Tema 5.

Probele de audit i necesitatea acestora n exprimarea opiniei auditorului

5.1. Necesitatea i calitatea probelor de audit
5.2. Planificarea i clasificarea probelor de audit
5.3. Temeinicia i costul probelor de audit

5.1. Necesitatea i calitatea probelor de audit

Probele de audit sunt informaii obinute de auditor prin proceduri de audit, fiind utilizate n scopul de
a stabili dac datele auditate sunt conforme cu criteriile prestabilite.
Potrivit SIA probele de audit trebuie s fie temeinice i suficiente pentru a justifica opinia exprimat.
innd cont de natura probelor auditorul trebuie s desfoare o astfel de activitate de colectare a
probelor de audit nct s obin o ct mai mare certitudine privind corectitudinea opiniei.
Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de
ncredere. Dac probele de audit snt considerate foarte temenice, acest fapt contribuie foarte mult la
convingerea auditorului c situaiile financiare prezint o imagine fidel. De exemplu, dac un auditor ar
face inventarul stocurilor, aceasta va constitui o prob mult mai temeinic dect dac gestionarii ntreprinderii
i-ar prezenta auditorului propriile date referitoare la stocuri. Cei mai muli auditori utilizeaz termenul de
fiabilitate a probelor ca un sininim al noiunii de temeinicie.
Credibilitatea probelor de audit depinde de:
(a) sursa (intern i/sau extern);
(b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal);
(c) gradul de competenta profesionala a sursei (credibilitatea probelor de audit depinde de competen a
persoanei de la care este obinut).
Dei, credibilitatea probelor de audit depinde de circumstane concrete n care ele au fost obinute, la
evaluarea credibilitii probelor de audit se pot utiliza urmtoarele generalizri:
probele de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) snt mai credibile dect

probele de audit interne;

probele de audit interne snt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de control intern

corespunztoare funcioneaz eficient;

probele de audit obinute personal de auditor snt mai credibile dect probele de audit obinute de la

client;
1

 probele de audit cu caracter documentar snt mai credibile dect cele cu caracter verbal.

Informaiile obinute de auditor sunt cu att mai credibile cu ct, dac se ob in din surse diferite,
converg spre acelai rezultat.
Faptul c probele pot fi considerate sau nu a furniza ncrederea i convingerea auditorului c situa iile
financiare sunt fidele se refer la temeinicia probelor de audit.
Temeinicia probelor de audit nseamn fiabilitatea acestora ceea ce implic:

relevana presupune ca probele de audit s se refere la obiectivul stabilit de auditor.

Aprecierea relevanei se face n funcie de obiectivul vizat de auditor. Probele sunt relevante
pentru un anumit obiectiv i irelevante pentru un alt obiectiv.

independena sursei cele mai fiabile probe sunt cele din afara entitii auditate, fa de cele
din interiorul entitii n cauz. (ex: confirmrile de la bnci constituie probe de audit mai
fiabile dect rspunsurile angajailor).

eficacitatea controlului intern al entitii auditate n cazul n care controlul intern este
eficace, atunci probele colectate din testarea controlului intern sunt considerate eficace.

informarea direct a auditorului probele obtinute de auditor n mod direct sunt mai temeinice
decit cele obinute indirect (ex:probele obinute prin inventariere, observare, investigare fa de
calculele fcute de angajaii din compartimentul contabilitate).

calificarea persoanelor care furnizeaz informaiile probele sunt fiabile numai dac persoana
este calificat s furnizeze astfel de probe (ex: probele obinute de la auditori care nu are
aptitudinile necesare n evaluarea lor nu sunt fiabile).

obiectivitatea probele obiective sunt mai fiabile dect cele care implic un anumit raionament
profesional (ex: probe obiective: confirmrile de la teri, probe subiective: nivelul uzurii morale
constatate la inventariere).

oportunitatea se refer la momentul colectrii probelor i perioada la care se refer auditul

(ex: la bian, inventarul fcut n ziua ncheierii bilanului este mai fiabil, mai oportun, fa de cel
efectuat la 2-3 luni fa de ziua ncheierii bilanului).

Cantitatea probelor obinute determin caracterul suficient al acestora. Suficiena probelor de audit este
determinat de cantitatea probelor de audit i de dimensiunea eantionului selectat. Factorii care determin
cantitatea adecvat i dimensiunea eantioanelor sunt:

erorile pe care auditorul se ateapt s le gseasc;

eficacitatea controlului intern;

2

natura elementelor individuale testate;

Asigurarea unor probe de audit de calitate poate fi realizat numai ca urmare a unei evaluri combinate
a temeiniciei i suficienei probelor de audit.
n obinerea probelor de audit concludente trebuie s se in cont i de costurile implicate. ns costul
nu trebuie s fie o justificare pentru eliminarea unei proceduri necesare sau pentru justificarea obinerii unui
eantion de dimensiuni insuficiente.
n lipsa unor probe suficiente i adecvate de audit se va exprima o opinie cu rezerve sau se va men iona
imposibilitatea exprimrii opiniei.
5.2. Planificarea i clasificarea probelor de audit
La auditarea situaiilor financiare momentul desfurrii angajamentului de audit poate fi:

n cursul exerciiului financiar;

dup ntocmirea situaiilor financiare, n maxim 2-3 luni de la sfritul exerciiului financiar
auditat, cnd legislaia impune finalizarea auditului.

Factorii de influen n stabilirea momentului auditrii probelor sunt:

aprecierea fcut de auditor n ceea ce privete momentul n care probele au eficacitate maxim;

momentul n care auditorii sunt disponibili.

Probele de audit se mpart n mai multe categorii n funcie de procedurile de audit care le
genereaz, anume cele obinute din:
1) examinare fizic;
2) observare;
3) documentare;
4) investigare;
5) confirmare;
6) recalculare;
7) proceduri analitice care utilizez comparaii;
8) proceduri analitice care utilizeaz indicatori financiari etc.
Fiecare procedur de audit poate genera una sau mai multe probe.
1) Probe de audit obinute din examinare fizic
Probele de audit furnizate prin inspecie sunt cele obinute urmare a inspectrii, inventarierii activelor.
Examinarea fizic este modalitatea de a vedea dac un activ, un document exist n realitate.
Procedura de inspecie aplicat activelor furnizeaz cele mai fiabile probe de audit despre acttive, prin ea
3

constatndu-se att cantitatea, ct i caracteristicile activului. ns pri inspecie asupra activelor nu sunt
furnizate probe suficiente ca un activ s fie nscris n situaiile financiare, aceasta pentru c probele furnizate
nu sunt o dovad:

a proprietii entitii auditate asupra activului;

pentru evaluarea factorilor calitativi, a uzurii morale a activelor.

2) Probe de audit obinute din observare

Observarea const n urmrirea unor operaiuni, procese, proceduri efectuate de alte persoane pe baza
utilizrii anumitor simuri (ex: vizita auditorului ntr-o secie a entitii auditate pentru a urmri dac angajaii
i fac datoria).
Probele obinute prin observare trebuie completate cu alte tipuri de probe. Aceasta pentru c angajaii,
fiind contieni de vizita auditorului, pot avea un comportament diferit de cel de zi cu zi.
3) Documentarea
Documentarea asigur obinerea de probe de audit ca urmare a examinrii documentelor i evidenelor
entitii auditate ale crei operaiuni au la baza documente justificative. Documentarea este accesibil
auditorului la un cost redus, uneori furniznd singurele probe pentru auditor.
Documentele pot fi structurate:

interne cele ntocmite, utilizate i pstrate la entitatea analizat (ex: fie de pontaj);

externe cele aflate n trecut n posesia unei persoane din afara entit ii auditate (ex: facturi ale
frnizorilor).

Pentru documentele interne se solicit un control intern adecvat pentru a deveni fiabile. Documentele
externe, deoarece n trecut s-au aflat n posesia unei persoane din exterior sunt considerate probe mai fiabile.
4) Probe de audit obinute din investigare
Investigarea furnizeaz probe de audit concretizate n informaii scrise sau orale prin rspunsurile date
la ntrebrile auditorului. Rspunsurile primite nu pot fi considerate probe concludente pentru c nu provin
din surse independente i pot fi manipulate n favoarea entitii auditate. De aceea, acestea se controleaz i
prin alte tipuri de probe.
5) Probe de audit obinute din confirmare
Confirmarea este rspunsul la o solicitare n scopul confirmrii informaiei contabile.
Auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea utilizrii confirmrilor pentru a obine probe de
audit suficiente i adecvate n scopul confirmrii anumitor aspecte calitative ale situiilor financiare.
Totodat, auditorul trebuie s ia n considerare caracterul semnificativ, evalurile riscului inerent i riscului
legat de control, precum i faptul n ce msur probele de audit, obinute n baza altor proceduri de audit
4

planificate, vor reduce riscul de audit referitor la aspectele calitative ale situaiilor financiare pn la un nivel
sczut acceptabil.
Confirmrile deseori se aplic pentru soldurile conturilor i componentelor lor, ns nu urmeaz a se
limita la aceti indicatori. Confirmrile pot fi aplicate urmtoarelor articole:

soldurile numerarului n conturile bancare i alt informaie solicitat de la bnci;

soldurile conturilor de creane;

stocurile aflate la terele pri pentru pstrare, prelucrare sau n consignaie;

creditele i mprumuturile primite;

soldurile conturilor de datorii comerciale.

Confirmarea, de regula este ceruta in numele entitatii auditate care solicita tertilor sa raspunda
auditorului. Aceasta este solicitata in scris, fiind usor verificata de superiorii auditorului, insa este mai
costisitoare pentru entitatea auditata si incomoda pentru tertii care ofera confirmare
Auditorul poate utiliza o form de confirmare extern pozitiv sau negativ sau o combinaie a
acestora.
Solicitarea ce presupune confirmarea pozitiv solicit de la respondent un rspuns obligatoriu
adresat auditorului prin expunerea acordului cu informaia coninut n solicitare sau prin completarea
informaiei ce lipsete. Rspunsul la o astfel de solicitare, de regul, asigur probe de audit credibile. ns,
exist riscul c respondentul va rspunde la solicitare fr a verifica corectitudinea informaiei. Auditorul
nu poate, n mod obinuit, s identifice dac acest fapt a avut loc. Totui, auditorul poate reduce acest risc
prin faptul c nu va include n solicitarea de confirmare pozitiv sumele (sau alt informaie), ci va oferi
respondentului posibilitatea de a completa n mod individual sumele sau de a prezenta alt informaie. Pe de
alt parte, utilizarea formularelor completate n alb pentru solicitrile privind confirmarea poate reduce rata
rspunsurilor, deoarece completarea acestora va necesita eforturi suplimentare ale respondenilor.
Solicitarea ce presupune confirmarea negativ solicit rspunsul respondentului numai n cazul,
dac el nu este de acord cu informaia coninut n solicitare. ns, dac auditorul nu obine rspuns la o
astfel de solicitare, acesta urmeaz s ia n considerare faptul c nu exist probe de audit evidente a faptului
c partea ter-destinatar a obinut solicitarea i a verificat corectitudinea informaiei coninut n aceasta.
Prin urmare, utilizarea solicitrii privind confirmarea negativ, de regul, asigur probe de audit mai puin
credibile n comparaie cu solicitarea privind confirmarea pozitiv, de aceea auditorul urmeaz s examineze
necesitatea efecturii altor proceduri de audit n scopul completrii informaiei obinute n baza confirmrii
negative.
5

Poate fi utilizat o combinaie de forme pozitive i negative de confirmare. Spre exemplu, dac
totalul soldului creanelor este constituit dintr-un numr mic de solduri cu valoare mare i un numr mare de
solduri cu valoare mic, auditorul poate decide c este adecvat s confirme:
toate sau doar un eantion din soldurile cu valoare mare prin utilizarea solicitrii de confirmare
pozitiv, i
un eantion din soldurile cu valoare mic folosind solicitri de confirmare negativ.
6) Probe de audit obinute din recalculare
Recalcularea const n verificarea corectitudinii calculelor aritmetice n documentele primare i n
registrele contabile sau n efectuarea calculelor independente (ex: calculul cantitilor facturate, calculul
cheltuielilor de amortizare etc.)
Recalcularea se aplica atit la testarea controlului intern, cit si ca procedura de testare detaliata la
verificarea corectitudinii calcularii rulajelor si soldurilor conturilor.
7) Probe de audit obinute din procedurile analitice care utilizeaz comparaii
Proceduri analitice furnizeaz probe de audit ca urmare a efecturii de comparaii de indicatori viznd
obinerea asigurrii c soldurile conturilor nu conin erori semnificative.
Scopul utilizrii procedurilor analitice este de a depista conturile care trebuie investigate mai profund.
Procedurile analitice sunt importante, devenind obligatorii n fazele de planificare i finalizare a
angajamentului de audit. Auditorii folosesc, de regul, urmtoarele tipuri de proceduri analitice care
utilizeaz comparaii:

compararea indicatorilor entitii auditate cu indicatorii din ramur (ajut la stabilirea unor
indici n ceea ce privete rezultatele obinute de entitatea auditat, la starea n care aceasta se
gsete, anume dac entitatea auditat este sau nu stabil);

compararea indicatorilor entitii auditate din exerciiul curent cu indicatorii exerciiilor

anterioare (ajut auditorul la stabilirea indiciilor unor erori de nregistrare, de evaluare n
situaiile financiare);

compararea rezultatelor entiii auditate cu rezultatele estimative (bugetele) determinate de

entitatea auditat (metoda este utilizat n auditul public intern)etc.

8) Probe de audit obinute din procedurile analitice care utilizeaz indicatori financiari
Pentru a nelege starea financiar a entitii auditate, evenimentele care au avut loc, auditorul i
constituie probe de audit prin calcularea indicatorilor financiari relevani cum sunt:

lichiditatea pe termen scurt;

solvabilitatea pe termen scurt, mediu i lung;

6

indicatorii de performan;

indicatorii de apreciere a gestiunii etc.

5.3. Temeinicia i costul probelor de audit

Aprecierea nivelului de temeinicie al tipurilor de probe de audit obinute din aplicarea tipurilor de
proceduri de audit n funcie de anumite caracteristici este redat n tabelul urmtor:

Nr.
Crt.

Tip de probe de audit

obinute din:

Independena
sursei

1.

Inspecie

nalt (de la
auditor)

2.

Observare

nalt (de la
auditor)
Variaz
documentele
externe sunt
mai
idependente
dect cele
interne
Sczut (de la
entitate)
nalt (de la
teri)

Criterii de apreciere a nivelului de temeinicie

Eficacitatea
Informarea
Calificarea
controlului
direct a
furnizorului
inter al
auditorului
de informaii
entitii
n mod
Variaz
nalt
normal nalt
(de la auditor)
n mod
Variaz
nalt
normal nalt
(de la auditor)

3.

Documentare

4.

Investigare

5.

Confirmare

6.

Recalculare

nalt (de la
auditor)

Variaz

nalt

Proceduri analitice

nalt/sczut
(de la auditor,
dar entitatea
rspunde)

Variaz

Sczut

7.

Variaz

Nu se
utilizeaz
Nu se
utilizeaz

Obiectivitatea
probei de
audit
nalt

Medie

Sczut

Variaz

nalt

Sczut

Variaz

Variaz

Sczut

Variaz de
obicei nalt
n mod normal
nalt (de la
auditor)
n mod normal
nalt (de la
auditor, dar
enitatea
rspunde)

nalt
nalt/ Sczut

Variaz de
obicei sczut

Concluzii:
eficacitatea controlului intern al entitii auditate i pune amprenta semnificativ asupra probelor de
audit, cu excepia probelor de audit obinute din confirmare i investigarea reprezentanilor entitii auditate;
inspecia este fiabil dac sistemul de control intern este eficace, dar utilizarea lor difer;
7

 un anumit tip de probe de audit este rareori suficient pentru a fi temeinice, motiv pentru care se
impune coraborarea mai multor tipuri de audit obinute din diverse proceduri de audit;
cele mai costisitoare probe de audit sunt:
examinarea fizic pentru c necesit prezena auditorului la inventarul activelor, impunnd
deplasarea acestuia n diverse localiti n cazul entitilor cu structur organizatoric dispersat
geografic;
confirmarea pentru c auditorul trebuie s aplice proceduri riguroase:
-

la ntocmirea textului scrisorii de confirmare;

trimiterea scrisorii de confirmare;

recepionarea scrisorii;

analiza rspunsurilor.

documentarea, dac auditorii sunt obligai s caute singuri documente;

procedurile analitice, n unele cazuri; pot consuma mult timp auditorului;

cele mai ieftine tipuri de probe sunt cele obinute din:

observare;

investigare;

recalculare care presupune calcule, comparaii simple fcute de auditor aa cum i convine
acestuia.
n realizarea angajamentului de audit pentru colectarea probelor de audit, auditorii trebuie s-i
defineasc proceduri de audit care reprezint de fapt:
paii detaliai n instruciunile firmelor de audit pentru a colecta diferitele tipuri de probe
considerate adecvate pentru angajamentul de audit;
descrierea clar a ceea ce are de fcut fiecare membru al echipei de audit.