MODELE DE CONTROL INTERN

I. Conceptul de control intern

Etimologia cuvntului control provine din expresia latineasc contra rolus, prin care se nelege verificarea unui act duplicat dup original.1 . Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n acelai timp controlul semnific o supraveghere continu moral i material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii. Exist n acest context i alte abordri, astfel:n accepiunea francofon, controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act; n accepiunea anglo-saxon, controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce, ca un instrument de reglementare a unui mecanism. n literatura de specialitate exist mai multe tipologii ale controlului, dar din punct de vedere al exercitrii acestuia avem: 1 - control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii; 2 - control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz entitilor, din afara acesteia . 3 4 Sistemul de control intern reprezinta un ansamblu de politici si proceduri puse in aplicare de conducerea unei entitati in vederea asigurarii, in masura posibilului, a unei gestionari riguroase si eficiente a activitatilor acesteia; aceasta implica respectarea policilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare. Existenta unui sistem de control internrational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate. Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt: existenta unui plan de organizare, cuprinzand: definirea cat mai precisa a sarcinilor, definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, circulatia informatiilor (circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de precisesi elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia). competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul directiunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaza asupra compartimentelor pe care le conduc. existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la: producerea informatiilor (este recomandata existenta unor instructiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri) si la arhivarea informatiilor (memoria unei intreprinderi este un element esential al controlului intern, care, de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare).2

5 Controlul intern s-a confruntat n permanen cu o lrgire sistematic a ariei de aplicare, astfel el se refer la toate activitile, toate procedurile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i acioneaz permanent.3

Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995 2 Marin Toma Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009 3 Marcel Ghita Auditul intern, Editura Economic, Bucureti, 2004

n prezent, controlul intern, care include i auditul intern, este perceput ca funcie a managementului, care rspunde de organizarea acestora, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorit evoluiei riscurilor cu care se confrunt entitatea.

II. Modele de control intern

n ultimele decenii, managerii au devenit mai interesai i s-au implicat tot mai mult n monitorizarea mai atent a sistemului de control intern n vederea realizrii evalurii riscului. Preocupri legate de slbiciunile controlului intern i asigurarea rezonabil pe care trebuie s le ofere acesta managementului au fost in atentia permanenta a specialitilor n domeniu, care au elaborat urmtoarele modele:4 Modelul COSO n anul 1985, senatorul american Treadway a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor, instituind Comisia Treadway. La recomandrile acestei comisii s-a creat un comitet intitulat-Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) care a reunit competenele unui numr mare de membri ai Institute of Internal Auditors, profesioniti n domeniu, cabinete de audit extern i mari ntreprinderi americane i care a elaborat o lucrare intitulat Cadrul controlului intern. Lucrarea definete conceptul de control intern i precizeaz faptul c, controlul intern nu are o legtur direct cu sistemele de inspecie i verificare recunoscute. COSO este o organizaie independent din sectorul privat dedicat studierii factorilor cauzali de producere a fraudelor financiare i mbuntirii calitii raportrii financiare prin: etic n afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatist. n septembrie 1992, COSO definete controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: - eficacitatea i eficiena operaiilor; - realitatea rapoartelor financiare; - conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile. Definiia controlului intern ne propune unele elemente cheie:
-

Modelul COSO - SUA Modelul CoCo - Canada

controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop i nu un scop n sine; controlul intern este efectuat de toat lumea i el nseamn nu numai manuale de politici, formulare i documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaiei; controlul intern implic relativitate n organizare i nu este o magie care va conduce la efectuarea lucrurilor perfect; de la controlul intern managementul are o serie de ateptri privind furnizarea unei asigurri rezonabile i nu a unei asigurri absolute;

Marcel Ghi, Ion Pere, Marian Popescu, Ovidiu Bunget, Ion Croitoru Audit public intern. Concepte i metodologie, Editura Mirton, Timioara, 2005

controlul intern se refer la toate categoriile de entiti i activiti i nu numai la organizaii/ntreprinderi; controlul intern privete spre ndeplinirea obiectivelor care stau n faa entitii.

Tot n anul 1992, Comisia Treadway, de pe lang COSO, a elaborat i un model al controlului intern de evaluare a riscurilor, prezentat n Figura nr. 1 Modelul COSO.

figura nr. 1 Modelul COSO

Dup cum se poate observa, modelul COSO se reprezint n mod simbolic printr-o piramid care conine, n termeni filozofici, cele 5 elemente eseniale, i anume: - mediul de control, - evaluarea riscurilor, - activitile de control, - informaii i comunicare, - monitorizare. a) Mediul de control reprezint atitudinea general, integritatea, valorile etice i comportamentele angajailor, filozofia i stilul de operare al managementului, modul de atribuire al autoritii i responsabilitii i sistemul de organizare i dezvoltare al angajailor Consiliului de administraie. Mediul de control face parte din cultura instituional, influenat de stilul conducerii, sistemul de valori nsuite de salariai, oamenii cu competen profesional i integritatea lor, descrierea activitilor i procedurilor, structura organizatoric, separarea sarcinilor, IT .a. i ofer cadrul n care se desfoar diferitele forme de control intern.

Practica a demonstrat faptul c schimbarea culturii organizaionale se realizeaz n timp i de aceea factorii de management trebuie s supervizeze i s monitorizeze permanent evoluia acesteia. Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie ntreprinderile pentru a-i organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu: un mediu de control favorabil care presupune existena unui climat unde valorile de etic sunt privilegiate, care utilizeaz, accept i apreciaz controlul. Aceasta nseamn c, codurile de conduit etic i regulamentele interioare exist i sunt luate n consideraie de toi factorii, inclusiv de managementul general. ntotdeauna, puterea exemplului efului contribuie la crearea unui climat propice dezvoltrii activitilor de control. Managementul general trebuie s fie un model nu numai prin discursul utilizat, ci i prin comportamentul fa de personal, clieni, furnizori .a. Numai ntr-un asemenea mediu controlul intern va funciona, va crete i se va dezvolta n cadrul unei organizaii. - un mediu de control adecvat este un mediu unde se respect legile, regulile, procedurile, terii-parteneri de afaceri, salariaii, contractele ncheiate i astfel activitile entitii sunt stpnite; - un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu exist proceduri formalizate, se evit controalele, exist nclcri ale normelor de conduit i regulamentelor de funcionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ ceea ce prejudiciaz controlul intern. Acest mediu submineaz sistematic controlul intern asupra operaiilor, minimalizeaz necesitatea implementrii diferitelor activiti de control i apeleaz n mod periodic la inspecii. ntr-un mediu nefavorabil sau poate chiar corupt activitatea de inspecie devine important, dar n acelai timp crete i rolul auditorilor interni care vor trebui s se implice n mbuntirea acestuia i respectiv a culturii organizaiei. n aceste condiii, auditorii trebuie s porneasc de la stabilirea unei politici organizaionale clare, respectiv definirea delegrilor de competen, adaptarea permanent a competenelor salariailor la cerinele posturilor, stabilirea de obiective realiste i realizabile i asigurarea unei gestionri eficiente a resurselor umane i chiar o finanare transparent i la vedere pentru toat lumea.
-

Mediul de control contribuie la mbuntirea procedurilor de control specifice, ns nu poate, prin el nsui, chiar dac este un mediu de control solid, s asigure eficacitatea sistemului de control intern. Mediul de control favorizeaz i sensibilizeaz controlul intern, iar funcia de audit intern va fi cu att mai eficace i mai performant. Putem discuta de o cultur a controlului intern care atrage dup sine o cultur a auditului. Acest mediu favorizeaz comunicarea, faciliteaz cooperarea n munc, permite un ctig reciproc i duce la propuneri constructive, n care fiecare se recunoate, i astfel sunt implementate rapid i eficient. Cultura controlului intern este indispensabil unei bune eficaciti a funciei de audit intern. Auditorii interni tiu bine ct de eficace este aciunea lor cnd cel auditat cunoate specificul muncii de audit intern, deoarece atunci ei se neleg uor, colaboreaz ca doi parteneri, iar reuita este asigurat. b) Evaluarea riscurilor

Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii funcionrii organizaiei nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei activiti, ns exist i riscuri neacceptabile. Un element fundamental al controlului intern al unei entiti l reprezint existena unui sistem de analiz i evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor i condiiilor pe care trebuie s le avem n vedere n special pentru gestionarea schimbrii, innd cont de faptul c oamenii se schimb, procedurile se schimb, organizarea i politicile se schimb, deci i riscurile se schimb i n consecin controlul intern este condamnat la o permanent adaptare la noile condiii. Modul de gestionare al schimbrii este o preocupare constant i a auditului intern care evalueaz fiabilitatea sistemelor de control intern i actualizeaz n permanen geografia riscurilor entitii, care poate fi un punct de plecare al oricrei analize ulterioare. Evaluarea riscurilor presupune s tim unde se gsesc riscurile n organizaie. Dac nu tim ce este riscant n entitatea noastr nu le vom putea evalua i urmri adecvat. Riscurile odat tiute implic necesitatea existenei activitilor de control pentru a putea fi stpnite sau cel puin diminuate n anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare i informare reciproc. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obinute numai din comunicare, care se poate realiza spre exemplu, n mod formal, prin documente, sau informal prin telefon. Organizarea sistemului de controlul intern este rspunsul managementului la apariia riscurilor asociate activitilor ce se desfoar n cadrul entitilor. c) Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri etc.) care vor permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern. Activitile de control sunt de o mare diversitate funcie de entitate, de cultura organizaional a acesteia, de structura organizatoric, de numrul activitilor etc. Acestea se efectueaz n ntreaga organizaie, la toate nivelele ierarhice i de ctre toate funciile i constau n: indicaia, recomandarea, decizia, hotrrea, sanciunea, aprobarea, avizul, ndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizaiile, verificrile, reconcilierile, revizuirea, sigurana activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri i cheltuieli, contul de profit i pierderi, bilanul contabil, darea de seam, instrumente matematice, tehnici informatice, tehnica PERT, cercetarea operaional, simulare, grafice, programare liniar, drumul critic .a. Activitile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, n: activiti de control poprii entitii pentru evitarea riscurilor generale; activiti de control poprii fiecrei funcii, foarte numeroase i specifice; activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din domenii conexe. n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele. -

Sistemul de control intern reprezint cadrul n care funcioneaz aceste activiti de control la dispoziia managementului i el trebuie s aib n vedere schimbrile i s le anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluia entitii. Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele, respectiv Consiliul de administraie, conducerea executiv i ntregul personal. Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:

obiectivele operaionale, care s asigure folosirea eficient a activelor entitii i a altor resurse i protejarea mpotriva pierderilor; obiectivele informaionale, care s permit pregtirea de rapoarte la timp i de ncredere, necesare pentru luarea deciziilor n cadrul organizaiei; obiectivele de conformitate, care s asigure c intreaga activitate este condus n conformitate cu legile i regulamentele aplicabile, cu cerinele de supervizare i cu politicile i procedurile interne. n practic, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern exist urmtoarele tipuri de verificri:
-

controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite; controalele de detecie - efectuate pentru a detecta i corecta evenimentele nedorite care au avut loc; controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit; controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din casierie etc.; Controale contabile - realizate de specialiti cu ocazia ndeplinirii atribuiilor din fia postului; controale fizice controlul personalului s.a.

n prezent, n Romnia, structura sistemului de control intern al unei entiti publice cuprinde: 1) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se efectueaz apriori asupra operaiilor patrimoniale ale entitii publice i se realizeaz de persoane ncadrate pe funcii de controlor; 2) controlul legislativ de conformitate cu reglementrile legale, de baz i specifice realizat de compartimentul juridic al entitii publice; 3) controlul mutual realizat, in plan orizontal, asupra lucrrilor primite i predate, efectuat n aval i n amonte; control efectuat pe baza reglementrilor procedurale ale operaiilor; 4) controlul ierarhic realizat, n plan vertical, de diferite nivele ierarhice; 5) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin compartimente de inspecie; 6) controlul contabil - coordonat de contabilul ef, constnd n verificarea introducerii pe conturi a operaiilor, a cheltuielilor i veniturilor derulate n instituiile publice;

7) controlul de gestiune - avnd ca obiect principal controlul patrimoniului, al existenei bunurilor i valorilor, este un control obligatoriu conform legii i se execut cel puin o dat pe an; 8) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele i avnd ca obiective aspecte generale privind organizarea i funcionarea eficient a entitilor publice. Toate aceste controale sunt la dispoziia managementului i ele trebuie coordonate, dezvoltate sau reduse, nfiinate sau anulate, n funcie de evoluia riscurilor din entitate. Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a acestui sistem, care pe baza procedurilor standardizate, evalueaz controlul intern i consiliaz managementul entitii.

d) Informaii i comunicare Informaiile relevante sunt informaiile pertinente, cheie care de regul ne parvin la timp i ntr-o form convenabil. Acestea trebuie identificate, colectate i comunicate ntr-o form i ntr-un calendar de timp care s dea oamenilor posibilitatea s i ndeplineasc responsabilitile. Informaia nenecesar trebuie nlturat, iar informaia critic trebuie analizat. Sistemele de informare produc rapoarte coninnd informaii operaionale, financiare i de conformare. Aceste informaii fac posibile conducerea i controlul afacerii. De asemenea, se ocup i cu evenimente, activiti i condiii externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe baz de informaie i pentru raportarea extern. Spre exemplu, indicele ncrederii consumatorilor, indicele produciei industriale etc. Comunicarea efectiv trebuie s aib loc ntr-un sens mai larg, i s implice toate activitile i toate structurile organizaiei. Controlul intern are relaii cu cei controlai prin intermediul informaiilor i comunicaiilor, completate de referine privind mediul extern. Toate acestea ajung la vrf i managementul le monitorizeaz i d dispoziii pentru realizarea lor. Fiecare organizaie este creat pentru a atinge anumite obiective. Odat creat, organizaia ncepe s triasc de una singur prin implementarea de politici i proceduri specifice, numai dac are informaii de jos sau din lumea exterioar, altfel ajunge ntr-o stare de izolare. Din cele prezentate, nelegem c nu exist proceduri specifice perfecte i chiar dac ar exista ele nu au nici o valoare fr o comunicare eficient, iar dac nu privim la lumea exterioar, vom oferi serviciile de ieri i nu pe cele care vor fi mine. Sistemul de control intern trebuie s ofere serviciile care vor fi necesare i nu pe cele care au fost i prin analogie, auditorii trebuie s aib n vedere lucrurile majore, nu ora venirii, data predrii raportului sau volumul cheltuielilor. n consecin, un control intern bun trebuie s priveasc la lumea nconjurtoare, s aib semnale de jos i din afar, s-i cunoasc obiectivele care trebuie actualizate periodic i apoi s se organizeze pentru a stpni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de managerul general, dar cad i n responsabilitatea grupului care trebuie s le gestioneze prin delegare

formal, ceea ce presupune specificarea activitilor care revin managementului de linie i mijloacele prin care acesta nelege/crede c i le va ndeplini.

e) Monitorizarea n practic s-a dovedit c managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regul control intern fr s realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizeaz pentru a-i conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecruia, stabilirea instrumentelor i tehnicilor de lucru, pregtirea profesional, dotarea cu echipamente i sisteme electronice, supervizarea activitii personalului .a. n acest fel, responsabilul realizeaz un sistem de control intern pentru funcia pe care o administreaz, pe care l actualizeaz sistematic n funcie de evoluia riscurilor specifice i generale. Recomandrile Institute of Internal Auditors, dup 2002, privind practica recunoscut n domeniu, subliniaz n mod expres faptul c implementarea controlului intern este problema managementului Managerii care ar inteniona s-i subcontracteze propriul control intern unor teri, nu i vor putea ndeplini obligaiile ce le revin. n primul rnd, auditorii interni nu pot s se substituie managerilor pentru implementarea controlului intern, iar n al doilea rnd, acetia nu i vor putea desfura activitatea de consiliere a managerilor i evaluarea sistemului de control intern dac acetia nu au fost implicai n crearea i implementarea lui. Desigur, acest lucru nu nseamn c managerii nu pot apela la consiliere extern din partea unor specialiti care s-i ajute n conceperea i mbuntirea propriilor controale interne. Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei sistemului n timp i este realizat prin activiti de supervizare continu, evaluri separate sau prin combinarea celor dou. Componentele Modelului COSO, prezentat mai sus, creeaz o sinergie care formeaz un sistem integrat ce reacioneaz n mod dinamic la condiiile schimbtoare ale mediului extern.

Modelul CoCo
n noiembrie 1995 o organizaie canadian propune un nou model, bazat pe Criterii privind Comitetul de Control (Criteria of control) - CoCo, care definete controlul intern ca fiind reprezentat de structura organizaiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaiei i alte elemente care puse mpreun contribuie la atingerea obiectivelor.

n concepia Modelului CoCo, controlul intern este reprezentat de resursele organizaiei, procedee, instrumente, sarcinile, cultura i tot ceea ce ne putem imagina, adic tot ceea ce putem ntreprinde pentru a atinge obiectivele, dar acestea nu vor fi atinse niciodat, datorit relativitii. Ei prezint grafic aceste lucruri sub forma unui pentagon n care menioneaz calitile pe care trebuie s le avem pentru ca fiecare de la nivelul su s stpneasc bine activitile.

figura nr. 2 Modelul CoCo. Recomandrile modelului canadian doresc s favorizeze perfecionarea controlului i depesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne tradiionale i stabilesc criterii privind eficiena controlului ntr-o organizaie. Recomandrile favorizeaz un model pe care toate persoanele din organizaie l pot utiliza pentru a-i implementa, evalua i modifica propriul control intern. Cu toate acestea, recomandrile nu favorizeaz directive detaliate cu privire la modul de concepere i funcionare al unei organizaii. Un control eficace contribuie la succesul unei organizaii n diverse modaliti: persoanele i pot exprima opiniile i utiliza propria lor creativitate, gestionnd riscul unor aciuni inadecvate; - persoanele dispun de supleea necesar pentru a se adapta schimbrilor, innd cont n acelai timp de riscurile cunoscute; - persoanele dispun de informaii fiabile pe care sunt n msur s le utilizeze la momentul oportun, atunci cnd este cel mai potrivit pentru organizaie; - organizaia i poate mbuntii eficacitatea i eficiena i poate crete ncrederea terilor. Organizaia cuprinde persoanele/salariaii care lucreaz pentru atingerea obiectivelor acesteia i norme, regulamente sau decizii ale conducerii care stabilesc atribuiile ntregului personal i ceea ce face parte din organizaie sau ce este exclus din aceasta. Organizaia poate fi o entitate juridic, un organism public ori o subdiviziune a unei organizaii care produce elementele necesare realizrii obiectivelor propuse.

Conform principiilor Modelului CoCo, cea mai mic unitate a unei organizaii este persoana care ndeplinete sarcini bazndu-se pe nelegerea scopului acestora i anume, obiectivul care trebuie atins, sprijinindu-se pe capacitatea sa, competenele ce-i revin, informaii, resurse .a. Pentru executarea corect a sarcinilor ce le revin, persoanele trebuie: - s se angajeze; - s-i monitorizeze performanele; - s supravegheze mediul extern pentru a nva sa-i realizeze sarcinile - ct mai bine i pentru a identifica schimbrile ce se impun. Modelul de control CoCo se aplic n egal msur att unei echipe ct i unui grup de lucru. Elemente eseniale ale controlului n orice organizaie sunt: - scopul - angajamentul - capacitatea - monitorizarea - nvarea. Controlul este constituit din elementele unei organizaii, respectiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile care, n mod colectiv, sprijin persoanele s realizeze obiectivele acesteia. Pentru a nelege natura controlului sunt importante urmtoarele concepte:5 a) controlul este realizat de persoane din toat organizaia, inclusiv Consiliul de administraie, conducerea i ceilali membrii ai personalului. Persoanele sunt responsabile cu conceperea, implementarea, monitorizarea i pstrarea controlului, afectat de numeroi factori organizaionali care influeneaz motivaia i comportamentul persoanelor. b) persoanele care sunt responsabile, individual sau n echip, de realizarea obiectivelor, trebuie sa fie responsabile i de eficacitatea controlului care contribuie la realizarea acestor obiective. Aceste persoane, fie c sunt sau nu manageri, au datoria de a evalua eficacitatea controlului n ceea ce privete sarcinile, echipa sau unitatea de lucru de care sunt responsabile i de a comunica rezultatele acestor evaluri persoanelor crora trebuie s le raporteze. c) organizaiile se afl ntr-un proces constant de interaciune i de adaptare. Organizaiile se adapteaz n mod constant n funcie de schimbrile care se produc n mediul extern (sistemul bancar, sistemul legislativ, clieni, furnizori, ali teri etc.) i n mediul intern (persoane, prioriti, norme i regulamente interne etc.). Pentru eficacitatea controlului, elementele acestuia dintr-o organizaie trebuie s corespund obiectivului vizat, s fie coerente i actualizate sistematic. Aceasta nseamn c dac dorim modificarea unui aspect oarecare din cadrul organizaiei trebuie s inem cont i de consecinele pe care le pot avea acestea asupra controlului. d) putem atepta de la control s furnizeze o asigurare rezonabil, dar nu o asigurare absolut. Chiar atunci cnd am dat dovad de pruden i de nelegere o asigurare absolut nu este posibil din dou motive fundamentale, i anume:
5

Recomandri privind controlul intern, extras din Noua practic a controlului intern, tradus de Ministerul Finanelor Publice, cu acordul IFACI, n cadrul unui proiect Phare, Bucureti, 2004

n primul rnd, exist limite inerente controlului, legate de posibilitatea apariiei unor erori de judecat n luarea deciziilor, a producerii unor disfuncii atribuite erorilor umane, nelegerilor secrete ale personalului care pot conduce la eecul activitilor de control sau conducerea s treac peste control. Controlul poate permite reducerea numrului de erori i de disfuncionaliti, dar nu poate furniza asigurarea absolut c nu se va produce nici una dintre acestea. n al doilea rnd, putem i trebuie s inem cont de echilibrul cost-beneficii la crearea controlului n cadrul organizaiilor. Costul controlului trebuie s fie pus n relaie cu beneficiile oferite, inclusiv cu reducerea riscurilor vizate. Deciziile luate la crearea controlului necesit acceptarea anumitor niveluri de riscuri, rezultatele sau aciunile nu pot fi prevzute cu certitudine.

e) un control eficace necesit meninerea echilibrului ntre: trecem de la centralizare la descentralizare i de la impunerea de constrngeri pentru motive de coeren la acordarea unei liberti de aciune. situaia de fapt i adaptarea la schimbri. Pentru a pstra acest echilibru putem fi adesea obligai, pe de o parte, s cerem mai mult coeren n scopul eficienei i pe de alt parte s acordm o flexibilitate mai mare pentru a permite adaptarea la schimbri. Evaluarea controlului este n mod necesar e evaluare, chiar dac parial, a gestiunii unei organizaii. ns, controlul nu este singurul element al gestiunii unei organizaii i de aceea el nu recomand obiectivele ce trebuie stabilite, ci favorizeaz fiabilitatea n realizarea acestora, astfel: poate contribui la asigurarea c persoanele nsrcinate cu monitorizarea i luarea deciziilor dispun de informaii corecte i credibile, care s permit urmrirea rezultatelor aciunilor sau a deciziilor i de a raporta cu privire la acestea; nu poate mpiedica luarea deciziilor strategice i operaionale care, mai trziu, se vor dovedi a fi greite, deoarece deciziile legate de aciune i de modul de a aciona sunt aspecte de gestiune, care nu fac parte din control.
autonomie i unitate. Pentru a pstra acest echilibru, putem fi adesea obligai s

Recomandrile las o deplin libertate modului de implementare al controlului, n sensul c ele nu prevd politici sau proceduri detaliate. Organizaiile vor acorda atenie diferit fiecrui criteriu prevzut de Modelul CoCo. Astfel, organizaiile mici nu au atta nevoie de mecanisme de control structurate, deoarece comunicrile sunt mai puine, i deci mai directe. Adeseori, organizaiile acord mai mult importan aderrii la valorile care-i motiveaz pe voluntari, dect la activitile de control standard, chiar dac acestea au locul lor n cadrul organizaiei. De asemenea, n cadrul unei organizaii, importana criteriilor difer de la un comportament la altul i se pot schimba n timp. ntregul personal al organizaiei particip la control si este responsabil de acesta. Prin deciziile i aciunile sale, Consiliul de administraie i managementul dau tonul care orienteaz ntreaga activitate a organizaiei. Consiliul de administraie are responsabilitatea gestionrii organizaiei, inclusiv a funciilor de control n urmtoarele domenii: aprobarea i supravegherea respectrii misiunii, viziunii i strategiei organizaiei; aprobarea i supravegherea valorilor etice ale organizaiei;

- supravegherea controlului de gestiune; - evaluarea conducerii; - supravegherea comunicrilor externe; - aprecierea eficacitii consiliului. Responsabilitatea de control exist n ntreaga organizaie, n relaie cu obligaia de a raporta cu privire la atingerea obiectivelor. Aceast responsabilitate poate fi explicit, dar se poate ntmpla i s nu fie, n special n domeniile n care controlul nu este perceput ca fiind distinct fa de obligaia de a raporta cu privire la performan. Astfel, un director de uzin, poate avea obiective de producie i de eficien. Un control eficace l va ajuta s se asigure c obiectivele sunt realizate, ns este foarte posibil ca responsabilitatea sa de control s nu fi fost enunat n mod expres, deoarece s-a considerat c aceasta era implicit. Membrii conducerii particip la control i au responsabilitatea de a raporta cu privire la acesta; prin urmare, ei trebuie s evalueze funcionarea general. n funcie de mrime i de natura organizaiei, conducerea poate decide s procedeze ei nsi la evaluare sau s se bazeze pe un serviciu intern specific sau pe un ter independent pentru ndeplinirea unei pri din aceast munc.

BIBLIOGRAFIE

Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995 Marin Toma Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009

Marcel Ghita Auditul intern, Editura Economic, Bucureti, 2004 Marcel Ghi, Ion Pere, Marian Popescu, Ovidiu Bunget, Ion Croitoru Audit public intern. Concepte i metodologie, Editura Mirton, Timioara, 2005