PRAGUL DE SEMNIFICAIE N AUDIT

1.DEFINIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE N AUDIT ,,Pragul de semnificaieeste definit n ,,Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare,emis de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,in urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,luate pe baza situaiilor financiare.Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii,judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite.Astfel,pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit,dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n general prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. 1.1. ROLUL PRAGULUI DE SEMNIFICAIE N AUDIT Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite,sub toate aspectele semnificative,n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. n elaborarea planului de audit,auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative.Totui,att valoarea(cantitatea),ct i natura(calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Un exemplu de denaturare calitativ ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere. Auditorul trebuie s ia in considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici,care cumulate ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu,o eroare aparut n procedura de nchidere de luna ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun.

Auditorul ia in considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare,cat i n relaie cu soldurile conturilor,cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legate de clasele de tranzacii,soldurile conturilor,prezentri de informaii i de relaiile existente ntre acestea.Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaie,n funcie de aspectul situaiilor financiare luate in consideraie. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: -se determin natura,durata i ntinderea procedurilor de audit i -se evalueaz efectele denaturrilor. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru c in cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii , pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corectate sau s fac obiectul unei meniuni n raport dac intreprinderea refuz s le corecteze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: -orientarea mai bun i planificarea misiunii; -evitarea lucrrilor inutile; -justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la inceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactitti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: -existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale -evoluia important de la un an la altul a unor posturi -capitaluri proprii sau rezultate anormale.

1.2 IDENTIFICAREA DOMENIILOR I SISTEMELOR SEMNIFICATIVE.PRAGUL DE SEMNIFICAIE Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative necesit n prealabil determinarea pragurilor de semnificaie. Domeniile semnificative pot fi clasate n dou categorii: -conturi semnificative,adic cele care pot,prin natura sau valoarea lor,s ascund erori semnificative -verificrile specifice la care auditorul trebuie s recurg pentru a nelege orice sistem semnificativ existent care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor semnificative. Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic.Acesta este un ansamblu de tehnici care const n: -efectuarea de comparaii ntre datele rezultate din conturi cu cele anterioare,ulterioare i previzionale ale ntreprinderii sau cu cele ale unor ntreprinderi similare i stabilirea de relaii ntre aceste informaii -analiza fluctuaiilor i tendinelor -studiul i analiza elementelor neobinuite care rezult din aceste comparaii. Conturile semnificative sunt cele care conin riscuri de eroare semnificativ;pentru a le determina auditorul trebuie s in seama de numeroase elemente care sunt legate de importana lor n raport cu pragul de semnificaie i de probabilitatea de eroare. Unele conturi ale cror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative, sunt importante pentru auditor cci ele pot s ascund o mare probababiltate de eroare,ca de exemplu: -conturi care tranziteaz sume importante dar soldurile la un moment dat sunt mici(exemplu: lucrrile n curs); -conturi care sunt puternic afectate de aprecieri(exemplu: provizioane pentru depreciere de stocuri sau de clieni); -conturi care presupun tehnici contabile complexe(exemplu: valorificarea stocurilor ntr-o ntreprindere cu ciclul lung de fabricaie); -conturi care prezint anomalii aparente(exemplu:cas cu sold creditor,conturi prezentnd variaii anormale fa de exerciiul precedent); -conturi care,prin natura lor sunt purttoare de riscuri:conturi de regularizare,conturi afectate de schimbarea legislaiei.

1.3.ELEMENTE CARACTERISTICE PRAGULUI DE SEMNIFICAIE N AUDIT Pentru o mai bun planificare a misiunii,auditorul are obligaia stabilirii unui prag de semnificaie att la nivel global al sistemelor financiare ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale,categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. De regul, auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru fiecare grup de semnificaii financiare exprimate sub forma unei valori numerice.Evaluarea pragului de semnificaie de ctre auditor constituie o problem care solicit exercitarea raionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizeaz ca baz pentru determinarea materialitii cea mai semnificativ sau cea mai important cifr din situaiile financiare. Pragul de semnificaie este caracterizat de urmtoarele elemente: 1.necesitile utilizatorilor conturilor anuale 2.caracteristicile ntreprinderii 3.caracteristicile elementelor considerate a fi semnificative. 1.Elementele cuprinse n conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori(acionari,asociai,salariai,creditori,autoriti fiscale,sindicate,clieni,statisticieni,economiti,analiti financiari,etc.). n funcie de natura solicitrilor,a necesitilor i a utilizatorilor de informaii, auditorul are obligaia stabilirii unui plan de semnificaie,fixnd drept semnificative elemente diferite. 2.La stabilirea pragului de semnificaie trebuie avute n vedere cteva elemente care pot fi semnificative,cum ar fi: - sectorul de activitate -dimensiunea ntreprinderii determin limitele minime i maxime ale pragului de semnificaie -evoluia ntreprinderii n timp, cateodat pot exista anumite elemente care pot modifica sensibil evoluia unor indicatori importani, de aceea este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat. - mediul social economic n care funcioneaz ntreprinderea i care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena,climatul social etc. 3.a) Sensibilitatea-un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale. b)Gradul de aproximare-o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate dect dac se refer la un post
5

determinat prin apreciere(exemplu : o greseal la un post de aprovizionare nu este aa de important ca i contul banca sau contul casa. c)evoluia elementului-o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d)cumulul mai multor elemente-cumularea mai multor elemente prea mari poate duce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie avute n vedere att din punct de vedere cantitativ ct i din punct de vedere calitativ, auditorul trebuind s acorde atenie posibilitii informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. 2.IMAGINEA FIDEL I PRAGUL DE SEMNIFICAIE N AUDIT O misiune de audit financiar are ca finalitate exprimarea unei opinii referitoare la msura n care situaiile financiare respect obiectivul suprem de imagine fidel i prevederile normelor relevante de contabilitate. Prin urmare, auditorii trebuie s aib capacitatea de a aprecia cazurile n care situaiile financiare nu se conformeaz acestor cerine, n special dac acestea ofer sau nu o imagine fidel. De vreme ce nsui conceptul de imagine fidel este subiectiv prin natura sa, nseamn c nu exist instrumente de msurare obiectiv a gradului de fidelitate reflectat n situaiile financiare. Chiar dac au fost emise o serie ntreag de standarde contabile i de audit a cror aplicare s conduc la reflectarea imaginii fidele, n practic nu exist totui o reet universal care, odat aplicat, s permit obinerea unei astfel de imagini. Lipsa acestor instrumente de msurare genereaz dificulti n formularea unei aprecieri obiective cu privire la imaginea fidel reflectat n situaiile financiare. Cu toate acestea, auditorii fac fa acestei provocri de a aprecia sau msura gradul de fidelitate n activitatea lor curent. Astfel, auditorii fac deseori apel la propriul raionament profesional pentru a stabili msura n care situaiile financiare ofer mult dorita imagine fidel.

2.1. CONVIEUIREA PRAGULUI IMAGINEA FIDEL N AUDIT

DE

SEMNIFICAIE

CU

Pentru a putea nelege n detaliu natura activitii unui auditor se va analiza, ca punct de plecare, modul n care acesta detecteaz nerespectarea imaginii fidele. Auditorul urmrete conformitatea situaiilor financiare cu anumite criterii prestabilite. Dac criteriile reinute sunt norme contabile general acceptate, se poate emite ipoteza rezonabil c respectarea acestor norme n elaborarea situaiilor financiare va asigura de cele mai multe ori respectarea imaginii fidele. Totui, nu trebuie ignorat faptul c normele contabile permit n general derogri, dac prin acestea se atinge obiectivul imaginii fidele. Prin urmare, permisiunea de a recurge la derogri implic o recunoatere indirect a faptului c normele contabile nu sunt infailibile i nu pot acoperi toate situaiile care pot aprea n practic. Un alt element care trebuie luat n considerare const n faptul c auditorii nu pot verifica fiecare tranzacie care genereaz efecte n situaiile financiare analizate. Din acest motiv, ei accept nc din start c vor opera cu o anumit marj de eroare. Problema la care trebuie s rspund fiecare auditor este cea a mrimii erorii pe care o poate accepta, n contextul fiecrei misiuni de audit n parte. Dimensiunea marjei de eroare determin pragul de semnificaie care are, prin urmare, o influen esenial asupra aprecierii imaginii fidele prezentate de situaiile financiare. Un alt element important de care auditorul ine cont n formularea concluziilor sale este cel de utilizator al raportului de audit. Auditorul nu efectueaz auditul situaiilor financiare ca urmare a unor obligaii legale sau ca angajat al ntreprinderii respective, ci acioneaz n interes propriu, n baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar dac angajarea auditorului este fcut n mod formal de conducerea ntreprinderii, ca structur delegat cu bunul mers al afacerii, auditorul verific tocmai afirmaiile conducerii. Prin urmare, utilizatorul principal al raportului de audit este de fapt acionarul. Cum poate folosi acionarul o situaie financiar auditat? Pe lng controlul implicit al modului n care este condus afacerea sa, acionarul ia decizii de investiie sau aprob strategia companiei proprii. Astfel, acionarii sunt interesai n consultarea unor situaii financiare care s reflecte o imagine fidel a afacerii lor, mai ales n condiiile n care majoritatea acionarilor nu se implic direct n conducerea afacerii sau

acionarii nu au cunotinele necesare i accesul la alt gen de informaii. Din acest motiv, auditorul apreciaz c situaiile financiare respect imaginea fidel atta timp ct eventualele abateri de la acest obiectiv nu sunt att de mari nct s poat influena schimbarea deciziilor care se pot lua pe baza informaiilor prezentate. Din acest moment, se poate analiza relaia de interdependen dintre determinarea pragului de semnificaie i tipul de utilizator cruia auditorul i se adreseaz. n ultim instan, nu auditorul, ci legiuitorul decide utilizatorul privilegiat cruia i sunt adresate situaiile financiare. Auditorul, n stabilirea pragului de semnificaie, se raporteaz la tipul utilizatorului i necesitile sale informaionale pentru luarea deciziilor. n abordarea acestui aspect, n primul rnd trebuie identificate legturile care exist n procesul de luare a deciziilor i informaiile furnizate de situaiile financiare. n rile dezvoltate s-au efectuat numeroase studii empirice care s releve legturile dintre informaiile contabile furnizate de societile listate la bursa de valori i cotaia bursier. De asemenea, exist studii cu privire la factorii de influen asupra procesului de luare a deciziilor investiionale. Dei aceste studii au furnizat elemente interesante, nici unul nu s-a dovedit util pentru auditorul care ncearc s stabileasc un nivel al pragului de semnificaie n auditul situaiilor financiare ale unei anumite companii. Cert este faptul c auditorul incearc s aprecieze un prag de semnificaie al erorilor care pot s apar n situaiile financiare i care pot determina o schimbare a deciziilor utilizatorilor. Fa de consecinele prezentate mai sus se contureaz dou ntrebri distincte: (1)Care sunt criteriile considerate pentru stabilirea pragului de smenificaie? (2) Cum se dimensioneaz un nivel al pragului de semnificaie pentru o anumit misiune de audit? Dei neconcludente sub raportul utilitii n stabilirea nivelului pragului de semnificaie, studiile empirice menionate mai sus au relevat c mrimea profitului este indicatorul cel mai frecvent utilizat de investitori, comunitatea financiar, precum i n analizele financiare, deoarece poate s reflecte cel mai bine performanele ntreprinderii pe o anumit perioad de timp . Astfel, n stabilirea pragului de semnificaie, auditorii se orienteaz n foarte multe cazuri dup mrimea profitului, drept un criteriu verificat pe baza empiric. Astfel, n practic, s-a observat c nivelul pragului de semnificaie stabilit pe baza profitului variaz ntr-un interval cuprins ntre 1% i 10% din mrimea profitului, n funcie de circumstanele proprii fiecrei companii n parte, raionamentul profesional al auditorului, etc.
8

Primul semn de ntrebare care se nate n aceast situaie este: care este cea mai potrivit mrime a profitului de care s se in cont profit brut, profit net, profit distribuit la rezerve ca dividend, etc.? Se pare c, n practic, cel mai des se utilizeaz profitul brut ca indicator de referin. Exist totui cazuri n care nivelul profitului pentru un anumit exerciiu financiar se situeaz n afara limitelor obinuite ale evoluiei sale. Prin urmare, n astfel de circumstane, pot fi luai n considerare ali indicatori, cum ar fi: cifra de afaceri, total active, active nete etc. sau o combinaie a acestor indicatori, n funcie de categoria de operaiuni analizat. Se ia de exemplu ca referin un nivel al pragului de semnificaie de 10% din mrimea profitului, orice eroare care egaleaz sau depete acest prag, fie individual, fie acumulat, este considerat eroare semnificativ. n general, se folosesc niveluri mai sczute ale pragului de semnificaie, apreciate i n funcie de natura erorii sau de contextul n care eroarea a fost ocazionat.

2.2 PRAGUL DE SEMNIFICAIE N ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI A. PRAGUL DE SEMNIFICAIE GLOBAL-ESTIMRI PRELIMINARE n etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit s stabileasc un prag de semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz s fie prestat. n consecin, costul auditului variaz invers proporional cu nivelul pragului de semnificaie. Este o mare diferen ntre a colecta probe corespunztoare unui prag de semnificaie de 10% fa de 2% stabilit pentru valoarea activelor declarate de conducere n situaiile financiare. Dac, de exemplu, deviaia valorii activelor este de 4% fa de cea declarat n situaiile financiare, n primul caz (prag de semnificaie: 10%), n principiu, nu trebuie colectate probe deoarece abaterea este considerat nesemnificativ: situaiile financiare prezint o imagine fidel (conform pragului de semnificaie ales). Totui, trebuie acordat o atenie special elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi,de exemplu, numerarul n casierie. n cel de-al doilea caz (prag de semnificaie: 2%), abaterea de 4% este semnificativ i implic att colectarea probelor de audit, ct i luarea n considerare a ipotezei c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Pe
9

de alt parte, utilizatorii nu cunosc (i nici nu este recomandat s cunoasc) pragul de semnificaie pe care auditorul l stabilete; acesta rspunde de opinia pe care o emite, indiferent de pragul de semnificaie pe care l-a ales. n consecin, auditorii trebuie s acorde o atenie deosebit estimrii preliminare a pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului. Dac pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai sczut dect este necesar, apare riscul ca pe parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de colectare a unor probe de audit care nu sunt necesare. Dac, pe de alt parte, pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai ridicat, anumite erori semnificative pot scpa nedetectate, iar situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidel pot primi opinii de audit cu rezerve. n ultima instan, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie care s fie rezonabil i acceptat n caz de litigiu, astfel nct s se poat evita o eventual acuzaie de neglijen profesional. B. PRAGUL DE SEMNIFICAIE INDIVIDUAL-ESTIMRI PRELIMINARE Cu toate c opinia exprimat de auditori se refer la situaiile financiare n ansamblul lor, ei trebuie s analizeze conturile i tranzaciile individuale n vederea colectrii probelor de audit de care au nevoie pentru a-i susine opinia. Astfel, pragul de semnificaie global estimat cu ocazia planificrii auditului este subdivizat la nivelul conturilor i tranzaciilor individuale care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaie stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacie poart denumirea de prag de semnificaie individual sau eroare tolerabil corespunztoare contului sau tranzaciei respective. Literatura de specialitate prezint o gam larg de procedee prin care se poate stabili un prag de semnificaie la nivel de conturi sau tranzacii individuale. Spre exemplu, un nivel al pragului de semnificaie global de 6000 u.m. poate fi defalcat pe anumite conturi individuale, cum ar fi conturile Casa, Clieni, Furnizori, conturi de stocuri, imobilizri, etc. Care ar putea fi modalitatea corect de distribuire a sumei de 6000 u.m. ntre aceste conturi individuale? O metod frecvent utilizat const n divizarea acestei sume n funcie de ponderea soldului fiecrui cont n totalul soldurilor conturilor analizate. De exemplu, dac suma soldurilor conturilor analizate este de 1000000 u.m., iar soldul contului Clieni este de 1000 u.m., ceea ce reprezint 0,1% din suma total, atunci pentru contul Clieni pragul de

10

semnificaie individual este de 6 u.m. (6000 x 0,1%), iar eroarea care egaleaz sau depete acest prag va fi considerat semnificativ. Procedeele de divizare, de stabilire a pragului de semnificaie la nivel de conturi individuale trebuie aplicate cu grij, deoarece fiecare prezint anumite avantaje i dezavantaje. Spre exemplu, n ceea ce privete metoda prezentat mai sus (ponderea unui sold n totalul soldurilor) nu ia n considerare anumite aspecte, cum ar fi: Anumite conturi prezint o semnificaie mai mare dect se poate deduce din simpla comparare a valorii soldurilor lor, datorit importanei sau numrului de tranzacii care sunt reflectate cu ajutorul acestor conturi. Spre exemplu, contul Mrfuri ar putea prezenta un sold de 20% din total solduri, dar suma de 400 u.m. care ar putea fi stabilit ca un prag de semnificaie s fie redus la 200 u.m., datorit importanei deosebite pe care stocurile le prezint pentru entitatea respectiv (caz n care ntinderea procedurilor de audit puse n practic la stocuri va fi bineneles mai mare). Auditorul, pe baza experienei sale, poate aprecia c anumite conturi sunt mai puin susceptibile de a prezenta erori dect altele. Spre exemplu, auditorul poate considera c salariile personalului prezint o probabilitate mai mare de a fi corect reflectate n contabilitate i, prin urmare, posibilitatea de a exista erori n aceste conturi s fie foarte mic, datorit unui control intern foarte bun care se exercit pe aceast latur de activitate. n astfel de circumstane, auditorul va ridica pragul de semnificaie pentru soldurile unor astfel de conturi, efortul su n ceea ce privete procesul de auditare reducndu-se.

11

3.PRAGUL DE SEMNIFICAIE I RISCUL DE AUDIT 3.1.RISCURILE AUDITULUI Pentru a atinge obiectivul propus, i anume, pentru a putea s-i exprime o opinie responsabil, auditorul are obligaia informrii cu privire la situaiile financiare, utiliznd proceduri care ii permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost ntocmite corect n toate punctele lor eseniale. Pentru fiecare categorie de operaiuni economice auditorul are obligaia identificrii i evalurii riscurilor. Prin stabilirea pragului de semnificaie, evaluarea riscurilor i exprimarea erorilor, auditorii verific determinarea volumului de auditat. Identificarea riscurilor specifice aciunii de audit faciliteaz auditorului selectarea testelor de audit care vor fi direcionate n special ctre problemele cele mai importante. n activitatea de audit riscurile care trebuie avute in vedere sunt: riscul inerent, de control i analiz, de nedepistare i riscul de audit. -Riscurile inerente sau poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a preveni sau detecta i corecta erorile ce ar putea s se produc . Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor i reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat sau o neregularitate s poat aprea nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu managerul. - Riscul de control i analiz constituie riscul ca o eroare material care ar putea aprea intr-o categorie de operaiuni n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de aciuni s nu poat fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de controalele interne n funciune. Pentru a stabili nivelul riscului de control i analiz, auditorul are obligaia evalurii mediului i a procedurilor de control. - Riscul de nedepistare a erorilor se definete ca fiind posibilitatea utilizrii de ctre auditorul financiar n procesul de fundamentare a opiniei a unor informaii false rezultate din efectuarea defectuoas de ctre acesta a activitii de verificare i analiz a probelor. Evaluarea de ctre auditorul financiar a nivelului riscului de nedepistare a erorilor i/sau abaterilor este, n fapt, i o autoevaluare ce const n
12

dimensionarea corect a probabilitii ca anumite puncte critice ale activitii analizate s nu fie sesizate n faza de fundamentare a concluziilor avnd n vedere ca aceasta depinde, n primul rand, de spiritul autocritic n care urmeaz s abordeze aciunea de verificare. - Riscul de audit constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare. 3.2.RELAIA DINTRE PRAGUL DE SEMNIFICAIE I RISCUL DE AUDIT Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific auditul i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua dac raionamentul legat de pragul de semnificaie rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Exist o relaie invers proporional ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers proporional dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru prin: -fie reducnd nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor;
13

-fie reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate. n cursul procesului de audit, nivelul pragului de semnificaie poate fi modificat dac exist indicii c au fost luate msuri de corectare a erorilor sau se descoper mai multe erori dect n ateptrile iniiale. n etapa examinrii finale de audit, auditorul trebuie s nsumeze valoarea tuturor erorilor descoperite, pentru a determina dac erorile cumulate sunt semnificative. De asemenea, n aceast etap, auditorul trebuie s aprecieze valoarea cumulat a erorilor care ar fi putut s rmn nedescoperite, pentru a determina dac nivelul acestora nu depete pragul de semnificaie stabilit. n cazul n care valoarea cumulat a erorilor necorectate, descoperite de auditor, se situeaz foarte aproape de pragul de semnificaie stabilit, auditorul trebuie s determine dac suma dintre valoarea cumulat a erorilor nedescoperite i valoarea cumulat a erorilor necorectate tinde s depaeasc acest prag. Totodat, cnd valoarea cumulat a erorilor necorectate tinde s depeasc pragul de semnificaie stabilit, auditorul va urmri s reduc riscul de audit fie punnd n aplicare proceduri suplimentare de audit, fie va solicita conducerii ntreprinderii s corecteze situaiile financiare n funcie de erorile descoperite. Prin aplicarea procedurilor de audit, auditorul colecteaz o serie de probe pe care i va fundamenta opinia sa. Colectarea i evaluarea probelor au la baz mrimea i importana erorilor depistate sau, cu alte cuvinte, pragul de semnificaie global i individual. Astfel, atunci cnd pragul de semnificaie este ridicat, auditorul pune n aplicare proceduri de audit mai restrnse pentru a colecta probele necesare formulrii opiniei sale. Prin urmare, probele sunt mai puine, permitnd o marj de eroare mai mare. La extrema cealalt, cnd pragul de semnificaie este redus, eforturile auditorului de colectare a probelor prin aplicarea procedurilor de audit sunt mai mari, deoarece fiecare abatere, care altfel ar fi ignorat, trebuie s fie justificat cu probe. Spre exemplu, auditorul poate descoperi erori de 1000 u.m. la stocuri. Aceast eroare nu poate furniza singur un indiciu asupra faptului c situaiile financiare respect sau nu imaginea fidel. n msura n care pragul de semnificaie este depit, acest fapt poate constitui un punct de pornire. Auditorul evalueaz situaiile financiare n ansamblul lor, raportndu-se att la pragul de semnificaie global, ct i cel individual, ceea ce implic faptul c o eroare descoperit ntr-un cont trebuie corelat cu toate erorile descoperite.
14

Spre exemplu, s presupunem, n continuarea exemplului anterior, c auditorul a descoperit urmtoarele erori: la stocuri (total) 1000 u.m., n alte conturi (total) 6000 u.m. Lund n considerare diverse ipoteze de lucru, pot fi formulate urmtoarele raionamente posibile: Auditorul poate ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel datorit mrimii cumulate a erorilor descoperite n timpul aplicrii procedurilor de audit (erorile de 7000 u.m. depesc pragul de semnificaie stabilit la 6000 u.m.). n acest caz, auditorul va avea o discuie cu clientul su, n care va trebui s-l conving pe acesta fie s adopte msurile de corectare necesare i, pe baza lor, s modifice situaiile financiare, fie s accepte o modificare a raportului de audit. Ambele soluii trebuie s fie justificate cu probe de audit suficiente i adecvate, care s ateste convingerea auditorului. n cazul n care, din diverse motive, auditorul a recalculat pragul de semnificaie global la 8000 u.m. (n loc de 6000 u.m. estimarea preliminar), el poate s considere c erorile totale de 7000 u.m. nu au un impact semnificativ asupra imaginii fidele prezentate n situaiile financiare. ntr-o astfel de ipotez, auditorul trebuie s fie capabil s justifice, cu probele de audit colectate, c nu a manifestat neglijen profesional n cursul ndeplinirii mandatului su. Totodat el trebuie s se asigure c nivelul pragului de semnificaie individual nu este depit. n msura n care exist totui o astfel de situaie, auditorul va trebui s opteze pentru soluiile prezentate n cazul precedent: propunerea de corectare a erorii sau modificarea raportului de audit. Asemenea cazului anterior, probele de audit colectate trebuie s fie suficient de persuasive i complete pentru a justifica opinia auditorului.

15

3.3.PRAGUL DE SEMNIFICAIE I EVALUAREA PROBELOR DE AUDIT

RISCUL

DE

AUDIT

Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificri a circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca urmare a realizrii procedurilor de audit. De exemplu, dac procedurile de audit sunt efectuate nainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului. 3.3.1.EVALUAREA EFECTULUI DENATURRILOR Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Totalul denaturrilor necorectate cuprinde: denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; i cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate). Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative el trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate.
16

n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului auditorului, n concordan cu ISA 700 Raportul auditorului privind situaiile financiare. Dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. 3.4.CONSECINELE PRAGULUI DE SEMNIFICAIE La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor acesta va putea acorda o certificare fr rezerve.n cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute va determina atitudinea auditorului i coninutul certificrii sale. n acest sens: -n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; -atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din soluiile urmtoare: a.certificare cu rezerve .Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i, dac este posibil, influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale.

17

b.refuzul de certificare.Apare n toate cazurile n care nu se prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. c.imposibilitatea certificrii .Dac auditorul consider c intreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. Dac despre regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergenele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multe dezbateri la toate nivelurile. i n cazul elementelor semnificative i a pragului de semnificaie standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod matematic universal aplicabil. Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, intruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importantei lor relative.De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.

18

REFERINE BIBLIOGRAFICE:

-Dobroeanu Laureniu,Dobroeanu Camelia Liliana (2002),Audit-concepte i practici:Abordare naional i internaional,Bucureti,Editura Economic -Audit financiar 2000.Standarde.Codul privind conduita etic i profesional,(2000), Camera Auditorilor din Romnia,Editura Economic -Standardul Internaional de Audit ISA 320-Pragul de semnificaie n audit

19

20