TEMA 6. TEHNICI SPECIFICE AUDITULUI FINANCIAR 6.1 Obinerea probelor (dovezilor) de audit n procesul de exercitare a auditului financiar 6.

2 Aplicarea procedurilor analitice 6.3 Utilizarea eantionului n auditul financiar 6.1 Obinerea probelor (dovezilor) de audit n procesul de exercitare a auditului financiar S.N.A. 500 Dovezi de audit. n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate alege ntre apte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
Examinare fizic, Confirmare, Documentare. Observare, Chestionarea clientului, Reconstituire. Proceduri analitice

Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de active corporale, materiale. Este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei re ale a unor elemente de activ. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. Verific modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat la inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri, auditorul se va asigura c: toate elementele sunt corect inventariate; toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ. Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente: dac elementele inventariate aparin ntreprinderii; dac activele sunt corect evaluate. S.N.A. 505 Confirmri externe (Ordinul MF nr. 68 din 08.07.2002, M.O. 103+105 din 18.07.2002) Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente confirmnd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea este fcut n numele clientului, iar clientul i cere terei pri independente de client s-i rspund direct auditorului. Deoarece confirmrile provin din surse independente de client, ele reprezint un tip de prob foarte apreciat. Totui obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor crora li se cere s ofere o confirmare. Auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri scrise. Confirmrile scrise sunt mai uor de verificat de ctre superiori i ele ofer o justificare mai bun n caz de necesitate. DSA/SAS 67 (AU330) (Directive privind Standardele de Audit) identific trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori: o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice circumstane. Atunci cnd auditorul nu primete un rspuns la o confirmare pozitiv poate expedia o a doua, treia solicitare. Dac nu obine un rspuns apoi auditorul trece la proceduri de alternativ; o confirmare pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare; o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cer s rspund numai n cazul n care informaiile sunt incorecte. Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului, n scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. Documentele examinate de ctre auditor reprezint evidenele utilizate de client pentru a genera informaiile necesare unei gestionri a activitii sale. Orice operaiune din organizaia clientului este justificat de cel puin un document. Deaceia auditorul are la dispoziie un volum important de asemenea probe. Documentarea este o form de prob utilizat pe scar larg n orice audit, deoarece ea este de obicei uor accesibil auditorului, la un cost relativ redus. Uneori, documentaia este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziia auditorului. Documentele pot fi util clasificate n documente: interne i externe. Un document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul entitii clientului i este reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mn unei pri externe ntreprinderii, cum ar fi un cumprtor sau un furnizor. Printre exemplele de documente interne se numr: copiile facturilor de vnzri, fiele de pontaj ale angajailor, borderourile de intrare-recepie a stocurilor. Un document extern este unul care s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara entitii clientului, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este fie n posesia clientului, fie uor accesibil. n anumite cazuri, documentele externe sunt generate n afara entitii clientului i ajung pn la urm n posesia acesteia. Printre exemple de documente externe sunt: facturile furnizorilor, poliele de asigurare, efectele de pltit anulate (achitate) 1

Alte documente, cum ar fi cecurile achitate i anulate, sunt generate n cadrul ntreprinderii clientului, sunt transmise unei persoane din exterior i apoi sunt din nou remise clientului. Utilizarea de ctre auditori a tehnicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele nregistrate este deseori numit justificare. (Sistemele informaionale, documentele electronice) Chestionarea (interogarea) reprezint obinerea informaiilor scrise sau orale de la client ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. n ciuda faptului c un volum considerabil de probe se poate obine de la client prin chestionare, de obicei, aceast tehnic nu poate fi considerat concludent deoarece informaiile obinute nu provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului. Planificarea este nceputul procesului de colectare a probelor (dovezilor). O planificare adecvat este cerut de cel de-al doilea standard de audit privind activitatea pe teren, auditorii i documenteaz activitile de planificare n foi de lucru, care servesc rolul documentelor operative. Aceste documente pot demonstra faptul c planificarea a fost efectuat de maniera corespunztoare. Pe lng planificare, foile de lucru documenteaz probele (dovezile) acumulate pe parcursul auditului i concluziile auditorului. Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezint evidene inute de auditor, n care se consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente deduse pe parcursul angajamentului. Foile de lucru trebuie s cuprind toate informaiile: pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea auditului de maner adecvat; pentru justificarea raportului de audit. Actualmente foile de lucru sunt inute, tot mai mult, sub forma unor fiiere electronice. Rolul foilor de lucru const n a-l ajuta pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat, conform standardelor de audit general acceptate Foile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs: ofer o baz pentru planificarea auditului; reprezint o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute; reprezint o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat; reprezint o baz pentru verificarea pe care o vor face ulterior superiorii i asociaii firmei. Pentru ca auditorul s planifice de manier corespunztoare auditul anului n curs, informaiile de referin de care are nevoie trebuie s poat fi gsite n foile de lucru. Foile de lucru cuprind diverse informaii de planificare, cum ar fi o descriere a controlului intern, un buget al timpului pentru diversele sfere auditate, programul de audit i rezultatele auditului din anul precedent. Foile de lucru reprezint principalul instrument prin care se poate justifica faptul c sa fcut un audit adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate. n caz de necesitate, auditorul trebuie s fie n msur s demonstreze: organelor de stat i instanelor judectoreti c auditul a fost bine planificat i supervizat n mod corespunztor; c probele acumulate au fost temeinice, suficiente i oportune; c raportul de audit a fost adecvat, date fiind rezultatele auditului. Foile de lucru reprezint o surs important de informaii, care l ajut pe auditor s decid asupra raportului de audit pe care ar trebui s-l emit ntr-un set dat de circumstane. Foile de lucru reprezint cadru de referin utilizat de personalul de conducere n firma de audit n scopul de a evalua dac s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit. Pe lng funciile direct legate de raportul de audit, foile de lucru au i alte destinaii. Ele servesc deseori ca baz pentru ntocmirea declaraiilor de impozite, a dosarelor de depus pe lng autoritile bursiere i a altor rapoarte. Ele sunt o surs de informaii utilizat pentru emiterea de comunicate la adresa comitetului de audit i a managementului clientului pe diverse teme, precum carenele controlului intern sau recomandrile referitoare la activitatea de exploatare. Foile de lucru reprezint un cadru de referin util i pentru perfecionarea personalului, dar i un suport pentru planificarea i coordonare auditelor ulterioare. Foile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului, inclusiv cele redactate de client pentru auditor, aparin auditorului. Unica ocazie cu care oricine altcineva, inclusiv clientul, are dreptul de a examina foile de lucru ale auditorului este atunci cnd acestea sunt citate n instan ca probe judiciare. La ncheierea unui 2

angajament, foile de lucru i fiierele electronice sunt arhivate la sediul companiei pentru a putea fi consultate i n viitor. Dup civa ani de arhivare firmele obinuiesc s nregistreze pe microfilm foile de lucru n form scris, pentru a reduce cheltuielile de stocare. Coninutul foilor de lucru este confidenial, fapt prevzut n Regula 301 a Codului de conduit profesional Un membru nu va dezvlui nici un fel de informaii confideniale obinute n cursul unui angajament profesional, cu excepia situaiilor n care se obine consimmntul clientului. Foile de lucru sunt clasificate n dosare i fiiere: dosare permanente (extrase sau copii ale unor documente de importan continu referitoare la companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne, acordurile de mprumut i contractele . Contractele pot fi: planuri de pensii, contracte de nchiriere, planuri de opiuni pe aciuni. Fiecare dintre aceste documente are importan pentru auditor pe toat perioada de valabilitate. Analizele din anii precedeni asupra conturilor care au o importan continu pentru auditor, conturi cum ar fi: datoriile pe termen lung, capitalul social, activele fixe. Informaii legate de nelegerea controlului intern i de evaluare a riscului de control. Rezultatele procedurilor analitice din auditele anilor precedeni ); dosare curente (programul de audit, informaiile generale, balana de verificare operativ, nregistrrile de rectificare i de reclasificare.) foile de lucru sub form de tabele anexe (lista principalelor tipuri de tabele anexe- analiz de cont; balan sau list de verificare; confruntare a sumelor; teste ale caracterului rezonabil; sintezele de procedur; sintezele documentelor justificative examinate; tabele informative; documentare extern.) Foile de lucru ar trebui s aib o serie de caracteristici comune: un titlu corespunztor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului, perioada acoperit, o descriere a coninutului, iniialele auditorului, data ntocmirii i un cod de referin pentru indexare; trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organizarea i arhivarea lor; s indice n forma final lucrrile de audit efectuate, cerin care poate fi realizat prin trei modaliti: printr-o declaraie scris sub forma unei note interne; prin nscrierea iniialelor personale n dreptul procedurilor de audit din programul auditului; adnotarea nscris direct pe tabelele care compun foile de lucru etc.

6.2 Aplicarea procedurilor analitice

n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate alege ntre apte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, ( examinare fizic; confirmare; documentare; observare; chestionarea clientului; reconstituire; proceduri analitice). Standardele au caracter general, n timp ce procedurile de audit sunt specifice. Tipurile de probe au o sfer mai larg dect procedurile, dar mai restrns dect standardele. Fiecare procedur de audit genereaz unul sau mai multe tipuri de probe de audit RECOMANDRI GENERALE PRIVIND CALIFICAREA I CONDUITA AUDITORULUI, COLECTAREA DE PROBE I RAPORTAREA

STANDARDE DE AUDIT

COLECTAREA PROBELOR CALIFICRI I CONDUIT

RAPORTARE

EXAMINAREA FIZIC CONFIRMARE DOCUMENTARE OBSERVARE CHESTIONARE RECONSTITUIRE PROCEDURI ANALITICE

TIPURI DE PROBE

PRINCIPALELE CATEGORII DE PROBE PE CARE LE POATE COLECTA AUDITORUL

PATRU DECIZII PRIVIND

PROCEDURI DE AUDIT

INSTRUCIUNI SPECIFICE PENTRU COLECTAREA DIVERSELOR TIPURI DE PROBE

DIMENSIUNEA EANTIONULUI I ELEMENTELE DE SELECTAT

PROBELE DE AUDIT

PROGRAMAREA TESTELOR N TIMP

Figura nr.4 Relaiile dintre standardele de audit, tipurile de probe i cele patru decizii privind probele de audit S.N.A. 520 Proceduri analitice. O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici pentru a permite utilizarea lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul realizrii auditului. De exemplu , textul de mai jos reprezint o procedur de audit pentru verificarea plilor: A se obine jurnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor achitate cu nregistrrile din jurnalul de pli. Odat procedura de audit selectat, este posibil s se varieze dimensiunea eantionului de la un singur element la toate elementele care constituie populaia testat. n cazul procedurii de audit menionate mai sus, s presupunem c exist 2450 de cecuri nregistrate n jurnalul de pli. Auditorul poate selecta un eantion de 300 de cecuri pentru a le compara cu nregistrrile din jurnalul de pli. Decizia privind numrul de elemente ale populaiei de testat trebuie luat de auditor pentru fiecare procedur de audit n parte. Dimensiunea eantionului utilizat n orice tip de procedur de audit poate varia de la un audit la altul. Dup ce s-a determinat dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid care elemente vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. Dac auditorul decide, de exemplu, s extrag 300 de cecuri achitate dintr-o populaie de 2450 de cecuri, n scopul de a le compara cu jurnalul de pli, atunci se pot utiliza mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar putea: 1.alege o anumit sptmn i examina primele 300 de cecuri din sptmna respectiv; 2.alege 300 de cecuri cu cele mai mari sume; 3. alege cecurile de manier aleatorie; 4. select acele cecuri pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de a conine erori. Auditorul poate folosi i o combinaie a acestor patru metode. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori n scopul de a determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei BRUTE procentuale din anul n curs cu cea din anul precedent. Pentru anumite obiective de audit sau solduri nesemnificative ale conturilor, procedurile analitice ar putea constitui singura prob necesar. n anumite cazuri, procedurile analitice sunt utilizate i n scopul de a izola , scoate din eviden anumite conturi sau operaiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a se decide dac este nevoie de verificri suplimentare. Un exemplu l reprezint compararea totalului cheltuielilor privind reparaiile n curs cu cel din anul precedent i analizarea, n cazul n care aceasta este semnificativ, n scopul de a determina cauza creterii sau diminurii postului respectiv de cheltuieli. Comisia Standardelor de Audit (CSA/ASB) a ajuns la concluzia c procedurile analitice sunt att de importante nct ele sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditelor. Deoarece procedurile analitice reprezint o component important a planificrii auditelor, a efecturii testelor din fiecare ciclu i a ncheierii auditelor, utilizarea lor este studiat mai detaliat. Utilitatea procedurilor analitice n calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaz auditorul c ar trebui s fie un sold de cont nregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimaie privind un sold de cont sau un indicator financiar prin analiza informaiilor din exerciiile trecute, a tendinelor de evoluie din ramur, a estimrilor cu caracter bugetar fcute de client i informaiilor fr caracter financiar. De regul auditorul compar soldurile i indicatorii clientului cu soldurile i indicatorii estimai, fcnd apel la unu sau mai multe dintre urmtoarele tipuri de proceduri analitice: Compararea datelor clientului cu datele de ramur Compararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizndu-se date fr caracter financiar. 6.3 Utilizarea eantionului n auditul financiar 4

STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiva este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv (ISA 530 Audit sampling and other selective testing procedures) aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind utilizarea procedurilor de eantionaj i altor procedee de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii dovezilor de audit. Definiia eantionului de audit: Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Eantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistic (S.N.A. 530) Eanionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel: Toate elementele care compun populaia. Poate fi aplicat n cazul unei populaii de dimensiuni mici. Un eantion nereprezentativ . Poate fi aplicat n cazul n care auditorul cunoate particularitile populaiei supus testrii i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, att timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile depistate n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. Un eantion reprezentativ. Este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. Auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. n audit exist dou abordri generale ale eantionrii: Eantionarea statistic; Eantionarea nestatistic. Eantionarea statistic aplic legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care a fost extras eantionul. Avantajul eantionrii statistice: - ajut auditorul s extrag eantioane eficiente; - ajut auditorul s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente; - ajut auditorul s cuantifice riscul de eantionare. Eantionarea nestatistic - se bazeaz mai mult pe raionamentul profesional al auditorului, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii deoarece eantionul selectat nu este reprezentativ. Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea statistic, sunt: selecia aleatorie simpl (RANDOM); selecia sistematic pe baza unitii monetare (MUS). Selecia RANDOM: Selectarea elementelor eantionului conform prevederilor S.N.A. 530 (43): Auditorul trebuie s selecteze elemente pentru eantion reieind din presupunerea, c toate elementele eantionului din colectivitatea general au ansa de a fi selectate. Metoda eantionajului statistic cere ca elementele eantionului s fie selectate aleatoriu astfel, nct fiecare s dein ansa de a fi selectat Exemplu: Dac au fost selectate 7 elemente dintr-o populaie 1500, elementele selectate pot fi: 7,8,9,10,11,12,13 sau 34,35,36, 1350, 1355, 1498, 1499 sau 1000,1001,1002, 1003, 1004, 1398, 1399 Metoda dat de selecie atribuie anse egale pentru fiecare element al populaiei de a fi selectat. Metoda dat poate fi aplicat cnd: 5

 dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic; operaiunile nu sunt omogene. Elementele pot fi alese prin: folosirea tabelelor de numere aleatoare; prin utilizarea calculatorului. Selecia MUS. Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. O operaiune cu o valoare ridicat este mult mai probabil s apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sczut. MUS este utilizat numai atunci cnd auditorul s-a asigurat c situaiile financiare nu conin erori materiale. MUS este aplicat n special conturilor n care sunt nregistrate operaiuni cu valori similare (salarii, pensii, contribuii..) n aa cazuri eantionare pe baz de uniti monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie simpl. Exemplu: Dac urmeaz a selecta 8 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 100 i primul element 17 este selectat aleatoriu atunci elementele selectate pot fi 17, 117, 217, 317, 417, 517, 617, i 717. Cel mai mare avantaj al metodei date este acela c, atunci este utilizat eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare. Metodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea nestatistic, sunt: selecia pe baza hazardului, o selecie la ntmplare, fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune, previziune contient; selecia pe baza judecii profesionale, are la baza raionamentului profesional al auditorului, prezint un grad ridicat de subiectivism, sunt selectate elemente din ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare. Indiferent de faptul dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde patru etape: planificarea i proiectarea eantioanelor; determinarea dimensiunii eantionului; testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; evaluarea rezultatelor. Unii din factorii, care trebuie avui n vedere, n cazul planificrii i proiectrii eantioanelor sunt: - obiectivul testului de audit; - populaia din care vor fi extrase eantioanele. Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. Populaia n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat. ; - posibilitatea folosirii stratificrii ( S.N.A. 530, 37, Stratificarea, Eficiena auditului poate fi mrit, dac auditorul divizeaz colectivitatea general n subcolectiviti separate, care posed caracteristici identificatoare. Obiectivul stratificrii const n reducerea variabilitii elementelor n interiorul fiecrui strat, ceea ce permite reducerea volumului eantionului fr creterea riscului legat de eantionaj. Subcolectivitile trebuie s fie determinate cu o aa minuiozitate, ca orice element al eantionului s poat aparine numai unui singur strat.) Stratificarea populaiei presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii separate (distincte) pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea. Exemplu. n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii: 1. Venituri i cheltuieli mai mari de 10 ml. lei; 2. Venituri i cheltuieli ntre 5 ml. lei i 10 ml. lei; 3. Venituri i cheltuieli sub 5 ml. lei. Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. n cazul determinrii dimensiunii eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie: riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie, dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul; riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare; cu ct mai 6

sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul; principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat ; cantitatea admisibil de erori eroarea admisibil reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit; gradul n care sunt anticipate erorile determinarea erorii anticipate presupune luare n considerare a unor elemente cum ar fi erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element, care este selectat din nou. Evaluarea rezultatelor. Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie. innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere auditorul nu poate verifica integral rulajele unui cont, el caut elemente probante pentru un eantion adecvat utiliznd tehnica sondajului. Sondajul, definiia: ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acesta a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n timpul misiunii sale sunt de naturi diferite: n unele cazuri cu ocazia funcionrii controlului intern auditorul caut s demonstreze c elementele ce constituie mulimea prezint o caracteristic comun ( n cazul aprovizionrii viitoare de ctre persoanele mputernicite a comenzilor pentru efectuarea acestor procurri); cu ocazia verificrii conturilor , auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi, acestea sunt sondaje asupra valorilor sumelor importante ca n procesul sondajului s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii ;. eficacitatea unui sondaj e determinat de definirea precis a obiectivelor sale, Auditorul trebuie s explice : ce urmrete s demonstreze, s probeze aceast etap i permite s defineasc caracteristicile ce vor fi considerate de ctre auditor ca o eroare sau anomalie ( de ex. sa demonstrat c punctajele ntre avize de expediere de facturi realizat de personajul intern poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare). c rata erorilor existente n mulime nu depete rata maxim acceptabil ( pragul de semnificaie ) . Alegerea naturii mulimii e foarte important ( de exemplu : pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective mulimea trebuie s constituie din bonuri de recepie i nu din facturi. Auditorul trebuie de asemenea s defineasc persoana ce va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mulime. O caracteristic a m u l i m i i c e s e r v e t e c a b a z p e n t r u c o n t r o l e a c e e a c o b i e c t e l e s f i e f o a r t e r a r omogene. La alegerea mulimii, aceasta trebuie bine identificat in dependen de specificul activitii ntreprinderii auditate. Din moment ce procedeaz la sondaje auditorul e supus unui risc i anume acel risc de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest r i s c p o a t e f i r e d u s p r i n t r - o o r g a n i z a r e r i g u r o a s a a c i u n i i d e a u d i t i p r i n a l e g e r e a adecvat a tehnicii de control. Elementele cheie dintr-o mulime sunt cele care fie datorit naturilor (conturi intitulate g r e i t s a u c h i a r n e n t i t u l a t e ) , f i e d a t o r i t v a l o r i l o r ( e l e m e n t e c e e x c e p t p r a g u l d e semnificaie) prezint riscuri i ca atare auditorul poate decide v e r i f i c a r e a i n t e g r a l a acestora. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales mulimea auditorul trece la obiectivele sondajului, parcurgnd etapele urmtoare: 1.alegerea tehnicilor c e e s t e i n f l u e n a t d e 2 e l e m e n t e : n a t u r a c o n t r o l u l u i d e efectuat (sondaje asupra controlului intern sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmtorii factori: 7

* mrimea mulimii respective; * capacitatea mulimii de a ndeplini obiectivele sondajului; * raportul dintre cost i eficacitatea tehnicii alese. 2.determinarea mrimii eantionului. 3. selecionarea eantionului. Eantionul selecionat pentru control trebuie s fie r e p r e z e n t a t i v , t o a t e e l e m e n t e l e m u l i m i i t r e b u i e c o n s i d e r a t e s u s c e p t i b i l e d e a f i selecionate, aceast selecie p o a t e f i f c u t f i e p r i n t r a g e r e l a n t m p l a r e , f i e d e m anier sistematic. 4.studiul eantionului. P e n t r u c a e a n t i o n u l s a i b u n c a r a c t e r p r o b a n t t o a t e elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla , ins ca auditorul s fie in imposibilitate de a face acest control, deoarece, de ex.: documentele corespunztoare nu sunt disponibile . In acest caz el trebuie s se ntrebe dac considernd elementele controlate ca erori se depeasc pragul de semnificaie, dac rspunsul e afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, dac rspunsul e negative nu-s necesare procedurile alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu-i denatur s pun in dicie ncrederea acordat controlului intern. 5.evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzia general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat e examinat in sensul aprecierii dac acestea sunt repr ezentative pentru mulimea respectiv. Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora e posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime ce a servit ca baz a sondajului. 6.concluziile sondajului . C o n c l u z i a f i n a l a s u p r a p o s t u l u i t r a n z a c i e i s a u operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor asupra: * elementelor cheie ce au fcut obiectul unui control; * anomaliilor excepionale constatate; * restului mulimii. Dac concluziile financiare arat c erorile sau anomaliile din mulimea controlat depesc pragul de semnif icaie, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu e n e c e s a r repunerea in cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. ANEXE n anexe sunt propuse unele informaii, definiii ..care necesit a fi cunoscute pentru a v fi utile pe viitor.
INDICATORII FINANCIARI FUNDAMENTALI SOLVABILITATEA PE TERMEN SCURT

active circulante Lichiditate general =----------------------------datorii pe termen scurt mijloace bneti + titluri de valoare uor negociabile + creane clieni nete Lichiditate imediat = ----------------------------------------------------------------------------------------datorii pe termen scurt mijloace bneti + titluri de valoare uor negociabile Lichiditate restrns = -----------------------------------------------------------------datorii pe termen scurt
LICHIDITATEA PE TERMEN SCURT

vnzri nete Viteza medie de rotaie a creanelor =--------------------------------------------valoarea medie a creanelor brute valoarea medie a creanelor brute x 360 8

Durata medie de ncasare a creanelor = -------------------------------------------------vnzri nete costul bunurilor vndute Viteza medie de rotaie a stocurilor = ----------------------------------valoarea medie a stocurilor valoarea medie a stocurilor x 360 Durata medie de vnzare = ------------------------------------------costul bunurilor vndute Durata medie de transformare a stocurilor n mijloace bneti = durata medie de vnzare + medie de ncasare total datorii Raportul datorii/capital propriu =---------------------------total capital propriu total capital propriu imobilizri necorp. Raportul imobilizri corporale nete/capital propriu = --------------------------------------------------total capital propriu profit din exploatare Gradul de acoperire a dobnzilor = -----------------------------------cheltuieli privind dobnzile profit din exploatare Gradul de acoperire a dobnzilor = --------------------------------------------------------i dividendelor prefereniate cheltuieli privind dobnzile +[ dividende pref./(1 cota impozitului)]
INDICATORI AI EXPLOATRII I PERFORMANE I.

durata

CAPACITATEA DE A FACE FA DATORIILOR PE TERMEN LUNG I DIVIDENDELOR PREFERENIALE

vnzri nete Eficien = -----------------------------------------imobilizri corporale de exploatare profit de exploatare Profitabilitate = -----------------------------------------imobilizri corporale de exploatare RISCURI DE AUDIT 1) n cazul folosirii modelului riscului de audit (RA), auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai: Stabilirea nivelului planificat al RA; Evaluarea riscului inerent (RI) i a riscului de control (RC); Rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare (RN). Modelul RA este exprimat prin ecuaia: RA=RI x RC x RN; RN=RA : (RI x RC) .. 2) Riscul de detectare planificat (RDP) Riscul de audit acceptat (RAA) RI RC RDP = RAA : (RI x RC) 9

RDP reprezint vulnerabilitatea situaiilor financiare fa de apariia unor erori, n ipoteza inexistenei unui control intern RAA reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Atunci cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil aceasta nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu conin erori semnificative. RI reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unei prezentri eronate semnificative (greeli sau fraud) ntr-un segment supus auditului, nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern. RC reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind posibilitatea c erorile cu o valoare depind limita tolerant dint-un segment s nu fie prentmpinate sau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Factorii care influeneaz riscurile RAA - Dependena utilizatorilor externi; Probabilitatea eecului financiar; Integritatea managementului. RI - Natura activitii; Factorii legai de erorile rezultnd din raportarea financiar frauduloas; Rezultatele auditelor precedente; Angajament iniial sau angajament repetat; Prile afiliate; Operaiunile cu caracter excepional; Logica necesar; Vulnerabilitatea activelor la deturnare; Componena populaiei analizate. RC - Eficacitatea controlului intern; ncrederea planificat n controlul intern. Relaiile dintre factorii care influeneaz riscurile i riscuri i relaiile dintre riscuri i cantitatea planificat de probe
FACTORII CARE INFLUENEAZ

RC

RI

RAA

I I
RISCUL DE DECTARE PLANIFICAT

D D
PROBELE DE AUDIT PLANIFICATE

Unde: D legtur direct; I legtur indirect.

10