Sunteți pe pagina 1din 18

Evaluarea denaturarilor identificate si efectul acestora asupra pragului de semnificatie in audit si a opiniei auditorului independent Exemplu practic privind

documentarea Sectiunilor B5 Pragul de semnificatie, A9 Sumarul erorilor , A14 Raportul de audit. CUPRINS

I. PREZENTARE TEORETIC Introducere 1. Pragul de semnificaie n contextul elaborarii i prezentrii situaiilor financiare 2. Pragul de semnificaie n contextul unui audit 3. Pragul de semnificaie i riscul de audit 4. Determinarea pragului de semnificaie n momentul planificrii auditului 5. Pragul de semnificaie funcional 6. Revizuirea pragului de semnificaie pe msur ce auditul progreseaz 7.Comunicarea i corectarea erorilor 8. Evaluarea efectului denaturarilor necorectate II. STUDIU DE CAZ 1. Exemplu practic de determinare a pragului de semnificaie- Seciunea B5; 2. Exemplu practic privind documentarea Seciunii A 9Sumarul erorilor; 3. Exemplu practic de formulare a opiniei auditorului n circumstanele date i documentarea Seciunii A 14 Raportul de audit.

Curs de pregtire profesional continu 2011 Evaluarea denaturarilor identificate si efectul acestora asupra pragului de semnificatie in audit si a opiniei auditorului independent Exemplu practic privind documentarea Sectiunilor B5 Pragul de semnificatie, A9 Sumarul erorilor , A14 Raportul de audit. Urania Moldovanu* I. Prezentare teoretic Introducere Obiectivele generale ale auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, stabilite de Standardul Internaional de Audit (ISA) 200 sunt: Obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, permindu-i auditorului s exprime o opinie potrivit creia acestea au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil; Raportarea cu privire la situaiile financiare ; Comunicarea aspectelor descoperite conform cerinelor ISA. Pentru realizarea acestor obiective, auditorul planific misiunea de audit financiar, obine suficiente probe adecvate, care s sustin opinia sa i s ateste c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative i ntocmete un raport pe care l prezint persoanelor responsabile. Auditorul nu poate furniza utilizatorilor situaiilor financiare o asigurare absolut asupra fidelitii situaiilor financiare, ceea ce ar nsemna ca s-a examinat fiecare tranzacie din exerciiul auditat i s-a concluzionat c toate nregistrrile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate i cuprinse n situaiile financiare. Ca urmare a caracterului de test/ de sondaj pe baza de eantioane al probelor i procedurilor de audit efectuate asupra tranzaciilor entitii, misiunea de audit ofer o asigurare rezonabil din partea auditorului i nu una absolut. Pentru fudamentarea acestei asigurri, auditorul utilizeaz conceptul pragului de semnificaie.

Pragul de semnificaie este definit ca mrimea admisa de auditor a unei omisiuni sau a unei declaraii eronate a informaiei contabile, care n anumite circumstane, face ca judecata raional a unei persoane rezonabile s fie schimbat sau influenat.

Reglementrile aplicabile sunt: ISA 320, n vigoare din 15 decembrie 2009, care trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare; ISA 450, n vigoare din 15 decembrie 2009, care explic modul n care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, asupra situatiilor financiare.

* Auditor financiar, Coordonator al Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional, CAFR, e-mail : cafr@afr.ro 1. Pragul de semnificaie n contextul elaborarii si prezentrii situaiilor financiare Cadrele de raportare financiar (IAS 1) prezint conceptul de prag de semnificaie , n contextul elaborrii i prezentrii situaiilor financiare, prin aceea c: (a) Informaiile, inclusiv denaturrile si omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac acestea, luate individual ori agregate, pot influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare; (b) Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n circumstanele date i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a acestora; (c) Judecile privind aspectele importante pentru utilizatori sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare. Aplicarea conceptului pragului de semnificaie n contextul prezentrii situaiilor financiare, potrivit IAS 1, implic faptul c nu este necesar respectarea cerinelor specifice dintr-un standard sau interpretare, dac informaiile rezultate nu sunt semnificative. Pragul de semnificaie reprezint un concept relativ. Exemplu: suma de 5.000 Eur poate fi considerat un prag de semnificaie ridicat pentru o societate mic , dar nesemnificativ pentru o companie multinaional mare. De aceea, dimensiunea unei companii supus auditrii influeneaz raionamentul n stabilirea pragului de semnificaie . 2. Pragul de semnificaie n contextul unui audit Principiile prezentate mai sus ofer un cadru de referin pentru auditor n determinarea pragului de semnificatie n contextul unui audit financiar. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor ine de: judecata profesional a auditorului; percepia auditorului privind nevoile de informaii ale utilizatorilor situaiilor financiare . In mod rezonabil, auditorul poate presupune c utilizatorii situatiilor financiare: au o nelegere asupra afacerii i deschiderea de a studia situaiile financiare ; nteleg c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul pragului de semnificaie ; recunosc incertitudinile inerente n folosirea estimrilor, luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i iau decizii rezonabile n baza situaiilor financiare ; Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor n: Planificarea i efectuarea auditului; Evaluarea efectului denaturrilor identificate; Evaluarea efectului denaturrilor necorectate, asupra situatiilor financiare i n formarea opiniei auditorului.

Astfel, pragul de semnificaie este un factor major pe care auditorii l iau n considerare cnd planific auditul sau evalueaz dovezile pe parcursul derulrii auditului. 3. Pragul de semnificaie i riscul de audit: Auditorul obine o asigurare rezonabil prin colectarea de probe suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Riscul de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie inadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. Modelul riscului de audit deriv din conceptele ilustrate n Standardele de Audit. Riscul de audit este stabilit in funcie de riscul de denaturare semnificativ i riscul de detectare: Ra= Ri x RC x RNNE x RNE, si RNE= Ra/ Ri x RC x RNNE unde: Ri= riscul inerent; Rc= riscul de control; RNNE= riscul de nedetectare; RNE= banda de risc Acest model mai poate fi reprezentat i astfel: Riscul de nedetectare = Riscul individual de audit Riscul inerent x Riscul de control Exista o relaie invers proporional ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit (cu ct este mai inalt nivelul pragului de semnificaie , cu att este mai sczut riscul de audit i invers). 4. Determinarea pragului de semnificaie n momentul planificrii auditului In elaborarea planului de audit, auditorul face judecti cu privire la mrimea denaturarilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru: (a) determinarea naturii, momentului, domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a riscului (b) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; (c)Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s poat detecta denaturrile semnificative, att cantitative (valorice), ct i calitative. Exemple de denaturari calitative: Descrierea inadecvat a unei politici contabile cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus in eroare de descriere (exemplu: modificarea politicii privind nregistrarea stocurilor de natura obiectelor de inventar); Neprezentarea inclcarii cerinelor de reglementare, cnd este probabil c impunerea ulteri oar a restriciilor, potrivit reglementrilor, s influeneze negativ, n mod semnificativ, capacitatea de operare; Clauzele din contractele clienilor cu banca pot s prevad c anumii indicatori din situaiile financiare s fie meninui la nivel minim; O ntrerupere a fluxului de ncasri; Atitudinea nepstoare a conducerii cu referire la integritatea situaiilor financiare. Cu toate c pragul de semnificaie poate fi determinat i aplicat folosind o abordare cantitativ, aspectele calitative ale denaturrilor de valoare mic pot afecta semnificativ deciziile luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare (Exemplu: plata ilegal a unui comision pentru asigurarea unui contract de vnzare, a carei dezvaluire poate duce la pierderea contractului, sau la plata unor penaliti care pot fi semnificative).

Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (exemplu: o eroare aparut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun). La planificarea auditului, auditorul analizeaz aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia l ajut la: (a) stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific auditul i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la reacia la aceste riscuri, pe parcursul auditului; (b) Determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg; (c) Evaluarea faptului dac raionamentul legat de pragul de semnificaie rmne valabil pe msura ce auditul avanseaz; Utilizarea reperelor la calcularea pragului de semnificaie Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat ca un procent din valoarea unui reper ales de auditor. Factori de identificare a reperelor adecvate: elemente ale situaiilor financiare ( active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli); inta utilizatorilor situaiilor financiare (exemplu: pentru evaluarea performantei financiare, reperul va fi profitul, veniturile sau activele nete); natura entitii i mediul economic n care opereaz; structura de proprietate a entitii i modul de finanare (dac sursa de finanare sunt datoriile, se pune accent pe active, drepturi de crean, nu pe ctigul entitii); volatilitatea relativ a reperului.Volatilitatea este o msur de variaie a preului unui instrument financiar a lungul timpului (cnd profitul naintea impozitrii din activiti continue este volatil, este mai adecvat ca reper profitul brut sau totalul veniturilor). Pentru determinarea pragului - Total activ; - Cifra de afaceri - Total venituri; de semnificaie sunt ultilizate urmtoarele repere cantitative: - Profitul brut nainte de impozitare - Media profitului inainte de impozitare pe 3 ani; - Profitul net din operaiuni n curs;

Determinarea unui procent din reperul ales implic raionamentul profesional al auditorului: - un procent aplicat la profitul inainte de impozitare va fi mai mare decat procentul aplicat la total venituri; - acelai procent asupra profitului poate fi adecvat pentru o entitate orientat catre profit dintr-o industrie, dar inadecvat pentru o organizaie non-profit. Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit. Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie: - erorile semnificative din anii precedeni; - posibile fraude ; - erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii contractuale; - erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.. Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii: - societatea este n primul an de auditare

- exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern - cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii - presiuni ridicate neobinuite din partea pieei - risc de fraud mai ridicat dect cel normal. De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel ct mai sczut al pragului de semnificaie este influenat de factorii calitativi enumerai anterior. Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi: total active sau total venituri este acela c pentru multe companii aceti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dect profitul brut nainte de impozitare. n cazul n care societatea auditat nregistreaz pierderi este dificl utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri. De exemplu, s presupunem c societatea nregistreaz un profit nainte de impozitare n sum de 3.000.000 Eur n primul an, care in al doilea an a sczut la 250.000 Eur, datorit unei reduceri temporare a preului de vnzare a produselor proprii. Auditorul stabilete ca prag de semnificaie o valoare reprezentnd 5% din aceast sum, respectiv 150.000 Eur n primul an i de 12.500 Eur n cel de al doilea, necesitnd extinderea semnificativ a activitii de audit. De aceea, innd seama de fluctuaia profitului brut nainte de impozitare, se recomand utilizarea unei alte baze de comparaie ca fiind mai fezabil.

Auditorul poate determina praguri de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, prezentri, dac,n circumstanele date, exist astfel de informaii specifice pentru care se asteapta s existe denaturri cu valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit pentru situaiile financiare ca ntreg.

Factori care pot indica astfel de tranzacii/conturi/ prezentri: Dac legea/ cadrul de raportare aplicabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la msurarea anumitor elemente (tranzacii cu prile afiliate, remunerarea conducerii i a celor insrcinai cu guvernana); Prezentrile cheie n legatur cu industria n care entitatea opereaz (cheltuielile de cercetare n industria farmaceutica); Dac inta utilizatorilor este un aspect particular al afacerii (o afacere nou achizitionat) Evaluarea pragului de semnificaie n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut auditorul s decid asupra: - elementelor ce trebuie s fie examinate; - folosirii de proceduri analitice i de eantionare; - selectrii procedurilor de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul poate considera util sa obtin o nelegere asupra ateptrilor celor nsrcinai cu guvernana n legtur cu cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii, existente n circumstanele specifice ale entitii. 5. Pragul de semnificatie funcional In scopurile ISA pragul de semnificaie funcional reprezint suma /sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Pragul de semnificaie funcional se poate referi i la suma /sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.

Scopul determinrii pragului de semnificaie funcional: - evaluarea riscului de denaturare semnificativ i - determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.

6. Revizuirea pragului de semnificaie pe msura ce auditul progreseaz Auditorul va revizui pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg i dup caz, pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, n situaia n care: Natura informaiilor identificate i circumstanele n care au avut loc indic faptul ca ar putea exista alte denaturri care, dac ar fi luate n considerare n mod agregat, mpreun cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, ar putea fi semnificative. Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie; Dac auditorul consider c este adecvat diminuarea pragului de semnificatie pt situaiile financiare ca ntreg, atunci el va hotar dac este cazul s scad pragul de semnificatie funcional i s reevalueze natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare, determinate iniial. Dac la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare i denaturrile care au fost detectate, auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denaturrile rmn valabile. 7.Comunicarea i corectarea erorilor Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturarile pot fi semnificative, auditorul trebuie: - s ia in considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau, - s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia in considerare modificarea corespunztoare a raportului de audit, n concordanta cu ISA 700Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare. Despre denaturrile considerate de conducere c nu sunt semnificative se vor solicita acesteia declaraii scrise , conform ISA 580. 8. Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Pragul de semnificaie va fi revizuit, n etapa de finalizare a misiunii de audit n conformitate cu ISA 320. Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau agregat, lund in considerare: Mrimea i natura denaturrilor, n circumstanele particulare n care acestea au loc;i Efectul cumulativ al denaturrilor necorectate din perioadele anterioare. Dac o denaturare individual este semnificativ, este putin probabil ca aceasta sa poat fi echilibrat de o alt denaturare (exemplu: situaiile financiare vor fi denaturate semnificativ prin supraevaluarea veniturilor, chiar dac efectul denaturrii este echilibrat de o denaturare echivalent a cheltuielilor).

Unele denaturri pot sa l determine pe auditor s le considere semnificative, chiar dac sunt mai sczute dect pragul de semnificaie pt situaiile financiare ca ntreg, n urmatoarele circumstane:

- afecteaz respectarea reglementrilor; - afecteaz clauzele legate de datorii sau alte clauze contractuale; - are legatur cu aplicarea incorect a unei politici contabile, cu efect semnificativ n perioada urmtoare; - afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei financiare, fluxurilor de numerar; - denaturarea este rezultatul unei fraude, urmnd a fi luat n considerare, mpreun cu alte aspecte ale auditului, chiar dac nu este semnificativ n relaie cu situaiile financiare, conform ISA 240 responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare.

Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectul lor asupra opiniei din raportul de audit celor responsabili cu guvernana, conform ISA 265 comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsarcinate cu guvernana.

Totodat, va comunica efectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu privire la clasele de tranzacii, soldurile de conturi, sau prezentrile relevante i situaiile financiare ca ntreg. II. Studiu de caz: 1. Exemplu practic de determinare a pragului de semnificaie- Sectiunea B5; Etapele stabilirii pragului de semnificaie: Cele trei etape importante n determinarea pragului de semnificaie n audit sunt: Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile Etapa 3 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie 1.1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie (etapa I) Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n etapa de planificare, cu scopul de - a determina ntinderea i natura procedurilor de evaluare a riscului, - pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor semnificative i - pentru a determina natura, planificarea i extinderea procedurilor de audit suplimentare. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.

Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. ntruct pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a se putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative (informatii financiare privind perioadele precedente, bugete sau previziuni pentru perioada curenta, ajustate pentru schimbari semnificative in circumstantele entitatii). n general, standardele de audit i cele de contabilitate nu definesc niveluri orientative, exprimate n uniti monetare, pentru valoarea pragului de semnificaie. Aceasta demonstreaz c determinarea pragului de semnificaie trebuie s fie o problem de raionament profesional al auditorului. x x x

Proiectul situaiilor financiare ale SC DIVERS SA, societate de explorare marin, ntocmite pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2010, conform OMFP 3055/2009 prezint urmtoarele date: - Cifra de afaceri -18.700.000 RON; 8

- Total active - 15.000.000 RON; - Profit naintea impozitrii - 2.000.000 RON. Societatea deine n patrimoniu un utilaj comandat special, care are performane mult mai mari dect alte utilaje similare produse n serie, ceea ce ii aduce societii un avantaj competitiv foarte mare n aceast industrie. Potrivit datelor contabile la 31 12 2010, fa de valoarea de nregistrare de 20.000.000 RON, amortizarea inclus n costuri este de 18.000.000 RON, rezultnd o valoare contabila de 2.000.000 RON. Performana societii fa de anul anterior este mai scazut, avnd n vedere costurile prilejuite de rambursarea unui credit bancar pe termen lung. Nume client DIVERS SA Perioada contabil 31 12 2010 Ref. B 5/1

PRAGUL DE SEMNIFICAIE Determinarea pragului de semnificaie Final Anul curent RON EUR Profit naintea impozitrii, dup ajustarea pt elemente excepionale i primele directorilor: 1) 10% din acesta 2) 5% din acesta 2. Cifra de afaceri: 3) 2% din acesta 4) 1% din acesta Active brute: 5) 2% din acesta 6) 1% din acesta Planificat Anul curent RON EUR 2.000.000 200.000 100.000 18.700.000 374.000 187.000 15.000.000 300.000 150.000 473.014 47.301 23.650 4.364.264 87.285 43.642 3.500.746 70.015 35.007 Efectiv Anul precedent RON EUR 8.000.000 800.000 400.000 20.000.00 0 400.000 200.000 17000.000 340.000 170.000 1.892.058 189.206 94.603 4.730.145 94.603 47.301 4.020.623 80.412 40.206

Pragul de semnificaie al auditului stabilit la 31 12 2010 Baza de calcul Rata de schimb la 31 12 2010- 4,2848 Rata de schimb la 31 12 2009- 4,2282 Justificarea nivelului de prag de semnificaie ales 1. Factorii nr. 1 si 2 nu au fost luai n considerare, datorita volatilitii profitului, acesta fiind afectat de fluctuaii datorate influenelor ratei inflaiei i a ratei de schimb a monedei naionale. 2. La stabilirea pragului de semnificaie necesar pentru determinarea mrimii eantioanelor, in faza de planificare a misiunii se consider adecvat procentul de 2% din cifra de afaceri pe anul 2010 ( mai mare dect 2% din totalul activelor pe aceast perioad) rezultnd un prag de semnificaie de 374.000 RON (87.285 Euro). ntocmit de Urania Moldovanu....................... Revizuit de Marin Ionescu............................. Data 17 01 2011................................ Data 26 01 2011................................

Comentarii privind pragul de semnificaie final Se completeaz n etapa finala ntocmit de ..................................................... Revizuit de. Data....................................................

1.2.Determinarea erorii tolerabile (etapa II)

Eroarea tolerabil reprezint valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe segmente, reprezentnd clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, prezentri, n circumstanele date .

Aceast repartizare este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu. Un cont bilanier reprezint o poziie sau o linie din situaiile financiare cum ar fi: clieni sau stocuri. O clas de tranzacii se refer la un anumit tip de tranzacii prelucrat de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzaciile legate de vnzri sau achiziii. Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment, acest lucru i va ajuta s determine probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Datorit numrului mare de factori implicai, nu exist o metod optim sau solicitat de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaie pe fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raionamentului profesional, sau a unei abordri cantitative.

Exemple de factori calitativi care influeneaz repartizarea pe segmente a valorii preliminare a pragului de semnficaie: - mrimea i complexitatea unui cont; - influena modificrilor unui cont pentru indicatorilor cheie ai performanei; - auditorii ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele - trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare; - costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare.

n repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere (segmentelor) apar trei dificulti: auditorii ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele; trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare; costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare. n practic, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezint o probabilitate mai mare de eroare i dac aceste abateri vor fi mai curnd supraevaluri sau subevaluri. De asemenea, de cele mai multe ori, nu pot fi determinate costurile relative ale auditrii diverselor solduri de conturi. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe conturi se dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaiuni instruciuni riguroase i metode statistice sofisticate.

10

Unul din obiectivele repartizrii valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente ar trebui s fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul n care se face aceast repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie s fie sigur de faptul c valoarea combinat a prezentrilor eronate din toate conturile este mai mic sau egal cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie.

Repartizarea pragului de semnificaie (etapa II) Nume client DIVERS SA Perioada contabil 31 12 2010 Ref. B 5/2

Pragul de semnificaie = 2% x cifra de afaceri = 374.000 RON (87.285 Euro). Riscul inerent general = Mediu/ ridicat Imobilizri corporale i necorporale Conturi ale grupului i investiii Stocuri de produse finite i n curs Debitori Investiii pe termen scurt Casa si banca pli Casa si banca ncasri Creditori Creditori pe termen lung Vnzri Cumprri Cheltuieli Salarii i indemnizatii Alte seciuni de audit Balana de verificare i nregistrrile contabile Situaii financiare provizorii i nregistrri dup sfrsitul exerciiului TOTAL

Repartizarea pragului de semnificatie pe segmente % Evaluare RON EURO 10 5 10 10 0 5 5 5 10 5 5 10 5 5 5 5 100 37.400 18.700 37.400 37.400 0 18.700 18.700 18.700 37.400 18.700 18.700 37.400 18.700 18.700 18.700 18.700 374.000 8.728 4.364 8.728 8.728 0 4.364 4.364 4.364 8.728 4.364 4.364 8.728 4.364 4.364 4.364 4.364 87.285

1.3 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie (etapa III) Aceast etap se efectueaz la finele misiunii de audit, cnd auditorul evalueaz toate testele de audit i procedeaz la cumularea tuturor denaturarilor legate de conturile bilaniere sau clasele de tranzacii. In intelesul ISA 450, denaturarea este definit ca o diferent ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este ceruta pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

11

Factori generatori ai denaturrilor: - lipsa acurateei n strngerea sau procesarea informaiilor cu care sunt pregtite situaiile financiare; - omisiunea unei sume sau a unei prezentri; - judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul nu le consider rezonabile; - selectarea i aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider inadecvate.

Erorile probabile reprezint estimri bazate pe eantioanele de date colectate n timpul procesului de audit. Suma cumulat a erorilor, trebuie s includ luarea n considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate n perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative. Denaturrile necorectate: reprezint denaturrile pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate

Totalul erorilor necorectate cuprinde: (a) denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul auditului perioadelor precedente i (b) cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate sau probabile).

Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie sa aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.

Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ i acele ajustri ale sumelor clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia auditorului , sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau sa fie prezentate fidel sub toate aspectele semnificative n efectuarea comparaiei, standardele internaionale stipuleaz faptul c auditorul trebuie s in seama i de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii. Aceasta nseamn c auditorul va trebui s fie atent la influena lipsei de neutralitate a raionamentului managementului, de exemplu la tendina managementului de a face estimri contabile. Revizuirea pragului de semnificaie dup ncheierea auditului In data de 25 februarie 2011 un eveniment important a dus la avarierea ireversibil a utilajului special, cu consecine n scderea cu 80% a cifrei de afaceri fa de perioada similar a anului anterior, aducnd societatea la limita profitabilitii. Pn la ncheierea exerciiului auditat existau semnale n acest sens prin defeciunile fregvente ale utilajului. Ca urmare, auditorul a efectuat proceduri suplimentare n conformitate cu ISA 560 Evenimente ulterioare, (interogarea persoanelor responsabile, citirea minutelor intlnirilor Comitetului director), constatnd ca, pn la ncheierea exerciiului auditat existau semnale cu privire la defeciunile fregvente ale utilajului special.

Auditorul propune conducerii s modifice situaiile financiare, prin recunoaterea unei deprecieri la nivelul valorii neamortizate a utilajului, n sum de 2.000.000 RON, care constituie o denaturare semnificativ a situaiilor financiare:
chelt de exploatare privind ajustrile pt deprecierea imobilizarilor 6813 = 291 ajustri pt deprecierea imobilizrilor corporale 2.000.000 RON

12

Ajustarea contabil propus de auditor ca efect al evenimentului ulterior datei bilanului are un impact semnificativ asupra situaiilor financiare: - diminueaz activele contabile totale cu 2.000.000 RON; - majoreaz cu aceeasi sum costul vnzrii; - anihileaz ntreg profitul declarat, - pune n discuie aplicarea principiului continuitii activitii . Conducerea societii nu i-a nsuit ajustrile contabile propuse de auditor, care ar afecta nivelul dividendului anunat acionarului principal, SC SCHIPPING Galai, care deine 97% din capitalul social. Revizuirea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, conform ISA 320 Nume client DIVERS SA Perioada contabil 31 12 2010 Ref. B 5/3

PRAGUL DE SEMNIFICAIE Determinarea pragului de semnificaie Profit naintea impozitrii, dup ajustarea pt elemente excepionale i primele directorilor: 1) 10% din acesta 2) 5% din acesta 2. Cifra de afaceri: 3) 2% din acesta 4) 1% din acesta Active brute: 5) 2% din acesta 6) 1% din acesta
Final Anul curent RON EUR 0 0 Planificat Anul curent RON EUR 2.000.000 200.000 100.000 473.014 47.301 23.650 Efectiv Anul precedent RON EUR 8.000.000 800.000 400.000 1.892.058 189.206 94.603

18.700.000 374.000 187.000 13.000.000 260.000 130.000

4.364.264 87.285 43.642 3.033.980 60.679 30.339

18.700.000 374.000 187.000 15.000.000 300.000 150.000

4.364.264 87.285 43.642 3.500.746 70.015 35.007

20.000.000 400.000 200.000 17.000.000 340.000 170.000

4.730.145 94.603 47.301 4020.623 80.412 40.206

Pragul de semnificaie al auditului stabilit la 31 12 2010 Baza de calcul Rata de schimb la 31 12 2010- 4,2848 Rata de schimb la 31 12 2009- 4,2282 Justificarea nivelului de prag de semnificaie ales 1. La stabilirea pragului de semnificae final , n faza de exprimare a opiniei se consider adecvat procentul de 2% din cifra de afaceri pe anul 2010 ( mai mare decat 2% din totalul activelor pe aceast perioad) rezultnd un prag de semnificaie de 374.000 RON (87.285 Euro). 2. Situaiile financiare prezint erori neajustate n suma de 2.000.000 RON, reprezentnd o eroare semnificativ, ntrucat depaete de 5 ori pragul de semnificaie- Seciunea A12Evenimente ulterioare Auditorul finaciar va exprima o opinie cu rezerve, conform ISA 705 Modificri ale raportului auditorului independent i va formula un paragraf de atenionare conform ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent- Seciunea A14Raportul de audit.

13

ntocmit de Urania Moldovanu....................... Revizuit de Marin Ionescu.............................

Data 17 01 2011................................ Data 26 01 2011................................

Comentarii privind pragul de semnificaie final Intruct reperul utilizat la calcularea pragului de semnificaie initial -cifra de afaceri-nu a suferit denaturri, pragul de semnificaie final este la acelai nivel cu cel iniial. ntocmit de Urania Moldovanu....................... Data.................................................... Revizuit de. Marin Ionescu

14

Nume client

SC DIVERS SA

Perioada contabil

31 12 2010

Ref A9/1

2. Exemplu practic privind documentarea Seciunii A 9Sumarul erorilor SUMARUL ERORILOR ISA320 Toate erorile i abaterile notate pe parcursul desfurrii auditului pe teren trebuie nregistrate mai jos, specificnd i detaliile cu privire la consecinele pe care le poate avea fiecare dintre erori. Dac se procedeaz la efectuarea ajustrilor, atunci acest fapt ar trebui notat n consecin. Erorile neajustate, aduse din perioada precedent care sunt ireversibile (spre exemplu, care au un efect cumulativ) ar trebui incluse de asemenea n acest program. Documentai referina i o sum actual (adic una stabilit) sau cunoscut. Dac o eroare a fost constatat ca rezultat al tehnicilor de eantionare, eroarea va trebui extrapolat (proiectat) pentru a implementa descoperirile la nivel de eantion pentru lotul total. Natura unei erori sau deviaii i motivul apariiei acesteia 1. Erori neajustate din exerciiul 2009 2.Recunoaterea deprecierii utilajului director, scos din funciune la 25 02 2011 Total posibile ajustri
Refe rina Eroarea curent Debit Eroarea proiectat Credit Efectul Efectul asupra Ajustat profitului bilanului D/N Considerat nesemnificativ D/N

0 A 12* 2.000.000 E 17** 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Nu

Nu

2.000.000

2.000.000

* A12- Evenimente ulterioare bilantului ISA 560 ** E17- Imobilizari corporale Referinte 17, 18/ Depreciere Nivelul Pragului de Semnificaie stabilit la 17 01 2011 a fost de 374.000 lei (87.285Euro) CONCLUZIE Efectul denaturrilor neajustate totale notate mai sus sau n raportul de audit este considerat semnificativ I s-a solicitat clientului s efectueze ajustrile tuturor denaturrilor, cu excepia celor care au fost marcate ca fiind n mod clar nesemnificative. ntrucat clientul nu a fcut ajustrile, scrisoarea de reprezentare/ declaratia scris va justifica motivele. Semntur: Urania Moldovanu....................................Data: 20 05 2011. Revizuit de ctre: Marin Ionescu.................................Data: 20 05 2011

15

Numele clientului

SC DIVERS SA

Perioada contabil

31 12 2010

Ref A14/1

RAPORTUL AUDITULUI 3. Exemplu practic de formulare a opiniei auditorului n circumstanele date i documentarea Seciunii A 14- Raportul de audit. OBIECTIVELE AUDITULUI ISA 700 1. S ofere asigurarea c raportul de audit a fost prezentat corect, n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, cu alte ndrumri profesionale i reflect concluziile activitii de audit ntreprinse. Programul auditului 1. 2. 3. 4. Revizuii i evaluai concluziile care decurg din probele de audit obinute ca fundament al exprimrii opiniei de audit cu privire la situaiile financiare. ISA700; Raportul ar trebui prezentat n conformitate cu formaturile recomandate de ISA; Ar trebui prezentat un raport modificat (care s sublinize aspectele sau calificarea) n conformitate cu Standardele Intenaionale de Audit; Asigurai-v c o prezentare detaliat s fie inclus n dosar pentru a susine orice opinie de audit calificat sau modificat, incluznd detaliile necesare cu privire la consultri sau la procesul de revizuire la cald. Raportul de audit ar trebui s conin un paragraf referitor la responsabilitatea auditorului fa de tere pri.( paragraful Bannerman). n Raportul de audit ori n Situaiile Financiare trebuie incluse referiri, care trebuie s prezinte: (i)Tipul serviciilor non-audit furnizate clientului de audit; i/sau (ii)Faptul c un fost partener al misiunii de audit lucreaz n prezent pentru client. CONCLUZIE Sunt pe deplin mulumit c obiectivele stipulate mai sus au fost ndeplinite. Semntura: Urania Moldovanu................. Data 28 05 2011. Revizuit: Marin Ionescu .................................................Data 28 05 2011 Program A5 A6 Iniiale U.M U.M. B5 A6/ ref 10 U.M Data 20 05 11 20.05 11 28 05 11 25 05 11

5. 6.

B10 Nu este cazul

16

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT Destinatarul adecvat: Catre: Adunarea general a Acionarilor Societtii Comerciale DIVERS SA Consiliul de Administraie al Societii Comerciale DIVERS SA

Raport cu privire la situaiile financiare Am audiat situaiile financiare anexate ale SC DIVERS SRL (Societatea), care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 2010, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, precum i o sintez a politicilor contabile semnificative i alte note explicative. Situaiile financiare se refer la: Total capitaluri proprii Profitul net al exerciiului financiar x x RON 2.000.000 RON.

Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, cu modificrile ulterioare, precum i pentru sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ce nu conin denaturri semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului efectuat. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c trebuie s ne conformm cerinelor de etic i s planificm i s realizm auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la sume i alte informaii publicate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. n efectuarea acestor evaluari ale riscurilor, auditorul ia n considerare controluol intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare, cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire eficiena sistemului de control intern al entitii. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite i msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm ca probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Baza pentru opinia cu rezerve Conducerea entittii nu este de acord cu modificarea situaiilor financiare la 31 12 2010, prin recunoaterea ajustrii valorii neamortizate a utilajului special, scos din funciune la 25 02 2011, ca urmare a unei avarii definitive. Ca urmare, profitul societii este denaturat semnificativ.

17

Opinia cu rezerve In opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor descrise in paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare anuale anexate ofer o imagine corect i fidel, cu privire la poziia financiar a Societii la data de 31 decembrie 2010 i a performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu Ordinul Ministrului Finantelor Publice al Romniei nr 3055/ 2009 i cu politicile contabile prezentate in Nota 6 a acestor situaii finaciare. Paragraful de observaii Fr a reprezenta o alt rezerv la opinia exprimat, atragem atenia asupra faptului c societatea a suferit o pierdere important, att financiar ct i strategic, prin avarierea activului societii n cursul exerciiului 2011. Aceste condiii, mpreuna cu alte aspecte explicate in nota X indic existena unei incertitudini semnificative care ar putea genera o ndoiala semnificativ cu privire la capacitatea societii de a-i continua activitatea. Continuitatea activitii Societii depinde de aplicarea msurilor adecvate care s conduc la mbuntirea performanei sale operaionale; Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare Raport asupra conformitii raportului administratorilor cu situaiile financiare In concordan cu Ordinul nr 3055/2009 al ministrului finanelor publice al Romniei, articolul 320(1), litera (e), noi am citit raportul administratorilor ataat situaiilor financiare anuale pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2010. Raportul administratorilor nu face parte din situaiile financiare. n raportul administratorilor, noi nu am identificat informaii financiare care s fie n mod semnificativ neconcordante cu informaiile prezentate n situaiile financiare alturate. [Numele si adresa auditorului] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [ Numr de nregistrare n Registrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia]

18