PROBE DE AUDIT

Curs de instruire profesional continu 2013 M. Dima doctor in economie .

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate din contabilitate care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare (operaiuni / tranzacii, balanele de verificare) ct i alte informaii relevante n legtur cu acestea.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Auditorul obine o serie ntreag de probe de audit testnd evidenele contabile, utiliznd proceduri de analiz i revizuire, recurgnd la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaiilor de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente acelorai informaii. Rezultatul acestor teste concluzioneaz faptul c nregistrrile contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n concordan cu situaiile financiare. Cu toate acestea, nregistrrile contabile nu furnizeaz suficiente probe de audit pe care s-i fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la gsirea i a altor probe de audit.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

n funcie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit; probe obinute din alte surse (misiuni de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitii etc.);

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora. Astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante i credibile. Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui unei probe de audit legate de alt afirmaie, fiind important s se in cont de relaia existent ntre probele de audit i afirmaiile utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin participarea auditorului la operaiunile de inventariere organizate de entitate, ns aceast prob nu este relevant (suficient) i pentru determinarea drepturilor i obligaiilor entitii n legtur cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaii sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele n care aceste probe sunt obinute n mod individual.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de audit: Prob de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern entitii (confirmri ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai credibil dect una obinut (numai) din interiorul entitii; Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie, observaie) sau calcul, este mai credibil dect informaia obinut indirect sau prin deducie (evaluarea sistemului de control intern);

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind ridicat, probele generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind mai credibile; Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele furnizate de fotocopii sau facsimile; Probele de audit sub form de document sau n format electronic precum i pe suport de hrtie, sunt mai credibile dect alte probe ns, i credibilitatea acestora este mai mare sau mai mic n funcie anumii factori.

Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare

CELE MAI CREDIBILE
Exemple

Documente generate din exteriorul entitii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entitii i deinute de client

Confirmri primate de la bnci Facturi de la furnizori Ordine de plata Copii ale unor documente de gestiune

Documente generate din interiorul entitii i care circul n exterior

Documente generate n interiorul entitii i care nu circul n exterior

CELE MAI PUIN CREDIBILE

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui auditor. Astfel auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare dect pe propriile convingeri. Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea probelor (dovezilor) obinute pe parcursul misiunii de audit.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori : Materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de semnificaie) claselor de tranzacii i a conturilor pentru utilizatorul informaiilor, astfel nct, cu ct tranzaciile / poziiile / elementele din situaiile financiare sunt mai importante, cu att este nevoie de o cantitate mai mare de probe; Riscul de denaturare se refer la riscul inerent de a exista unele erori n aplicarea regulilor contabile i la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel nct, cu ct acest risc va fi mai mare, cu att vor fi cerute mai multe probe de audit;

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Mrimea populaiei n cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar s se lucreze cu eantioane din cadrul unor populaii statistice, nefiind posibil analizarea tuturor elementelor (tranzaciilor, operaiunilor) dintr-o astfel de populaie. Stabilirea eantioanelor n audit depind de mrimea i caracteristicile populaiei analizate, astfel nct, cantitatea de probe necesare este cu att mai mare, cu ct populaia (numrul tranzaciilor/operaiunilor) este mai mare; Omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen respectiv elementele care o formeaz au caracteristici asemntoare, aceasta poate fi analizat (testat) cu ajutorul unui eantion de dimensiuni mai mici; Calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de audit este mai ridicat, cu att numrul acestora va putea fi mai mic.

1. Natura i gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al probelor de audit sunt n strns interdependenta, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slab a acestora.

2. Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuie s aib capacitatea de a evalua n mod corect att cantitatea ct i calitatea probelor de audit ce i susin opinia. Auditorul trebuie s aib cunotine temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul i cantitatea acestora, astfel nct s fie suficiente pentru a-i documenta i susine opinia cu privire la situaiile financiare auditate. n evaluarea probelor colectate, raionamentul auditorului trebuie s rmn obiectiv (imparial) i s nu fie influenat de factori de alt natur (simpatie / antipatie fa de persoan chestionat), respectnd cerinele Codului Etic.

3. Utilizarea afirmaiilor n obinerea probelor de audit

Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, nelegem importana i asumarea afirmaiilor n mod explicit cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea att a structurilor ct i a prezentrilor aferente de informaii ale situaiilor financiare. Auditorul trebuie s utilizeze afirmaii pentru categorii de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri i descrieri de informaii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariie a denaturrilor semnificative i pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare.

Afirmaiile cu privire la probele de audit pot fi grupate astfel:

Evenimente i tranzacii asociate perioadei auditate Soldul conturilor la finele perioadei Prezentri i descrieri de informaii 1. Apariie drepturi i obligaii aparin entitii 2. Exhaustivitate au fost incluse n totalitate n situaiile financiare. 3.Clasificare i inteligibilitate informaiile descrise i prezentate n mod clar i corespunztor. 4. Acuratee i evaluare sunt prezentate cu fidelitate i valori reale.

1.Apariie aparin entitii 1. Existena activelor, 2.Exhaustivitate au fost datoriilor i nregistrate capitalurilor proprii 3.Acuratee nregistrate n 2. Drepturi i obligaii mod corespunztor asupra activelor i 4.Separarea exerciiilor datoriilor financiare 3. Exhaustivitate toate 5. Clasificare pe conturi activele, datoriile i corespunztoare capitalurile proprii sunt nregistrate 4. Evaluare i alocare sunt incluse la valori corespunztoare i ajustrile cu privire la alocare sau evaluare sunt adecvat nregistrate.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de ai fundamenta n mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicnd n acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul crora: S obin o nelegere a activitilor entitii i a mediului n care aceasta i le desfoar; inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturri semnificative; S testeze, atunci cnd este necesar i a decis s fac astfel, eficiena sistemului de control intern n prevenirea, detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiile utilizate de conducere (teste ale controalelor); S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor utilizate de conducere (proceduri de fond).

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

n ceea ce privete procesul de evaluare a riscurilor n vederea unei fundamentri solide cu privire la influena acestora asupra situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor, auditorul efectueaz n toate cazurile proceduri corespunztoare. Nu n toate situaiile astfel de proceduri ofer probe de audit adecvate pe care s se sprijine opinia de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt completate cu proceduri suplimentare de audit sub form de teste ale controalelor i proceduri de fond.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

n practic, auditorii recurg la teste ale controalelor n dou situaii, astfel: Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o perspectiv a eficienei operaionale a controalelor, se va testa respectivele controale pentru a susine evaluarea; Cnd procedurile de fond nu ofer singure probe de audit adecvate, se apeleaz la efectuarea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit cu privire la eficiena operaional a acestora.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Datorit existenei limitrilor inerente ale controlului intern (eludarea controlului de ctre conducere, posibilitatea existenei erorilor umane precum i eventualele modificri n sistem), se impune ca auditorul, n toate cazurile, s efectueze proceduri de fond pentru categoriile semnificative de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii cu scopul de a obine suficiente probe de audit adecvate.

Tehnicile de baz privind procedurile de audit

1 2 3 4 5 6 7 8 9 Verificarea documentelor / nregistrrilor Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active Observarea Interogarea Confirmarea Reefectuarea Recalcularea Revizuirea Proceduri analitice

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

A. Verificarea nregistrrilor / documentelor Verificarea nregistrrilor / documentelor const n examinarea evidenelor contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial) privind tranzaciile i operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport de hrtie, format electronic), avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate. O mare parte a probelor obinute de auditor sunt rezultatul aplicrii acestei proceduri de audit, n acest sens ns, acesta nu va putea face abstracie de gradul de credibilitate a acestor probe i de legtura lor cu modul de aplicare a afirmaiilor conducerii cu privire la ntocmirea situaiilor financiare.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

B. Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active const n examinarea (verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit credibile mai ales n ceea ce privete existena lor. Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o asigurare mai mic, sau poate s nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile i la obligaiile entitii n legtur cu aceste active. Inspecia elementelor individuale de imobilizri corporale, n special cele de natura stocurilor nsoete n mod obinuit observarea inventarierii acestora.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

C. Observarea Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz de ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii. Astfel observarea furnizeaz probe de audit cu privire la modul de desfurare a unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) n care a fost aplicat aceast procedur precum i de faptul c actul de observare poate afecta chiar modul n care se desfoar procesul respectiv.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte credibil, i necesit confirmri suplimentare obinute de ctre auditor (date / documente din nregistrrile contabile, alte informaii). Verificarea i observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerai ca substituibili, ns din punct de vedere al auditului financiar este necesar s se fac diferen ntre acetia, verificarea avnd drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operaiuni).

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

D. Interogarea Interogarea const n culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de la persoane competente, fie din interiorul, fie din afara entitii, putnd varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri orale (neoficiale). Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este foarte important att n ceea ce privete calitatea probelor de aceasta natur, dar i n ceea ce privete sesizarea unor anumite direcii de abordare a auditului i de colectare a altor probe. n mod obinuit, interogarea nu ofer, ca atare, suficiente probe de audit i de asemenea, nu este suficient pentru a testa eficiena sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezint o procedur complementar altor proceduri de audit, rspunsurile la intervievri determinnd auditorul s recurg la modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

E. Confirmarea Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de obinere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la o situaie (condiie) existent. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea i pentru a obine probe de audit referitoare la existena / inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absena unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ sau o combinaie ntre cele dou. Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile furnizate, fie prin a completa informaiile. Exist, totui, riscul ca respondentul s rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s rspund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui, atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare negativ, auditorul rmne contient c nu vor exista probe de audit explicite potrivit crora terii vizai au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse n acestea.

Sume i informaii confirmate frecvent n misiunile de audit

Sume i/sau informaii confirmate Soldurile de numerar (trezorerie) i mprumuturi Aciuni i alte titluri de valoare Creane/Ali debitori Sursa confirmrii (terii) Bncile Operatori din piaa financiar (de capital), entiti tere. Clienii individuali i ali teri

Stocuri n consignaie
Obligaii curente Acoperire a riscurilor Cauiuni, garanii

Consignatari
Furnizori individuali i ali creditori Companii de asigurri Creditorii mprumuttori

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

F. Reefectuarea Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utiliznd Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT). ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creane pe vechime.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

G. Recalcularea Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile din documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere / baze de date, folosirea CAAT). Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd din contracte etc.

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

H. Revizuirea Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i verific datele din contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri / operaiuni) importante sau neobinuite. Aceast procedur presupune identificarea unor neregulariti (valori, componena) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaiile financiare, n urma analizrii tranzaciilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustrilor, a reconcilierilor, precum i a altor documente i raportri detaliate. Revizuirea include identificarea operaiunilor mari (neobinuite) din nregistrrile contabile precum i verificarea / analiza datelor (nregistrrilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobinuite) i/sau ajustrile / stornrile efectuate. Revizuirea poate fi folosit i n legatur cu procedurile analitice dar i ca o procedura de sine stttoare, putnd fi efectuat manual ct i prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

I. Proceduri analitice Procedurile analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale informaiilor din situaiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor corelaii ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date / informaii nefinanciare. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii i/sau a unor relatii / corelaii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor tipuri de proceduri de audit

Gradul de siguran (nivelul de asigurare) NALT MEDIU Tipul procedurii (probei) Inspecia activelor corporale Reefectuarea Recalcularea

Verificarea nregistrrilor / documentelor Revizuirea (verificarea) Confirmarea Procedurile analitice

Observarea Interogarea

SCZUT

4. Proceduri de colectare a probelor de audit

Nivelul de asigurare (siguran) oferit de probele colectate prin procedurile analitice este determinat printre altele de msura n care sunt disponibile i ofer o siguran a datelor i informaiilor utilizate, de plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relaiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) i rigoarea analizei i investigaiilor efectuate.