Eşantionarea în audit si alte metode de testare

În perioada de început a auditului, nu era neobişnuit pentru auditorul

independent să examineze toate înregistrările şi documentele justificative ale
companiei auditate. În timp dezvoltarea companiilor din punct de vedere al
complexitătii si anvergurii, a transformat procedura de examinare exhaustivă (a tuturor
inregistrărilor companiei auditate) într- o procedură lipsită de eficientă economică.
Auditorii au considerat că este necesar ca opinia asupra corectitudinii situaţiilor
financiare să se exprime în baza examinării unor părti a înregistrărilor şi tranzacţiilor.
Prin urmare asigurarea furnizată de auditor prin opinia dobândea un caracter
rezonabil si nu un caracter absolut.
Nu toate testele de audit sunt realizate pe bază de eşantion, iar decizia de a
eşantiona sau nu trebuie să fie o decizie clară.
Acceptarea unor anumite incertitidini a fost justificată de disproporţia dintre
costurile aferente examinării tuturor tranzacţiilor si înregistrărilor şi costurile,
semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei părţi a trenzacţiilor şi
înregistrarilor.
ISA 530 “Esantionarea in audit si alte metode de testare”, stabileste
standarde şi ofera recomandări asupra folosirii esantionarii în audit şi a altor metode
de selectare a elementelor pentru testare în vederea planificării procedurilor de audit
pentru colectarea probelor de audit.
În cadrul procedurilor de audit, esanţionarea constituie procedura aplicată de
auditor ulterior derulării:
a) procedurilor de evaluare a riscului,( ISA 315 “Înţelegerea entităţii şi a
mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa”)
b) testelor asupra contractelor( ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la
riscurile evaluate”).
c) Raţionamentul professional al auditorului, ce încorporează experienţa
acumulată.

Parcurgerea etapelor anterioare îi permite auditorului alegerea metodelor

optime de selectare a elementelor pentru testare, care vor furniza probe de audit
adecvate şi suficiente pentru emiterea opiniei.
 Eşantionarea reprezintă o etapă a procesului de audit, descries schematic in
Anexa nr.1.

A. Definiţii şi concepte cheie

I. Eşanţionarea în audit- potrivit definiţiei data de ISA 530,, Esantionarea in

audit si alte metode de testare “- reprezintă aplicarea procedurilor de audit pentru
mai puţin de 100% din populaţia soldului conturilor sau claselor de tranzacţii cu
scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din care a fost extras
esantionul, prin ontinerea si evaluarea cătorva caracteristici ale elementelor
selectate.

II. Riscul de eşantionare

Când eşantionarea este folosită de auditor, elementul de incertitudine se
regaseşte în concluzia auditorului.
Riscul de eşantionare se referă la posibilitatea ca eşantionul selectat să nu fie
reprezentativ în cadrul populaţiei şi prin urmare, auditorul ar putea să formuleze o
concluzie incorectă referitor la soldurile conturilor sau claselor de tranzacţii, bazându-
se pe probele de audit obţinute prin utilizarea unor eşantioane nereprezentative.

Tipuri de decizii eronate şi riscuri specifice eşantionarii

Riscul de eşantionare pune în faţa auditorului posibilitatea de a lua mai multe
tipuri de decizii eronate şi anume:
a) decizia că populaţia testată nu este adecvata când în realitate este.
b) decizia că populaţia testată este adecvată când în realitate nu este.
În termeni statistici aceste erori sunt cunoscute ca erori de Tip I si erori de Tip II.
Erorile de Tip I şi Tip II sunt definite:

Riscul incorectei respingeri (Tip I)

În testarea controlului intern, acesta este riscul ca o concluzie în baza
eşantionului să arate nefuncţionarea efectivă a controlului intern, când în realitate,
acesta este funcţional efectiv.
Când auditorul evalueaza nivelul de credibilitate al controlului în contextul
auditării situaţiilor financiare, acest risc este cunoscut ca risc de subcredibilitate, sau
a riscului de control ridicat.
 În testele de fond, acesta este riscul ca eşantionul folosit ca suport să conducă
la concluzia existenţei unor denaturari semnificative înregistrate în soldurile conturilor,
când în realitate nu se înregistrează denaturări semnificative.

Riscul incorectei acceptări(Tip II)

În testarea controlului, acesta este riscul ca eşantionul selectat ca bază pentru
concluzii, să furnizeze probe de audit neadecvate , din care să se tragă concluyia
funcţionării effective a controlului intern , atunci când în realitate el nu funcţioneaza
efectiv.
Când auditorul evaluează nivelul de credibilitate la care trebuie să se situeze un
control în contextul auditului situaţii financiare, acest risc este cunoscut ca: risc de
supraevaluare a credibilităţii, ca urmare a mentinerii aprecierii că riscul de control
este foarte scazut.
În testele de fond, acesta este riscul ca eşantionul selectat ca bază pentru
concluzii , să furnizeze probe potrivit cărora nu se înregistrează denaturări
semnificative la nivelul soldurilor, conturilor sau în stabilirea mărimii eşantionului.
Auditorii se concentrează în special pe eori deciyionale de Tip II in determinarea
mărimii eşantionului deoarece deciziile de Tip I afectează eficienţa şi nu efectivitatea
şi pentru că prin controlul asupra erorilor de Tip II , auditorul obţine o acoperire
suficientă pentru riscul erorilor de Tip I.
Un eşantion selectat corect, limitează incertitudinile în concluziile auditorului.

Riscul de neeşantionare , reprezintă riscul aparut ca urmare a erorii auditorului

care rezultă din posibilitatea ca auditorul să includă în eşantion populaţia
necorespunzătoare pentru a testa o afirmaţia, posibilitatea ca auditorul să nu
detecteze denaturarea atunci când aplică procedura de audit sau ca acesta să
interpreteze în mod eronat rezultatul obţinut.
Eşantionarea statistică permite auditorului să cunatifice şi să controleze riscul de
eşantionare, în timp ce celelalte metode permit măsurarea riscului de neeşantionare.
Incertitudinea ce derivă din riscul de neeşantionare poate fi controlat prin competenţă,
expertiză, planificare adecvată a misiunii şi supervizare(revizuire) efectivă.

Factori care influenţează mărimea şi natura eşantionului

Determinarea adecvată a mărimii eşantionului, pentru orice eşantionare în
audit, îl obligă pe auditor să ţină seama de:
1). Nivelul de asigurare aşteptat în emiterea opiniei (nivelul de încredere);
 2). Rata de acceptare a denaturărilor (erori torelabile);
3). Rata istorică de acceptare a erorilor -(erori aşteptate).

Nivelul de încredere
Nivelul de încredere şi riscul de eşantionare sunt legate de mărimea
eşantionului: un eşantion mare conferă un nivel de încredere ridicat şi un risc de
eşantionare scăzut.
Nivelul de încredere reprezintă probabilitatea că un interval dat prezintă
adevărul, dar şi o rată necunoscută ( incertă) a anumitor caracteristici ale elementelor
cuprinse în interval.
Pentru că riscul este complementar nivelului de încredere, auditorul va putea
stabili de exemplu riscul pentru o clasă de tranzacţii la 5% cu un rezultat în nivelul de
încredere de 95%.

Erori tolerabile şi erori aşteptate

Odată ce nivelul de încredere aşteptat este stabilit, mărimea eşantionului va fi
determinată în funcţie de măsura în care erorile tolerabile depăşesc erorile
aşteptate.
Cu cât este mai mică diferenţa dintre cele două variabile, cu atât mai precis va
fi rezultatul eşantionării şi mai adecvată mărimea eşantionului necesar.
Precizia în eşantionare, va fi apreciată în funcţie de apropierea faţă de
caracteristicile populaţiei, corelată cu riscul specific de eşantionare. Astfel, în stadiul
de planificare a auditului, precizia în eşantionare reprezintă diferenţa dintre rata
erorilor aşteptate şi a celor tolerabile.
Reducerea riscului de eşantionare este corelată conceptului de precizie în
procesul de eşantionare. De exemplu, dacă un auditor se aşteaptă ca eşecurile
controalelor să înregistreze o rată de 3%(eroare aşteptată) dar ar fi dispus să
accepte o rată de eşec de 6%, reducerea riscului de audit va fi de 3%.
Chiar dacă procesul de eşantionare este aplicat cu succes pentru pregătirea
documentaţiei de audit, auditorul va trebui să fie pregătit să accepte anumite
deviaţii(în cazul testelor asupra controalelor) sau denaturări(în cazul testelor de fond)
pentru a menţine la un nivel scăzut riscul de eşantionare.
Eliminarea riscului de eşantionare se poate realiza doar prin testarea tuturor
elementelor(unităţilor) din populaţie.
Decizia de a utiliza sau nu eşantionarea în documentaţia de audit
În evaluarea riscului inerent şi a riscului de control sau în auditarea soldurilor
conturilor sau a claselor de tranzacţii, rareori auditorul efectuează un singur test. În
general, auditorul aplică mai multe proceduri pentru a putea formula o opinie.
Nu toate procedurile de audit aşa cum sunt definite de standarde implică
utilizarea eşantionării, astfel între tipurile de documentaţii de audit şi eşantionarea în
audit există o legatură doar atunci când prin eşantionare se poate formula o concluzie
adecvată

Relaţia dintre tipurile de proceduri de audit şi eşantionarea în audit

Tip de procedură Utilizarea eşantionării

Inspectarea activelor tangibile(corporale) Da

Inspectarea inregistrărilor sau documentelor Da
Reînregistrare(refacere) Da
Recalculare Da
Confirmare Da
Proceduri analitice Nu
Sondaje Nu
Intervievare Nu
Observare Nu

Inspecţia activelor corporale

Auditorul în mod normal asistă la inventarierea anuală, dar pentru că uneori
numărul elementelor de inventariat este foarte mare poate folosi eşantionarea în
selectarea elementelor ce vor fi inspectate fizic şi numărate.

Inspecţia înregistrărilor sau documentelor

Plăţile către furnizori ar trebui să facă obiectul unui control în ceea ce priveşte
realitatea acestora. Obligaţiile de plată către vanzători sunt consecinţa unei achiziţii
realizată pe baza unei comenzi aprobată corespunzător.
Controlul va avea drept obiectiv tocmai stabilirea realităţii şi corectitidinii sumei
ce va fi aprobată la plată şi va fi efectiv doar dacă se vor analiza toate etapele, inclusiv
cea în care comanda a fost aprobată corespunzător.
Auditorul va trebui să obţină probe în legătură cu funcţionarea efectivă a
controlului prin testarea unui eşantion din întreaga populaţie.
 Reefectuarea
Pentru evaluarea calitaţii şi obiectivităţii înregistrărilor clientului, auditorul poate
testa prin reefectuare un eşantion.

Confirmarea
O tehnică comună pentru obţinerea de probe de audit privind corectitudinea
soldurilor de creanţe constă în transmiterea scrisorilor de confirmare către clienţi şi alţi
debitori.
Decât să trimită scrisori către toţi clienţii, auditorul va putea selecta un eşantion
din populaţia clienţilor.

Testarea tuturor elementelor care au caracteristici speciale

Auditorul poate în mod uzual să folosească şi alte metode decăt eşantionarea
sau să folosească metode combinate pentru obţinerea probelor de audit.
Atunci când un sold al contului sau o clasă de tranzacţii este formată din cateva
elemente mari, auditorul va putea examina toate elementele din cont sau din clasa de
tranzacţii. Deoarece întreaga clasă sau sold face obiectul examinării integrale, nu este
necesară folosirea eşantionării.
Mult mai frecvent decât testarea tuturor elementelor (100%) soldurilor conturilor
sau claselor de tranzacţii, auditorul utilizează tehnica în care sunt testate toate
elementele care prezintă caracteristici particulare, bazate pe risc sau pe valoarea
monetară.
Dacă auditorul îşi dă seama că anumite tranzacţii se prezintă neobişnuit şi
înregistrează un risc mare, va trebui să examineze toate aceste tranzactii şi să nu
aplice eşantionarea.

Testarea unui element sau a câtorva elemente

Schimbarea / modificarea aplicaţiei informatice, poate conduce la creşterea
nivelului de erori. Atunci când auditorul testează controalele asupra sistemelor
informatice, poate selecta unul sau mai multe elemente din ficare tip de tranzacţie la
un anumit moment. Concomitent auditorul va efectua un test general asupra
sistemului informatic sau asupra schimbarilor în soft, pentru a obtine probe privind
funcţionalitatea controlului automatizat în întreaga perioadă auditată.
Această metodă de testare a controlului asupra funcţionării aplicaţiei informatice
nu implica eşantionarea în audit.
Tipuri de eşantionări folosite în audit

Eşantionare specifica

Ne statistică Statistică

Obisnuită Probability
(clasică) Proporttional to size

Eşantionarea
variabilă

Statistică Ne statistică

Clasică

Medie pe unitate Deviatii

Unit

Rate

1. Eşantionare specifică
2. Eşantionare pe bază de variabile
3. PPS (probabilitate proporţională cu mărimea) – Similară cu eşantionarea
specifică

Eşantionarea nestatistică sau eşantionare statistică

Există două abordări în selectarea eşantioanelor: nestatistică si statistică.

 Eşantionarea nestatistică, bazată pe raţionamentul profesional, când auditorul
nu va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mărimii eşantionului, selectării
eşantionului sau a mărimii riscului de eşantionare la evaluează rezultatul.
Eşantionarea statistică, foloseşte legea probabilităţilor pentru calcularea mărimii
eşantionului şi evaluarea rezlutatului eşantionarii, permiţând astfel auditorului să
determine mult mai eficient marimea eşantionului şi să cuantifice riscul de
eşantionare în scopul de a obţine o concluzie în legătură cu populaţia.
Ambele abordări necesită raţionamentul profesional al auditorului pentru a
planifica , realiza şi evalua elementele eşantionului.
Avantajele eşantionării statistice constau în aceea că auditorul va putea :
1) să conceapă o eşantionare eficientă;
2) să măsoare (evalueze/ analizeze) gradul de adecvare a evidenţei obţinute;
3) să cuantifice riscul de eşantionare.

Dezavantajele eşantionării statistice constau în costurile adiţionale pentru:

1) pregătirea auditorului pentru folosirea adecvată a tehnicii de eşantionare;
2) conceperea aplicaţiei de eşantionare;
3) lipsa unei aplicări unitare la nivelul întregii echipe de audit datorită
complexităţii conceptelor care stau la baza eşantionării.
Prin aplicarea metodei nestatistice de eşantionare auditorul trebuie să se bazeze
pe raţionamentul său profesional în corelaţie cu procedurile firmei de audit şi
cunoştinţe în legătură cu teoriile de eşantionare statistică de bază pentru a trage o
concluzie privind testul de audit. Aşadar, pentru aplicarea adecvată a eşantionării
nestatistice raţionamemtul auditorului şi procedurile cuprinse în manualul de proceduri
al firmei trebuie ancorat în teoria eşantionării statistice.
Un dezavantaj al eşantionării nestatistice este acela că raţionamentul auditorului
s-ar putea abate semnificativ de la teoria eşantionării rezultând astfel o metodă de
testare care nu este la fel de eficientă ca eşantionarea statistică.
Multe firme gestionează acest dezavantaj prin punerea la dispoziţia auditorilor lor
a ghidurilor pentru eşantionarea nestatistică, concepute ca proceduri uşor de utilizat,
dând încredere echipei de audit în realizarea corespunzătoare a eşantionării.

Tehnici de eşantionare statistică

Auditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eşantionare:

- Eşantionare specifică
 - Eşantionarea pe bază de unităţi monetare
- Eşantionare variabilă clasică

Eşantionarea specifică
Este utilizată pentru a estima proporţia dintr-o populaţie care întruneşte
anumite carecteristici comune (specifice).
În cele mai multe cazuri eşantionarea specifică este folosită în cazul testelor
asupra controalelor. În aceste situaţii auditorul aşteaptă să determine rata de deviaţie
pentru controlul implementat, de exemplu, asupra sistemului contabil al clientului.
Auditorul doreşte, de exemplu, să estimeze cum adesea un instrument de plată primit
nu este înregistrat în ordinul de la clienţi anterior livrării.
Masurarea ratei de deviaţie furnizează probe despre care din controale
funcţioneză efectiv în procesarea tranzacţiilor contabile în mod adecvat, probe care
ulterior reprezintă un suport pentru auditor în stabilirea nivelului riscului de control.

Eşantionarea pe baza unitătii monetare

Eşantionarea pe bază de unităţi monetare foloseşte teoria eşantionării
specializate pentru estimarea în unităţi monetare(lei, euro, etc.) a denaturării (erorii )
maxime admise pentru o clasă de tranzacţii sau un sold de cont.
Variaţiile eşantionării în unităţi monetare sunt cunoscute ca eşantionări a căror
probabilitate este proporţionallă cu mărimea şi eşantionări monetare cumulate.
Auditorii folosesc această valoare tehnică de eşantionare pe scară largă pentru că
prezintă o serie de avantaje faţă de eşantionarea clasică pe bază de variabile.
Eşantionarea pe bază de unităţi monetare are la bază eşantionarea specifică
pentru a emite a o concluzie exprimată în unităţi monetare.

Eşantionarea variabilă clasică

Eşantionarea variabilă clasică include metode tipice de eşantionare predate în
mod constant la un seminar de statistică pentru începători.
În timp ce uneori auditorii se folosesc de eşantionare variabilă pentru estimarea
valorii monetare a unei clase de tranzacţii sau sold de cont, aceasta este folosită cu o
frecvenţă mai mare pentru a determina dacă un cont este denaturat semnificativ.
Indiferent de tipul de abordare a eşantionării, standardele de audit conţin cerinţe
potrivit cărora, auditorul trebuie să urmărească când planifică, selectează eşantionul,
efectuează şi evaluează, aplicaţia de eşantionare în audit.
 Eşantionarea specifica aplicată pentru teste asupra controalelor
Eşantionarea specializată este o metodă statistică de eşantionare ce foloseşte
proporţiile pentru estimarea caracteristicilor unei populaţii. În aplicarea acestei metode
pentru teste asupra controalelor, auditorul, în mod obişnuit încearcă să stabilească
dacă se înregistrează o funcţionare efectivă a controalelor în limitele deviaţiilor
recomandate (previzionate, estimate) pentru controlul intern.
În realizarea eşantionării statistice pentru teste asupra controalelor, auditorul
trebuie să planifice adecvat, să efectueze şi să evalueze aplicarea eşantionării
precum şi să documenteze fiecare fază a eşantionării în foile de lucru. În continuare
vom prezenta fiecare etapă(pas) care sunt cuprinse în cele trei faze ale metodei
eşantionării specializate.

Pregatirea adecvată a eşantionării specializate comportă parcurgerea unui numar

mare de etape. Fiecare dintre aceste etape, cer auditorului să folosească
raţionamentul profesional şi constau în :

Planificare
1) Definirea obiectivului testului
2) Definirea caracteristicilor populaţiei
Definirea populaţiei ca va fi eşantionată
Definirea unităţii de eşantionare
Definirea condiţiilor de abatere ale controlului
3) Determinarea mărimii eşantionului, folosind:
Nivelul de încredere dorit
Rata tolerabilă de deviere
Rata aşteptată( previzionată) de deviere a populaţiei
Realizare( Efectuare)
1) Selectarea elementelor eşantionului
2) Efectuarea procedurilor de audit
3) Înţelegerea şi analizarea fiecărei deviaţii observate
Evaluarea
1) Determinarea devierii eşantionului şi calcularea depăşirii ratei de
deviaţie
2) Formularea concluziilor finale.

Definirea obiectivului testului

 Standardele de audit cer ca eşantionarea să fie pregătită luând în considerare
relaţia dintre eşantionare şi obiectivul testului.
Obiectivul eşantionării specifice când este folosită în teste asupra controalelor
în auditul situaţiilor financiare este de a determina nivelul de încredere la care se
situează controlul.Astfel, auditorul evaluează deviaţia sau rate de eroare care se
constată pentru fiecare control selectat spre a fi testat. În audit, eşantionarea pentru
control este în general adecvată când aplicarea controalelor permite( presupune)
documentarea. De exemplu, tranzacţiile nu vor putea fi înregistrate în absenţa
documentelor specifice de transport.Auditorul va putea testa un eşantion a facturilor
de vânzare, în privinţa înregistrării corecte, examamând documentele de transport.

Definirea caracteristicilor populaţiei

Pentru realizarea obiectivului testului, auditorul trebuie să ia în considerare
caracteristicile populaţiei eşantionate.
Definirea populaţiei eşantionate. Toate elementele sau doar subseturi care
compun clasa de tranzacţii sau soldul contului când nu se testează controlul,
constituie toată populaţia de eşantionat. Auditorul trebuie să determine dacă populaţia
din care eşantionul este selectat este adecvată pentru afirmaţia respectivă, pentru că
rezultatul eşantionării poate fi proiectat doar pentru populaţia din care eşantionul a fost
selectat.
Dacă auditorul este interesat în examinarea şi analiza eficienţei unui control
conceput să furnizeze asigurarea că toate livrările către clienţi au fost facturate , va
testa dacă toate livrările efectuate au fost facturate în fapt. Dacă auditorul va folosi
populaţia facturilor de vânzare ca populaţie eşantionată, nu va putea să identifice
bunurile livrate dar nefacturate pentru că populaţia facturilor de vânzare include doar
vânzările care au fost facturate. Populaţia corectă pentru eşantionare, în acest caz,
pentru testarea conformităţii afirmaţiilor va putea fi populaţia tuturor bunurilor livrate,
documentată cu facturi.
Este o tendinţă firească să se considere ca populaţie o întreagă clasă de
tranzacţii. Totuşi, populaţia eşantionată trebuie restrânsă la tranzacţiile din intervalul
de timp în care s-a aplicat acelaşi sistem de control şi care sunt relevante pentru
afirmaţiile ce vor fi testate.
Auditorul va putea defini ca populaţia să fie cuprinsă între prima zi a anului
până la o dată interimară. Rezultatul aplicării eşantionării, în acest caz, este aplicabil
doar pentru intervalul de timp eşantionat.Auditorul va trebui, ca pentru perioada
rămasă din anul auditat să efectueze teste adiţionale, mai consistente în ultima
perioadă a anului.
Odată ce populaţia a fost definită, auditorul trebuie să determine dacă
reprezentarea fizică (numită şi cadru) a populaţiei este adecvată raportat la cadrul de
raportare financiară şi lista conturilor de venituri din registrul jurnal de exemplu.
Pentru că auditorul selectează eşantionul din cadru orice concluzie este legată de
reprezentarea fizică a populaţiei . Dacă există diferenţe între cadrul şi populaţie,
auditorul poate trage o concluzie greşită despre populaţie.

Definirea unitătii de eşantionare

Elementele individuale ale populaţiei eşantionate poartă denumirea de unităţi
de eşantionare. Fiecare unitate de eşantionare conţine un element din populaţie şi va
putea fi definită în corelaţie cu existenţa controlului testat.
De exemplu, presupunem că la clientul de audit s-a implementat o procedură
potrivit căreia, atunci când un client al său comandă mărfurile, valoarea vânzării
curente este comparată cu soldul disponibil al creditului acordat clientului respectiv.
Dacă valoarea comenzii este mai mică decât soldul liniei de credit, vânzarea se
poate realiza.
Dacă valoarea comenzii este mai mare decât soldul liniei de credit, vânzarea este
oprită sau este supusă unei decizii a managementului.
În acest caz , unitatea de eşantionare poate fi definită ca un pachet al vânzării ce
conţine:
- Comanda clientului
- Aprobarea vânzării
- Factura aferentă vânzării
Aprobarea vânzării - trebuie să conţină informaţii dacă departamentul de credit a
aprobat vânzarea.

Definirea condiţiilor de abatere ale controlului

Pentru testarea controalelor, deviaţia reprezintă îndepărtarea faţă de nivelul
adecvat de eficienţă al controlului intern. Este important pentru auditor să definească
cu atenţia cuvenită când se poate considera că există o deviaţie.

Determinarea mărimii eşantionului

 Raţionamentul profesional al auditorului este esenţial în determinarea valorilor
adecvate ale elementelor care sunt folosite pentru calcularea mărimii eşantionului.
Cele trei elemente în baza cărora se poate stabili eşantionul şi anume:
- nivelul de încredere aşteptat;
- rata de deviaţie tolerabilă;
- rata de deviaţie estimată a populaţiei.
Determinarea mărimii eşantionului reprezintă etapa cea mai dificilă din cadrul
procesului de eşantionare, tocmai datorită dificultăţii, aplicării raţionamentului
profesional de către auditor.

Determinarea ratei de deviaţie tolerabilă

Rata de deviaţie tolerabilă reprezintă rata de deviaţie maximă recomandată de
control pe care auditorul este dispus să o accepte pentru a considera controlul ca fiind
efectiv.
Pentru a fi efectiv, un control trebuie să funcţioneze efectiv o perioadă rezonabilă
de timp. Tabelul de mai jos prezintă câteva exemple privind relaţia dintre nivelul
planificat al riscului de control şi rata tolerabilă acceptată pentru fiecare nivel.
O rată tolerabilă redusă(3-5%) este folosită atunci când auditorul planifică să
confere încredere controlului şi consideră evaluarea riscului de control redusă.
O rată tolerabilă ridicată(6-10%), este folosită când auditorul planifică un risc
moderat al riscului de control.

Nivelul planificat al riscului de control Rata de deviaţie tolerabilă

REDUS 3-5%
MODERAT 6-10%
RIDICAT(APROPIAT DE MAXIM) 11-20%
MAXIM FARA TEST

Rata tolerabilă de deviaţie este invers proporţională cu mărimea eşantionului.

Cu cât este mai redusă rata de deviaţie tolerabilă, cu atât este mai mare eşantionul.

Determinarea ratei de deviaţie aştepatată a populaţiei

 Rata de deviaţie a populaţiei este rata pe care auditorul se aşteaptă să o
întâlnească în în populaţie. Anumite nivele de deviaţie sunt aşteptate de auditor
pentru că auditorii utilizează eşantioane, iar elementele sunt rezultatul acţiunii
implicării umane (cei care emit documente, aprobă, etc....), iar oamenii nu sunt
perfecţi.
Indicatorul poate estima această aşteptare bazându-se pe rezultatele anilor
precedenţi sau pe eşantionare pilot.
Dacă auditorul consideră că rata de deviaţie aşteptată este mai mae decât rata
de deviaţie tolerabilă, efectuarea unui test statistic nu va avea loc deoarece în astfel
de situaţii nu mărimea eşantionului poate reduce plaja de deviaţie a populaţiei sub
rata tolerabilă. În schimb, auditorul trebuie să efectueze preceduri de fond adiţionale.
Rata de deviaţie aştepataă a populaţiei are o legătură directă cu mărimea
eşantionului, cu cât este mai mare rata de deviaţie aşteptatăa populaţiei cu atât creşte
mărimea eşantionului.
Dacă ne vom planifica un nivel de încredere de 95%, rata de deviaţie
tolerabilăde 5% şi o populaţie mare, efectul ratei de deviaţie aşteptată a populaţiei
asupra mărimii eşantionului este:

Rata de deviaţie aşteptată a populaţiei Mărimea eşantionului

1% 93
1,5% 124
2% 181
3% *

*-Mărimea eşantionului va fi prea mare pentru a justifica costul procedurii de audit.

Mărimea populaţiei
Mărimea populaţiei nu reprezintă un factor important în determinarea mărimii
eşantionului, cu excepţia cazului în care populaţia este relativ redusă ( circa 500
elemente).
În realitate, atâta timp cât populaţia este formată din elemente care s-au format
în acelaşi sistem de control, nu are importanţă dacă populaţia are 100.000 de
elemente, 1 milion de elemente sau mai multe, mărimea eşantionului va fi aceeiaşi.
 Tabelul de mai jos analizează mărimea eşantionului ce va fi selectat în funcţie
de nivelul de încredere dorit, de rata tolerabilă de deviaţie, de rata de deviaţie
aşteptată a populaţiei şi de mărimea populaţiei.

Efectul factorilor de selectare a eşantionului asupra marimii

eşantionului
Factor Relaţia cu Poziţie indicator Efectul în
mărimea eşantion
eşantionului
Nivelui de Direct a) redus descreştere
incredere dorit b) ridicat creştere
Rata de deviaţie Invers a) redusă creştere
tolerabilă b) ridicată descreştere
Rata de deviaţie Direct a) ridicată descreştere
aşteptată a b) scăzută creştere
populaţiei
Mărimea populaţiei Descreşterea mărimii eşantionului doar când mărimea
populaţiei este mică (în jurul a 500 elemente). Mărimea
populaţiei nu are, în general, efect asupra mărimii
eşantionului.

Efectuarea
După parcurgerea etapei de planificare a eşantionării, auditorul efectuează
următoarele etape:
• Selectarea elementelor eşantionului
• Efectuarea procedurilor de audit
• Evaluarea
• Formularea concluziei

Selectarea elementelor eşantionului

ISA 530 „Eşantionarea şi alte metode de testare”, cere ca elementele
eşantionului să fie selectate în aşa fel încât să ne aşteptăm ca eşantionul să
reprezinte populaţia. Prin urmare, toate elementele trebuie să fie disponibile în măsură
egală pentru a fi selectate.

Pot fi utilizate % metode:

Selecţia aleatorie
 Auditorul poate selecta eşantionul fară a urma o tehnică structurată, prin
utilizarea la întămplare a oricărei cifre generate de tabele de calcul sau de softul de
audit pentru eşantionare.
Folosind această metodă de eşantionare, fiecare element din populaţie va
înregistra aceeaşi probabilitate de a fi selectat ca orice altă unitate de eşantionare a
populaţiei.

Selecţia sistematică.
Când foloseşte o abordare sistematică de selectare a eşantionului, auditorul va
determina un interval de eşantionare, împărţind populaţia la mărimea eşantionului
obţinând un interval de eşantionare.
Numărul de start este selectat din primul interval, iar apoi fiecare alt element va
fi selectat în funcţie de mărimea intervalului.
Dacă populaţia conţine 15.000 de elemente (unităţi de eşantionare),
numerotate de la 1 la 15000, iar auditorul doreşte să selecteze 100 de elemente vom
obţine:

a) Intervalul de eşantionare = 15.000 / 100 =150

b) Numărul de start se alege de auditor din primul interval de

elemente(1-150), de exemplu 125.

c) Următoarele elemente vor fi:

1-125

2-275

3-425 ……s.a.m.d. până la ultimul element din populaţie care poate fi

selectat la un interval de eşantionare de 150 de elemente.

Efectuarea procedurilor de audit

După selectarea eşantionului, auditorul urmează procedurile de audit
planificate. În realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor, auditorul va
putea întâlni următoarele situaţii:
 Documente lipsă- Auditorul va putea selecta uneori în eşantionare documente
care lipsesc. Dacă şi tranzacţiile lipsesc cu adevărat, lipsa documentului nu reprezintă
o deviaţie. Elementul va putea fi înlocuit cu un alt element în acest caz.

Inabilitatea de examinare a unui element al eşantionului

Auditorul va trebui să ţină seama de faptul că atunci cănd testează controalele,

examinând documnte de evidenţa pentru efectuarea controlului, nu va putea
totdeauna să reuşească să examineze un document sau să folosească o procedură
alternativă pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .In acest caz elementul
din eşantion reprezintă o deviaţie.

Oprirea testului înainte de finalizare

Dacă un număr mare de deviaţii sunt detectate în prima parte a procedurii de

testare a controlalelor, auditorul va trebui să ia în considerare oprirea continuării
efectuării testului până se va clarifica dacă aceste deviaţii au influenţă asupra nivelului
evaluat al riscului de control.

Ori de câte ori o deviaţie este observată în control, aditorul trebuie să

investigheze natura, cauza şi consecinţele excepţiilor.

Întelegerea şi analiza deviaţiilor observate

Auditorul trebuie să evalueze aspectele calitative ale deviaţiei identificate. În

acest caz va trebui să se tină seama de:

a) de natura şi cauzele care au generat deviaţia, şi să determine dacă

aceasta ar putea constitui o eroare neintenţioantă sau o fraudă şi să determine
denaturarea monetară pe care o poate avea asupra asupra situaţiilor financiare. De
asemanea va trebui să stabilească dacă deviaţia este cauzată de o greşită
interpretare a instrucţiunilor sau neatenţie.

Înţelegera naturii şi cauzei deviaţiei îl ajută pe auditor în evaluarea riscului de

control şi în evaluarea deviaţiilor care reprezintă deficienţe ale controlului.
 b) de felul în care deviaţia poate avea un impact în alte faze ale
auditului.De exemplu, dacă deviaţia a fost identificată într-un test al veniturilor ca
urmare a acordării improprii a liniei de credit, aceasta nu va fi observată în testele de
detaliu pe eşantionarea contabilă, căci depăşirea liniei de credit nu se regăseşte în
înregistrarea din contabilitatea financiară.

În finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedează la propria evaluare a

rezultatului eşantionării.

Evaluarea

După parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza deviaţiile

pentru fiecare control testat şi va evalua rezultatul.

În evaluarea rezultatului testării controlului, auditorul va acorda atenţie ratei

reale a deviaţiei, care depăşeşte rata tolerabilă de deviaţie. Pentru ca auditorul să
cunoasă rata reală de deviaţie, va calcula rata excendentară de deviaţie, ca sumă a
ratei de deviaţie a eşantionului şi rata adecavată riscului de eşantionare.

Formularea concluziei

Pentru a trage o concluzie în legătură cu procedura de eşantionare statisticăîn

testarea controalelor, auditorul compară rata excendentară de deviaţie calculată. Dacă
aceasta este mai mică decât rata de deviaţie tolerabilă, auditorul poate concluziona
favorabil în privinţa operării efective a controalelor.

În situaţia inversă, auditorul va trage o concluzie negativă în legătură cu

funcţionarrea efectivă a controalelor.
 Anexa nr.1

REVIZUIREA PROCESELOR DE AUDIT

ANGAJAMENT
Angajament de aprobare si
contunuitate

ANGAJAMENT/FUNCTIE ADMINISTRATIVA
ANGAJAMENT STRATEGIC
Preliminarile auditului
Stabilirea angajamentului precizează functia administrativa
Scopuri si termeni

KNOWLEDGE
Intelegerea clientului

Intelegerea clientilor interni si externi Intelegerea si evaluarea

controlului intern

Riscuri

Risc

SECTIUNEA CONTROLULUI

Stabiliti proceduri de audit

suplimentare

SIGURANTA SECTIUNILOR
[SECTIUNEA CONTROLULUI

Procedurile auditului efectuat

- Testele controlului
- Teste de fond

Comunicari si raportari
COMPLETION

Emiteti o concluzie privind

auditul

SITUATII FINANCIARE/
RAPORTARE
ACCEPTARE SI CONTINUARE

Client recurent Client nou

New Client
[D3.2 appendix 1]

Identificarea schimbarilor Efectuati verificari pentru a stabili

din anul anteriror identitatea
[D3.1 appendix 2]

Evaluati posibilitatea
existentei unui conflict de
interese

Evaluati gradul de
independenta

Identificarea riscurilor aparute

si determinarea
responsabilitatilor
[D3.1]

Clientul si angajamentul
acceptat/continuu
PRGATIREA AUDITULUI

Angajament Scop si Termeni Determinarea scopului angajamentului

Termenii angajamentului (scrisoarea

angajamentului)

Functia administrativa Determinarea bugetului de timp

Determinarea echipei si resurselor

Determinarea costului bugetului

Pregatirea scrisorii de angajament

Auditul strategic sau strategia auditului Nivele inalte ale obiectivelor cer formarea unei
echipe corespunatoare si o misiune planificata
adecvat
Supervizarea si revizuirea planului

Planul procedurilor cerute pentru a obtine

intelegerea clientului
INTELEGEREA CLIENTULUI
Intelegerea clientilor interni
si externi si a mediului lor
• Natura clientului
• Obiective
• Regulatori in industria
clientului
Determinarea Cunoasterea partilor
materialitatii afiliate
Efectuarea revizuirii
analitice preliminare]
Intelegerea si evaluarea
controlului intern
• Controlul partilor
• Sistemele includ
activitatile controlului
• Monitorizarea
controlului
•
• Client’s own risk
Discutii cu intreaga
echipa in legatura
Hold team cuto
meeting
posibilele arii de
discuss the audit and
Evaluarea principiului continuitatii denaturare
possible areas of
semnificativa.
material misstatement
[D4.1]
Întelegerea si evaluarea a
factorilor de risc
RISCURI ASUMATATE

Identificati riscurile dupa etapa de intelegeerea

clientilor

Considerati corelatia dintre afirmatiile de audit si

riscuri

Decideti care riscuri se refera la :

• Situatiile financiare in intregul lor
• Nivel

Nivelul situatiilor financiare

Documentati riscul si planificati

proceduri adecvate pentru fiecare
risc

Assertion Level

Documentati riscul si determinati care este nivelul de risc

• Risc semnificativ
• risks where substantive procedures alone will be
insufficient
• niciuna din variantele de mai sus

Documentati controalele

24
 PROCEDURI de AUDIT
SECTIUNEA CONTROL SHEETS]

Documentati pe scurt afirmatiile referitoare la nivelul riscului legat

de control in sectiunea control sheet, incluzand o referinta la
valoarea si nr riscurilor.

Conceperea procedurilor de fondca raspuns la riscurile evaluate

(analitice si teste de detaliu).

Asigurati procedure de fond concepute pentru

fiecare calsa de tranzactii, sold de cont sau
dezvaluire

Luati in considerare necesitatea revizuirii strategiei de

audit sau a evaluarii riscului.

25
PROCEDURILE EFECTUATE DE AUDIT

Testarea controalelor interne planificate.

Identificarea controlului
deviat

Necesitatea
comunicarii celor
insarcinati cu
guvernanta

Necesitatea revizuirii evaluarii

riscului si aplicarea procedurilor
de fond

Efectuarea procedurilor de fond

(proceduri analitice si teste de
detaliudetaliu)

Identificarea erorilor

Evaluati daca documentatia de audit este

suficienta, sau revizuiti programul de audit,
pentru a obtine suficiente probe

26
CONCLUZIILE AUDITULUI /RAPORTUL DE AUDIT

Sumarizati erorile Sumarizati Reference the financial

neajustate deficientele controlului statements to the
documentation

Evaluati influenta erorilor asupra situatiilor financiare

Determinati daca dispuneti de evidente de

audit sufficient de adecvate

Efectuati inchiderea procedurii de audit

Revizuirea
analitica Evaluati elementele Checklist de
Revizuire
generala dezvaluite si prezentarea definitivare
finala(daca se
situatiilor financiare
cere). Anterior
emiterii raportului

Raportarea catre management si cei insarcinati cu

guvernanta a elementelor descoperite.

Scrisoarea de reprezentare a
managementului

Opinia de audit
27
 Metode de esantionare

1. Esantioane Probabilistice
2. Esantioane Non-probabilistice

1. Esantioane Probabilistice: adica acelea in care membrii populatiei au o sansa

(probabilitate) cunoscuta de a fi selectati in esantion. Aceste esantioane asigura
reprezentativitatea statistica a datelor pentru populatia aleasa si permit calcularea erorii
de esantionare.

Selectie Aleatoare Simpla

<<sus>>
Selectie Sistematica

28
Selectie Cluster (Multistadiala)

29
 <<sus>>
Selectie Aleatoare Stratificata

<<sus>>

2. Esantioanele Non-probabilistice: apar in situatiile in care probabilitatea sau sansa

unui membru al populatiei selectate de a fi ales in esantion nu poate fi determinata.
Aceste esantioane nu asigura reprezentativitatea datelor si eroarea de esantionare nu
poate fi calculata.

Selectia arbitrara (Convenience samples): In acest caz esantioanele se alcatuiesc din

persoane alese arbitrar de catre operatorul de interviu sau din persoane care se ofera
voluntar.

Selectie Rationala (Judgment samples): Esantionarea se bazeaza pe rationamentul sau

pe presupunerea controlata a operatorului de interviu ca respondentul reprezinta
populatia de interes.

30
Selectia in Lant (metoda bulgarelui de zapada): Esantionarea presupune ca respondentii
sa ofere numele altor respondenti care fac parte din populatia de interes.

Esantionarea pe cote: Esantioanele au un numar precis de indivizi din fiecare categorie

de interes care trebuie chestionati.
<<sus>>

31