Evaluarea sistemului de control intern

Evaluarea sistemului de control intern

Conf.univ.dr.Sirbu Carmen

Galati
2010

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Cuprins:
Introducere
1. Definitii ale controlului intern
2. Obiective ale controlului intern
3. Sistemul de contabilitate i controlul intern
4. Rolul, sfera i coninutul controlului intern
5. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
6. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern
7. Raport asupra controlului intern
8. Concluzii
Bibliografie

Evaluarea sistemului de control intern

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Introducere
Chiar din momentul apariiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul.
Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile i implantrile lor geografice.
Controlul este o msur pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor i
transmiterea de rezultate fiabile.
Evul mediu dezvolt aceste tehnici. Biserica i Administraia Public vor fi principalii
artizani. n secolul XIX, apar asociaii de contabili, al cror demers este apropiat de cel pe care
noi l practicm astzi.
De-a lungul aceleai perioade, la instigarea autoritilor naionale, se creeaz organisme
profesionale ale cror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a
reglementa practici, eventual de a sanciona.
Pornind de la simple mecanisme contabile, specialitii se intereseaz i cerceteaz, n
funcionarea i structurile ntreprinderii, de ce i cum se manifest rezultatele: AUDITUL.

1. Definitii ale controlului intern

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Controlul intern reprezinta totalitatea dispozitivelor, procedurilor si metodelor prin care

responsabilii unei intreprinderi detin controlul asupra activitatii de care raspund. Totodata el reprezinta un
obiect al auditului intern si un mijloc al auditului extern pentru realizarea obiectivelor acestuia.
Definitiile controlului intern sunt numeroase, dar, in ce priveste esentialul, diferitele organisme
internationale au ajuns la un acord. Astfel, Ordinul Expertilor Contabili din Franta, definea controlul
intern in 1977: "Controlul intern reprezinta totalitatea masurilor care contribuie la detinerea controlului
asupra intreprinderii. Are drept scop, pe de o parte, asigurarea protectiei patrimoniului si calitatea
informatiei, iar, pe de alta parte aplicarea instructiunilor conducerii si favorizarea imbunatatirii
performantelor. Se manifesta prin organizarea metodele si procedurile fiecarei activitatea a intreprinderii,
pentru a-i mentine perenitatea";
Institutul American al Contabililor Publici Certificati, in 1978: "Controlul intern este format din
planurile de organizare si din toate metodele si procedurile adoptate in interiorul unei intreprinderi pentru
a-i proteja activele, pentru a controla exactitatea informatiilor furnizate de catre contabilitate, pentru a
creste randamentul si a asigura aplicarea instructiunilor conducerii;
Comitetul Consultativ de Contabilitate din Marea Britanie, in 1978: "Controlul intern cuprinde
totalitatea sistemelor de control, financiare si de alta natura, implementate de catre conducere pentru a
putea desfasura afacerile intreprinderii intr-o maniera ordonata si eficace, pentru a asigura respectarea
politicilor de gestiune, pentru a proteja activele si pentru a garanta, pe cat posibil, exactitatea si
completitudinea informatiilor inregistrate";
Institutul Canadian al Contabililor Autorizati, in 1995: "Controlul intern este constituit din
elementele unei organizatii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura si sarcinile) care, in
mod colectiv, ajuta personalul sa realizeze obiectivele organizatiei: eficacitatea si eficienta functionarii,
fiabilitatea informatiilor interne si externe, respectarea legilor,regulamentelor si politicilor interne".
Comitetul de Sponsorizare a Organizatiilor Comisiei Treadway din SUA, in 1992: "Controlul
intern este un proces implementat de consiliul de administratie, conducere si alti membri ai personalului
unei entitati, care isi propune sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la atingerea urmatoarelor
obiective: eficacitatea si eficienta functionarii, fiabilitatea informatiilor financiare, respectarea legilor si
regulamentelor";
Cartea Alba a reformei manageriale in cadrul serviciilor Comisiei Europene: "Controlul intern
acopera totalitatea politicilor si procedurilor concepute si implementate de catre managementul
organizatiei, pentru a asigura: atingerea obiectivelor acelei organizatii intr-un mod economic, eficient si

1
 Evaluarea sistemului de control intern

eficace, respectarea regulilor externe si a politicilor si regulilor managementului, protejarea bunurilor si a

informatiilor, prevenirea si depistarea fraudelor si greselilor, precum si calitatea documentelor de
contabilitate si producerea in timp util de informatii de incredere referitoare la segmentul financiar si de
management".
Controlul intern este proiectat, implementat si mentinut pentru a aborda riscurile pentru
intreprindere identificate care ameninta atingerea oricaruia dintre obiectivele entitatii care priveste:
credibilitatea raportarii financiare a entitatii
eficienta si eficacitatea operatiilor sale; si respectarea de catre aceasta a legilor si
reglementarilor aplicabile
Modul in care este proiectat, implementat si mentinut controlul intern variaza in functie de
marimea si complexitatea entitatii.
Controlul intern, indiferent cat de eficient este, poate oferi entitatii doar o asigurare rezonabila in
legatura cu atingerea obiectivelor de raportare financiara ale entitatii.
Probabilitatea atingerii lor este afectata de limitarile inerente ale controlului intern. Acestea includ
realitati ca cele potrivit carora rationamentul uman in luarea deciziilor poate fi gresit si ca pot aparea
caderi ale controlului inetrn din cauza erorilor umane. In mod egal, functionarea unui control poate sa nu
fie eficienta, cum ar fi informatiile produse pentru scopul controlului intern nu sunt folosite eficient
deoarece persoana responsabila pentru revuzuirea informatiilor nu intelege care este scopul acestora sau
nu ia masurile adecvate care se impun.
Mai mult, controalele pot fi ocolite din cauza conflictelor dintre doua sau mai multe persoane sau
conducerii ineficiente a modului in care poate fi ocolit controlul intern. De asemenea, verificarile din
programele entitatii care sunt menite sa identifice si sa raporteze tranzactiile care depasesc anumite limite
speficate pot fi ocolite sau dezactivate.
In proiectarea si implementarea controalelor, conducerea poate face rationamente referitoare la
natura si intinderea controalelor pe care alege sa le implementeze si natura si intinderea riscurilor pe care
alege sa si le asume.
Controlul intern reprezinta un intrument pentru auditori. Standardul de audit nr 400 Evaluarea
riscurilor si control intern precizeaza urmatoarele: auditorul trebuie sa obtina o intelegere suficienta a
sistemelor contabil si de control intern pentru a planifica auditul si dezvolta o abordare eficienta a
acestuia. Auditorul treuie sa foloseasca rationamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit si sa
stabileasca proceduri de audit pentru a se asigura ca riscul este redus pana la un nivel minim acceptat.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Pentru auditor este vital sa cunoasca atat sistemul contabil al companiei auditate, deoarece
cu ajutorul acestui sistem sunt produse situatiile financiare care fac obiectul auditului, cat si sistemul de
control intern al acestuia, deoarece el este cel care ajuta la buna fuctionare a sistemului contabil.
Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a
unei entitati prin care operatiunile economico- financiare sunt prelucrate prin instrumente tehnice
contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, inregistreaza si ofera toate
informatiile cu privire la tranzactii sau evenimente care au avut loc in unitate intr-o perioada determinata
de timp.
Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei entitati cu scopul de a
asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematica si eficenta a activitatii, inclusiv protectia
activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor, acuratetea si realitatea instrumentarii tehnice
contabile, astfel incat informatiile financiare sa fie credibile.

2. Obiective ale controlului intern

Obiectivele controlului intern vizeaz aspectele urmtoare1:
1. Stpnirea ntreprinderii:
Meninerea perenitii acesteia
Dirijarea afacerilor ntreprinderii ntr-un mod ordonat
Asigurarea realizrii obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui
program
2. Salvgardarea activelor
Asigurarea proteciei, salvgardrii patrimoniului
Protejarea activelor
Asigurarea salvgardrii bunurilor
3. Asigurarea calitii informaiei
Garantarea att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor
nregistrate
Controlarea exactitii informaiilor
Asigurarea fiabilitii i a integritii informaiei
1
Audit i Control intern L.Collins i G. Valin Edition Dalloz

1
 Evaluarea sistemului de control intern

4. Asigurarea aplicrii instrumentelor conducerii

Asigurarea respectrii politicii de gestiune
Asigurarea respectrii politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor
5. Asigurarea utilizrii economice i eficace a resurselor
Favorizarea ameliorrii performanelor
Dirijarea afacerilor ntr-un mod eficace
Creterea randamentului

3. Sistemul de contabilitate i controlul intern

Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme
pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de
control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului
intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a
procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este
redus.
Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i reguli de
evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt prelucrate prin
instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific, coreleaz, calculeaz, analizeaz,
nregistreaz i ofer toate informaiile cu privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut
loc n unitate ntr-o perioad determinat de timp.
Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de
a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii,
inclusive protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i
realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct informaiile financiare s fie credibile.

Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:

a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinse de
conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:

1
 Evaluarea sistemului de control intern

- funcionarea Consiliului de Administraie;

- abilitatea managerial i modul ei de operare;
- structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii persoanelor
implicate n activitatea economic;
- auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.
b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de
a atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din punctul de
vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i accesul la fiierele
de date;
- verificarea conturilor de control i a balanelor contabile;
- controlul documentelor i aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;
- comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de nregistrare n
contabilitate;
- comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.
Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de
contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac referire la
situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la:
- existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat;
- drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine entitii
la perioada analizat;
- perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz;
- exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele sunt
nregistrate n contabilitate.
- evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just;
- prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i descris n
concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu evaluarea

riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice informaile eronate sau
care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit
adecvate, s considere factorii de risc ai informaiilor eronate semnificativi.
Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina riscul de
nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.
Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea
sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor semnificative
i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau presupune c riscul inerent poate fi
ridicat.
Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat, ca, de
exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care, implicit, prezint un grad
ridicat de estimare.
Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea
serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz n mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul
profesional pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii, schimbrile
n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare ale unitii.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiiile
economice i concurena, progresul tehnic, care presupune o nnoire permanent a capitalului
fix ca activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influen asupra situaiilor
financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de realizat:
- toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;

1
 Evaluarea sistemului de control intern

- toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate, n perioada

contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie ntocmite conform cu un cadru de
raportare financiar identificat.
- accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii;
- activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice
diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare;
Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe concludente datorit
limitrilor inerente2 date de:
- costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile
previzionate a rezulta din acesta s acopere cheltuielile rezultate cu aceast activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico- financiare
uzuale, dect spre cele accidentale sau neobinuite;
- exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele
neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de responsabilitatea
legal pe care o are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu persoane din
afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate aciunile
legate de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentru nelegerea procedurilor de
control, auditorul trebuie s cunoasc mediul de control i sistemul de contabilitate utilizat de
unitatea patrimonial.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern al entitii
d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire i descoperire a
erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului de control pentru fiecare sold sau
tranzacii semnificative este necesar a fi fcut de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de
control efectuate pentru a obine proba de audit.

2
IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul lor de

autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l
exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de contabilitate
computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat i opereaz
la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare adecvat a
sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de control sau prin investigarea
salariailor.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s considere dac
evaluarea riscului de control este conformat.
n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de
contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorile semnificative pe care
le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor trebuie s se fac cunoscute n scris.

4. Rolul, sfera i coninutul controlului intern

Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s
existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze
elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a
auditului i un complex de lucrri ce trebuie executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea
sarcinilor i supervizarea activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 1.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Figura nr. 1

Controlul intern

Rolul Sfera de cuprindere

- Integritatea patrimoniului - Controlul administrativ intern

- Limitarea operaiunilor
neeconomice i neeficiente
- Realitatea i exactitatea
informaiilor contabile
- Respectarea dispoziiilor date
de conducere
- Controlul gestionar
- Controlul financiar preventiv
- Controlul reciproc ntre
compartimente i salariai pe baza
separaiei funciei
- Controlul propriu asupra lucrrilor
executate
- Controlul contabil intern

Controlul Corelaii contabile

Culegere i Controlul
modului modului de - Corespondena
prelucrare a
de aplicare a evaluare a conturilor
datelor
principiilor elementelor de - Contabilitatea
contabile activ i pasiv sintetic i analitic
- Solduri iniiale i
bilanul de nchidere

5. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului

intern

Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze:

- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului,
realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden;
- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n
permanen verificat;

1
 Evaluarea sistemului de control intern

- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau

manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s valideze:
- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i
salariai;
- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului.
2. Personalul competent i integru.
Auditorul verific dac deciziile luate la nivelul conducerii influeneaz
comportamentul ntregului personal din subordine.
Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt
ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine;
- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la
active;
- care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu prin
obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i
comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea,
gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de gestiune verific
i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii.
O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i, implicit,
influeneaz situaiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care emite o
comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile,
Auditul financiar contabil efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s
achiziioneze bunuri n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu privire la

persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date,
manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea riscului de control.
Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale corespunztor i
dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca
aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazine a
formularelor cu regim special.
inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu valori
semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n
contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere,
confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este
corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz
diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele
constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de
evaluare a diferitelor structuri de activ i pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt
erori valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n
contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat
afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau
refuzul de a valida conturile anuale.
n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect,
auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor.
Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile
viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui
finalitate este controlul situaiilor financiare.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

6. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii:
a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor,
cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii,
stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea
informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din
contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor
primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare.
Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte
asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintr-o unitate
patrimonial.
Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la
baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat,
aprobat sau nregistrat n contabilitate3.
Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea
operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au
desfurat conform cerinelor.
Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale multiple, mixt),
cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau
intermitent), cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie
se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau
manual iat un ir de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu
scopul de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare
de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se
nscriu n Foile de lucru.
b) Testele de conformitate

3
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist,
indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor
n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr
limitat de operaiuni, prin intermediul:
- observaiei directe asupra modului de lucru;
- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective:
aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un
fiier (eviden operativ) etc.;
- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu
originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a
datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru
a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n
eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de
funcionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor,
care garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor
riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului,
auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun
sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise
sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub
forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea

1
 Evaluarea sistemului de control intern

controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere.

ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt
cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni.
Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza
controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de
a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai
natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al
asigurrii c aceste anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai
multe tehnici, cum sunt:
Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul
acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte
scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control pe documente,
existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ, contabilitatea
analitic i sintetic etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au
fost efectuate de ctre ntreprindere;
Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag
modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre ntreprindere i s
aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul urmrete nemijlocit (observ)
maniera n care firma efectueaz aceste controale.

e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez

1
 Evaluarea sistemului de control intern

n aceast etap a ACI, auditorul determin:

1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea
punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii
sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat
Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden:
slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidena acestora asupra conturilor anuale;
incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern
i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitii
conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu
rezerve.
Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raport asupra
controlului intern, care are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care
s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea
de detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc rapid
concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi
prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia
concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n
vedere urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii
conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

7. Raport asupra controlului intern

Subsemnaii , membri ai Comisiei de cenzori,
am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordinate luate de
conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii
exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i
exactitii informaiilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale
procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i
folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C.
X S.A.
n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui
manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile privind vnzrile, ncasrile,
plile, stocurile, imobilizrile, manual de procedure al crui coninut este puin cunoscut de
personalul unitii.
n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n
vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun
stabilire a competenelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor.
5. Aprecierea controlului intern al plilor.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.
Detalii:

1
 Evaluarea sistemului de control intern

1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor

Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect, n
conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G. 983/1998 privind
reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor special completat prin H.G. 95/1999 i
Hotrrea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i material auxiliare
nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din
insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a
economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor
n anul 2010, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii, fr
a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a
produselor finite bine structurat.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor
Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studio de pia al
produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2010.
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat
a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare
ale unitii.
5. Aprecierea controlului intern al plilor
Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate
furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor
se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun
utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat
a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare
ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei
zile de la data livrrii mrfii pentru o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii situaiilor financiare.

Data Semntura

8. Concluzii

Cheia efectuarii oricarui control o constituie planificarea riguroasa a rezultatelor ce se vor

obtine. Pentru a judeca performantele actuale, managerii trebuie sa se decida in avans asupra
nivelului de performanta pe care-l doresc.
Controlul efectiv se bazeaza pe trei conditii fundamentale:
a) standardele de control, ce reflecta sintetic rezultatele planificate;
b) informatiile, ce indica deviatiile intre rezultatele actuale si standarde;
c) actiunile corective, pentru orice deviatie intre rezultatele actuale si standarde.
Functia de control presupune implementarea unor metode care trebuie sa dea raspunsuri
la trei intrebari de baza:
1) care sunt rezultatele planificate si care sunt rezultatele dorite?
2) prin ce mijloace pot fi comparate rezultatele actuale cu cele planificate?
3) ce actiune corectiva este indicata si care este persoana autorizata care trebuie sa o
exercite?
Elaborarea si implementarea unei conceptii eficiente de organizare si exercitare a
controlului intern ar avea ca impact pozitiv descoperirea precoce a eventualelor disfunctii si
luarea timpurie a masurilor de corectie ce se impun, evitandu-se astfel agravarea unor stari de
lucruri negative.
Pentru a putea contribui la prevenirea aparitiei fenomenelor nedorite, persoanele care
executa activitati de control intern trebuie sa stabileasca sediul cauzelor care au determinat
aparitia unor disfunctii. Unele neajunsuri isi au sediul in afara entitatii sau a compartimentului
controlat, caz in care controlul se adreseaza altor niveluri organizatorice pentru solicitarea
ajutorului necesar in redresarea situatiei. Majoritatea documentelor si actelor de control nu
analizeaza si cauzele care au determinat aparitia disfunctiilor constatate. Cat de eficace este un
sistem de control intern care porneste de la efecte, cauzele care au determinat aparitia si

1
 Evaluarea sistemului de control intern

manifestarea acestora ramanand sa actioneze imperturbabil? Este intrebarea pe care trebuie sa

si-o puna fiecare manager inainte de a configura o arhitectura a controlului intern legala,
pertinenta, adaptata nevoilor structurii organizationale pe care o conduce si cu un nivel ridicat de
eficienta in identificarea riscurilor potentiale a probabilitatii aparitiei acestora, dar si de
gestionare inteligenta a lor in scopul reducerii impactului asupra entitatii, in limite rezonabile.
Lipsa controlului intern sau organizarea defectuoasa a acestuia conduce in majoritatea
cazurilor la aparitia conditiilor propice pentru manifestarea fraudei, profitandu-se de slabiciunile
sistemului.
In final, reducand in discutie controlul in cadrul societatilor de asigurare,
mentionam ca indiferent de marimea si structura activitatii desfasurate de catre asigurator,
procedurile de control intern trebuie sa aiba in vedere, in principal:
a. monitorizarea subscrierii riscurilor, constituirii si evaluarii rezervelor tehnice,
administrarii investitiilor si a lichiditatilor, activitatii de reasigurare, in stricta concordanta cu
legislatia in vigoare si cu propriile norme interne;
b. asigurarea corectitudinii tratamentului de care trebuie sa beneficieze asiguratii sau
potentialii asigurati si a prezentarii corespunzatoare a informatiilor privind conditiile si temenii
contractuali de asigurare;
c. monitorizarea solutionarii conflictelor de interese;
d. identificarea tranzactiilor suspicioase si raportarea acestora conducerii executive si
institutiilor competente in solutionarea acestora;
e. asigurarea protejarii activelor si evidentelor contabile, inclusiv prin luarea de masuri
referitoare la protectia fizica a acestora;
f. analizarea periodica a colaborarii dintre departamentele functionale in vederea
asigurarii fluidizarii fluxului informational dintre acestea;
g. monitorizarea distincta a activitatii desfasurate cu intermediarii in asigurari.

1
 Evaluarea sistemului de control intern

Bibliografie:
1. Camera Auditorilor din Romnia Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme
privind conduita etic i profesional, Editura Economic, 2000
2. CECCAR Norme Naionale de Audit, Bucureti, 1999
3. CECCAR Auditul statutar, Bucureti, 1999
4. Niculae Feleag Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998
(volumul I)
5. I. Oprean ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997
6. Petre Propeang Auditul financiar-contabil, Editura Economic, 1999
7. Mihai Ristea Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Ed. CECCAR 1997
8. Ana Stoian Contabilitate i gestiune fiscal, Ed. Mrgritar, 2001.
9. Ordonana Guvernului nr. 75, M.O. nr. 256/4 iunie 1999
10. Ordonana Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999
11. Ordonana Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999
12. Ordonana Guvernului nr. 46/2000, M.O. nr. 203/11 mai 2000
13. H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea ROF al Camerei Auditorilor din Romnia
14. O.M.F. nr. 403/1999 privind reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
CEE i Standardele Internaional de Contabilitate,M.O. nr. 480/4 octombrie 1999