Sunteți pe pagina 1din 27

UNIVERSITATEA “ ŞTEFAN CEL MARE ” SUCEAVA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

SPECIALIZAREA CONTABILITATE, AUDIT FINANCIAR, EXPERTIZĂ CONTABILĂ

STANDARDE INTERNATIONALE DE AUDIT

COORDONATOR,

PROF.UNIV. RUSALIM PETRIŞ

STUDENTĂ,

SUCEAVA

IANUARIE – 2011

I. INTROCUCERE
Standardele Internationale de Audit (ISA) sunt utilizate la auditarea situatiilor financiare. ISA
se utilizeaza, de asemenea, adaptate conform necesitatilor, pentru auditarea altor informatii si pentru
servicii conexe. ISA contin principiile de baza si procedurile esentiale, precum si recomandarile
aferente sub forma materialelor explicative si a altor materiale. Principiile de baza si procedurile
esentiale trebuie sa fie interpretate în contextul materialelor explicative, si al altor materiale care
ofera îndrumari privind modul de aplicare.
În situatii exceptionale, un auditor financiar poate considera necesara abaterea de la ISA, cu
scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar astfel de situatii, auditorul
financiar trebuie sa fie pregatit sa justifice aceasta abatere. ISA trebuie sa se aplice doar aspectelor
semnificative.

II. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 230 – DOCUMENTATIA

Scopul Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) este stabilirea de standarde şi oferirea de


recomandări în ceea ce priveşte documentarea în contextul auditării situaţiilor financiare. Auditorul
trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe care să susţină
opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.
"Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor,
sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului. Documentele de lucru se pot prezenta
sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi
purtători de informaţii.
Documentele:
 ajută la planificarea şi execuţia auditului.
 ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
 înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca
auditorul să-şi poată susţine opinia.
Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi detaliate pentru
a facilita înţelegerea auditului. Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informaţii
referitoare la planificarea activităţii de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
realizate, la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se trag din probele de audit obţinute.
Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului privitor la aspectele semnificative
care necesită exercitarea raţionamentului profesional, împreună cu concluziile asupra problematicii
analizate. În domeniile care implică chestiuni dificile de principiu sau raţionament, documentele de
lucru vor evidenţia faptele relevante care erau cunoscute de auditor în momentul conturării
concluziilor.
Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, deoarece nu
este nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. La
evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate fi util
pentru auditor să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are experienţă
anterioară în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înţeleagă activitatea
realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de detaliu ale auditului. Cel de-al
doilea auditor poate să înţeleagă aspectele de profunzime ale activităţii respective de audit numai
discutând cu auditorii care au elaborate documentele de lucru.
Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de factori ca: natura
angajamentului, forma raportului auditorului, natura şi complexitatea afacerii clientului, natura şi
particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii, necesităţile, în anumite situaţii,
de direcţionare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor realizate de asistenţi.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta circumstanţele şi
necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor
standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor
de lucru) pot îmbunătăţi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc documentale de lucru. Ele
facilitează delegarea unor activităţi şi oferă mijloace de control al calităţii acestora.
Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte
documentaţii întocmite de entitate. În astfel de situaţii, auditorul trebuie să se convingă de faptul că
acele materiale au fost întocmite în mod corespunzător.
În mod normal, documentele de lucru includ: informaţii privind structura juridică şi
organizaţională a entităţii, extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor
verbale importante, informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ în
care funcţionează entitatea, probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului
şi orice modificări ale acestora, probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de
control intern, probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice revizuire a
acestora, probe ale consideraţiilor auditorului cu privire la activităţii de audit intern, precum şi
concluziile la care a ajuns, analize ale tranzacţiilor şi soldurilor, analize ale indicatorilor semnificativi
şi ale tendinţelor, o evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi rezultatele
acestor procedure, dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supravegheată şi revizuită,
menţiunui referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în care acestea au
fost făcute, detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare sunt
auditate de un alt auditor, copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi, copii ale
scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entităţii, sau discutate cu aceasta,
incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului intern,
scrisorile de confirmare a declaraţiilor primite de la entitate, concluziile la care a ajuns auditorul în
ceea ce priveşte aspectele semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a
excepţiilor sau a problemelor neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au
existat), copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.
În cazul activităţilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi
considerate ca dosare de audit "permanente" şi sunt actualizate cu noi informaţii de importanţă
permanentă, spre deosebire de dosarele curente de audit, care conţin informaţii cu privire la auditul
unei singure perioade.
Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi
păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor de lucru şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă
suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi cerinţele legale şi profesionale în materie de
arhivare.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din
documente de lucru pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, astfel de documentele nu
înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

III. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 300 – PLANIFICARE

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este să stabilească reguli şi să furnizeze
recomandări privind planificarea unui audit al situaţiilor financiare. Prezentul ISA este elaborat în
contextul misiunilor de audit recurente. Pentru primul audit, auditorul poate fi nevoit să extindă
procesul de planificare dincolo de problemele discutate în continuare. Auditorul trebuie să planifice
activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient.
Prin “planificare” se înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în
ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul
planifică efectuarea auditului într-un mod eficient şi oportun.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la garantarea faptului că o atenţie
corespunzătoare este acordată domeniilor importante de audit, că problemele potenţiale sunt
identificate şi că activitatea este finalizată cu promptitudine. De asemenea, planificarea contribuie la
o corectă delegare a sarcinilor către asistenţi şi la coordonarea activităţii desfăşurată de alţi auditori
sau experţi.
Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului,
experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi cunoştinţele auditorului despre afacerea clientului.
Dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului constituie o parte importantă a
planificării activităţii. Cunoaşterea de către auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea
evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
Autorul poate dori să discute elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de
audit cu comitetul de audit al entităţii, cu conducerea şi personalul acesteia, pentru a îmbunătăţi
eficienţa şi randamentul auditului şi pentru a coordona procedurile de audit cu munca depusă de
personalul entităţii. Planul general de audit şi programul de audit rămân, totuşi, responsabilitatea
auditorului.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să se
descrie sfera şi modul de desfăşurare a angajamentului de audit. Deşi înregistrările din planul
general de audit vor trebui să fie suficient de detaliate pentru a facilita dezvoltarea programului de
audit, forma şi conţinutul exact al acestuia vor varia în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului şi de metodologia şi tehnologia specifice utilizate de auditor.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor la elaborarea planului general de
audit includ: cunoştinţe despre afacerea clientului, factorii economici generali şi condiţiile specifice
sectorului de activitate ce afectează entitatea, caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa,
performanţa financiară şi cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la angajamentul
audit anterior, nivelul general de competenţă al conducerii, inţelegerea sistemului contabil şi a
sistemului de control intern, politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite la
nivelul acestora, efectele noilor reglementări contabile sau de audit, cunoştinţele cumulate ale
auditorului cu privire la sistemele de contabilitate şi control intern, şi accentul relativ care se
preconizează a fi pus pe testele de control şi testele detaliate de audit, evaluările aşteptate ale
riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea
nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile angajamentului de audit, posibilitatea de apariţie
a unor denaturări semnificative, incluzând experienţa perioadelor anterioare, sau a unor fraude,
identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care presupun estimări contabile,
natura, durata şi întinderea procedurilor, schimbări posibile în ceea ce priveşte accentul pus pe
domeniile specifice de audit, efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului, activitatea de audit
intern şi efectul estimat al acesteia asupra procedurilor de audit extern, coordonarea, îndrumarea,
supravegherea şi revizuirea, mplicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al
filialelor, sucursalelor şi diviziilor, implicarea experţilor, numărul amplasamentelor, cerinţele de
personal, alte aspect, posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie,
condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate, termenii angajamentului şi
alte responsabilităţi statutare, natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu
entitatea, care se estimează a fi realizate în timpul angajamentului.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să stabilească
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului
general de audit. Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi
în audit şi ca mijloc de control şi ţinere a evidenţei desfăşurării activităţii. Programul de audit poate
conţine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un buget de timp în care orele
sunt prognozate pentru diferitele domenii sau proceduri de audit.
La întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale
riscurilor inerente şi de control, precum şi nivelul de certificare cerut a fi furnizat de testele detaliate
de audit. De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare durata efectuării testelor de control şi a
procedurilor detaliate, coordonarea asistenţei aşteptate din partea entităţii, disponibilitatea asistenţilor
şi implicarea altor auditori sau experţi. De asemenea, alte aspecte prevăzute la paragraful 9 pot fi
luate în considerare mai detaliat pe parcursul elaborării programului de audit.
Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar pe
parcursul derulării auditului. Planificarea este continuă în cursul angajamentului datorită schimbării
condiţiilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate şi motivele
schimbărilor semnificative.

IV. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 320 - PRAGUL DE


SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

Scopul acestui standard internaţional de audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi
recomandări cu privire la conceptul pragului de semnificaţie şi la relaţia acestuia cu riscul de audit.
Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit
atunci când desfăşoară un angajament de audit.
“Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în
următorii termeni: “Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar
putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale
omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să
reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei
opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru de raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ
este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative.
Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în
considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei
politici contabile, când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de
descriere, sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor reglementate, când este probabil ca impunerea
ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul valorilor
relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De
exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei potenţiale
denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor individuale, cu clasele de tranzacţii şi prezentările
de informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi
de reglementare, cât şi de considerente legate de soldurile conturilor individuale ale situaţiilor
financiare şi de relaţiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri
ale pragului de semnificaţie, în funcţie de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: se determină natura,
natura şi întinderea procedurilor de audit; şi se evaluează efectele denaturărilor.
Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Evaluarea de către auditor a pragului de
semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi clasele de tranzacţii, ajută auditorul să
se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să
folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile
de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu
cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci când
determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea
procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie
este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:n reducând
nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, şi menţinând nivelul redus
prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie reducând riscul de
nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor detaliate de audit planificate.
Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul iniţial
al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor
procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau unei
modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare a auditului. De exemplu, dacă
auditul este planificat înainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor
şi poziţia financiară. Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod
semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea,
modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat
nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi
utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce
probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă
atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.
La evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aprecieze dacă
totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.
Totalul denaturărilor necorectate cuprinde: denaturări specifice identificate de auditor,
inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al
perioadelor precedente; şi cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot
fi identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).
Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este semnificativ.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, auditorul trebuie să ia în
considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii
să ajusteze situaţiile financiare. În oricare situaţie, conducerea poate dori să ajusteze situaţiile
financiare în funcţie de denaturările identificate.
În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor
extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu
este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului
auditorului, în concordanţă cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.
Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul
pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările
nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depăşească nivelul pragului de
semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de
semnificaţie, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de
audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.
La evaluarea pragului de semnificaţie, auditorul din sectorul public trebuie, odată cu
exercitarea raţionamentului profesional, să ia în considerare orice lege sau reglementare care ar
putea influenţa evaluarea. În sectorul public pragul de semnificaţie este bazat, de asemenea, pe
“contextul şi natura” unui element şi include, de exemplu, atât precizie, cât şi valoare. Precizia
acoperă o varietate de probleme cum ar fi acordul autorităţilor, respectarea legilor sau interesul
public.

V. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 500 – PROBE DE


AUDIT

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi
recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor financiare, asupra
cantităţii şi calităţii probelor de audit care trebuie obţinute şi asupra procedurilor de audit utilizate de
auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit.
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită
concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
„Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea
unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele
contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să
abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe
de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include probe de
audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de
control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi.
Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele
justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi;
contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor
financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi
documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi
prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate,
procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme
integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară,
operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi.
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare
reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în
furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii
şi aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe
probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit
(cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă, gradul de
suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla obţinere a
unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru
anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a documentelor
referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire atât
la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul de
adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine adesea
probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune.
De exemplu, auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a
creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.
Mai mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu,
existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit cu privire la
o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu privire la
credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor
excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot
exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de
audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă
nu este în cunoştinţă de cauză.
Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la
credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
 Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din
afara entităţii.
 Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când
controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
 Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea aplicării
unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie (de
exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).
 Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie pe
hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă folosind metode
contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a
problematicilor discutate).
 Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit
furnizate de fotocopii sau facsimile.
Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit, şi
nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în considerare
credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu, fotocopii, facsimile,
documente înregistrate pe film, digitale, sau ale documente în format electronic, luând în considerare
inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este necesar.
Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea
procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi
exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile pe
care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte. De
exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe,
auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ, precum şi exhaustivitatea şi
acurateţea datelor referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la
exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate fi realizată
concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de
probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi procedura de audit. În alte situaţii, auditorul
poate să fi obţinut probe de audit despre acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin
testarea controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii,
auditorul poate stabili că sunt necesare proceduri de audit suplimentare. De exemplu, aceste
proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru
a recalcula informaţiile.
Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea
informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu constituie în
sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă.
În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile
disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de eşantionare şi
alte mijloace de selecţie a elementelor testate.
Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea
riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de
audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare
diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit
care să răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i se
cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune.
Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:
1. Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei supusă
auditului:
 Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi sunt legate de
entitatea respectivă.
 Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost
evidenţiate.
 Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost înregistrate în
mod corespunzător.
 Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în
perioadele contabile corecte.
 Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.
2. Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
 Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.
 Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile
constituie obligaţii ale entităţii.
 Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate
sunt evidenţiate.
 Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse în situaţiile
financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau
alocare sunt adecvat înregistrate.
3. Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:
 Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate s-au
produs şi sunt legate de entitatea respectivă.
 Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile
financiare au fost incluse.
 Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi descrise în mod
corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.
 Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate cu fidelitate şi
la valorile corespunzătoare.
Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit, cu
condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege să combine
aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la soldurile conturilor. Un
alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea
tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă, când apariţia şi exhaustivitatea aserţiunilor includ
luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în perioada contabilă corectă.
Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora
să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora: să obţină o
înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor
denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit
desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”); să testeze,
atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficienţa operaţională a
controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul
aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale
controalelor”); să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit
desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste ale detaliilor
pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri
analitice de fond).
Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o bază
satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor. Totuşi,
procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se
fundamenteze opinia de audit şi sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de
teste ale controalelor, atunci când este necesar, şi proceduri de fond.
Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea riscului de către
auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, auditorului i se cere să testeze
respectivele controale pentru a susţine evaluarea. În plus, atunci când procedurile de fond nu oferă
singure suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se cere să efectueze teste ale controalelor,
pentru a obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.
Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă a
riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor controalelor, dacă există.
Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie suficient de
precisă pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative. Mai mult decât atât,
există limitări inerente ale controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a controlului de către
conducere, posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin
urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile
conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a obţine suficiente probe
de audit adecvate.
Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit dintre cele descrise în
paragrafele 26-38 de mai jos. Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate
de faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau
numai în anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor,
facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entităţile pot utiliza
comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii
sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi Internetul, pentru a
tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare, expediţiile, plăţile, încasările de numerar şi
decontările în numerar se fac adesea, în totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice
între părţile implicate. În sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite
în imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să nu
se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un anumit moment.
Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate după o anumită perioadă,
dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de back-up (de rezervă). Politicile unei entităţi
referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor să solicite păstrarea unor informaţii în
scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a procedurilor de audit, la momentul la care
informaţiile sunt disponibile.
Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate desfăşura anumite
proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în
formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează
probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul
înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul
obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie
inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.
Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o obligaţiune.
Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o probă de audit cu privire la
proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit
relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea
veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia
imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat
şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia
elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii
stocurilor.
Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.
Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea
efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui
proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este
limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau
procedura respectivă. Pentru recomandări suplimentare referitoare la observarea inventarierii
stocurilor, vezi ISA 501, „Probe de audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”.
Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, referitoare la
persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o procedură de audit
utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri
de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale.
Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de
investigare.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau
informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii
care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu,
informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,
răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor
proceduri suplimentare de audit.
Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine
suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu oferă, de sine stătător, suficiente
probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Mai mult decât
atât, investigarea singură nu este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor.
Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă
specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii, informaţiile disponibile care să
susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea modului în care conducerea
şi-a respectat în trecut intenţiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate
pentru care a ales să întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a
urmări un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile
conducerii.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii care
confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod normal, din partea
conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci când nu se poate presupune în
mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit obţinute au o
calitate mai scăzută.
Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a unei
declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De exemplu, în
mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor.
Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi
componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita
confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi;
confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da,
care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit
referitoare la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate
influenţa recunoaşterea veniturilor.
Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor.
Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu, obţinând de la
entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie manual, fie
utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de
creanţe.
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile
previzionate. Pentru recomandări suplimentare cu privire la procedurile analitice, vezi ISA 520,
„Proceduri analitice”.
Atunci când desfăşoară activităţi de audit pentru entităţile din sectorul public, auditorul ţine
cont de cadrul legislativ şi de orice alte reglementări, ordonanţe sau ordine ministeriale relevante
care afectează mandatul de audit, precum şi de orice alte cerinţe speciale privind auditul. La
realizarea aserţiunilor cu privire la situaţiile financiare, pe lângă cele prezentate în paragraful 15 al
acestui ISA, conducerea declară că tranzacţiile şi evenimentele au fost conforme cu legislaţia în
vigoare sau cu cerinţele autorităţilor corespunzătoare.

VI. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 530 –


ESANTIONAREA IN AUDIT SI ALTE PROCEDURI DE TESTARE
SELECTIVE

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza
recomandări pentru folosirea procedurilor de eşantionare în audit şi a altor mijloace de selectare a
elementelor pentru testare, în vederea adunării probelor de audit.
Atunci când concepe procedurile de audit, auditorul trebuie să determine metodele optime pentru
selectarea elementelor pentru testare, astfel încât să adune probe de audit care să vină în întâmpinarea
obiectivelor testelor de audit.
“Eşantionarea în audit” (eşantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât
toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului să obţină şi
să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a
formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost
extras eşantionul. Eşantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistică, cât şi una non-
statistică.
Pentru scopul acestui Standard, “eroare” înseamnă atât abateri de la control, atunci când sunt
derulate teste asupra controalelor, cât şi denaturări, atunci când sunt derulate proceduri de fond.
Similar, eroarea totală este folosită pentru a se exprima fie rata abaterii, fie gradul de denaturare.
“Eroarea atipică” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă
în alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativă pentru erorile
din populaţie.
“Populaţia” reprezintă un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi despre
care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau
dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. O populaţie poate fi divizată în straturi sau
subpopulaţii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de “populaţie” este folosit pentru a
include termenul de “strat”.
“Riscul de eşantionare” ia naştere ca urmare a faptului că există posibilitatea ca auditorul să
ajungă la o concluzie, în baza unui eşantion, care este diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns în
situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost supusă unei proceduri de audit identice. Există două tipuri
de riscuri de eşantionare:
 riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este
mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că nu există o eroare
importantă, atunci când, în realitate, există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi
este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;
 riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este
mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă
există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi
va conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au
fost incorecte.
Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt denumiţi intervale de încredere.
“Riscul de neeşantionare” ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să
ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De exemplu,
majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive, auditorul putând folosi
proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit probele ori să nu recunoască o eroare.
“Unitatea de eşantionare” reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie, de
exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vânzare sau
soldurile creanţelor, ori o unitate monetară.
“Eşantionarea statistică” reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici:
selecţia eşantionului se face aleator; şi
folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului
de eşantionare.
O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată o
eşantionare non-statistică.
“Stratificarea” este un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea
fiind un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai adesea valoare
monetară).
“Eroarea tolerabilă“ reprezintă eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.
În concordanţă cu Standardul 500 “Probe de audit”, probele de audit sunt obţinute în urma
unui mix corespunzător de teste asupra controalelor şi proceduri de fond. Tipul de test ce trebuie
derulat este important pentru a înţelege aplicarea procedurilor de audit în culegerea probelor de audit.
În concordanţă cu Standardul 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, testele asupra
controalelor sunt efectuate dacă auditorul are în vedere evaluarea unui nivel scăzut al riscului de
control pentru o anumită aserţiune.
Bazându-se pe cunoştinţele sale în ceea ce priveşte sistemele contabil şi de control intern,
auditorul identifică caracteristicile sau atributele care indică realizarea unui control, ca şi posibilele
deviaţii care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare. Prezenţa sau absenţa atributelor
poate fi apoi testată de către auditor.
Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare, atunci când
aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale (de exemplu, iniţialele unui administrator de
credit situate pe o factură ce indică aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei intrări
de date într-un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer).
Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste
ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de
audit pentru a detecta denaturările semnificative ale situaţiilor financiare. Atunci când sunt derulate
proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor
pentru testare şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o
anumită valoare din situaţiile financiare (de exemplu, existenţa creanţelor), sau pentru a face o
estimare independentă a unor valori (de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral).
Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional
pentru a aprecia riscul de audit şi a concepe procedurile de audit care să asigure un risc redus până la
un nivel acceptabil.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când
situaţiile financiare conţin greşeli semnificative. Riscul de audit este alcătuit din: riscul inerent –
susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative, asumându-se că nu există
controale interne aferente; riscul de control – riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi prevenită
sau detectată şi corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern; şi riscul de
nedetectare – riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către auditor prin
procedurile de fond.
Aceste trei componente ale riscului de audit sunt luate în considerare, în timpul procesului de
planificare, pentru stabilirea procedurilor de audit, cu scopul de a reduce riscul de audit până la un
nivel acceptabil.
Riscul de eşantionare şi riscul de neeşantionare pot afecta componentele riscului de audit. De
exemplu, atunci când efectuează teste ale controalelor, auditorul ar putea să nu descopere erori în
eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce procentul de eroare în
populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare). Sau pot exista erori în
eşantion pe care auditorul nu le recunoaşte (risc de neeşantionare). Cu privire la procedurile de fond,
auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel
acceptabil. În funcţie de natura lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor de eşantionare şi/sau de
neeşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de
neeşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile
prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare). Atât pentru testele
de control, cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi redus prin mărirea
dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de neeşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere
adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire.
Auditorul poate decide că cel mai adecvat va fi să examineze întreaga populaţie de elemente
care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii).
Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor asupra controalelor; cu toate
acestea, ea este mai frecventă în cazul procedurilor de fond. De exemplu, examinarea în proporţie de
100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare
mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele, mari, şi alte mijloace nu oferă probe
de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului, sau alte procese derulate printr-un
sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări în proporţie de 100%.
Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor factori
precum cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului inerent şi riscului
de control şi caracteristicile populaţiei care este testată. Selecţia elementelor specifice, având la bază
raţionamentul profesional, este supusă riscului de neeşantionare. Elementele specifice selectate pot
include:
Elemente cu valoare sau importanţă mare. Auditorul poate să decidă să selecteze elemente
specifice dintr-o populaţie pentru că au valoare mare sau pentru că prezintă alte caracteristici, de
exemplu, elementele crează suspiciune, sunt neobişnuite, au înclinaţie pronunţată spre risc sau au un
istoric cu erori.
Toate elementele peste o anumită valoare. Auditorul poate decide să examineze elementele
ale căror valori depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o proporţie mare din totalul
valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii.
Elemente pentru obţinerea de informaţii. Auditorul poate examina elemente pentru a obţine
informaţii despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau de control intern.
Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional
pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a fost derulată
sau nu.
Auditorul poate decide să aplice eşantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei clase
de tranzacţii. Eşantionarea în audit poate fi aplicată folosindu-se metode de eşantionare nestatistice
sau statistice. Eşantionarea în audit este detaliată în paragrafele 31 – 56.
Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata
profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit
corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control,
analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză
statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie,
eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.
Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi
determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. Mai mult decât atât,
dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea.
Pentru conceperea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele
testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras.
La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie realizate şi
combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru atingerea acestora. Studierea
naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici
referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul să definească ceea ce constituie o eroare
şi ce populaţie să folosească pentru eşantionare.
Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului.
Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate – şi numai –
acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. De
exemplu, în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa creanţelor, cum ar fi confirmarea,
plăţile făcute de către client înainte de data confirmării, dar încasate la scurt timp după acea dată de
către client nu sunt considerate o eroare. De asemenea, înregistrarea unor sume, în contul altor clienţi
decât ar fi trebuit, nu afectează soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca
această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii
respective, chiar dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum
evaluarea probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.
La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară a
ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce va fi testată şi a
nivelului riscului de control. Această evaluare este bazată pe cunoştinţele anterioare ale auditorului
sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţii. Similar, pentru
procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din
populaţia respectivă. Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la
determinarea dimensiunii eşantionului. De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil
de mare, în mod normal testele de control nu vor fi efectuate. Totuşi, atunci când sunt derulate
proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în
proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare.
Este important pentru auditor să se asigure că populaţia este:
 adecvată obiectivului procedurii de eşantionare, care va include aprecieri referitoare la
direcţia în care se va derula testarea. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este acela de a
testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de
clienţi. Pe de altă parte, atunci când este testată subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai
constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă plăţile ulterioare, facturile neplătite,
extrasele de cont ale furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespondentă sau alte
populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;
 completă. De exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecţioneze dintr-un dosar chitanţele
care atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a lungul acelui exerciţiu
decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate. Similar, dacă
auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui
sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare,
populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă. O abordare
diferită poate fi aceea de a stratifica populaţia şi folosi eşantionarea numai pentru a trage
concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade – primele zece luni ale anului,
de exemplu – folosind proceduri alternative sau un eşantion separat pentru celelalte două luni
rămase.
Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea ei
în subpopulaţii distincte, care au caracteristici ce le defineşte. Obiectivul stratificării este acela de a
reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat şi, în consecinţă, să permită o reducere a
dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare. Subpopulaţiile
trebuie să fie atent definite, astfel încât oricare unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur
strat.
Atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt
stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un efort de audit mai
mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot conţine un potenţial de eroare
mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea. Similar, o populaţie poate fi stratificată în funcţie de o
caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare, de exemplu, atunci când este testată
valoarea conturilor de creanţe, soldurile pot fi stratificate după vechime.
Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi
proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra
întregii populaţii, auditorul va trebui să ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu
oricare alt strat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populaţii
pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide să examineze un eşantion
din aceste elemente. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a
90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eşantion sau mijloace de
obţinere a probelor, sau vor fi considerate neimportante).
Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, va fi
eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale (de exemplu, dolari) care
alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile monetare specifice din
cadrul populaţiei, de exemplu, soldul conturilor de creanţe, auditorul va examina ulterior elementele
particulare, de exemplu, soldurile individuale, care conţin unităţile monetare respective. Această
abordare de a defini unităţile de eşantionare asigură faptul că efortul de audit este direcţionat către
elementele cu o valoare mai mare, deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate şi
pot rezulta eşantioane de mărimi mai mici. Această abordare este folosită de obicei în legătură cu
metoda sistematică de selectare a eşantionului (descrisă în Anexa 3) şi este cea mai eficientă atunci
când sunt selectate eşantioane dintr-o bază de date computerizată.
Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie dacă riscul
de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eşantionului este afectată de
nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care
auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât eşantionul va fi mai mare.
Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin
exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor. Anexele 1 şi 2 indică
influenţele pe care diverşi factori le au de obicei în determinarea mărimii unui eşantion şi, prin
urmare, asupra nivelului riscului de eşantionare.
Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca toate
unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea statistică cere ca
elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o
probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (precum
facturile) sau unităţi monetare. În eşantionarea nestatistică, un auditor foloseşte raţionamentul
profesional pentru a selecta elementele unui eşantion. Datorită faptului că scopul unei eşantionări
este acela de a trage concluzii despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un
eşantion reprezentativ prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru
populaţia respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod, încât subiectivismul să fie
evitat.
Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau
programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare.
Auditorul trebuie să aplice procedurile de audit, adecvate pentru fiecare obiectiv al testului,
asupra fiecărui element selectat.
Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplică de
obicei asupra unui element de înlocuire. De exemplu, poate fi selectat un cec anulat când se testează
dovada unei autorizaţii de plată. Dacă auditorul este mulţumit de faptul că acel cec a fost anulat în
mod corespunzător, astfel încât să nu constituie o eroare, este examinat un substitut ales în mod
corespunzător.
Totuşi, uneori, auditorul este incapabil să aplice unui element selectat procedurile de audit
planificate, pentru că, de exemplu, documentaţia referitoare la acel element a fost pierdută. Dacă
asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile, auditorul consideră de obicei
acel element ca prezentând o eroare. Un exemplu de procedură alternativă viabilă poate fi
examinarea unor încasări ulterioare, atunci când nu a fost primit nici un răspuns ca urmare a unei
cereri de confirmare.
Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei erori
identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit.
Atunci când sunt derulate teste asupra controalelor, auditorul este preocupat în principal de
structurarea şi operarea controalelor, şi de evaluarea riscului de control. Totuşi, atunci când deviaţiile
de control sunt identificate, auditorul are, de asemenea, nevoie să ia în consideraţie probleme
precum: efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare; eficienţa
sistemelor contabile şi de control intern, şi efectul lor din punctul de vedere al auditului când, de
exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de către conducere.
În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o
caracteristică comună, de exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioada de timp. În astfel
de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care
posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel strat. În plus, astfel de erori
pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude.
Uneori, auditorul poate fi capabil să stabilească dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui
eveniment izolat care nu a reapărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi este de aceea
nereprezentativă pentru erorile similare din populaţie (o eroare atipică). Pentru a fi considerată o
eroare atipică, auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru
populaţia respectivă. Auditorul obţine această siguranţă prin efectuarea de controale suplimentare.
Efortul suplimentar depinde de situaţie, dar este adecvat să asigure auditorului probe suficiente că
acea eroare nu afectează şi partea rămasă a populaţiei. Un exemplu este o eroare cauzată de o
defecţiune a computerului şi care se cunoaşte că a avut loc numai într-o singură zi în timpul
perioadei. În acel caz, auditorul evaluează efectul defecţiunii, de exemplu, prin examinarea
tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi evaluează efectul defecţiunii asupra procedurilor şi
concluziilor de audit. Un alt exemplu este o eroare care s-a descoperit a fi cauzată de folosirea unei
formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o anumită filială. Pentru a stabili dacă
aceasta este o eroare atipică, auditorul are nevoie să se asigure că formula corectă a fost folosită la
alte filiale.
Pentru procedurile de fond, auditorul trebuie să proiecteze erorile monetare găsite în eşantion
asupra populaţiei şi trebuie să evalueze efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare
şi asupra altor domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a
obţine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a compara aceasta cu eroarea tolerabilă.
În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă şi va fi o
sumă mai mică sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor,
folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate.
Atunci când o eroare este stabilită ca fiind atipică, ea poate fi exclusă când se proiectează
erorile eşantionului asupra populaţiei. Efectul oricărei erori de acest fel, dacă este necorectată încă,
trebuie să fie luat în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor tipice. Dacă soldul unui cont sau
o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte,
separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci
când se ia în consideraţie efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de
tranzacţii în întregime.
Pentru testele asupra controalelor nu este necesară o proiecţie explicita a erorilor din moment
ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de eroare pentru populaţie ca un
întreg.
Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă evaluarea
preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate sau trebuie să fie revizuite. În
cazul testelor de control, o rată de deviaţie neaşteptat de mare a eşantionului poate conduce către o
creştere a nivelului riscului de control evaluat, cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe
ulterioare care să susţină evaluarea iniţială. În cazul unei proceduri de fond, o eroare neaşteptat de
mare într-un eşantion poate determină auditorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii
conţine greşeli semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative nu
există.
Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică, dar
apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă, acesta ia în considerare persuasivitatea
rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera adecvată obţinerea de probe de
audit adiţionale. Nivelul total al erorii proiectate plus eroarea neregulată este estimarea cea mai bună
a erorii dintr-o populaţie, pe care o are la dispoziţie auditorul. Cu toate acestea, rezultatele
eşantionării sunt afectate de către riscul de eşantionare. Atunci când cea mai bine estimată eroare este
apropiată de eroarea tolerabilă, auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o
valoare-cea mai bine estimată - diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă. Luarea în considerare
a rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc, deşi riscul poate fi redus,
dacă sunt obţinute probe de audit adiţionale.
Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:
să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare şi
să facă orice ajustare necesară; şi/sau să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în
cazul unui test de control, auditorul poate mari dimensiunea eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente; şi/sau
analiza efectul asupra raportului de audit.

VII. STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700 – RAPORT


AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA UN SET
COMPLET DE SITUATII FINANCIARE CU SCOP GENERAL

Scopul acestui Standardul Internaþional de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a oferi
îndrumãri cu privire la raportul auditorului independent elaborat în urma unui audit al unui set
complet de declaratii financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare
financiarã care are drept obiectiv sã realizeze o prezentare fidelã. De asemenea, oferã recomandãri cu
privire la problemele pe care auditorul le analizeazã în elaborarea opiniei privitoare la respectivele
situaþii financiare.
„Situatiile financiare cu scop general” reprezintã situatiile financiare pregãtite în
conformitate cu un cadru de raportare financiarã desemnat sã cuprindã întreg necesarul de informaþii
cerut de un numãr larg de utilizatori.
Acest ISA vizeazã circumstantele când auditorul are posibilitatea sã exprime o opinie fãrã
rezerve si nu este necesarã nici o modificare adusã raportului auditorului.
ISA 800 „Raportul auditorului independent cu privire la misiuni de audit cu scop special”
stabileste standarde si oferã recomandãri cu privire la forma si continutul raportului auditorului
elaborat ca rezultat al auditãrii:
(a) Unui set complet de situatii financiare elaborate în conformitate cu o bazã cuprinzãtoare
de raportare contabilã;
(b) O componentã a unui set complet de situatii financiare cu scop general sau special, ca de
exemplu o singurã declaratie financiarã, conturi specifice, elemente ale conturilor, sau posturi din
cadrul unei situaþii
financiare;
(c) Conformãri cu termenii contractuali;
(d) Situatii financiare sintetizate.
Raportului auditorului e necesar sã continã o expresie clarã a opiniei auditorului cu privire la
situatiile financiare.
Dupã cum e stipulat în cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este de a
da posibilitatea auditorului de a-si exprima o opinie dacã situatiile financiare sunt pregãtite, în toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil.
În cazul în care o lege sau o reglementare nu stipuleazã o altã formulare, opinia auditorului cu
privire la un set complet de declaratii financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un
cadru de raportare financiarã care are ca obiectiv sã realizeze o prezentare fidelã (conform scopurilor
acestui ISA vor fi denumite „situatii financiare”) stipuleazã dacã situaþiile financiare „oferã o
imagine fidelã” sau „prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”, în conformitate cu
cadrul de raportare financiarã aplicabil.
Aceste formulãri „oferã o imagine fidelã” si „prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative” sunt echivalente. Care din cele douã formulãri sã fie folositã într-o jurisdictie anume,
va fi stabilit de legile sau reglementãrile referitoare la auditul situaþiilor financiare din jurisdicþia
respectivã, sau de practica stabilitã în acea jurisdictie.
Rationamentul auditorului referitor la faptul cã situatiile financiare oferã o imagine fidelã sau
prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative este realizat în contextul cadrului de raportare
financiarã aplicabil.
Auditorul ar trebui sã evalueze concluziile rezultate pe baza probelor obtinute în urma
auditului ca bazã pentru elaborarea unei opinii cu privire la situaþiile financiare.
Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacã situaþiile financiare oferã o imagine fidelã sau
prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare
financiarã aplicabil, implicã sã se evalueze dacã elaborarea si prezentarea situatiilor financiare s-a
realizat în conformitate cu cerintele specifice cadrului de raportare financiarã aplicabil pentru
anumite clase de tranzactii, solduri ale conturilor si informatii publicate.
Aceastã evaluare include si luarea în calcul dacã, în contextul cadrului de raportare financiarã
aplicabil:
(a) Politicile contabile selectate si aplicate sunt în conformitate cu cadrul de raportare
financiarã si sunt adecvate în circumstantele date;
(b) Estimãrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile în circumstanþele date;
(c) Informaþiile prezentate în situaþiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt
relevante, realizabile, comparabile si usor de înþeles;
(d) Situatiile financiare cuprind suficiente informaþii publicate care sã îi ajute pe utilizatori sã
înþeleagã efectul tranzacþiilor semnificative si al evenimentelor asupra informatiilor cuprinse în
situatiile financiare, de exemplu, în cazul situatiilor financiare elaborate în conformitate cu
Standardele Internationale de Raportare Financiarã (IFRS), a pozitiei financiare, a performanþei
financiare, precum si a fluxurilor de trezorerie.
Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacã situaþiile financiare oferã o imagine fidelã sau
prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare
financiarã aplicabil, implicã de asemenea evaluarea prezentãrii fidele a situatiilor financiare.
Auditorul analizeazã dacã situatiile financiare, în urma unor modificãri efectuate de conducere ca
rezultat al procesului de audit, sunt conforme cu întelegerea auditorului asupra entitãtii si a mediului
ei. Auditorul analizeazã prezentarea globalã, structura si continutul situatiilor financiare. Auditorul
analizeazã, de asemenea, dacã situatiile financiare, inclusiv notele publicate, prezintã cu acuratete
tranzactiile si evenimentele majore într-o manierã care oferã o imagine fidelã sau prezintã cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative informatia cuprinsã în situatiile financiare în contextul
cadrului de raportare financiarã. Procedurile analitice efectuate aproape de sfârsitul sau la sfârsitul
procesului de audit sunt de ajutor în coroborarea concluziilor formate de-a lungul auditului si
contribuie la elaborarea concluziei finale referitoare la prezentarea fidelã a situaþiilor financiare .
Consistenþa raportului auditorului, când acesta a fost realizat în conformitate cu ISA,
promoveazã credibilitatea pe piata globalã prin identificarea mai rapidã a acelor audituri care au fost
realizate în conformitate cu standardele recunoscute la nivel global. Ajutã, de asemenea, în
promovarea întelegerii de cãtre cititor si în identificarea circumstantelor neobisnuite, când acestea au
loc.
Elemente ale raportului auditorului când auditul a fost realizat în conformitate cu ISA:
(a) Titlu;
(b) Destinatar;
(c) Paragraf introductiv;
(d) Responsabilitatea conducerii pentru situaþiile financiare;
(e) Responsabilitatea auditorului;
(f) Opinia auditorului;
(g) Alte responsabilitãþi de raportare;
(h) Semnãtura auditorului;
(i) Data raportului auditorului;
(j) Adresa auditorului.
Raportul auditorului ar trebui sã continã un titlu care sã indice în mod clar cã este raportul
unui auditor independent. Un titlu care sã indice cã raportul este al unui auditor independent, de
exemplu, „Raportul Auditorului Independent,” afirmã cã auditorul a întrunit toate cerinþele etice
relevante cu privire la independentã si, ca urmare, face distinctia între un raport al unui auditor
independent si un raport întocmit de altcineva.
Raportul auditorului trebuie adresat dupã cum este cerut de circumstantele specifice misiunii.
Legile si reglementãrile nationale specificã deseori destinatarul raportului auditorului cu privire la
situaþiile financiare cu scop general din jurisdictia respectivã. De obicei, raportului auditorului cu
privire la situatiile financiare cu scop general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat,
de obicei fie actionarilor, fie celor însãrcinati cu guvernanta entitãtii ale cãrei situatii financiare sunt
auditate.
Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie sã identifice entitatea ale cãrei situatii
financiare au fost auditate si sã mentioneze cã situatiile financiare au fost auditate. Paragraful
introductiv trebuie, de asemenea:
(a) Sã identifice titlul fiecãrei situatii financiare care cuprinde setul complet de situaþii
financiare;
(b) Sã se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum si la alte note explicative;
(c) Sã specifice data si perioada acoperitã de situatiile financiare.
Aceastã cerintã este de obicei întrunitã prin specificarea cã auditorul a auditat situatiile
financiare anexate ale entitãtii în cauzã.
Opinia auditorului se referã la setul complet de situaþii financiare asa cum este definit de
cadrul de raportare financiarã aplicabil. În cazul în care situatiile financiare au fost elaborate în
conformitate cu IFRS, acestea includ: un bilant, contul de rezultate, situatia modificãrilor
capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie si o sintezã a politicilor contabile semnificative
precum si alte note explicative.
În unele situatii, informatiile suplimentare nu pot fi în mod clar diferentiate de situatiile
financiare datoritã naturii lor si de modalitatea în care sunt prezentate. Asemenea informatii
suplimentare sunt cuprinse în opinia auditorului.
Raportul auditorului trebuie sã mentioneze cã responsabilitatea pentru întocmirea si
prezentarea fidelã a situatiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiarã
revine conducerii si cã aceasta implicã:
(a) Conceperea, implementarea si menþinerea unui sistem de control intern relevant pentru
întocmirea si prezentarea fidelã de situatii financiare ce nu conþin denaturãri semnificative fie
datorate fraudei, fie datorate erorii;
(b) Selectarea si aplicarea politicilor de contabilitate adecvate;
(c) Realizarea unor estimãri contabile rezonabile în circumstantele date.
Situatiile financiare sunt declaratii ale conducerii. Conducerea este responsabilã pentru
întocmirea si prezentarea fidelã a situatiilor financiareîn conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiarã.
Termenul „conducerea” a fost folosit în acest ISA pentru a-i descrie pe cei responsabili
pentru întocmirea si prezentarea fidelã a situatiilor financiare.
Raportului auditorului trebuie sã mentioneze cã responsabilitatea auditorului este de a
exprima o opinie cu privire la situaþiile financiare în baza auditului efectuat.
Raportul auditorului mentioneazã cã responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
cu privire la situatiile financiare în baza auditului efectuat, pentru a o diferentia de responsabilitatea
conducerii de întocmire si prezentare fidelã a situatiilor financiare.
37. Raportului auditorului trebuie sã descrie un audit prin menþionarea urmãtoarelor:
(a) Un audit implicã folosirea de proceduri în vederea obþinerii probelor de audit referitoare
la sume si alte informaþii publicate în situaþiile financiare;
(b) Procedurile selectate depind de raþionamentul auditorului, inclusiv de riscului ca situatiile
financiare sã prezinte denaturãri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. În evaluarea acestor
riscuri, auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru întocmirea si prezentarea
fidelã a situatiilor financiare ale entitãtii, pentru a elabora procedurile de audit corespunzãtoare
circumstantelor date, dar fãrã a avea scopul de a-si exprima o opinie cu privire la eficacitatea
controlului intern al entitãþii. În situatia în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-si
exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern, coroborat cu auditul situatiilor
financiare, auditorul trebuie sã omitã fraza în care mentioneazã cã analiza controlului intern nu are ca
scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern;
(c) Un audit trebuie sã includã, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile folosite, cât de rezonabile sunt estimãrile contabile efectuate de cãtre conducere, precum si
prezentarea globalã a situatiilor financiare.
O opinie fãrã rezerve trebuie exprimatã când auditorul concluzioneazã cã situatiile financiare
oferã o imagine fidelã sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiarã.
Opinia auditorului stipuleazã cã situatiile financiare oferã o imagine fidelã sau prezintã cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative, informatiile pe care situatiile financiare sunt concepute
sã le transmitã (ceea ce estedeterminat de cadrul de raportare financiarã). De exemplu, în cazul în
caresituatiile financiare sunt elaborate în conformitate cu IFRS, auditorul îsi exprimã opinia conform
cãreia situatiile financiare oferã o imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative, pozitia financiarã a entitãtii dupã cum se prezintã aceasta la sfârsitul perioadei,
precum si performanta financiarã a entitãtii si fluxurile de trezorerie pentru perioada încheiatã.
Pentru a informa cititorul cu privire la contextul în care opinia auditorului este exprimatã,
opinia auditorului identificã cadrul aplicabil de raportare financiarã pe baza cãruia au fost întocmite
situatiile financiare.
Standardele, legile sau practica general acceptatã într-o jurisdictie poate cere sau permite
auditorului sã descrie aspecte care sã furnizeze explicatii suplimentare cu privire la responsabilitãþile
auditorului în cadrul auditului situatiilor financiare sau cu privire la raportul auditorului referitor la
acestea. Asemenea descrieri pot fi realizate în paragrafe distincte dupã exprimarea opiniei
auditorului.
În unele jurisdicþii, auditorul poate avea responsabilitãti aditionale de a raporta asupra altor
aspecte suplimentare fatã de exprimarea opiniei cu privire la situatiile financiare. De exemplu,
auditorului i se poate cere sã raporteze anumite probleme care îi atrag atenþia în decursul auditului
situaþiilor financiare. Alternativ, auditorului i se poate cere sã efectueze procedure aditionale
specificate si sã raporteze cu privire la acestea, sau sã exprime o opinie cu privire la aspecte
specifice, ca de exemplu al gradului de adecvare al registrelor contabile. Standardele de audit din
jurisdictia sau tara respective oferã deseori îndrumãri cu privire la anumite responsabilitãti
suplimentare de raportare ale auditorului din jurisdicþia sau tara respectivã .
Auditorul trateazã aceste alte responsabilitãti de raportare într-o sectiune distinctã a raportului
pentru a le diferentia în mod clar de responsabilitãtile auditorului si de opinia cu privire la situatiile
financiare.
Raportul auditorului trebuie semnat. Semnãtura auditorului reprezintã numele firmei de audit,
numele personal al auditorului, sau ambele, dupã cum este cerut de jurisdictia respectivã. Pe lângã
semnãtura auditorului, în anumite jurisdictii, auditorului si se poate cere sã-si declare desemnarea
contabilã profesionalã sau faptul cã auditorul sau firma, dupã caz, au fost recunoscuti de autoritatea
de licentiere adecvatã din jurisdictia respectivã.
Auditorul trebuie sã dateze raportul cu privire la situatiile financiare nu mai devreme de data
la care auditorul a obtinut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cãrora sã îsi poatã
fundamenta opinia cu privire la situatiile financiare.
Data raportului auditorului informeazã cititorul cã auditorul a luat în considerare efectul
evenimentelor si al tranzactiilor pe care auditorul le-a identificat si care au avut loc pânã la data
respectivã.
Raportul ar trebui sã specifice locatia din tara sau jurisdictia în care auditorul îsi desfãsoarã
activitatea.
Raportului auditorului trebuie sã fie sub formã scrisã. Un raport scris cuprinde atât raportul
pe suport hârtie, cât si cel în format electronic.
În circumstante rare, legile sau reglementãrile identificã, de asemenea, momentul din cadrul
procesului de raportare asupra situatiilor financiare în care se asteaptã ca auditul sã fie complet.