ETAPELE REALIZĂRII UNEI MISIUNI DE AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE (II)

Înțelegerea controlului intern

 Pentru identificarea tipurilor de denaturări posibile și a factorilor care afectează riscurile de

denaturare semnificativă, precum și la stabilirea naturii, plasării în timp și amplorii procedurilor
de audit subsecvente auditorul trebuie să înțeleagă controlului intern.

 Procedurile de evaluare a riscului pentru obținerea de probe de audit referitoare la proiectarea

și implementarea controalelor relevante pot include:

• intervievarea personalului entității.

• observarea aplicării controalelor specifice.

• inspectarea documentelor și rapoartelor.

• urmărirea tranzacțiilor prin intermediul sistemului informațional relevant pentru raportarea

financiară.

 Elementele mediului de control care pot fi relevante pentru înțelegerea mediului de control
includ următoarele:

a) Comunicarea și aplicarea valorilor privind integritatea și etica

b) Angajamentul privind competența

c) Participarea persoanelor responsabile cu guvernanța

d) Filosofia conducerii și stilul de lucru

e) Structura organizațională

f) Atribuirea autorității și responsabilității

g) Politicile și practicile privind resursele umane

 Riscurile pot apărea sau se pot modifica din cauza unor circumstanțe precum următoarele:

• Modificări ale mediului de lucru

• Personal nou angajat.

• Sisteme informaționale noi sau actualizate.

• Creștere rapidă.

• Tehnologie nouă

• Modele de afaceri, produse sau activități noi.

• Restructurări corporative.

• Activități din străinătate extinse.

 • Reglementări contabile noi.

Obținerea și testarea probelor de audit

 Probele de audit sunt informațiile utilizate de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se
bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informațiile cuprinse în registrele
contabile care stau la baza situațiilor financiare, cât și informații obținute din alte surse.

 Probele de audit sunt necesare pentru a sprijini opinia și raportul auditorului.

 O mare parte din activitatea auditorului în formularea opiniei sale constă în obținerea și
evaluarea probelor de audit.

 Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate

 Suficienţa şi gradul de adecvare ale probelor de audit sunt interdependente.

 Suficienţa este un indicator al cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit

necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât riscurile
evaluate sunt mai ridicate, cu atât vor fi necesare mai multe probe de audit) şi, de asemenea, de
calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi necesare mai
puţine probe de audit). Totuşi, obţinerea unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate
compensa nivelul de calitate scăzut al acestora.

 Gradul de adecvare reprezintă un indicator al calităţii probelor de audit; respectiv relevanţa şi

credibilitatea lor în sprijinirea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului. Credibilitatea
probelor este influenţată de sursa şi natura lor şi depinde de circumstanţele individuale în care
sunt obţinute.

 Procedurile de audit în vederea obținerii probelor de audit pot include:

 inspecția,

 observația,

 confirmarea,

 recalcularea,

 repetarea executării,

 proceduri analitice,

 intervievare.

 Inspecția implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe în formă
tipărită, electronică sau sub altă formă ori o examinare fizică a unui activ.

 Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat(ă) de alte
părți, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii efectuate de către personalul
entității ori a efectuării activităților de control.
  O confirmare externă reprezintă proba de audit obținută de auditor sub formă de răspuns scris
adresat direct auditorului de către o terță parte (partea care confirmă), în format tipărit,
electronic sau în alt format.

 Recalcularea constă în verificarea acurateței matematice a documentelor sau înregistrărilor.

Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.

 Repetarea executării implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor

sau controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității.

 Procedurile analitice constau în evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin intermediul
unei analize a relațiilor plauzibile dintre date, atât financiare, cât și nefinanciare.

 Intervievarea constă în solicitarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, de la

persoane în cunoștință de cauză din interiorul sau din afara entității.

 Mijloacele disponibile auditorului pentru selectarea elementelor de testat sunt:

(a) Selectarea tuturor elementelor (examinarea 100%);

(b) Selectarea unor elemente specifice; și

(c) Eșantionarea în audit.

 Examinarea 100% poate fi adecvată atunci când, de exemplu:

• Populația este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;

• Există un risc semnificativ și alte mijloace nu furnizează suficiente probe de audit adecvate; sau

• Natura repetitivă a unui calcul sau a altui proces efectuat automat de un sistem informațional
face ca o examinare 100% să fie eficace în ceea ce privește costul.

Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente din cadrul unei populații în următoarele
situații:

 Sunt elemente cu valoare mare sau elemente-cheie. Auditorul poate decide să selecteze
elemente specifice din cadrul unei populații deoarece valoarea acestora este ridicată sau
prezintă alte caracteristici, de exemplu, elemente suspecte, neobișnuite, predispuse în mod
specific la risc sau care au fost în trecut supuse erorii.

 Selectează toate elementele care depășesc o anumită valoare. Auditorul poate decide să
examineze elementele ale căror valori înregistrate depășesc o anumită sumă, astfel încât să
verifice un procent mare din valoarea totală a unei clase de tranzacții sau a soldului unui cont.

 Eșantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o întreagă

populație pe baza testării unui eșantion selectat din cadrul acesteia.

 Eșantionarea în audit (eșantionare) – Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100%
din elementele din cadrul unei populații cu relevanță pentru audit în așa fel încât toate unitățile
 de eșantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a-i furniza auditorului o bază
rezonabilă în funcție de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populație.

 Populație – Întregul set de date din care este selectat un eșantion și despre care auditorul
dorește tragă concluzii.

 Unitate de eșantionare – Elementele individuale care constituie o populație. (sumele creditoare

din extrasele de cont, facturi aferente vânzărilor sau solduri debitoare)

 Principalele metode sunt următoarele:

(a) Selectarea aleatorie (aplicată prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii, de
exemplu, tabele de numere aleatorii).

(b) Selectarea sistematică, în care numărul unităților de eșantionare din cadrul populației este
împărțit la dimensiunea eșantionului pentru a se obține un interval de eșantionare, de exemplu, 50, iar
după determinarea unui punct de plecare cuprins în primele 50 de unități, se selectează ulterior fiecare
a 50-a unitate de eșantionare.

(c) Eșantionarea pe baza unităților monetare este un tip de selectare în funcție de valoare în care
dimensiunea, selectarea și evaluarea eșantionului au drept rezultat o concluzie exprimată în valori
monetare.

(d) Selectarea la întâmplare, în care auditorul selectează eșantionul fără a respecta o tehnică
structurată.

 Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obținute din surse independente din afara
entității.

 Probele de audit obținute direct de auditor sunt mai credibile decât probele de audit obținute
indirect sau prin deducție.

 Probele de audit sunt mai credibile atunci când există în format documentat, indiferent dacă
sunt tipărite, electronice sau pe alt suport.

 În cazul în care conducerea refuză să îi permită auditorului să transmită o solicitare de

confirmare, auditorul trebuie:

 (a) Să intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului și să caute probe de audit cu

privire la validitatea și caracterul rezonabil al acestora. Un motiv prezentat adesea este existența
unui litigiu sau a unei negocieri în curs cu partea care confirmă vizată, a cărui (cărei) rezolvare
poate fi afectată de o solicitare de confirmare inoportună.

 (b) Să evalueze implicațiile refuzului conducerii asupra evaluării auditorului cu privire la

riscurile relevante de denaturare semnificativă, inclusiv cu privire la riscul de fraudă, și cu privire
la natura, plasarea în timp și amploarea altor proceduri de audit; și

 (c) Să efectueze proceduri de audit alternative concepute în vederea obținerii de probe de

audit relevante și credibile.
 Dacă auditorul concluzionează că refuzul conducerii de a-i permite să transmită o solicitare de
confirmare nu este rezonabil sau dacă auditorul se află în imposibilitatea de a obține probe de audit
relevante și credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie să comunice cu persoanele
responsabile cu guvernanța.

De asemenea, auditorul trebuie să stabilească implicațiile asupra auditului și asupra opiniei

auditorului

 Probele de audit trebuie obținute pentru testarea concordanței fiecărei aserțiuni a conducerii cu
privire la situațiile financiare.

 Aserțiunile cu privire la clasele de tranzacții:

• Apariția – tranzacțiile și evenimentele care au fost înregistrate au avut loc și sunt caracteristice
entității;

• Exhaustivitatea – toate tranzacțiile și evenimentele care trebuiau înregistrate au fost

înregistrate;

• Acuratețe – valorile și alte date cu privire la tranzacțiile și evenimentele înregistrate au fost

înregistrate corespunzător;

• Separarea exercițiilor financiare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în perioada

contabilă corectă;

• Clasificare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile adecvate.

Solduri inițiale

 Solduri inițiale – Acele solduri ale conturilor care există la începutul perioadei. Soldurile inițiale
se bazează pe soldurile de închidere ale perioadei anterioare și reflectă efectele tranzacțiilor și
evenimentelor din perioadele anterioare și ale politicilor contabile aplicate în perioada
anterioară.

 La desfășurarea unei misiuni de audit inițiale, obiectivul auditorului cu privire la soldurile inițiale
este de a obține suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care:

(a) Soldurile inițiale conțin denaturări care afectează în mod semnificativ situațiile financiare ale
perioadei curente; și

(b) Politicile contabile adecvate reflectate în soldurile inițiale au fost aplicate consecvent în situațiile
financiare ale perioadei curente sau modificările acestora sunt contabilizate adecvat și descrise și
prezentate corespunzător în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

 Misiune de audit inițială – O misiune în care fie:

(i) Situațiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie

(ii) Situațiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent.
  Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care soldurile
inițiale conțin denaturări care afectează în mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei
curente prin:

(a) Stabilirea măsurii în care soldurile finale ale perioadei anterioare au fost reportate corect în
perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost retratate;

(b) Stabilirea măsurii în care soldurile inițiale reflectă aplicarea politicilor contabile adecvate; și

(c) Efectuarea uneia sau mai multor dintre următoarele acțiuni:

(i) Când situațiile financiare aferente anului anterior au fost auditate, revizuirea documentelor de
lucru ale auditorului precedent în vederea obținerii de probe cu privire la soldurile inițiale;

(ii) Evaluarea măsurii în care procedurile de audit efectuate în perioada curentă furnizează probe
relevante pentru soldurile inițiale; sau

(iii) Realizarea de proceduri de audit specifice în vederea obținerii de probe referitoare la soldurile
inițiale.

 Dacă auditorul obține probe de audit potrivit cărora soldurile inițiale conțin denaturări care ar
putea afecta în mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei curente trebuie să comunice
denaturările nivelului adecvat al conducerii și persoanelor responsabile cu guvernanța.

 Dacă auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate referitoare la soldurile
inițiale, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau să declare imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare, după caz.

 Dacă auditorul ajunge la concluzia că soldurile inițiale conțin o denaturare care afectează în
mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei curente și efectul denaturării nu este
contabilizat corespunzător ori nu este descris sau prezentat în mod adecvat, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz.

 Dacă auditorul ajunge la concluzia că:

(a) politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate consecvent în legătură cu soldurile
inițiale în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; sau

(b) o modificare a politicilor contabile nu este contabilizată corespunzător ori nu este descrisă sau
prezentată adecvat în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil,

auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz.

Continuitatea activității

 În baza principiului continuității activității, situațiile financiare sunt întocmite pe ipoteza că o

entitate își va continua activitatea și operațiunile în viitorul apropiat.

Printre responsabilitățile auditorului se numără obținerea de suficiente probe de audit adecvate,

şi concluzionarea în ceea ce privește gradul de adecvare cu care conducerea utilizează principiul
continuității activității la întocmirea situațiilor financiare și stabilirea, pe baza probelor de audit
obţinute, dacă există o incertitudine semnificativă în legătură cu capacitatea entității de a-și continua
activitatea

 În cazul în care situațiile financiare au fost întocmite prin utilizarea principiului continuității
activității, însă, potrivit raționamentului auditorului, modul în care conducerea utilizează
principiul continuității activității la întocmirea situațiilor financiare este inadecvat, auditorul
trebuie să exprime o opinie contrară.

 Dacă în situațiile financiare este realizată o prezentare adecvată a incertitudinii semnificative,

auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată, iar raportul auditorului trebuie să includă o
secțiune separată cu titlul „Incertitudine semnificativă legată de continuitatea activității”.

 Dacă în situațiile financiare nu este realizată o prezentare adecvată a incertitudinii semnificative,

auditorul trebuie:

(a) Să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz;

și

(b) În secțiunea Baza opiniei cu rezerve (contrare) din raportul auditorului, să afirme că
există o incertitudine semnificativă care ar putea genera îndoieli semnificative asupra capacității
entității de a-și continua activitatea și că situațiile financiare nu prezintă în mod adecvat acest
aspect.

 Exemple de evenimente sau condiții care, în mod individual sau colectiv, ar putea genera îndoieli
semnificative cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea.

 Din punct de vedere financiar

• Datoria netă sau poziția datoriei nete curente.

• Împrumuturi cu termen fix care se apropie de scadență fără perspective realiste de

înnoire sau rambursare; sau dependența excesivă de împrumuturi pe termen scurt pentru a
finanța activele pe termen lung.

• Indicii privind retragerea suportului financiar de către creditori.

• Fluxuri de numerar din exploatare negative indicate de situații financiare istorice sau
prospective.

• Indicatori financiari cheie defavorabili.

• Pierderi din exploatare substanțiale sau deteriorarea semnificativă a valorii activelor

utilizate pentru a genera fluxuri de numerar.

• Restanțe sau întreruperi în ceea ce privește dividendele.

• Incapacitatea de a plăti creditorii la datele scadente.

 Din punct de vedere operațional

• Intențiile conducerii de a lichida entitatea sau de a înceta operațiunile.

 • Pierderea persoanelor-cheie din conducere fără a avea înlocuitori.

• Pierderea unei piețe majore, a unui client-cheie (unor clienți-cheie), a unei francize,
licențe sau a furnizorului principal (furnizorilor principali).

• Dificultăți legate de muncă.

• Deficienţe în ceea ce privește stocuri importante.

• Apariția unui competitor de mare succes

 Din alte puncte de vedere

• Nerespectarea dispozițiilor legate de capital sau a altor dispoziții statutare sau de

reglementare, cum ar fi dispoziții privind solvabilitatea sau lichiditatea în cazul instituțiilor
financiare.

• Proceduri legale sau de reglementare în desfășurare împotriva entității, care, dacă ar fi

încheiate cu succes, ar putea avea ca rezultat pretenții pe care este puțin probabil ca entitatea
să le poată satisface.

• Modificări în legislație sau reglementări ori politici guvernamentale care se preconizează

să afecteze în mod negativ entitatea.

• Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci când acestea se produc.

Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare

 Forma opiniei :

• Nemodificată;

• Modificată;

 Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată atunci când concluzionează că situațiile

financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil.

 Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:

(a) concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile financiare ca întreg nu

sunt lipsite de denaturări semnificative; sau

(a) nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situațiile
financiare ca întreg sunt lipsite de denaturări semnificative.

ISA stabilește trei tipuri de opinii modificate, respectiv o opinie cu rezerve, o opinie contrară și
imposibilitatea exprimării unei opinii.

 Faptul că auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate (denumit și limitarea
ariei de acoperire a auditului) poate fi o urmare:
 (a) A unor circumstanțe aflate în afara controlului entității (registrele contabile au fost
distruse ca urmare a unor calamități sau circumstanțe care nu țin de entitate);

(b) A unor circumstanțe aferente naturii sau plasării în timp a activității auditorului
(momentul desemnării auditorului nu îi permite auditorului să asiste la inventarierea fizică a
stocurilor); sau

(c) A unor limitări impuse de conducere (conducerea împiedică auditorul să asiste la

inventarierea fizică a stocurilor; conducerea împiedică auditorul să solicite o confirmare externă
cu privire la soldurile unor conturi specifice).

 O denaturare semnificativă a situațiilor financiare poate apărea în legătură cu:

(a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;

(b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau

(c) Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile financiare.

 Conținutul raportului auditorului independent conform ISA:

• Titlul

• Destinatarul

• Opinia auditorului

• Baza opiniei

• Continuitatea activității

• Aspecte-cheie de audit

• Alte informații (dacă este cazul)

• Responsabilităţile pentru situațiile financiare

• Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

• Alte responsabilități de raportare (dacă este cazul)

• Numele partenerului de misiune

• Semnătura auditorului

• Adresa auditorului

• Data raportului auditorului