TEMA 5. PLANIFICAREA AUDITULUI RAPOARTELOR FINANCIARE 5.1. Etapa iniial a planificrii auditului. 5.2.

Cunoaterea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern. 5.3. Elaborarea planului general de audit i a programului de audit. 5.1. Etapa iniial a planificrii auditului. Primul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general acceptate (10 la numr, adoptate de ctre IACPC/AICPA n anul 1947) impune o planificare adecvat. Munca trebuie corespunztor planificat, iar asistenii, dac exist, trebuie supervizai de manier adecvat. STANDARDUL NAIONAL DE AUDIT 300 "Planificarea" a fost elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 300 "Planificarea" (ISA 300 "Planning") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999. SNA 300 Planificarea a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2001. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind planificarea auditului rapoartelor financiare. Acest standard este destinat pentru a fi aplicat n context cu auditele repetate. La exercitarea pentru prima dat a auditului la agentul economic respectiv, auditorul poate extinde procesul de planificare n afar aspectelor stipulate n prezentul standard. Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, nct auditul sa fie exercitat ct mai eficient. "Planificare" - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului intr-un mod ct mai raional i oportun. Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de manier adecvat angajamentele de audit: a permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane date; a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil; a evita nenelegerile cu clientul. Planificarea lucrrilor de audit contribuie la: acordarea unei atenii cuvenite celor mai importante direcii ale auditului; determinarea problemelor poteniale; executarea rapid a lucrrilor. Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului lund n considerare lucrrile exercitate de ali auditori i experi. Volumul planificrii depinde de: mrimea agentului economic; complexitatea auditului; experiena anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat; cunoaterea business-ului clientului. Obinerea informaiei despre business-ul clientului este o parte importana a planificrii auditului. Cunoaterea business-ului clientului ajut auditorul s neleag evenimentele, tranzaciile i practica existent ce pot influena semnificativ asupra rapoartelor financiare. Auditorul poate discuta elementele planului general de audit i anumite proceduri de audit cu consiliul director i cu conducerea agentului economic, precum i cu personalul
1

acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic. ns planul general de audit i programul de audit rmn, totui, n responsabilitatea auditorului. La baza planificrii unui audit stau apte componente principale (Figura nr. 1). Figura nr.1 Planificarea unui audit i definirea unei metode de auditare
PREPLANIFICARE
OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT

OBINEREA INFORMAIILOR DESPRE OBLIGAIILE JURIDICE ALE CLIENTULUI

EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE PRELIMINARE

DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE I EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL I A RISCULUI INERENT

NELEGEREA CONTROLULUI INTERN I EVALUAREA RISCULUI LEGAT DE CONTROLUL INTERN

NTOCMIREA PLANULUI GENERAL I A PROGRAMULUI DE AUDIT

Elaborarea unui plan de angajament presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative. Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi: vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie; rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i a auditorilor; bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare; rapoartele auditorilor interni; rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate; revistele de specialitate; publicaiile organismelor profesionale. 5.2 Cunoaterea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern, ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat. Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este organizat de firm, ntreprindere. Care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm? ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o descentralizare a adoptrii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii si.
2

Funcia de audit intern este cea ce ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sub controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a da aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge obiectivele propuse i de a ine sub control riscurile interne a activitii sale. Aceast funcie este util conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate. n Republica Moldova societile pe aciuni, prin art. 71,72 a legii cu privire la societile pe aciuni (Legea nr. 1134-XIII din 02.04.97 Monitorul Oficial al R.Moldova nr.1-4/1 din 01.01.2008, Monitorul Oficial al R.Moldova ediie special din 03.10.2006, pag.5, Monitorul Oficial al R.Moldova nr.38-39/332 din 12.06.1997) sunt obligate s aplice controlul intern, prin crearea comisiei de cenzori a societii. Conform prevederilor articolului 72(8) mputernicirile comisiei de cenzori a societii pot fi delegate organizaiei de audit n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor i contractului de audit. Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor interne a ntreprinderii. Iniial controlul intern avea ca obiectiv evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp acesta s-a extins i spre ameliorarea performanelor. O definiie a controlului intern a fost propus n anul 1994 de ctre IFAC : Sistemul de control intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, att ct este posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste proceduri implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de informaii financiare fiabile. Un bun control intern are dou obiective: protejarea patrimoniului; fiabilizarea (sigurana) informaiilor contabile. Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere care s asigure: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea celor ineficiente; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Analiznd elementele de baz ale controlului intern auditorul are obligaia s urmreasc: 1. Dac n ntreprindere au fost luate msuri organizatorice corespunztoare, care s asigure gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor operaiilor economico-financiare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen i a rspunderilor, precum i elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor. 2. Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n permanen. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur n cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra personalului. n cadrul ntreprinderii exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente i executani. Este vorba de: funcia de realizare a obiectivelor unitii; funcia de conservare a patrimoniului; funcia contabil. O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint neadmiterea cumulrii de ctre aceiai persoan a acestor funcii. Dac dou din aceste funcii sunt cumulate
3

de ctre aceiai persoan, sporete riscul de eroare sau de fraud. Auditul trebuie s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite controlul intern se caracterizeaz prin independen i autoritate. Dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora. Este important de constatat dac verificarea documentelor i nregistrarea lor se face pe baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora influeneaz exercitarea controalelor ulterioare. Pentru aprecierea eficienei controlului intern asupra nregistrrilor contabile, auditorul urmrete respectarea criteriilor auditului: - exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor (existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor; modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se nregistreaz aceleai operaiuni factura, nota de intrare-recepie); - realitatea nregistrrilor (auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a datelor din aceste documente; observaia fizic; controlul fizic prin inventariere; confirmri primite de la teri; discuii cu conductorii i salariaii); - exactitatea nregistrrilor (auditorul apreciaz informaiile n baza comparaiilor globale controalelor aritmetice). n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului controlului intern, dar analizeaz procedurile efective aplicate n ntreprindere , dac aceste proceduri sunt aplicate n continuu, asigur un control intern de calitate, duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte. Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. n aa caz exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile. Rezultat se impune certificarea cu rezerve a rezultatelor auditului. n cazul cnd controlul intern este bine conceput, funcioneaz corect, auditorul poate si reduc propriile sale controale, se poate baza pe rezultatele controlului intern. Controlul intern poate fi bazat pe unele principii, cum ar fi: principiul organizrii; principiul separrii funciilor; principiul integrrii; principiul bunei informri; principiul permanenei; principiul independenei; principiul universalitii; principiul calitii personalului; principiul armoniei. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc, nc din faza iniial a misiunii sale, care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente. Demersul utilizat de ctre auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape: - aprecierea existenei controlului intern; - aprecierea permanenei controlului intern. Prima etap are rolul de a stabili punctele tari i punctele slabe ale sistemului de control intern. Evaluarea se face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului ).
4

Raportul de sintez cuprinde un anumit numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ: sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz; judecile care l afecteaz; controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderi controalelor de efectuat; natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe care auditorul se poate sprijini. Tabloul de evaluare a sistemului conine urmtoarele: punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare; incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii. Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a determina dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul selecioneaz un numr de tranzacii pe care le urmrete de la origine pn la final. Se urmrete dac controalele prevzute au fost efectuate. Aprecierea controlului intern presupune folosirea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificare existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice. Schema din figura 2 descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern. Figura 2 Schema de evaluare a controlului intern I. Cunoaterea detaliat a sistemului
Descrierea detaliat a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura buna nelegere a sistemului

II. Evaluarea dispozitivului de control intern

Analiza critic, identificarea punctelor tari i punctelor slabe

Aprecierea coerenei i a fiabilitii

III. Teste Punctele tari ale sistemului de perTeste pentru a se asigura c procedurile manen- de control funcioneaz permanent

Punctele slabe ale sistemului

Evaluarea controlului intern Pozitiv Negativ

Adaptarea programului de verificare pentru atingerea obiectivului misiunii

Repunerea n cauz a programului iniial de audit i eventual a obiectivelor auditului conducnd la: -extinderea naturii i a ntinderii procedurilor de verificare; - eventual: rezerve asupra conturilor; refuzul auditului.

5.3. Elaborarea planului general de audit i a programului de audit Elaborarea propriu-zis a planului general de audit n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit. Un plan general de audit poate cuprinde urmtoarele elemente: prezentarea ntreprinderii denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului, numele responsabililor entitii, concurena, caracteristicele domeniului de activitate, nscrierea ntr-un dosar al elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii companiei, descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate. informaii contabile principiile contabile general acceptate, necesar de menionat eventualele derogri; planul de conturi; politica de contabilitate; particularitile sistemului contabil. definirea misiunii originea misiunii (audit obligatoriu, solicitat); natura misiunii; lista rapoartelor de emis. domeniile i sistemele semnificative pragul de semnificaie; funciile i conturile semnificative; zonele de risc identificate; controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini. direciile programului de lucru procedurile de control intern care trebuie analizate; confirmrile directe de obinut; inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul; asistena din partea experilor (fiscalitate, informatic); documente de obinut. echipa de lucru i bugetul componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire); bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate. planificarea contacte de stabilit i persoane de ntlnit; data-limit de emitere a raportului; data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet; desfurarea lucrrilor pe parcursul anului; repartizarea lucrrilor ntre auditori; utilizarea lucrrilor terilor. Elaborarea planului general de audit poate fi considerat ultima etap naintea nceperii desfurrii propriu-zise a lucrrilor de audit. Planul general al auditului presupune selectarea unei combinaii din cinci tipuri de teste, care ar duce la un audit eficient i eficace. Acest subiect cuprinde discuii privind compensrile dintre tipurile de teste i luarea n consideraie a costului fiecrui tip de test. Dup ce auditorul determin combinaia de teste cea mai eficient din punctul de vedere a costurilor, poate fi redactat un program detaliat al auditului. Cele cinci tipuri de teste necesare pentru a concepe un plan general de audit sunt prezentate n figura nr.3
6

Figura nr. 3 Tipurile de teste de audit i modelul de risc pentru audit

Model de risc pentru audit RAA__= RDP RIxRC

Tipuri de teste de audit

Proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern

Teste ale mecanismelor de control

Teste substani -ale ale operaiun ilor

+ Proceduri analitice

+ Teste
ale detaliilor solduri -lor

Suficiente Probe temeinice conform SAGA/ GAAS

n cazul cnd este necesar estimarea riscului de control (RC) aceast evaluare trebuie limitat la nivelul justificat al probelor acumulate. Procedurile utilizate pentru obinerea unor asemenea probe sunt numite teste ale mecanismelor de control. Aceste teste cuprind urmtoarele tipuri de proceduri: Chestionarea personalului pertinent al clientului Examinarea documentelor, evidenelor contabile i a rapoartelor Observarea activitilor legate de control Reconstituirea procedurilor aplicate de client Scopul testelor substaniale ale operaiunilor este de a determina dac toate cele ase obiective de audit referitoare la operaiuni (existena, exhaustivitatea, exactitatea, clasificarea, cronologia, sistematizarea i sinteza) au fost respectate pentru fiecare categorie de operaiuni. Procedurile analitice presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcute de auditor. Deseori ele presupun calculare unor indicatori de ctre auditor, pentru a-i compara cu indicatorii i alte informaii mai relevante din anii precedeni. Testele detaliilor soldurilor se axeaz asupra soldurilor finale din cartea mare ale conturilor bilaniere i ale conturilor de rezultate, ns accentul principal al majoritii testelor de acest tip cade pe bilanul contabil. Testele detaliilor soldurilor au drept obiectiv s determine corectitudinea monetar a conturilor la care se refer i sunt, prin urmare, teste substaniale. Dup ce determin ponderea potrivit a fiecruia dintre cele cinci tipuri de teste, auditorul trebuie s conceap procedurile de audit specifice fiecrui test. Procedurile de audit reunite formeaz programul de audit. Informaiile colectate n cursul preplanificrii, al obinerii de informaii de context, al obinerii de informaii despre obligaiile juridice ale clientului i al aplicrii procedurilor analitice preliminare sunt utilizate n principal pentru estimarea riscului inerent i a riscului de audit acceptabil.
7

Estimarea pragului de semnificaie, a riscului de audit acceptabil, a riscului inerent i a riscului de control sunt utilizate pentru redactarea unui plan general de audit i a unui program de audit. n conformitate cu prevederile S.N.A. 300 Planificarea, auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea i realizarea programului de audit. Forma i coninutul planului general de audit pot varia n dependen de: volumul activitii agentului economic; complexitatea auditului; metodologia i procedeele tehnice specifice utilizate de auditor. La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi: 1. Cunoaterea business-ului clientului Factorii economici generali i de ramur, care influeneaz business-ul clientului. Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari i cerinele naintate faa de documentele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite din momentul auditului precedent. Nivelul general de competena a conducerii clientului. 2. nelegerea sistemelor contabil i de control intern Politica de contabilitate a clientului i modificrile acesteia. Influena noilor acte normative ce reglementeaz aspectele contabilitii, auditului i rapoartelor financiare. Cunotinele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil i de control intern i preponderena relativ presupusa a testelor de control sau procedurilor ce in de esena. 3. Riscul i caracterul semnificativ Evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit. Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice. Posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei. Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implic estimri contabile. 4. Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit Schimbri posibile n prioritatea domeniilor specifice ale auditului. Influena tehnologiilor informaionale asupra auditului. Auditul intern i influena presupus a acestuia asupra procedurilor auditului extern. 5. Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea Atragerea altor auditori (organizaii de audit) n auditul rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic, spre exemplu, ntreprinderilor fiice, filialelor i altor subdiviziuni structurale. Atragerea experilor.
8

 Amplasarea agentului economic i componenelor acestuia. Necesarul n personal pentru exercitarea auditului. 6. Alte aspecte Posibilitatea nerespectrii principiului continuitii activitii. Circumstane ce necesit o atenie deosebit, cum ar fi existena prtilor afiliate Condiiile angajamentului privind exercitarea auditului i responsabilitatea prevzut de acte legislative i normative. Natura i termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau altor materiale, n conformitate cu condiiile angajamentului privind prestarea serviciilor de audit. Programul de audit Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar programul de audit prin care se stabilete caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai in audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Programul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate. La pregtirea programului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului inerent si riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce in de esena. Auditorul, de asemenea, urmeaz s ia n considerare momentul de efectuare a testelor de control i procedurilor ce in de esena, coordonarea oricrei asistene ateptate din partea agentului economic, posibilitatea atragerii angajailor organizaiei de audit, precum i participarea altor auditori i experi n procesul auditului. La elaborarea programului de audit pot fi examinate mai detaliat i alte aspecte. Modificri n planul general de audit i programul de audit Planul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n procesul exercitrii auditului. Planificarea are un caracter continuu n dependena de modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit. Cauzele modificrilor importante n programul i planul general de audit urmeaz a fi documentate. CONTROLUL CONTURILOR SI PROBA DE AUDIT Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, func ie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare. Auditorul trebuie sa se asigure ca i sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentata n situaiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil si
9

controlul intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum confirmarea primita de la un ter ca sursa externa este mai credibila dect cea interna. Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" l constituie ob inerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de reflectare a situaiilor financiare. Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere: - regulile referitoare la inventarieri; - existenta activelor si faptul ca acestea aparin ntreprinderii; - regulile de tinere a registrelor si a contabilitii; - estimrile contabile si de evaluare stipulate n normele legale si cele profesionale sau n absenta acestora; - principiile contabilitii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitii, independenta exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; - pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea n cauza. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare ca nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceasta situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrita n etapa precedenta a auditului. Totui, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n func ie de punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii si cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se ntocmete, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor poate fi redat schematic astfel:

Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa de control a conturilor Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate astfel:
10

Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor obiective: existenta-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afla nregistrat n evidentele patrimoniale de la o anumita data; drepturi si obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n contabilitate este real; exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate tranzaciile si evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate si reflectate n situaiile financiare; valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabila corespunztoare; evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refera; prezentarea informaticilor-elementele patrimoniale, veniturile si cheltuielile, fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate, clasificate si descrise n conformitate cu standardele de contabilitate. Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitii. Continuitatea activitii nu se rezuma doar la a stabili daca poziia prezenta a societarii este una solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-si putea realiza activele si plai obligaiile ntr-un viitor previzibil.

11