MANUAL DE AUDIT AL

REGULARITII







C h i i n u
2010


2


CUPRINS :
Introducere ...........................4
Structura ...................6
Contribuii ................6
Glosar ...............7

CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond

1.1. Cunoaterea si nelegerea activitii entitii auditate ..12
1.1.1. Importanta cunoaterii si nelegerii entitii i a mediului sau,
inclusiv a controlul intern al entitii ............12
1.1.2. nelegerea entitii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern
al entitii .......................13
1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii ......17
i
1.2. Determinarea materialitii ......19
1.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... .19
1.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialitii......... ...20
1.3. Domeniile semnificative .........21
1.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ...21
1.3.2. Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .23
1.4. Riscurile semnificative pentru audit ....24
1.5. Abordarea auditului ....27
1.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp i amploarea procedurilor
de audit ..............................................................................................................28
1.5.2. Eantionarea in audit..............30
1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert33

CAPITOLUL II. Executarea auditului

2.1. Abordarea bazat pe sistem. Aplicarea testelor de control 34
2.2. Aplicarea procedurilor de fond .36
2.2.1.Conceptul de imagine real i fidel a rapoartelor financiare ...36
2.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu i procedurile analitice de fond ......38
2.3. Generalizarea i evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................43
2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................43
2.3.2. Comunicarea cu conducerea entitii auditate .................................. ......44
2.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturrilor i
neregularitilor .....................................................................................46
2.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................46
3

2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46

CAPITOLUL III. Raportarea de audit
3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................47
3.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................48
3.3. Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55

CAPITOLUL IV. Documentaia de audit
4.1. Coninutul documentelor de lucru .............................................................57
4.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................58
4.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................58
4.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................58
4.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................65
4.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66

CAPITOLUL V. Auditele tematice
5.1.Audite cu scop special ................................................................................71
5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72

Exemple de documente de lucru:
Dispoziie informaie ...73
Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului ..74
Anexa nr.2 Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport
de audit executat de ctre Curtea de Conturi.....................................80
Anexa nr.3 Evaluarea auditului intern ..................................................... .........81
Anexa nr.4 Proceduri analitice/analiza bilanului ..................................... .....82
Anexa nr.4.1Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli ....................83
Anexa nr.5 Sinteza materialitii ...85
Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor 87
Documentarea sistemului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i
servicii cu valoare mic cu ajutorul diagramei ....88
Anexa nr.7 Program de audit .89
Plan general de audit .90
Documentul de lucru..94







4

Cadrul normativ-
metodologic al
Manualul de
audit al


Manualul de audit al regularitii face parte din actele normativ-
metodologice ale Curii de Conturi i prezint o valoare de ghidare n procesul de
desfurare a unui audit al regularitii, care are scopul de a consolida cadrul
metodologic al Curii de Conturi i de a mbunti abilitile practice de audit.
La elaborarea manualului s-a inut cont de prevederile Legii Curii de
Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaionale de Audit (SIA),
Standardelor Curii de Conturi i Standardelor Naionale de Audit. Totodat, s-au
luat n consideraie i prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a
Standardelor de Audit INTOSAI i au fost consultate un ir de manuale de audit
financiar ale unor instituii publice de audit din Europa i America de Nord.
Manualul conine proceduri standardizate i recomandri practice, ce ajut
personalul Curii de Conturi la aplicarea acestora n atestarea situaiilor
patrimoniale i financiare ale entitilor auditate, care cuprinde analizarea i
evaluarea rapoartelor financiare, precum i a sistemelor i tranzaciilor financiare
n conformitate cu cadrul legal i regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul
auditului regularitii const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor la faptul
c rapoartele financiare ale entitilor auditate nu prezint denaturri semnificative
i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare,
iar operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar.
ntru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activitile
realizate de ctre auditor la etapele de planificare, de executare i de raportare,
inclusiv:
La etapa de planificare auditorul acumuleaz suficiente probe despre
specificul activitii entitii supuse auditului, stabilete categoriile de
operaiuni semnificative, lund n consideraie nivelul materialitii i
riscurile poteniale. Totodat, pentru fiecare categorie de operaiuni
semnificative auditorul evalueaz riscurile i controalele-cheie existente.
Aplicarea acestor activiti va permite auditorului s-i susin decizia
privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru
a obine probe suficiente i adecvate.
La etapa de executare auditorul testeaz afirmaiile referitoare la categoriile
de operaiuni semnificative, aplicnd diferite tehnici i proceduri de audit,
precum i evalueaz rezultatele aferente. Acest proces este nsoit de
documentarea corespunztoare a probelor de audit, necesar pentru
formularea concluziilor rezonabile pe care s-i bazeze opinia.
La etapa de raportare auditorul pregtete proiectul Raportului de audit,
activitatea acestuia fiind orientat asupra raportrii corespunztoare a
constatrilor, concluziilor i recomandrilor. n funcie de concluziile
formulate, auditorul i exprim opiniile de audit privind rapoartele
financiare i privind regularitatea.
n manual, de asemenea, snt expuse cerine privind modalitatea de ntocmire a
documentaiei de audit, care va asigura faptul c auditul a fost planificat i executat
n conformitate cu SIA.
Procesului de audit este prezentat n Schema nr.1.
Schema nr.1. Abordarea de audit a Curii de Conturi
INTRODUCERE

5
































6



Manualul de auditul al regularitii este alctuit din cinci pri:
Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de ctre auditor la etapa de
planificare a auditului regularitii.
Capitolul II prezint procedurile i tehnicile utilizate de auditor n scopul obinerii
probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.
Capitolul III expune ndrumri cu privire la forma i coninutul Raportului
auditului regularitii. De asemenea snt exemplificate situaiile de exprimare a
opiniilor modificate.
Capitolul IV descrie importana i modalitatea de ntocmire a documentaiei de
audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.
Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertnd SIA 800
Considerente specialeauditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special i SIA 805 Considerente specialeauditul
componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice,
conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare.





Prezentul manual este un produs al implementrii Planului de Dezvoltare
Strategic a Curii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experilor
Oficiului Naional de Audit din Suedia i Oficiului de Audit al Scoiei. La
elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului
metodologie i planificare strategic Angela Curchin, Tatiana Neclea i Viorica
Raropu. De asemenea, trebuie menionat contribuia membrilor Grupului de lucru
i echipelor de audit, care, prin sugestiile utile i mprtirea experienei
acumulate, au fcut posibil apariia acestui manual:
Andrei Groza membru al Curii de Conturi, conductorul Grupului;
Ecaterina Paknehad membru al Curii de Conturi;
Angela Pascaru director de departament;
Sofia Ciuvalschi director de departament;
Natalia Trofim director de departament;
Tatiana Carajeleascov controlor superior de stat;
Alexandra Amihalachioae redactor.







STRUCTURA

CONTRIBUII

7

Glosar
Activiti de control politici i proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor i
atingerea obiectivelor entitii publice.
Afirmaii declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care snt incluse
n situaiile financiare, utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare
diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
Asigurare rezonabil n contextul auditului regularitii, un nivel de asigurare
ridicat, dar nu absolut, exprimat n raportul auditorului cu privire la faptul c
informaiile auditate nu conin denaturri semnificative.
Audit intern activitate independent i obiectiv care le ofer managerilor
asigurare i consultan, desfurat pentru a mbunti activitatea entitii
publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea public n atingerea obiectivelor
sale, evalund printr-o abordare sistematic i metodic sistemul de management
financiar i control i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii acestuia.
Audit public extern activitate de audit independent efectuat de Curtea de
Conturi n sectorul public n conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate
pe baza standardelor internaionale de audit.
Audit al regularitii atestare a situaiei financiare a entitilor auditate, care
include examinarea i evaluarea rapoartelor financiare i exprimarea opiniilor
referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaiilor financiare ale
administrrii publice n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare,
inclusiv evaluarea conformitii cu statutul i regulamentele aplicabile; auditul
situaiei privind controlul intern i funciile auditului intern.
Cadru general de raportare financiar cadru adoptat de conducere i de ctre
persoane responsabile de ntocmirea situaiilor financiare, cnd este cazul, fiind
adecvat naturii entitii i obiectivelor situaiilor financiare, i care este impus de
lege sau reglementri.
Confirmare extern prob de audit obinut sub form de rspuns scris, adresat
direct auditorului de ctre o ter parte, n format imprimat, electronic sau n alt
format.
Control intern sistem organizat de managerul entitii publice i de personalul
acesteia, care include auditul intern, n scopul asigurrii bunei guvernri, ce
cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor i
activitilor realizate n cadrul entitii publice pentru a gestiona riscurile i a oferi
o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor i rezultatelor planificate.
Declaraii ale conducerii diverse declaraii ale conducerii entitii auditate,
prezentate auditorului n procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau
pentru a fundamenta alte probe de audit.
Denaturare o diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui
element din situaiile financiare raportate i suma, clasificarea, prezentarea sau
dezvluirea care snt necesare a fi fcute pentru ca elementul s corespund
cadrului general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca
urmare a erorii sau fraudei.
8

Documentaie de audit documente pregtite de ctre auditor pentru a nregistra
procedurile de audit efectuate, probele de audit, precum i concluziile la care a
ajuns auditorul.
Economicitate minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a
acestor rezultate.
Eficien raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru
obinerea acestora.
Eficacitate gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii
respective.
Entitate auditat persoan juridic sau fizic, indiferent de tipul de proprietate i
forma organizaional-juridic, responsabil de gestionarea resurselor financiare
publice i/sau a patrimoniului public, care este supus auditului extern conform
programului activitii de audit a Curii de Conturi.
Eroare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea
unei sume sau a unei prezentri.
Eantionare n audit (eantionare) aplicarea procedurilor pentru mai puin de
100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct
toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a
oferi auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu
privire la ntreaga populaie.
Eantionare statistic modalitate de eantionare care are ca caracteristici
selectarea aleatorie a elementelor eantionului i utilizarea teoriei probabilitii
pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare.
Fraud act ilegal caracterizat prin neltorie, disimulare sau trdare a ncrederii,
comis de o persoan sau entitate public n scopul obinerii de mijloace bneti,
bunuri/valori sau servicii ori al eschivrii de la efectuarea plilor, pentru a-i
asigura un avantaj personal sau n afaceri.
Grad de adecvare al probelor de audit msur de calitate a probelor de audit;
respectiv, relevana i credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care se
bazeaz opinia auditorului.
Limitarea sferei de efectuare a auditului imposibilitatea efecturii n volum
complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare n circumstanele
create pentru realizarea obiectivului auditului.
Managementul riscurilor proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare,
monitorizare i control al riscurilor, organizat i efectuat n scopul asigurrii
rezonabile privind atingerea obiectivelor entitii publice.
Mediu de control element al sistemului de control intern care stabilete
atitudinea i aciunile managerului entitii publice privind importana controlului
intern n cadrul entitii publice, atmosfera, disciplina i condiiile necesare
realizrii obiectivelor acesteia.
9

Prag de semnificaie caracteristic calitativ i cantitativ a informaiei
contabile, a crei omitere sau denaturare influeneaz deciziile economice luate de
utilizatori n baza informaiei prezentate.
Observare procedur de obinere a probelor de audit care const n urmrirea
procedurilor sau proceselor desfurate de angajaii entitii auditate, de exemplu,
observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor, efectuat de personalul
entitii, sau a realizrilor activitilor de control.
Opinie de audit concluzie a auditorului, exprimat n scris, asupra situaiilor
financiare referitor la realitatea i conformitatea acestora cu reglementrile
aplicabile n domeniul respectiv.
Opinie cu rezerve declaraie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia
c denaturrile, individuale sau cumulate, snt semnificative, dar nu permanente
sau c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, n
cazul n care exist, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.
Opinie fr rezerve declaraie exprimat de ctre auditor, prin care confirm c
rapoartele financiare ale entitii auditate snt ntocmite n conformitate cu cadrul
de raportare financiar aplicabil i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei
financiare i a celei patrimoniale.
Opinie contrar este exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, snt att semnificative, ct i permanente
pentru situaiile financiare.
Opinie modificat opinie cu rezerve, opinie contrar sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
Patrimoniu public totalitate a drepturilor i obligaiilor statului, care pot fi
evaluate n bani, privite ca o sum de valori active i pasive strns legate ntre ele,
care aparin statului i/sau unitilor administrativ-teritoriale.
Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i n baza cruia
auditorul dorete s-i formuleze concluziile.
Plan de aciuni document elaborat (la necesitate) de ctre auditor sub forma unei
tabele, ntocmit n baza constatrilor, concluziilor i recomandrilor.
Probe de audit totalitate a informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea
concluziilor pe care se sprijin opinia de audit i care include toate informaiile
coninute n evidenele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum i
alte tipuri de documente care confirm constatrile.
Probe de audit analitice probe obinute ca urmare a verificrii, analizrii i
interpretrii datelor rezultate din aciunile ce se refer la derularea activitii
entitii auditate.
Probe de audit documentare probe obinute n baz de documente, care se
prezint n form scris sau n format electronic.
Probe de audit fizice probe obinute prin observarea direct a evenimentelor i a
activitii persoanelor, care se prezint sub form de fotografii, diagrame, hri,
grafice etc.
10

Probe de audit verbale probe obinute sub form de rspunsuri la interviuri,
sondaje etc.
Program de audit document de lucru al auditorului ce stabilete caracterul,
momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate, necesare
pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set
de instruciuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare i
control al executrii adecvate a lucrrilor.
Proceduri de audit tehnici i proceduri utilizate de ctre auditor pentru a obine
probe de audit suficiente i adecvate.
Proceduri analitice de fond evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaiilor admisibile dintre datele financiare i
nefinanciare.
Proceduri de fond proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturri
semnificative la nivelul afirmaiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi:
examinarea nregistrrilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea,
recalcularea, revizuirea) i proceduri analitice de fond.
Raport de audit document ntocmit n scris n baza rezultatelor evalurii
efectuate de auditori.
Recomandare aciune sugerat de ctre auditor unei entiti publice privind
ndeplinirea eficient a obiectivelor.
Refuz de exprimare a opiniei se caracterizeaz prin circumstanele auditului cnd
efectul posibil al limitrii sferei de aplicare este att de semnificativ i
atotcuprinztor, c auditorul nu a reuit s obin probe de audit suficiente i
adecvate i, prin urmare, nu poate s exprime o opinie asupra rapoartelor
financiare.
Resurse financiare publice mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurrilor
sociale de stat, fondurilor asigurrii obligatorii de asisten medical, bugetelor
unitilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se
asigur din fonduri publice, precum i a celor provenite din mprumuturi i
granturi.
Risc eveniment posibil care poate avea impact negativ n ceea ce privete
atingerea obiectivelor entitii publice.
Risc de audit risc ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci
cnd situaiile financiare snt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie
a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
Risc de denaturare semnificativ risc ca situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ nainte de auditare. Acesta const din dou componente, descrise dup
cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:
Risc inerent susceptibilitate a unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau
mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate
de acestea.
11

Risc de control risc al unei denaturri care ar putea s apar la nivelul unei
afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, care ar
putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun cu alte denaturri, i care s nu
poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.
Risc de detectare risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul
de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi n msur s detecteze o
denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun
cu alte denaturri.
Risc de eantionare risc ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie
diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus
aceleiai proceduri de audit.
Risc de neeantionare risc ca auditorul s ajung la o concluzie generatoare de
erori din orice motiv independent de riscul de eantionare.
Risc semnificativ risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat, care,
potrivit raionamentului auditorului, prevede o atenie special de audit.
Standarde internaionale de audit set de concepte, principii directoare,
proceduri i metode recomandate de instituiile internaionale de specialitate.
Situaii financiare informaii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,
care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei uniti,
sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n conformitate cu prevederile
cadrului general de raportare financiar.
Suficiena probelor de audit msur a cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativ i, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.
Test al controalelor procedur de audit elaborat pentru a evalua eficacitatea
operaional a controlului intern de a preveni, detecta i a corecta denaturrile
semnificative la nivelul afirmaiilor.











Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond

12


Planificarea nu este o etap separat a auditului, ci mai degrab un proces
continuu, care deruleaz paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvat l
ajut pe auditor s-i organizeze munca eficient i eficace, eforturile acestuia fiind
orientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularitii
aplicabile etapei de planificare ale Curii de Conturi, auditorul trebuie s-i
planifice sarcinile n aa fel nct s asigure realizarea auditului ntr-o manier
eficace, s defineasc domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia acestuia.
Activitile de audit realizate la etapa de planificare variaz n funcie de
complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experiena anterioar la
entitatea auditat, precum i de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare
snt prevzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

Planificarea auditului implic documentarea activitilor de audit efectuate i se
finalizeaz cu elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit,
acestea (dup caz) urmnd a fi examinate n cadrul unei edine, cu participarea
membrilor Curii de Conturi, directorului de departament i echipei de audit,
inclusiv a auditorilor care asigur asistena juridic i metodologic. La aceast
edin se va decide asupra domeniilor (entitilor/ntreprinderilor) selectate pentru
auditare.






Potrivit Standardelor Curii de Conturi, cunoaterea i nelegerea entitii
auditate are ca obiectiv de a nelege entitatea i mediul su, inclusiv controlul
intern al acesteia, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ
la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor.
nelegerea entitii i a mediului su include att stabilirea particularitilor
specifice ale entitii, a domeniilor semnificative i a cadrului legal de
reglementare, ct i identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativ.
nelegerea controlului intern al entitii (sau al domeniului supus auditului)
implic identificarea controalelor implementate, monitorizate i gestionate de ctre
conducerea entitii n scopul abordrii riscurilor care influeneaz asupra
Cunoaterea
i nelegerea
entitii
auditate
Determi-
narea
materiali-
tii
I dentifica-
rea
domeniilor
semnifica-
tive
Definirea
riscurilor
semnifica-
tive pentru
audit
Abordarea
auditului
1.1. Cunoaterea i nelegerea entitii auditate
1.1.1.Importana cunoaterii i nelegerii entitii i a mediului
su, inclusiv a controlului intern al entitii
13

credibilitii raportrii financiare a entitii, conformitii activitii sale cu
reglementrile aplicabile, precum i asupra securitii activelor. n cadrul acestui
proces auditorul iniial obine o nelegere a controlului intern relevant obiectivelor
misiunii, iar ulterior evalueaz msura n care aceste controale au fost
implementate pentru a planifica natura, plasarea n timp a procedurilor de audit.
Probele de audit pot fi obinute din: examinarea documentelor i rapoartelor;
intervievarea personalului entitii; observarea aplicrii controalelor specifice; sau
din urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional.
Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-
standard Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului.



I . nelegerea entitii i a mediului su prevede colectarea, actualizarea i analiza
de ctre auditor a informaiilor, lund n consideraie unii factori, care ar putea
influena asupra entitii, deoarece acetia pot genera riscuri specifice de
denaturare semnificativ.

a) Factorii afereni domeniului de activitate, de reglementare i ali factori
externi:
Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice, care
decurg din natura activitii sau gradul de reglementare (de exemplu,
auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiii i reparaii capitale
implic atragerea unui expert calificat n acest domeniu).
Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determin
riscuri specifice, care reies din imperfeciunile acestuia sau din
neconcordana dintre actele legislative i cele normative (de exemplu, cadrul
legal nu specific explicit scopurile utilizrii mijloacelor financiare, ceea ce
genereaz riscul folosirii neconforme a acestora).
Ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n
considerare snt: factorii sociali i economici (de exemplu, inflaia, cursul
nelegerea entitii i a mediului su
Factorii
afereni
domeniului de
activitate, de
reglementare i
ali factori
externi
Natura entitii
Politicile i
cadrul de
contabilitate
selectate i
aplicate de
ctre entitate
Obiectivele i
strategiile
stabilite de
entitate
Evaluarea i
revizuirea
performanei
financiare a
entitii
1.1.2. nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului
intern al entitii
14

valutar, climatul investiional, politica bugetar, criza financiar etc.);
autoritile de supraveghere (de exemplu, legtura dintre entitate i instituia
ierarhic superioar); structurile (organele) cu care colaboreaz; stimulentele
financiare (de exemplu, programele i subveniile guvernamentale).
b) Auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale naturii entitii,
inclusiv:
actele normative interne ce reglementeaz activitatea entitii;
structura complex a entitii (de exemplu, msura n care entitatea are
instituii i ntreprinderi n subordine poate implica dublarea atribuiilor
unor subdiviziuni, i, ca urmare, determina riscul utilizrii neconforme a
mijloacelor financiare; reorganizarea unei entiti poate determina riscul de
neasigurare a integritii patrimoniului);
organigrama entitii care furnizeaz informaia privind atribuiile
persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul entitii;
sursele de finanare care permit auditorului s neleag natura surselor de
venit;
sistemele i operaiunile entitii (de exemplu, derularea unor tranzacii
specifice este expus riscului);
structura sistemului informaional (de exemplu, lipsa unor controale n
sistemul informaional poate genera multiple riscuri de denaturare
semnificativ);
auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern n
scopul verificrii procedurilor de control intern denumite controale-cheie,
implementate de ctre entitate pentru domeniile semnificative);
i ali factori interni care ar putea fi: calificarea i profesionalismul
personalului de baz; performanele personalului de baz; modificrile
semnificative ale entitii din perioadele anterioare.
c) Auditorul evalueaz dac politicile i cadrul de contabilitate selectate i
aplicate de ctre entitate snt adecvate pentru activitatea sa i n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil i cu politicile contabile folosite n
domeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor i a cadrului de
contabilitate trebuie s fie luate n considerare:
principiile generale n conformitate cu care snt ntocmite rapoartele
financiare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;
codurile, subconturile etc.;
identificarea metodelor pe care le folosete entitatea pentru tranzaciile
neobinuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare i
administrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziie etc.);
modificrile politicilor de contabilitate;
standardele de raportare financiar, legile i reglementrile, care snt noi
pentru entitate.
15

d) La obinerea nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii
auditorul poate lua n consideraie doar acele aspecte care genereaz un risc de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare:
progresele n domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenial al
afacerii ar putea fi c entitatea nu dispune de personalul cu experiena
necesar pentru a trata modificrile din domeniul de activitate);
noile cerine contabile (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi
implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costurile sporite);
utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar
putea fi faptul c sistemele i procesele snt incompatibile).
De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s
rspund acestora, fiind denumit managementul riscurilor i care face parte din
sistemul de control intern al entitii.
e) Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii asist auditorul s ia
n considerare msura n care activitile realizate pentru atingerea performanelor
sporesc riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv cele cauzate de fraud (de
exemplu, dac creterea unor indicatori de profitabilitate este n corelare cu
acordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influen
asupra conducerii la ntocmirea rapoartelor financiare).
II. Obinerea nelegerii controlului intern implic nelegerea aspectelor
relevante pentru audit i identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. n
acest context, auditorul evalueaz urmtoarele componente ale controlului intern:

a) Mediul de control n sine nu previne sau nu detecteaz i nu corecteaz
denaturarea semnificativ, ns acesta poate influena evaluarea auditului cu privire
la eficiena altor controale. Totui, existena unui mediu satisfctor de control
poate contribui la diminuarea riscului de fraud.
n dependen de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevant
obinerea nelegerii urmtoarelor elemente ale mediului de control, care au un
anumit efect asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ:
Monitorizarea
controalelor
Sistemele i procesele
de informaii
Activitile de control
Procesul de evaluare a riscurilor
Mediul de control
16

examinarea de ctre conducere a nivelurilor de cunotine i abiliti
profesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personal
financiar, contabil i TI competent poate reduce riscul de erori n
procesarea informaiilor financiare);
participarea conducerii la examinarea activitilor (de exemplu, msura n
care neleg sistemele semnificative ale entitii; cum evalueaz
conformitatea ntocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de ctre
conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate
a sistemului TI poate permite modificarea neautorizat a programelor sau
procesarea tranzaciilor neautorizate);
modalitatea de delegare a autoritii i responsabilitilor pentru anumite
activiti;
procedurile de recrutare i dezvoltare a personalului.
b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezint activitile implementate de
ctre conducerea entitii n scopul de a identifica i a gestiona riscurile care pot
afecta sistemele semnificative ale entitii.
nelegerea acestui proces presupune ca auditorul s determine cum
conducerea identific riscurile relevante pentru audit, estimeaz semnificaia
acestora i cum ele snt abordate de ctre conducere. Dac conducerea nu are
stabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul va
decide dac aceast deficien influeneaz semnificativ asupra identificrii i
gestionrii riscurilor.
n cazul cnd auditorul identific un risc de denaturare semnificativ, pe care
conducerea nu l-a identificat i abordat, auditorul trebuie s evalueze cauza i
efectele pe care le produce pentru a concluziona dac exist o deficien a
controlului intern.
c) Activitile de control snt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei
asigurri rezonabile c directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.
nelegerea activitilor de control prevede cunoaterea doar a celor ce snt
relevante pentru auditor, adic a celor care snt concepute pentru a aborda
domeniile n care auditorul consider c riscurile de denaturare semnificativ snt
ridicate sau snt urmare a fraudei.
Exemple de activiti de control:
controlul organizaional, care verific modul n care este organizat
personalul entitii auditate, respectiv, distribuirea atribuiilor i
responsabilitilor n rndul personalului;
supervizarea, care este realizat de conducerea entitii prin: implicarea n
punctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala a
activitii entitii prin revederea raportrii financiare; monitorizarea
eficientei controalelor interne;
controalele privind realizarea operaiunilor, care prevd verificarea
integritii nregistrrilor contabile; compararea; controlul totalurilor;
controlul destinat protejrii activelor, controlul fizic etc.
17

d) Sistemele i procesele de informaii. Auditorul trebuie s obin nelegerea
urmtoarelor aspecte relevante ale sistemului informaional al entitii:
sistemele (domeniile) i operaiunile entitii, care snt semnificative pentru
situaiile financiare;
procedurile att din cadrul sistemelor TI, ct i cele manuale, prin care
operaiunile semnificative sau specifice snt iniiate, nregistrate, procesate,
corectate, dup caz, transpuse n registre i ulterior raportate;
procesul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea rapoartelor
financiare;
controalele aferente intrrilor n registru, n special intrrilor specifice, care
cer anumite autorizri, folosite la nregistrarea i ajustarea operaiunilor
neobinuite.
e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de ctre entitate n
vederea evalurii performanei controlului intern. Conducerea efectueaz
monitorizarea controalelor prin activiti permanente sau evaluri separate.
Auditorul trebuie s obin o nelegere asupra modului n care conducerea
entitii nltur deficienele din cadrul controalelor sale. n acest sens, auditorul
trebuie s obin nelegerea surselor de informaii pe care urmeaz s le utilizeze
(de exemplu, dac entitatea are n structura sa funcia de audit intern (AI) i
responsabilitile lui snt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate
utiliza raportul acestuia n activitile de audit ulterioare).



Pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate privind nelegerea entitii i
a controlului intern, auditorul trebuie s aplice procedurile de audit care includ:
intervievarea conducerii i altor categorii de personal din cadrul entitii;
examinarea;
observarea; i
efectuarea procedurilor analitice.
a) I ntervievarea conducerii poate ajuta auditorul s neleag mediul n care
activeaz entitatea i snt ntocmite rapoartele financiare. Intervievarea
personalului de audit intern poate oferi informaii despre activitile acestuia
privind concepia i eficacitatea controlului intern al entitii, precum i poate da
rspuns la ntrebarea dac managementul a reacionat satisfctor la constatrile
care au rezultat din aceste activiti. Chestionarea angajailor implicai n iniierea,
procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau neobinuite poate ajuta
auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectrii i aplicrii anumitor politici
contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entitii poate oferi
informaii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaiei i reglementrilor,
informaii despre fraud sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea.
1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii
18

b) Observarea asupra activitilor i operaiunilor entitii include urmrirea
proceselor de nregistrare a tranzaciilor relevante pentru raportarea financiar;
observarea direct a spaiilor fizice contribuie la nelegerea modului n care este
protejat integritatea fizic a activelor, precum i la interpretarea datelor din
contabilitate.
c) Examinarea documentelor (planurilor i strategiilor de dezvoltare,
manualelor de control intern; rapoartelor ntocmite de conducere, proceselor-
verbale ale edinelor consiliului de administraie).
Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,
auditorul trebuie s determine dac recomandrile i cerinele naintate entitii n
cadrul auditului precedent au fost implementate i, respectiv, executate). Acest
lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinelor indic asupra continuitii
existenei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dac recomandrile i
cerinele naintate au fost implementate i, respectiv, executate cu adevrat,
auditorul ar putea efectua verificri i alte proceduri de audit. Concluziile
auditorului se documenteaz n formularul din documentaia-standard Anexa nr.2
Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport de audit executat de
Curtea de Conturi, care n mod obligatoriu urmeaz a fi prezentate n
Departamentul metodologie i planificare strategic.
Pentru a obine informaii asupra modului n care funcioneaz controalele
interne i, respectiv, dac acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea
auditului intern. n acest sens, auditorul examineaz, n primul rnd, independena,
statutul, resursele i calitatea activitii auditului intern. Dac auditorul
concluzioneaz c funcionarea auditului intern este lipsit de independen, nu are
un statut corespunztor i nici resurse suficiente sau calitatea activitii este
ndoielnic, atunci el nu va avea ncredere n acesta, urmnd ca procedurile de audit
s fie mult mai detaliate i mai numeroase. n cazul n care auditorul
concluzioneaz c auditul intern a funcionat n condiii de independen
suficient, a dispus de resursele necesare i de un statut corespunztor, iar calitatea
activitii a fost bun, atunci el va trebui s evalueze rezultatele acestuia n situaia
n care intenioneaz s le utilizeze. Concluziile auditorului se documenteaz n
formularul din documentaia-standard Anexa nr.3 Evaluarea auditului intern.
d) Procedurile analitice snt utile la identificarea existenei operaiunilor
neobinuite, indicatorilor i tendinelor care ar putea indica probleme cu implicaii
asupra rapoartelor financiare i auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajut la
identificarea categoriilor de operaiuni economico-financiare cu un grad sporit de
risc, care necesit a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/
analiza bilanului pot fi comparate situaiile stabilite n conturile sintetice ale
entitii de la sfritul perioadei de raportare cu cele de la nceputul perioadei,
observnd tendinele de mbuntire sau nrutire a situaiei financiare, a
disciplinei decontrilor; sau la stabilirea unor sume n conturi care pot fi
considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documenteaz n formularul
din documentaia-standard Anexa nr.4-4.3Proceduri analitice.



1.2. Determinarea materialitii
1.3. area materialitii
19




De obicei, scopul auditului regularitii const n oferirea unei asigurri
rezonabile referitor la faptul c rapoartele financiare ale entitii nu prezint
denaturri semnificative i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei
patrimoniale i a celei financiare ale entitii, iar operaiunile financiare au fost
efectuate legal i regulamentar. Faptul respectiv recunoate c rapoartele financiare
rareori snt absolut corecte i c un grad de toleran este ntotdeauna acceptat.
Aceast toleran o constituie materialitatea sau pragul de semnificaie, prin
care se nelege limita unei erori, a unei inexactiti sau a unei omiteri pe care
auditorul o consider c poate afecta prezentarea veridic a indicatorilor ce
caracterizeaz situaia financiar i cea patrimonial ale entitii.
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, materialitatea definete caracterul
semnificativ al categoriilor de operaiuni economico-financiare care, prin
omisiune sau consemnarea eronat, ori prin nclcarea legislaiei contabile, ar
influena considerabil rapoartele financiare ale entitii.
Materialitatea este aplicat de ctre auditor att la planificarea i executarea
auditului, ct i la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea
auditului auditorul determin valoarea denaturrilor care vor fi considerate
semnificative. n timpul misiunii de audit, n dependen de riscurile stabilite,
nivelul materialitii poate fi revizuit.
Materialitatea este utilizat pentru:
determinarea operaiunilor i conturilor semnificative;
identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i
planificarea procedurilor de audit suplimentare;
evaluarea efectului denaturrilor, inclusiv a efectului net al denaturrilor
necorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.
Standardele, de asemenea, prevd ca auditorul s examineze materialitatea i
relaia ei cu riscul de audit. Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erori n
situaiile financiare neindentificate de ctre auditori, iar materialitatea se refer la
limita pn la care putem tolera o eroare. Materialitatea i riscul de audit snt invers
proporionale. Astfel, cu ct nivelul materialitii este mai mare, cu att riscul de
audit este mai mic.




Evaluarea materialitii presupune examinarea att a factorilor calitativi, ct
i a celor cantitativi, dup cum este artat n Diagrama nr.1.
Diagrama nr.1: Aspectele calitative i cantitative ale materialitii

1.2.1.Materialitatea i importana ei
1.2.2.Aspectele cantitative i calitative ale materialitii

20


Aspectele cantitative ale materialitii
La determinarea materialitii prin valoare auditorul evalueaz cel mai nalt
nivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare n ansamblu, care este tolerat de
utilizator. Diagrama nr.2 demonstreaz bazele utilizate de ctre Curtea de Conturi a
Republicii Moldova la determinarea materialitii:
2% din cheltuielile totale;
2% din veniturile totale;
4% din valoarea activelor.
n majoritatea entitilor din sectorul public cheltuielile snt domeniul principal
care necesit atenie i un nivel al materialitii de 2% din cheltuielile totale ar fi
potrivit. Pentru entitile cu un patrimoniu bogat i un nivel sczut de venituri sau
cheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utiliznd 4% din valoarea
activelor. Evaluarea nivelului materialitii de ctre auditor este o problem ce ine
de exercitarea raionamentului profesional, pentru a hotr care din nivelurile
menionate s le aplice. Auditorul trebuie s documenteze argumentarea aplicrii
nivelului materialitii.

Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialitii














ASPECTELE CANTITATIVE
(VALOAREA)


Materialitatea
Erorile snt materiale
dac ele depesc
un anumit nivel al
erorilor evaluate ca fiind
acceptabile


ASPECTELE CALITATIVE
(NATURA /CONTEXTUL)
Evaluarea materialitii
Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru
venituri sau cheltuieli care nu corespund
legilor i regulamentelor n vigoare

Nivelul materialitii pentru auditele
efectuate de Curtea de Conturi a Republicii
Moldova este stabilit la 2% din toate
veniturile; 2% din toate cheltuielile i 4% -
din valoarea total a activelor.

21

De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64
De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4
De la suma total a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0
Aceasta nseamn c tipurile de cheltuieli ce depesc valoarea de 108,4 mii lei i
activele valoarea crora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiind
semnificative i vor fi ulterior testate.

Aspectele calitative ale materialitii
La evaluarea materialitii auditorul trebuie s ia n considerare att factorii
cantitativi, ct i cei calitativi. Aceasta presupune c unele operaiuni economice
sau elemente contabile pot fi semnificative chiar dac ele au o valoare mai mic de
2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mic de 4% din activele totale.
Aspectele calitative ale materialitii includ articolele de semnificaie material
dup natura lor i articolele de semnificaie dup context. Problemele pot fi
considerate semnificative prin natura lor, datorit naturii inerente sau
caracteristicilor sale. De exemplu, se ntlnesc situaii n care, prin lege sau alte
reglementri n vigoare, se solicit ca o anumit caracteristic s fie prezentat
separat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilor
conducerii; domenii care necesit monitorizare adiional datorit interesului
specific din partea Parlamentului).
O eroare sau omitere poate fi considerat semnificativ prin context datorit
contextului sau circumstanelor n care apare. Totodat, un element poate fi
considerat semnificativ prin context datorit efectelor sale asupra unor aspecte
importante ale situaiilor financiare. De exemplu, nenregistrarea veniturilor n
perioada de gestiune corespunztoare a denaturat rezultatul financiar al
ntreprinderii.
Auditorul trebuie s documenteze toate informaiile justificative care au
legtur cu evaluarea materialitii, n special acesta trebuie s in cont de
existena riscurilor poteniale la selectarea domeniilor semnificative. Pentru
documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-standard
Anexa nr.5 Sinteza materialitii.








Domeniile semnificative pot fi clasificate n sisteme semnificative i conturi
semnificative.
Conturile semnificative snt acele conturi a cror valoare reprezint o parte
important din rapoartele financiare sau cele care, datorit naturii sale sau a
circumstanelor specifice, influeneaz semnificativ aceste rapoartele
financiare.
1.3. Domeniile semnificative

1.3.1.Identificarea conturilor i sistemelor semnificative
22

Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate
care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea
cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu rapoartele
financiare.
n practic, auditorul, pentru a determina care snt conturile semnificative, ine
seama de urmtoarele aspecte:
chiar dac un cont este la un nivel sczut la finele exerciiului, acesta poate
deveni semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaz snt
mari, iar operaiile snt complexe;
conturile care, prin natura lor, snt purttoare de riscuri (de exemplu,
conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificare
legislativ);
conturile care prezint anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la
cas, variaie neexplicat, formulri ciudate") sau conturi contrar funciunii,
snt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece snt purttoare de indici de
erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Unele conturi care snt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare
probabilitate de erori, ca, de exemplu:
conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume importante;
conturi care presupun tehnici contabile complexe.
Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul
analitic, un ansamblu de tehnici care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele trecute i
ulterioare;
analiza fluctuaiilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite.
n dependen de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica
sistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziie, de producie,
de gestionare a patrimoniului, sistemul informaional, de salarizare etc.).
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor
contabile i procesarea tehnic, care constituie obiectul aprecierii controlului
intern, precum i necesitatea unor eventuale colaborri cu experii n informatic.
Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin
de urmtoarele aspecte:
locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile financiare;
sursele de date i circuitul documentelor;
tehnica contabil i prelucrarea datelor;
identificarea potenialelor riscuri de denaturare semnificativ.



1.3.2. Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor
semnificative
23


La etapa de planificare, auditorul trebuie s identifice controalele-cheie ale
sistemelor semnificative i, ulterior, s efectueze o evaluare preliminar a
controalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului s stabileasc
abordarea de audit i procedurile de audit ulterioare.
Pentru a realiza aceast activitate, auditorul trebuie:

a) Obinerea nelegerii sistemului/procesului este asigurat prin analiza
detaliat a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora i
produselor (datelor de ieire). Resursele unui sistem constituie informaiile sau
documentele de intrare care stau la baza unor operaiuni. Procesarea reprezint o
combinaie de activiti, care transform datele de intrare n produse. Produsul este
rezultatul obinut din activitile de procesare a resurselor.
Descrierea sistemelor semnificative este pus n obligaia entitii. Dac
entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obine o nelegere a
sistemelor semnificative, examinnd urmtoarele informaii:
materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienei
controlului intern al entitii;
dosarele de audit precedente;
ghidurile, manualele i instruciunile emise i utilizate de ctre personalul
care gestioneaz sistemul;
regulamentul entitii, organigrama, fiele postului etc.;
prevederile actelor legislative i normative. De asemenea, ca procedur de
audit poate fi aplicat chestionarea persoanelor responsabile i observarea
desfurrii proceselor sau unor activiti.

Auditorul trebuie s documenteze nelegerea sistemelor semnificative i
controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuat printr-o descriere narativ sau
utiliznd diagramele i schemele (flow chart)
1
. Ultima metod de documentare este
mai avantajoas, deoarece prevede nregistrarea concis i detaliat a sistemului,
descrie principalele operaiuni efectuate i procedurile de control intern aplicate.
b) I dentificarea controalelor-cheie implic identificarea de ctre auditor a
procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcionarea efectiv i
eficace pot oferi o asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor
semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie const n
detectarea i reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.
Exist o gam variat de proceduri de control, care pot fi examinate de ctre
auditor:

1
Instruciune metodologic suplimentar de aplicare a Standardelor Naionale de Control Intern n sectorul public
nr.11 documentarea sistemelor operaionale www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm

s obin o nelegere a sistemului
/procesului
s identifice controalele-cheie
s evalueze controalele-cheie
identificate
24

de prevenire care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau
nereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigur securitatea fizic a
activelor, limiteaz accesul neautorizat la nregistrri; segregarea
sarcinilor separarea funciilor i responsabilitilor incompatibile,
autorizarea operaiunilor etc.);
de detectare care opereaz posteveniment i ncearc s detecteze i s
corecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactitii
aritmetice a nregistrrilor; controlul corectitudinii nregistrrilor etc.).
La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie s acorde atenie asupra
controalelor existente la etapa introducerii tranzaciilor n sistem, prelucrrii i
raportrii acestora. Concomitent, auditorul, pentru nelegerea sistemelor
semnificative i a controalelor-cheie, realizeaz testarea asupra unui numr limitat
de operaiuni, prin: observri directe asupra modului de funcionare; intervievri
ale personalului implicat n aplicarea acestor controale; examinri ale
documentelor.
c) Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative
prevede ca auditorul s verifice dac controalele-cheie identificate anterior
contribuie la detectarea i reducerea riscurilor semnificative i ofer o asigurare
rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate
regulamentar.
Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de ctre auditor, utiliznd, n acest
sens, observri i examinri (de exemplu, auditorul examineaz documentele
primare, vereficnd cum au fost nregistrate n registrele contabile i dac au fost
revizuite de ctre persoanele autorizate. Totodat, se analizeaz dac controalele
existente au prevenit sau au detectat erori i cum a reacionat conducerea cnd au
fost constatate erori).
Auditorul trebuie s documenteze evalurile efectuate i concluziile deduse.
Dac n cadrul evalurii preliminare auditorul ajunge la concluzia c controlul
intern este eficient (adic reduce riscurile semnificative) i intenioneaz s se
bazeze pe controalele-cheie, n Programul de audit vor fi incluse teste ale
controalelor. n caz dac auditorul a concluzionat c nu poate s se bazeze pe
controlul intern (riscurile semnificative snt nalte), la etapa de executare vor fi
aplicate proceduri de fond.




Standardele Curii de Conturi prevd ca auditorul, n vederea selectrii
riscurilor semnificative pentru audit, trebuie s identifice i s evalueze riscurile de
denaturare semnificativ a informaiilor, la nivelul situaiilor financiare i al
afirmaiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activitilor realizate de ctre
auditor pe parcursul etapei de planificare i asigur o baz pentru programarea i
desfurarea procedurilor de audit viitoare.
Astfel, din informaiile obinute n cadrul nelegerii entitii i a mediului su,
inclusiv a controlului intern, auditorul identific i evalueaz riscurile de
denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare. Aceste riscuri
1.4. Riscurile semnificative pentru audit
25

reprezint circumstane care pot afecta numeroase afirmaii (de exemplu,
deficienele controlului intern genereaz riscuri privind credibilitatea datelor din
evidena contabil a entitii nct auditorul poate concluziona c nu va fi posibil
obinerea probelor suficiente i adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit).
Informaia privind riscurile identificate este documentat n Anexa nr.1
Cunoaterea domeniului supus auditului.
n dependen de obiectivele stabilite i innd cont de tipurile poteniale de erori,
auditorul identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ la nivelul
afirmaiilor, care se ncadreaz n 3 categorii i pot avea urmtoarele forme:
a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACII I
EVENI MENTELOR:



b) RI SCURI LE AFERENTE SOLDURI LOR CONTURI LOR:



Existen/Apariie
tranzaciile i
evenimentele care au
fost nregistrate au
avut loc i snt
caracteristice entitii
Plenitudine
toate tranzaciile i
evenimentele care
ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost
nregistrate
Exactitate
valorile i alte date
cu privire la
tranzaciile i
evenimentele
nregistrate au fost
nregistrate adecvat
Departajare
tranzaciile i
evenimentele au
fost nregistrate n
perioada contabil
corespunztoare
Clasificare
tranzaciile i
evenimentele au
fost nregistrate n
conturile indicate
Regularitate
tranzaciile i
evenimentele care
au fost nregistrate
snt conforme
cadrului normativ
relevant
Existen
soldurile conturilor
activelor i
pasivelor exist n
realitate
Drepturi i obligaii
entitatea deine sau
controleaz
drepturile la active,
iar datoriile
reprezint
obligaiile entitii
Plenitudine
toate activele i
pasivele care ar fi
trebuit nregistrate
au fost nregistrate
la soldurile
conturilor
Evaluare i alocare
soldurile conturilor activelor i
pasivelor nt incluse n
rapoartele financiare la valorile
corespunztoare i orice ajustri
de evaluare snt nregistrate
adecvat
26


C) RI SCURI LE AFERENTE DESCRIERII I PREZENTRII
RAPOARTELOR FI NANCI ARE:



Informaia privind riscurile identificate este documentat n Anexa nr. 5
Sinteza materialitii.
Dup aceia, auditorul trebuie s aprecieze msura n care oricare din riscurile de
denaturare identificate anterior reprezint, potrivit raionamentul auditorului,
riscuri semnificative. n acest context, auditorul trebuie s ia n considerare
riscurile:
identificate din cadrul sistemelor i conturilor semnificative;
cauzate de fraud att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul
afirmaiilor.
Evaluarea riscurilor semnificative presupune c auditorul trebuie s neleag
msura n care entitatea a conceput i a implementat controale aferente riscurilor
semnificative (de exemplu, revizuiri, aprobri, controale fizice i alte activiti de
control). n rezultatul evalurilor efectuate, auditorul va determina riscurile
semnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.
Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-
standard Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor.



Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care
auditorul le efectueaz pentru obinerea probelor necesare atingerii obiectivelor
auditorului. De regul, obiectivele auditului includ:
Existen, drepturi i
obligaii
evenimentele,
tranzaciile i alte
aspecte prezentate
n rapoartele
financiare au avut
loc i snt
caracteristice
entitii
Plenitudine
toate prezentrile
care ar fi trebuit
incluse n rapoartele
financiare au fost
incluse
Clasificare i claritate
informaiile
financiare snt
descrise i ilustrate
corespunztor, iar
prezentrile snt
exprimate clar
Exactitate i evaluare
informaiile financiare i
alte informaii snt
prezentate corespunztor
i la valorile adecvate
1.5. Abordarea auditului

27

obiectivele generale, care deriv din prevederile legale ce reglementeaz
funcionarea i organizarea Curii de Conturi (de exemplu, reieind din
domeniile i entitile supuse auditului, se va supune auditului: formarea i
utilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare a
patrimoniului statului etc.);
obiectivul principal, care reprezint atestarea situaiilor patrimoniale i
financiare ale entitilor auditate, ce cuprinde analizarea i evaluarea
rapoartelor financiare, precum i a sistemelor i tranzaciilor financiare n
conformitate cu cadrul legal i regulamentele aplicabile i exprimarea
opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;
obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal i constau n
atestarea afirmaiilor la nivelul claselor de tranzacii sau al soldurilor
conturilor (de exemplu, a confirma dac operaiunile au fost nregistrate n
registrele contabile sau snt clasificate, sau descrise regulamentar; dac au
fost nregistrate activele n conturi i la valoarea corect etc.(vezi
afirmaiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).
n mod obinuit, n realizarea auditului regularitii, auditorul are dou
alternative de abordare a acestei activiti, respectiv:
abordarea bazat pe sistem;
abordarea bazat pe proceduri de fond.
n cadrul abordrii de sistem, auditorul se bazeaz pe sistemul de control intern
al entitii auditate, n care, de regul, exist anumite proceduri de control,
proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si
realitatea operaiunilor financiare. Dac auditorul constat c n cadrul entitii
exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea
acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunztor, fiind
efectuate mai multe testri ale controlului intern. Abordarea pe baz de sistem are
avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre riscurile de
denaturare semnificativ identificate si slbiciunile din cadrul sistemului de
control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat.
Diagrama nr.1: Abordarea bazat pe sistem


n cadrul abordrii bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazeaz pe
ABORDARE
BAZAT PE
SISTEM
RISC INALT DE
DENATURRE
SEMNIFICATIV
CONTROALE
INTERNE
EFICACE
RISC
SEMNIFICATIV
SCZUT
28

sistemul de control intern al entitii, considernd c obiectivele auditului pot fi
realizate fr efectuarea testelor de control. La abordarea direct de fond auditorul
utilizeaz procedurile de fond, care reprezint testele efectuate de auditor pentru
obinerea probelor de audit n scopul depistrii erorilor majore din rapoartele
financiare.
Diagrama nr. 2: Abordarea bazat pe proceduri de fond






n dependen de abordarea de audit i riscurile semnificative identificate,
auditorul trebuie s-i proiecteze natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor
de audit, pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate.
n funcie de scopul su, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului
intern i proceduri de fond.
a) Testarea controlului intern este o procedur de audit conceput pentru a
evalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta i corecta o denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiilor.
n cazul n care auditorul intenioneaz s aplice testri ale controlului intern,
acesta trebuie s evalueze eficacitatea operaional a procedurilor de control intern,
prin observarea i chestionarea personalului i s determine dac testrile
controalelor vor fi combinate cu testrile controalelor din alte sisteme.
Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor prevede ca auditorul s
identifice modul n care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului,
consecvena cu care au fost aplicate i de ctre cine i prin ce mijloace au fost
aplicate (de exemplu, auditorul chestioneaz personalul responsabil pentru a
determina cum snt efectuate procedurile de control i, concomitent, atrage atenie
la activitile realizate de acesta, pentru a stabili dac snt nepotriviri cu cele
expuse de intervievai).
ABORDARE
BAZAT PE
PROCEDURI
DE FOND
RISC INALT DE
DENATURRE
SEMNIFICATIV
CONTROALE
INTERNE
NEEFICACE
RISC SEMNIFICATIV
SPORIT
1.5.1. Determinarea naturii, plasarea n timp i amploarea
procedurilor de audit

29

Consecvena controalelor este relevant pentru testarea controalelor
automatizate n cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verific dac nu au
fost efectuate modificri ale programelor).
b) Procedurile de fond snt proceduri de audit concepute pentru detectarea
denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor. Indiferent de abordarea aleas,
auditorul trebuie s planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzaciile,
soldurile de cont i prezentrile semnificative (de exemplu, auditorul revede lista
operaiunilor, articolelor i soldurilor pe care urmeaz s le testeze, lund n
considerare riscurile semnificative).
n funcie de contextul n care snt aplicabile de ctre auditor, procedurile de
audit pot include:


Momentul efecturii procedurilor de audit
Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data
interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul semnificativ, cu att
mai curnd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant n cazul
analizei riscului de fraud. Totui, snt unele proceduri care pot fi efectuate la
sfritul perioadei: examinarea ajustrilor operate de ctre entitate n timpul
ntocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile i
cele din rapoartele financiare.

Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce se va
efectua, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri ale unei
activiti de control. De regul, aria de cuprindere se extinde pe msur ce crete
riscul semnificativ (de exemplu, ca rspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,
Examinarea, care implic verificarea nregistrrilor, documentelor sau activelor
materiale
Observarea, care const n asistarea la procedurile sau procesele desfurate de
alte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuat de personalul
entitii auditate
Confirmarea, care reprezint proba de audit obinut din surse competente din
cadrul entitii sau din afara entitii, n scopul confirmrii informaiilor
contabile. Confirmrile pot varia de la oficiale, n form scris, adresate terelor
n modul stabilit, pn la neoficiale, verbale, adresate personalului/conducerii
entitii
Recalcularea, care const n verificarea exactitii nregistrrilor contabile n
documentele primare i n registrele contabile sau la efectuarea calculelor
independente
Reefectuarea, care implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului
intern al entitii
I ntervievarea, care const n cutarea de informaii att financiare, ct i
nefinanciare de la persoanele cu experien fie din interiorul, fie din afara
entitii.
30

auditorul poate extinde dimensiunile eantionului sau efectua unele proceduri de
fond mai detaliate).




Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puin de 100% din elementele cuprinse ntr-o categorie anumit de operaiuni
economice, astfel ca auditorul, n urma evalurii probelor de audit obinute prin
testarea elementelor, s poat formula concluzii referitoare la ntreaga colectivitate.
Raionamente de selectare a modelului de eantionare
Dat fiind c la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme
informatice de eviden a datelor, precum i c personalul Curii nu posed o
instruire uniform i profesional n domeniul procedurilor de evaluare i analiz
statistic, nu este posibil de a fi aplicat eantionarea statistic
2
. Auditorii aplic
eantionarea nestatistic, adic cele dou metode de selectare eantionarea
aleatorie simpl i pe baza raionamentului profesional. Aceste dou metode pot fi
aplicate separat, dar i combinat.
Eantionarea nestatistic
Acest tip de eantionare se aplic n cazul cnd nici Curtea de Conturi, nici
entitile auditate nu dispun de aceleai sisteme informatice de eviden i
prelucrare a informaiei. Tipul respectiv de eantionare se aplic cel mai mult n
procesul de audit, deoarece auditorul va hotr singur care va fi colectivitatea ce
necesit a fi eantionat, astfel nct riscul de eantionare s fie ct mai mic.
Eantionarea nestatistic utilizeaz dou metode de selectare:
selectarea aleatorie, care reprezint eantionarea la ntmplare a
operaiunilor ce formeaz eantionul. Acest tip de eantionare nu necesit
diverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaiunile.
selectarea pe baza raionamentului profesional (teoria probabilitii) n
baza raionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectiviti s
formeze eantionul. Dat fiind c unele audite pot fi efectuate de unele i
aceleai persoane, auditorul deja intuitiv va forma eantionul, incluznd
colectivitile cu un risc mai mare de denaturare.
Eantionarea statistic presupune selectarea elementelor eantionului, care
urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodele
de eantionare statistic trebuie aplicate doar de ctre acei auditori care au fost
instruii cum s o fac sau cu asistena direct a persoanelor care cunosc aplicarea
acestor proceduri.
Procedurile de eantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatistice
folosite, eantionarea cuprinde urmtoarele etape:


2
Odat cu implementarea sistemului informatic n cadrul Curii de Conturi se va trece treptat la aplicarea eantionrii statistice.
1.5.2. Eantionarea n audit
31



a) Proiectarea eantionului, determinarea dimensiunii eantionului i
selectarea elementelor ce urmeaz a fi testate
La proiectarea eantionului auditorul trebuie s ia n considerare scopul
procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care este extras
eantionul.
La determinarea dimensiunii eantionului auditorul trebuie s in cont de
nivelul riscului semnificativ, procedurile de audit efectuate i de ali factorii
(de exemplu, cu ct auditorul intenioneaz s obin mai mult asigurare,
cu att eantionul va fi mai extins).
La selectarea elementelor ce urmeaz a fi testate este necesar ca elementele
selectate s fie reprezentative pentru toat populaia, nct fiecare unitate din
cadrul populaiei s poat fi selectat. n cazul eantionrii nestatistice,
selectarea elementelor eantionului se efectueaz n baza raionamentului
profesional sau aleatoriu.
b) Testarea elementelor selectate implic urmtoarele aciuni:
Determinarea obiectivului testrii. Este important s ne asigurm c
obiectivul este neles clar, pentru a fi convini c este selectat
colectivitatea general potrivit, iar rezultatele eantionului snt percepute
corect. n special, auditorul trebuie s cunoasc c eantionarea nu va
ndeplini niciodat obiectivul plenitudinii, deoarece un eantion este extras
din colectivitatea general existent.
Definirea populaiei. Aceasta presupune c auditorul va identifica setul de
evenimente sau tranzacii din care urmeaz a fi selectat eantionul. n acelai
timp, trebuie asigurat relevana populaiei identificate pentru obiectivul
testrii efectuate.
Definirea domeniilor semnificative. Este necesar de a se asigura c
domeniile definite vor garanta rezultate semnificative ale eantionrii.
Aceasta va depinde de auditor, care trebuie s neleag clar obiectivele de
audit realizate prin procedurile de audit aplicate asupra eantionului.
ndeosebi acest lucru este important, dat fiind c denaturrile depistate n
eantionul selectat pentru testare vor avea arie de acoperire pentru populaie
n ntregime.
Stabilirea erorii tolerabile. Aceasta presupune determinarea nivelului
maxim al erorii (adic devieri), ce va fi acceptat nainte ca auditorul s fie
nevoit s modifice strategia de audit. Cu ct eroarea tolerabil va fi mai
mare, cu att mai mic va fi eantionul necesar.
Proiectarea
eantionului,
determinarea
dimensiunii
eantionului i
selectarea
elementelor ce
urmeaz a fi testate
Testarea
elementelor
selectate
Evaluarea
rezultatelor
eantionrii
32

Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea unei
decizii privind gradul de ncredere pe care auditorul l solicit pentru a
formula concluzii corecte ca urmare a testului de eantionare. Nivelul de
asigurare este invers proporional cu dimensiunea eantionului i depinde de
gradul de ncredere avut n alte teste care pot cuprinde aceleai obiective.
Determinarea dimensiunii eantionului. Dup efectuarea pailor menionai,
auditorul poate utiliza raionamentul profesional, pentru a determina
dimensiunea potrivit a eantionului. Dimensiunea eantionului este afectat
n general de nivelul riscului. Cu ct asigurarea solicitat de auditor este mai
mare, cu att mai mare trebuie s fie dimensiunea eantionului. Experiena
din anii precedeni i alte situaii similare de operare de asemenea vor fi utile
n acest domeniu.
Selectarea unui eantion reprezentativ. n eantionarea nestatistic exist
dou metode principale de selectare a eantioanelor reprezentative. Acestea
snt:
o selectarea nesistematic o ncercare de a efectua ceva asemntor
cu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la ntmplare.
Auditorul trebuie s fac un efort intenionat de a evita favorizarea
n acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizri anume;
o selectarea sistematic (este selectat fiecare al X-lea element al unei
colectiviti), determinat prin mprirea dimensiunii colectivitii
la dimensiunea eantionului.
Efectuarea testelor de audit asupra eantionului selectat. Testele de audit
detaliate trebuie efectuate i orice erori trebuie consemnate pentru evaluarea
ulterioar.
c) Evaluarea rezultatelor eantionrii
Dup finalizarea testrii elementelor selectate, auditorul trebuie s analizeze
natura i cauza devierilor i denaturrilor identificate, precum i posibilul efect al
acestora asupra obiectivului testului i asupra altor domenii ale auditului (de
exemplu, dac auditorul observ c devierile identificate au mai multe trsturi
comune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacie, atunci el poate s
identifice toate elementele din cadrul populaiei prin extinderea procedurilor de
audit).
Evaluarea rezultatelor poate fi efectuat n dou moduri:
o calitativ se ia n consideraie natura i cauza erorilor. Aceasta are
importan, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot genera
ngrijorri chiar dac nu snt materiale. Este important de evaluat
rezultatele eantionrii, deoarece natura i cauza erorilor necesit
efectuarea de ctre auditor a reevalurii Planul general de audit sau
a Programului de audit.
o cantitativ aceasta implic proiectarea eantionrii rezultatelor
asupra ntregii populaii.
Extrapolarea erorilor reprezint situaia cnd n urma eantionrii auditorul a
identificat erorile dintr-o anumit populaie, fcnd referin asupra ntregii
populaii eantionate. Astfel, rezultatele eantionrii se vor referi la ntreaga
populaie.
33




n timpul procedurilor de cunoatere i nelegere a activitii entitii, precum
i altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate aprea necesitatea
de a obine probe de audit n form de rapoarte, opinii, concluzii, evaluri sau
afirmaii ale expertului.
Serviciile unui expert n activitatea de audit snt necesare atunci cnd auditorul
nu posed cunotine i practici specializate n domeniul auditat, n cazurile:
evalurii anumitor active (de exemplu, terenuri, cldiri, utilaje, instalaii i
echipamente, lucrri de art, proprieti privatizate etc.);
evalurii unei lucrri/construcii finalizate sau cunoaterii strii lucrrilor n
curs de executare;
determinrii componenei unor substane, materiale, cantitii sau strii
rezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unor
construcii i tehnologii;
determinrii indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode i proceduri
speciale;
efecturii unei inspecii, unui proces de verificare etc.;
examinrii aspectului de punere n aplicare i funcionare a sistemului
informatic.
Decizia privind solicitarea i utilizarea serviciilor unui expert trebuie s fie
luat n timpul misiunii de audit, pn la nceperea etapei de elaborare a Raportului
de audit. Necesitatea acestor servicii poate fi att temporar, ct i pentru ntreaga
perioad a misiunii de audit.
Regulamentul privind atragerea experilor i utilizarea rezultatelor expertizelor
realizate n cadrul misiunilor de audit, aprobat prin Hotrrea Curii de Conturi nr.
35 din 7 iulie 2009, stabilete normele de baz de atragere a experilor din diverse
domenii n activitatea de audit i de utilizare a rezultatelor expertizelor realizate de
ctre experi n timpul misiunilor de audit.




Etapa de executare a auditului este ntitulat ca etap de aplicare a procedurilor
de audit i de evaluare a rezultatelor. n dependen de scopul auditului i
obiectivele stabilite la etapa de planificare, auditorul efectueaz testri pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate n vederea justificrii concluziilor sale.
n funcie de abordarea auditului, ntregul proces se bazeaz pe:
teste de control, care au rolul de a stabili dac controalele-cheie din cadrul
sistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe ntreaga perioad;
proceduri de fond, scopul crora const n detectarea denaturrilor
semnificative la nivelul afirmaiilor aferente claselor de tranzacii, soldurilor
conturilor, descrierii i prezentrii rapoartelor financiare, prin intermediul
testelor de detaliu sau al procedurilor analitice.
1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert
Capitolul II. Executarea auditului
34

La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie s evalueze rezultatele
auditului i s comunice conducerii entitii problemele identificate. Acest fapt
permite auditorului s completeze probele de audit cu informaii explicative ale
persoanelor responsabile, iar conducerii entitii s nlture denaturrile constatate.




Pornind de la faptul c n cadrul evalurii preliminare a controalelor-cheie
auditorul a constatat c poate avea ncredere n acestea, la etapa de executare
activitatea auditorului este orientat asupra efecturii testelor de control, n vederea
evalurii eficienei acestor controale-cheie de a preveni, identifica i corecta orice
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.
n general, testele de control se aplic pentru controalele-cheie identificate,
prin examinarea unui eantion de tranzacii sau operaiuni care au fost supuse
acestor controale. Auditorul decide cte tranzacii s examineze pentru a obine
probe suficiente. De obicei, eantionul minim este de 30, dar n unele cazuri snt
necesare mai mult de 100 de operaiuni.
n cadrul abordrii bazate de sistem, testele de control constau n:

a) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiena controalelor-cheie
pe parcursul perioadei auditate implic nu numai aprecierea modului n care snt
concepute aceste controale, dar i aspectul permanenei aplicrii lor (zilnic, n mod
regulat).
Auditorul evalueaz eficiena:
controalelor de prevenire, care se realizeaz naintea nregistrrii tranzaciei
prin aplicarea unei vize sau semnturi pe documentele respective;
controalelor de detectare, care se efectueaz asupra uneui grup de operaiuni
de aceeai natur, cu scopul de a descoperi abateri n funcionarea sistemului
sau de a asigura c ele nu exist.
De asemenea, auditorul evalueaz continuitatea controalelor-cheie, de exemplu,
cum acestea funcioneaz ntr-o anumit perioad de timp n lipsa persoanei
autorizate (care snt procedurile de control n timpul concediului personalului
responsabil sau absenei acestuia).
Testele de control pot fi efectuate prin:
Observarea fizic
Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiena
controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate
1
Evaluarea rezultatelor testrii
2
Testarea prin proceduri de fond a
unui numr de tranzacii, solduri
3
2.1.Abordarea bazat pe sistem. Aplicarea testelor de control
35

Tehnica de colectare a probelor de audit, de regul, este utilizat pentru ca
auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit
procedur de control intern.
















Tehnica interviului
Aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este definit ca fiind o metod
de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n
nsuirea i aplicarea unor proceduri de control intern.
Verificarea documentelor justificative ale tranzaciilor i altor evenimente se
realizeaz pentru a colecta probe de audit n legtur cu modul de efectuare a
controalelor interne. De exemplu, se verific dac o tranzacie a fost autorizat.
Refacerea controalelor interneeste utilizat de ctre auditor pentru a se asigura
c procedurile de control au fost efectuate corect de ctre entitate.
b) Evaluarea rezultatelor testrii presupune c auditorul va determina dac
controalele-cheie identificate funcioneaz eficient i snt permanente sau care snt
deficienele constatate datorit conceperii ori aplicrii incorecte a procedurilor de
control. Auditorul decide asupra faptului dac poate avea ncredere n sistemul de
control al entitii auditate sau trebuie s modifice abordarea de audit.
n cazul n care auditorul constat c unele controale nu funcioneaz eficient,
atunci se vor analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificri n
Planul general de audit prin adugarea unor proceduri de fond. La finalizarea
testrii auditorul va comunica conducerii entitii deficienele controlului intern,
care pot genera riscuri de denaturri semnificative.







Exemple:
Auditorul poate sa se ncredinteze c masurile luate de entitate pentru
protejarea fizic a bunurilor snt efective sau c dispoziiile conducerii
privind modalitatea de anulare a documentelor justificative au fost
respectate.
Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnic care l poate asigura pe
auditor c procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu,
observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii furnizeaz probe
privind existena patrimoniului.
Investigarea i observarea controalelor interne care nu au lsat nici o urm de
audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercit n mod efectiv fiecare
funcie, i nu doar a celei care se presupune c o exercit.

2.2. Aplicarea procedurilor de fond
2.2.1.Conceptul de imagine real i fidel a rapoartelor
financiare
36

Procedurile de fond snt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar i
ofer asigurare c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative i
prezint o imagine real i fidel asupra situaiei financiare i a celei patrimoniale
ale entitii.
n vederea asigurrii imaginii reale i fidele a rapoartelor financiare,
auditorul trebuie s obin probe de audit privind respectarea regularitii i
fidelitii elaborrii rapoartelor financiare.
REGULARI TATEA presupune conformitatea cu regulile i procedurile
contabile, deci, cu principiile de baz ale contabilitii, care, potrivit Legii
contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, snt:




De asemenea, informaia din rapoartele financiare trebuie s corespund
urmtoarelor caracteristici calitative:


Continuitatea activitii
Contabilitatea de angajamente
Permanena metodelor
Separarea patrimoniului i
datoriilor
Necompensarea
Consecvena prezentrii
I nteligibilitate
Informaiile snt inteligibile atunci
cnd se anticipeaz n mod rezonabil
c utilizatorii le neleg sensul. n
acest context, se presupune c
utilizatorii au suficiente cunotine
despre activitile entitii i mediul n
care aceasta opereaz i c doresc s
studieze operaiile.
Relevan
Informaiile snt relevante pentru
utilizatori dac pot fi folosite n
evaluarea evenimentelor trecute,
prezente i viitoare, n conformarea
sau corectarea evalurilor trecute.
Pentru a fi relevant, informaia
trebuie s fie oportun.
37



CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaii fidele. Informaia
este prezentat fidel atunci cnd ntrunete urmtoarele cerine:
a) Prevalena aspectului economic asupra celui juridic:
Coninutul economic al tranzaciilor i evenimentelor nu este ntotdeauna n
concordan cu forma lor juridic. Respectarea acestui principiu presupune ca
informaiile prezentate n rapoartele financiare s in seama de realitatea
economic a evenimentelor i tranzaciilor n primul rnd, i nu numai de forma
lor juridic.
b) Neutralitate:
Informaia este neutr dac nu este influenat. Rapoartele financiare nu snt
neutre dac informaiile pe care le conin au fost selectate sau prezentate ntr-un
mod fcut s influeneze luarea unor decizii sau realizarea unui raionament
pentru a obine un rezultat predeterminat.
c) Completitudine:
Informaiile din rapoartele financiare trebuie s fie complete, n limitele pragului
de semnificaie i ale costului.
d) Pruden:
Reprezint includerea unui anumit grad de precauie n efectuarea
raionamentelor necesare pentru a face estimrile n condiii de incertitudine, cum
ar fi acelea c activele sau veniturile nu snt supraevaluate, iar datoriile sau
cheltuielile nu snt subevaluate.
Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie
s se asigure c la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate urmtoarele
criterii:
Credibilitate
Informaiile snt credibile dac nu
snt afectate de erori semnificative i
de influene i utilizatorii pot avea
ncredere c reprezint fidel ceea ce
i propun s reprezinte sau se
ateapt n mod rezonabil s
reprezinte.
Comparabilitate
Informaiile din situaiile financiare
snt comparabile atunci cnd
utilizatorii pot identifica asemnrile
i deosebirile dintre acele informaii
i informaiile din alte rapoarte.
Comparabilitatea se aplic la:
- compararea situaiilor financiare
ale diferitor entiti;
- compararea situaiilor financiare
ale aceleiai entiti pe diferite
perioade de timp.
38







Procedurile de fond snt aplicate pentru a colecta probe de audit privind
detectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor aferente claselor de
tranzacii, soldurilor conturilor, descrierii i prezentrii rapoartelor financiare.
n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond:
teste de detaliu ale afirmaiilor aferente tranzaciilor i soldurilor conturilor,
descrierii i prezentrii rapoartelor financiare, care permit obinerea probelor
de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelor
financiare;
proceduri analitice de fond.
a) Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:
Examinarea nregistrrilor/documentelor
Toate operaiile care privesc entitatea snt nregistrate
n contabilitate. Termenul de operaii cuprinde
toate drepturile i activele ntreprinderii, precum i
toate obligaiile i pasivele sale i, de o manier
general, orice eveniment sau decizie care atrage
dup sine o modificare a patrimoniului, situaiei
financiare sau a rezultatului financiar al entitii
respective.
Exhaustivitatea
(plenitudinea)
Criteriul realitii operaiilor presupune c toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele
identificabile fizic i c toate elementele de activ, de
pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori
reale, i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea
n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate n
rapoartele financiare trebuie s poat fi justificate i
verificate.
Realitatea
Presupune c aceste operaii trebuie s fie:
contabilizate n perioada corespunztoare, criteriul
perioadei corecte;
evaluate corect, adic sumele s fie bine
determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se
respectarea tuturor regulilor i principiilor
contabile, precum i a metodelor de evaluare; deci,
criteriul evalurii corecte;
contabilizate n conturile corespunzatoare; deci,
criteriul imputarii corecte;
totalizate corect, centralizate, astfel nct s li se
asigure o prezentare n conturile anuale conform
cu regulile n vigoare; criteriul prezentrii corecte
nconturileanuale.
nregistrarea
corectan
contabilitate si
prezentaran
rapoartele
financiare a
operaiilor
2.2.2. Testrile de fond. Testele de detaliu i procedurile analitice
de fond
39

Examinarea nregistrrilor/documentelor const n examinarea evidenelor
contabile privind tranzaciile i operaiunile efectuate, precum i a
documentelor ce le susin (pe suport de hrtie, n format electronic).
Examinarea activelor
Examinarea activelor const n verificarea fizic a acestora, furniznd probe de
audit credibile, mai ales n ceea ce privete existena lor.
Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o asigurare mai
mic sau poate s nu ofere nici o asigurare, de exemplu, cu privire la drepturile
i la obligaiile entitii n legtur cu aceste active.
I ntervievarea
Intervievarea const n culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de la
persoane competente, fie din interiorul, fie din afara entitii, putnd varia de la
intervievri scrise (oficiale) pn la chestionri orale (neoficiale).
n mod obinuit, intervievarea nu ofer, ca atare, suficiente probe de audit i
reprezint o procedur complementar altor proceduri de audit, rspunsurile la
intervievri determinnd auditorul s recurg la modificarea sau efectuarea
unor proceduri de audit suplimentare.
Confirmarea
Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de
obinere a unei declaraii directe de la o ter parte cu privire la o informaie
sau la o situaie (condiie) existent.
Confirmrile snt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile
conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente,
ele fiind utilizate, de asemenea, i pentru a obine probe de audit referitoare la
existena/inexistena anumitor operaiuni/documente, cum ar fi, de exemplu,
absena unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor
venituri.
Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiilor din
documente sau din nregistrrile contabile, care poate fi efectuat i prin
utilizarea tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere/baze de date).
Exemplele specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor
cu amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor n funcie de
metodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor
obligaii/creane care rezult din contracte etc.
Revizuirea
Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i se verific datele din
contabilitate pentru a identifica situaii (sume/rulaje/solduri/operaiuni)
importante sau neobinuite.
Aceast procedur presupune identificarea unor neregulariti (valori,
componen) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din rapoartele
financiare, n urma analizrii tranzaciilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a
ajustrilor, a reconcilierilor, precum i a altor documente i raportri detaliate.
Revizuirea include identificarea operaiunilor mari (neobinuite) din
nregistrrile contabile, precum i verificarea/analiza datelor (nregistrrilor)
40

privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobinuite) i/sau
ajustrile/stornrile efectuate.
Tinnd cont c auditorul urmeaz s testeze afirmaiile conducerii, vom
exemplifica legtura dintre tehnicile specifice utilizate pentru obinerea
probelor de audit i aspectele calitative ale rapoartelor financiare.

Afirmaii Obiectivul testrii Tehnicile aplicate
Existena - evenimentele,
tranzaciile i alte
aspecte prezentate au
avut loc i snt
caracteristice entitii

S confirme faptul c
activele i pasivele
nregistrate n raportul
financiar ntr-adevr
au existat la nceputul
i la sfritul perioadei
de raportare
Examinarea
documentelor
justificative;
verificarea fizic a
activelor
Drepturi i obligaii
entitatea deine sau
controleaz drepturile la
active, iar datoriile
reprezint obligaiile
entitii



S confirme existena
drepturilor i
obligaiilor la o dat
anumit







Confruntarea datelor din
contracte i conturi cu
cele din documentele
primare i centralizatoare;
cercetarea tampilelor,
semnturilor, acurateei
ntocmirii documentelor;
solicitarea confirmrilor
de la debitori i creditori;
examinarea extraselor
bancare
Plenitudine toate
tranzaciile, activele,
datoriile care ar fi
trebuit s fie nregistrate
au fost nregistrate

S confirme
integritatea
patrimoniului, a
rezultatelor financiare
obinute n perioada
auditat

Examinarea transferrii
datelor din documentaia
justificativ n cea de
stocare, precum i din
documentaia de stocare n
registrele contabile, cartea
mare i rapoartele
financiare
Exactitate i evaluare
tranzaciile, activele,
datoriile i informaiile
financiare snt
nregistrate i prezentate
corespunztor i la
valorile adecvate
S confirme respectarea
criteriilor la
nregistrarea
tranzaciilor, soldurilor



Compararea datelor din
documentele primare cu
cele din registrele
contabile; recalcularea
activele reevaluate snt
calculate corect potrivit
normelor legale
Departajare
tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n perioada
contabil
corespunztoare
S confirme
nregistrarea
evenimentelor n
perioada
corespunztoare
Examinarea documentelor
justificative cu separarea
perioadelor

41

Clasificare i claritate
tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n conturile
adecvate, care snt
descrise i prezentate
corespunztor, snt
exprimate clar
S confirme c
elementele patrimoniale,
veniturile si cheltuielile
snt prezentate,
clasificate si descrise n
conformitate cu
standardele de
contabilitate
Examinarea nregistrrilor,
documentelor justificative
i registrelor contabile


Regularitate
tranzaciile i
evenimentele care au fost
nregistrate conform
cadrului normativ
relevant
S confirme
regularitatea
nregistrrii
tranzaciilor
Verificarea nregisrrilor
contabile


De asemenea, auditorul trebuie s testeze afirmaiile aferente soldurilor iniiale
privind existena, drepturile i obligaiile, plenitudinea i evaluarea.
Pentru colectarea probelor de audit pot fi aplicate urmtoarele tehnici:
examinarea operaiunilor ce in de achitarea datoriilor (creanelor) n
perioada auditat;
participarea la inventarierea stocurilor existente;
testarea evalurii stocurilor la nceputul perioadei;
concordarea datelor inventarierii cu cele din evidena contabil;
analiza documentelor ce confirm soldurile iniiale;
confirmarea soldurilor iniiale de ctre teri.
Tehnicile n cauz, inclusiv inventarierea activelor i datoriilor, snt
considerate ca fiind utile nu numai la testarea detaliat a tranzaciilor, dar i la
examinarea veridicitii soldului final al contului contabil.
b) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a auditului
permite identificarea abaterilor sau corelaiilor neobinuite ntre informaiile
analizate, evideniind domeniile care comport un risc ridicat. Procedurile analitice
orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile
contabile.
Procedurile analitice snt utilizate ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea
lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de detaliu necesare
reducerii riscului de nedetectare pentru anumite afirmaii. De asemenea,
procedurile analitice snt utilizate n cadrul revizuirii finale a activitii de audit
pentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturri prin intermediul analizei
legturilor, interdependenelor, corelaiilor, interconexiunilor existente ntre
indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificrii
indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :
42

studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic
dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care
fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent;
compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu,
bugete aprobate sau precizate);
studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade
date;
calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorii unei balane
sintetice sau analitice sau al unui element de activ sau pasiv din cadrul
bilanului contabil;
studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, care pot
confirma cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja sau i poate atrage
atenia asupra unor cifre neobinuite sau neprevzute referitoare la
operaiuni subordonate.
Analiza poate fi efectuat prin diverse modaliti. n unele cazuri analiza pe
vertical se dovedete a fi mai eficient dect cea pe orizontal, iar n altele - dect
cea global sau cea particular. Procedeele analitice se confrunt cu problema
comparabilitii. Pentru identificarea factorilor de influen pot fi recomandate
metodele tradiionale de analiz, cum ar fi analiza bilanier, a substituiei n lan,
a coeficienilor.
Eficiena procedurilor analitice aplicate depinde, n mare msur, de ciiva
factori:
n primul rnd, necesit menionare experiena auditorului n sectorul
respectiv i cunotinele despre entitatea controlat.
Un alt factor important se consider diversitatea surselor de informaii i
nivelul de credibilitate a lor. Cu ct mai multe surse de furnizare a
informaiei snt verificate, cu att apar mai multe posibiliti de comparare i,
respectiv, de analiz.
Se consider binevenit aplicarea acestora pentru noile tipuri de tranzacii.
Cele mai frecvente denaturri se comit la interpretarea eronat a prevederilor
actelor normative i legislative cu privire la reflectarea tranzaciilor n
evidena contabil.
Totodat, procedurile analitice nu pot fi aplicate fr a cunoate n ntregime
situaia analizat. De aceea, n scopul obinerii probelor de audit, rulajele i
soldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice urmeaz ulterior a fi
supuse procedeelor de examinare, intervievare, confirmare i recalculare.
Selectarea testelor ine de raionamentul profesional i trebuie s aib legtur cu
obiectivul de audit.







2.3. Generalizarea i evaluarea rezultatelor
procedurilor de audit

43

La finalizarea etapei de executare a auditului, auditorul are sarcina de a evalua
rezultatele procedurilor de audit aplicate n vederea aprecierii:
msurii n care au fost realizate obiectivele stabilite la etapa de planificare;
suficienei, relevanei i credibilitii probelor de audit acumulate n scopul
susinerii constatrilor i concluziilor de audit;
impactului denaturrilor depistate asupra opiniei de audit.
Pentru a asigura exercitarea calitativ a auditului este necesar ca activitile
desfurate de ctre auditor s fie revizuite de ctre eful ehipei de audit i de ctre
directorul de departament.
Auditorul trebuie s comunice conducerii entitii deficienele i denaturrile
semnificative depistate i s solicite corectarea acestora. Comunicarea constatrilor
semnificative permite auditorului s obin explicaii de la persoanele responsabile
privind faptele constatate, pentru a completa probele de audit i, totodat, s se
asigure c conducerea entitii nelege problemele identificate n acelai mod.



Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit se efectueaz pentru fiecare
domeniu semnificativ n particular i pentru rapoartele financiare, n general.
Activitatea de evaluare implic deseori aplicarea de ctre auditor a raionamentului
profesional. Pentru a obine o asigurare c toate constatrile i efectele ce pot fi
produse au fost analizate corespunztor, auditorul (echipa de audit) documenteaz
evaluarea realizat astfel nct s permit revizuirea ulterioar a acesteia.
a) Evaluarea rezultatelor procedurilor de fond trebuie efectuat innd cont dac
acestea s-au aplicat tuturor operaiunilor sau numai asupra unui eantion:
Dac s-au testat 100% din tranzacii, atunci auditorul nu extrapoleaz erorile
constatate, ntruct impactul acestor denaturri este limitat la tranzaciile
unde au fost stabilite.
Dac s-au testat elemente specifice (de exemplu, elemente suspicioase,
neobinuite; elementele care depesc o anumit sum, astfel nct s
verifice un procent mare din suma total a claselor de tranzacii sau solduri
ale conturilor; elemente pentru a obine informaii), auditorul poate obine
probe de audit, dar erorile constatate nu pot fi extrapolate pentru ntreaga
populaie.
Dac tranzaciile au fost eantionate (aplicarea metodei unitii monetare sau
a metodei aleatorii), auditorul estimeaz nivelul erorii pentru ntreaga
populaie. Pentru a determina eroarea extrapolat auditorul stabilete nivelul
erorii ca procent din valoarea total al tranzaciei testate.
b) Auditorul evalueaz rezultatele testelor de supraevaluare i subevaluare a
soldurilor conturilor. Comparnd supraevalurile i subevalurile constatate,
auditorul determin nivelul erorii estimative. Dac nivelul erorilor este ridicat,
atunci auditorul va recurge la efectuarea unor teste suplimentare.
c) De asemenea, auditorul urmeaz s evalueze neregularitile constatate pe
parcursul auditului, pentru a determina care este impactul asupra opiniei de audit,
precum i asupra rapoartelor financiare. Auditorul urmeaz s-i documenteze
2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

44

raionamentul atunci cnd descoper neregulariti, pentru a estima impactul asupra
rapoartelor financiare.
d) Pentru a-i fundamenta constatrile i concluziile, auditorul trebuie s
aprecieze cantitatea i calitatea probelor de audit acumulate. Aceast asigurare
poate fi obinut prin revizuirile efectuate pe parcursul auditului de ctre eful
echipei i directorul de departament, care asist auditorul n aplicarea eficient a
procedurilor de audit i obinerea probelor de audit suficiente i adecvate.




SIA 260 Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernan
(n continuare SIA 260) recomand auditorilor s stabileasc i s menin relaii
de colaborare cu conducerea, n conformitate cu cerinele legale i profesionale,
procedurile i practicile interne ale Curii.
Standardul prevede comunicarea auditorului cu conducerea entitii auditate la
toate etapele misiunii de audit (planificare, executare i raportare), obiectul
discuiilor fiind urmtoarele aspecte:
rezumatul planificrii domeniului i plasarea n timp a auditului;
constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului.




















n vederea nlturrii deficienelor constatate, auditorul, de asemenea, trebuie
s discute cu conducerea entitii recomandrile formulate i modalitile de
implementare a acestora.
Forma de comunicare este determinat de auditor n funcie de importana i
urgena problemelor. Unele aspecte pot fi comunicate verbal, altele pot fi discutate
ntr-o prim etap, pentru a ctiga operativitate, urmnd apoi s aib loc
transmiterea comunicrii n scris. Fie c este vorba despre o comunicare verbal
Exemple de aspecte semnificative discutate:
- Gradul de adecvare a politicilor contabile, selectarea sau modificarea
politicilor i practicilor contabile i organizaionale importante care au sau
care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ori
asupra activitii entitii.
- Ajustri de audit, nregistrate sau nenregistrate de entitate, care au sau ar
putea avea un impact asupra activitii entitii i rapoartelor financiare.
- Incertitudini importante legate de evenimente i condiii care pot pune la
ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a continua activitatea
n mod adecvat i n conformitate cu normele legale.
- Dezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele probleme care,
individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaiile financiare ale
entitii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicri vor include i
specificaii referitoare la soluionarea sau nesoluionarea problemei,
precum i la importana acesteia.
- Alte aspecte care trezesc interesul conducerii entitii, cum ar fi carene
semnificative n controlul intern, incertitudini legate de integritatea
conducerii, precum i fraude care implic managementul.
- Orice alte probleme asupra crora s-a convenit n timpul misiunii de audit.

-
2.3.2.Comunicarea cu conducerea entitii auditate
45

sau scris, auditorul trebuie s includ n documentele de lucru toate elementele
discutate cu conducerea.
Un alt aspect luat n considerare de auditor const n corectarea de ctre
conducere a denaturrilor stabilite n scopul ajustrii rapoartelor financiare.





O condiie esenial pentru formularea unei opinii de audit const n aprecierea
final a denaturrilor i neregularitilor, care snt semnificative pentru entitatea
auditat.
n acest proces de evaluare auditorul are n vedere erorile necorectate,
identificate prin testele de detaliu i procedurile analitice. Aceste informaii snt
agregate i apoi comparate cu nivelul pragului de semnificaie, estimat la etapa de
planificare i ajustat ulterior.
Pragul de semnificaie este considerat att din punct de vedere individual, ct i
la nivel global de rapoarte financiare. Cnd impactul erorilor, cumulat sau agregat,
depete pragul de semnificaie corespunztor, riscul ca rapoartele financiare s
conin erori semnificative crete. Dac acest risc se situeaz ntre limitele
considerate acceptabile de ctre auditor pentru riscul de audit, auditorul poate trece
la formularea opiniei, susinut de probele de audit colectate. n situaia invers,
cnd riscul ca situaiile financiare s conin erori semnificative depete nivelul
considerat ca acceptabil de ctre auditor, acesta are opiunea fie de a aplica
proceduri suplimentare, fie de a convinge conducerea s corecteze erorile
descoperite, astfel nct riscul s poat fi redus la nivelul dorit de auditor.
Este necesar s se studieze diversele devieri sau erori de audit ce au fost
identificate pe parcursul auditului, precum i s fie studiate fiecare n parte.
Acestea vor fi evaluate n comparaie cu urmtoarele tipuri de materialitate:
eroarea cantitativ;
materialitatea prin natura lor;
materialitatea prin context.
O eroare semnificativ cantitativ va fi relativ simplu de identificat, atunci cnd
va fi evaluat n comparaie cu materialitatea general a auditului. Cu toate acestea,
evaluarea impactului erorilor calitative este mai dificil i necesit niveluri
semnificative de aplicare a raionamentului profesional. Ali factori ce trebuie
examinai snt impactul sau absena dezvluirilor n rapoartele financiare i
utilizarea tehnicilor de estimare.
Se va efectua i o evaluare a rezultatelor testrii controalelor interne, pentru a
se convinge c exist niveluri adecvate de asigurri de audit. n cazul n care
auditorul a depistat existena unei erori semnificative, trebuie examinat
necesitatea unei testri suplimentare.



2.3.3.Determinarea caracterului semnificativ al denaturrilor i
neregularitilor

2.3.4.Documentarea concluziilor
46


Auditorul trebuie s documenteze rezultatele testrilor efectuate. Formatul,
modul de completare i revizuire a documentului de lucru este descris n Capitolul
IV Documentaia de audit.





La etapa de examinare final, avnd n vedere ajustrile privind nivelul pragului
de semnificaie n raport cu starea riscurilor de audit, ultimele analize ale
informaiilor financiare, discuiile avute cu conducerea entitii auditate,
rspunsurile entitii la denaturrile i neregularitile depistate, auditorul trebuie
s formuleze opiniile de audit privind rapoartele financiare ale entitii i privind
regularitatea.
Ca urmare a ncheierii acestei etape, auditorul trebuie s treac la procedura
propriu-zis de elaborare a proiectului Raportului de audit. Procedura de elaborare
a proiectului Raportului de audit, precum i a Raportului de audit este reflectat n
Capitolul III. Raportarea de audit i n Regulamentul privind circulaia
documentelor de audit i efectuarea activitilor aferente la desfurarea misiunilor
de audit.























Etapa de raportare reprezint etapa final a efecturii auditului, care are ca scop
formularea n scris a unor concluzii asupra situaiilor financiare i patrimoniale ale
entitii auditate, care se finalizeaz cu ntocmirea Raportului de audit.
n cadrul acestei etape auditorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte:
2.3.5.Raportarea rezultatelor procedurilor de audit
Capitolul III. Raportarea de audit

47

caracteristicile pe care trebuie s le conin un Raport de audit pentru a
respecta standardele de raportare;
coninutul Raportului de audit, inclusiv al constatrilor, recomandrilor i
opiniilor.
eful echipei de audit mpreun cu eful subdiviziunii responsabile de efectuarea
auditului revizuie Raportul de audit care urmeaz a fi examinat i aprobat n
edina Plenului Curii de Conturi.



Pentru a se conforma standardelor de raportare, Raportul de audit trebuie s
corespund urmtoarelor cerine:


Raportul de audit trebuie s fie expus clar, pentru a fi accesibil
destinatarilor. n cazul cnd se utilizeaz termeni tehnici, abrevieri sau
acronime, acestea vor fi definite detaliat ntr-un glosar separat.
Claritate
Raportul de audit trebuie s se bazeze pe probe suficiente i adecvate.
Prezentarea exact nseamn descrierea cu precizie a sferei de aplicare
a auditului, metodologiei, precum i a constatrilor i concluziilor.
Exactitate
Raportul de audit trebuie s includ toate informaiile pentru a asigura
nelegerea problemelor i concluziilor raportate.
Complexitate
Conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, Raportul de
audit trebuie s fie scris ntr-o manier obiectiv i imparial. Aceasta
presupune evitarea tendinei de a exagera sau de prezenta unilateral
rezultatele auditului.
Obiectivitate
3.1.Respectarea standardelor de raportare
48








Raportul de audit este structurat n urmtoarele elemente:


n cazul cnd o misiune de audit va presupune auditarea unor entiti de la care
se vor colecta probe de audit, atunci documentul final care va fi ntocmit va avea
aceeai structur, form de expunere ca i proiectul Raportului de audit, dar se va
numi Not informativ privind colectarea probelor de audit n cadrul misiunii de
audit ....... Acest document, de asemenea, se va discuta cu entitatea auditat, un
exemplar fiindu-i oferit n vederea expunerii unor comentarii, obiecii.

Raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil.
Informaiile prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a
convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor,
rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii
recomandrilor. Opinia de audit este necesar s fie susinut de
probe, care s justifice concluziile auditului.
Credibilitate
Raportul de audit trebuie s fie succint i s conin numai
aspectele relevante scopului auditului, fr detalii nesemnificative,
care i pot afecta claritatea i credibilitatea.
Concizie
Raportul de audit trebuie ntocmit n aa mod nct s reflecte
competena, profesionalismul auditorilor, precum i calitatea
activitii de audit realizate.
Competen
Titlu
Introducere
Prezentare general
Constatri, concluzii i
recomandri
Opinie de audit
Semntur i dat
3.2. Componentele Raportului de audit i expunerea lor
49

a) TI TLUL Raportului conine subiectul auditului, care poate s coincid sau s
difere de titlul inclus n Programul activitii de audit.
b) I NTRODUCERE: Paragraful introductiv trebuie s descrie:
temeiul efecturii misiunii de aidit
perioada care a fost supus auditului
scopul auditului
responsabilitatea conducerii
responsabilitatea auditorului
metodologia de audit.
Scopul auditului este determinat n funcie de subiectul i temeiul auditului.
De regul, scopul auditului const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor la
faptul c rapoartele financiare ale entitii nu prezint denaturri semnificative i
ofer o imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare
ale entitii, iar operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar.
Responsabilitatea conducerii trebuie s includ o descriere explicit a
responsabilitii factorilor de decizie stabilite de cadrul legal. De obicei,
responsabilitatea conducerii const n ntocmirea i prezentarea rapoartelor
financiare n conformitate cu cadrul legal de raportare financiar, elaborarea i
implementarea unui sistem de management financiar i control eficient.
Responsabilitatea auditorului const n obinerea probelor de audit
suficiente i adecvate pentru susinerea concluziilor i opiniilor de audit privind
rapoartele financiare i regularitatea gestionrii mijloacelor publice i a
patrimoniului statului.
Metodologia de audit conine referine la:
standardele de audit aplicabile, prin ce utilizatorul va fi asigurat c auditul s-a
desfurat n conformitate cu normele i procedurile de audit acceptate;
metodele de colectare a probelor;
domeniile ce vor fi supuse testrii.
De exemplu: Auditul a fost efectuat n corespundere cu Standardele de audit ale
Curii de Conturi i cu Manualul de audit al regularitii. Probele de audit s-au
acumulat cu aplicarea procedurilor de fond, fiind folosite tehnici i metode, cum
ar fi: examinarea proceselor-verbale ale edinelor Consiliului; analiza
documentaiei de solicitare a finanrii proiectelor i a rapoartelor financiare
finale ale beneficiarilor de proiecte, precum i a altor documente relevante. De
asemenea, la solicitarea Curii de Conturi, au fost efectuate verificri de
specialitate de ctre Inspecia de Stat n Construcii i s-au utilizat informaii
oficiale colectate din baza de date a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat i de
la Camera de Liceniere.

c) PREZENTAREA GENERAL trebuie s conin:
Prezentarea entitii auditate
Rezumatul politicilor contabile semnificative.
50

Prezentarea entitii auditate conine expunerea contextului instituional;
descrierea domeniului supus auditului; sinteza veniturilor i cheltuielilor (analiza
comparativ a unor indicatori relevani scopului auditului).
Rezumatul politicilor contabile semnificative descrie modul de inere a evidenei
contabile i cadrul legal care-l reglementeaz, principiile contabilitii utilizate de
ctre entitate la nregistrarea i raportarea situaiei financiare i a celei
patrimoniale.
d) CONSTATRI, CONCLUZII I RECOMANDRI
Constatarea de audit trebuie s includ patru elemente:



De exemplu: Cu toate c cheltuielile n sum total de 145,5 mii lei, n
aspectul clasificaiei bugetare, urmau a fi atribuite la articolul 242 Procurarea
mijloacelor fixe, entitatea a reflectat incorect aceste cheltuieli la alte articole,
prin ce a condiionat denaturarea datelor la articolele menionate. Concomitent,
neregistrarea mijloacelor fixe procurate a cauzat neveridicitatea datelor
Bilanului instituiei la subcontul Alte mijloace fixe, ulterior influennd situaia
patrimonial raportat n sum total de 145,5 mii lei.

Concluziile auditorului trebuie s se bazeze pe constatri i se vor lua n
considerare efectele semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-se
corelaia ntre cauz i efect. De asemenea, diferite constatri pot constitui baza
formulrii unei concluzii.
De exemplu: Nerespectarea clasificaiei bugetare i a normelor de eviden
contabil a condiionat majorarea cheltuielilor atribuite la Servicii de
telecomunicaii i de pot, nenregistrarea obiectivului nou-creat n evidena
contabil i nereflectarea acestuia n bilanul contabil i n raportul financiar.
Contradicia normelor de drept creeaz incertitudini la stabilirea bazei de calcul a
uzurii.

Recomandrile auditorului trebuie s reias din constatri i concluzii i s fie:
criteriu - (ce/cum trebuie s fie?)
poate fi dedus din legi,
regulamente, norme, politici
condiie ( ce este de fapt?)
reprezint situaia care s-a
ntmplat, n special n comparaie
cu criteriile (ceea ce auditorul
constat de fapt)
efect ( i ce dac?) reprezint
consecinele ce pot surveni cnd
situaiile constatate de fapt de
ctre auditor contravin
prevederilor legale
cauz ( de ce?) poate fi definit ca
surs sau factorul apariiei unui
eveniment
constatare
51


De exemplu: innd cont de deficienele i de unele probleme identificate de audit
la gestionarea investiiilor i reparaiilor capitale, n vederea redresrii situaiei
n domeniu, conducerea ministerului s analizeze modul de raportare i
consolidare a cheltuielilor la acest capitol, lund n consideraie datoriile i
creanele existente, i s se determine asupra necesitii unei misiuni de audit
intern al sistemului respectiv.
e) OPI NI E DE AUDI T
Opinia de audit constituie concluzia auditorului, prezentat ntr-o form
standardizat, asupra situaiilor financiare referitoare la realitatea i conformitatea
acestora cu reglementrile aplicabile n domeniul respectiv. Prin exprimarea
opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c rapoartele financiare ofer o
imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare ale entitii,
iar operaiunile financiare au fost efectuate regulamentar.
Opinia de audit poate avea cteva forme de exprimare. n funcie de
circumstanele stabilite, auditorul poate exprima Opinie fr rezerve; Opinie cu
rezerve; Opinie contrar; sau poate refuz exprimarea opiniei.
Opinie fr rezerve
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, auditorul trebuie s exprime o opinie
fr rezerve, n cazul n care acesta concluzioneaz c situaiile financiare ofer
o imagine fidel sau snt prezentate cu fidelitate, n toate aspectele semnificative,
n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
recomandarea trebuie s fie n legtur
direct cu cauza i, dac exist o soluie
pentru problemele idendificate, auditorul
o va propune
orientate spre
nlturarea cauzelor ce
duc la neajunsuri sau
deficiene
recomandrile trebuie s fie descrise
concis, astfel nct s nu fie interpretate
altfel
clare, concise, simple
dup form i detaliate
dup coninut, pentru
nelegerea lor
recomandrile trebuie s fie realizabile,
iar implementarea acestora s se
ncadreze n cadrul legal
practice (executate n
limitele stabilite,
inndu-se cont de
restriciile normelor de
drept)
recomandrile trebuie s fie constructive
i s se focalizeze pe identificarea unor
msuri, care vor corecta aspectele
negative identificate
orientate spre rezultatele
care pot fi apreciate
recomandrile indic care sistem trebuie
mbuntit i care va fi impactul produs
n rezultatul mplementrii
formulate n aa mod,
nct s poat fi
monitorizat realizarea
lor
52

Exemplu de opinie fr rezerve standardizat:










n unele cazuri, auditorul, pentru a atrage atenia persoanelor responsabile
ale entitii auditate asupra existenei unor probleme majore, poate include un
paragraf de evideniere. Dei adugarea unui astfel de paragraf nu influeneaz
asupra opiniei de audit, aceasta poate duce la exprimarea unei opinii cu rezerve n
cadrul auditelor ulterioare.
Calificarea opiniei se va face n cadrul unei edine de lucru (preliminare)
desfurate la sediul Curii de Conturi.
Opinie cu rezerve
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, auditorul trebuie se exprim o opinie cu
rezerve atunci cnd:
n urma obinerii probelor de audit suficiente i adecvate, auditorul
concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, snt
semnificative, dar nu permanente pentru situaiile financiare; sau atunci
cnd:
auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe
care s-i fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile ale
denaturrilor nedetectate asupra situaiilor, n cazul n care exist, ar putea
fi semnificative, dar nu permanente (SIA 705, pct.7).
Exemplu de opinie cu rezerve standardizat:











De exemplu: Opinie cu rezerve privind raportul financiar
n opinia auditorului, cu excepia efectelor denaturrilor condiionate de
neatribuirea corect a unor cheltuieli de la componenta de baz; necalculrii i
nenregistrrii veniturilor efective, precum i a datoriilor debitoare i creditoare
Opinie fr rezerve privind rapoartele financiare:
n opinia echipei de audit, bazat pe activitile de audit efectuate, rapoartele
financiare, sub toate aspectele semnificative, ofer o imagine real i fidel a
situaiei patrimoniale i celei financiare ale entitii (denumirea), la data de
31.12.2008, n conformitate cu standardele de contabilitate.
Opinie fr rezerve privind regularitatea:
n opinia echipei de audit, bazat pe activitile de audit efectuate, gestionarea
mijloacelor publice i administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele
semnificative, s-au efectuat legal i regulamentar.
Opinie cu rezerve privind rapoartele financiare:
n opinia echipei de audit, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n
paragraful privind opinia cu rezerve, rapoartele financiare, sub toate aspectele
semnificative, ofer o imagine real i fidel a situaiei patrimoniale i celei
financiare ale entitii (denumirea), la data de 31.12.2008, n conformitate cu
standardele de contabilitate.
Opinie cu rezerve privind regularitatea:
n opinia echipei de audit, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n
paragraful privind opinia cu rezerve, gestionarea mijloacelor publice i
administrarea patrimoniului public, sub toate aspectele semnificative, au fost
efectuate legal i regulamentar.
53

aferente, raportul financiar ofer o imagine real i fidel a situaiei financiare i
a celei patrimoniale a XXX, la situaia din 31.12.2009.
Opinie cu rezerve privind regularitatea
n opinia auditorului, utilizarea mijloacelor publice i gestionarea
patrimoniului public n anul 2009, sub toate aspectele semnificative, au fost
efectuate de ctre XXX legal i regulamentar, cu excepia efectelor posibile ale
aspectelor ce in de realizarea achiziiilor publice i de neasigurarea ncasrii
depline a veniturilor.
Opinie contar
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, auditorul trebuie s exprime o opinie
contrar atunci cnd dup ce a obinut probe de audit suficiente i adecvate,
concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, snt att semnificative,
ct i permanente pentru situaiile financiare (SIA 705, pct.8).
Exemplu de opinie contrar standardizat:













De exemplu: Opinie contrar privind rapoartele financiare:
n opinia auditului, inndu-se cont de efectele denaturrilor semnificative,
condiionate de diminuarea soldurilor mijloacelor fixe n sum de 1,9 mil.lei, majorarea
nentemeiat a creanelor n sum de 3,1 mil.lei i de raportarea necomplet a lucrrilor
de reparaii capitale n sum de 4,9 mil.lei, Raportul financiar nu ofer o imagine real
i fidel a situaiei patrimoniale i a celei financiare ale XXX, la data de 31.12.2009.
Opinie contrar privind regularitatea:
n opinia auditului, efectele denaturrilor semnificative au fost condiionate de
nerespectarea principiilor privind organizarea i desfurarea achiziiilor;
nenregistrarea regulamentar la gestionarii bunurilor publice a valorii i a drepturilor
de proprietate asupra acestora; acceptarea spre examinare, aprobare, contractare i
finanare a unor proiecte n condiii neadmisibile, ce nu corespund scopurilor legale de
utilizare; executarea lucrrilor de reparaii capitale cu majorarea nentemeiat a valorii
acestora etc.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, auditorul trebuie s refuze o opinie atunci
cnd nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s-i
fundamenteze opinia de audit i s concluzioneze c efectele posibile ale
denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi att de semnificative, ct i permanente (SIA 705, pct.9).
Exemplu de refuz de opinie:
Opinie contrar privind rapoartele financiare:
n opinia echipei de audit, datorit semnificaiei aspectului descris n
paragraful privind opinia contrar, rapoartele financiare nu ofer o imagine
real i fidel a situaiei patrimoniale i celei financiare ale entitii
(denumirea), la data de 31.12.2008, n conformitate cu standardele de
contabilitate.
Opinie contrar privind regularitatea:
n opinia echipei de audit, datorit semnificaiei aspectului descris n
paragraful privind opinia contrar, gestionarea mijloacelor publice i
administrarea patrimoniului public nu s-au efectuat legal i regulamentar.

54









De exemplu: Nu am urmrit inventarierea faptic a patrimoniului ntreprinderii
i nu am obinut informaii complete i autentice, deoarece aceasta a fost
desfurat neregulamentar i nu permite aprecierea situaiei reale a
patrimoniului ntreprinderii. Datorit naturii principiilor i reglementrilor
contabilitii ntreprinderii, nu am fost convins de corectitudinea nstrinrii
patrimoniului n valoare de 5,3 mil.lei, de nenregistrarea creanelor n sum de
3,5 mil.lei, de neobinerea veniturilor posibile n sum de 0,6 mil.lei, precum i
de nereflectarea activelor n curs de execuie n valoare de 1,7 mil.lei. Din cauza
imposibilitii obinerii probelor de audit suficiente i adecvate care ar justifica
legalitatea domeniilor semnificative auditate, refuz exprimarea unei opinii
asupra acestor situaii.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie modificat, este necesar de scris un
paragraf privind argumentarea cauzelor i factorilor care au determinat
modificarea opiniei.
Incapacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate
(limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate fi condiionat de:
circumstane externe (de exemplu, nregistrrile contabile ale entitii au
fost distruse sau inerea evidenei contabile a fost neconform;
nregistrrile semnificative au fost sechestrate pe o perioad nedefinit de
ctre organele de urmrire penal);
limitri impuse de conducerea entitii (de exemplu, conducerea mpiedic
auditorului s observe inventarierea stocurilor fizice sau s solicite confirmri
externe pentru soldurile specifice ale conturilor);
circumstanele aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului
(de exemplu: desemnarea auditorului n cadrul unei misiuni a fost de aa
natur nct nu a avut posibilitate s participe la inventarierea stocurilor
fizice; auditorul stabilete c efectuarea doar a procedurilor de fond nu
este suficient pentru a obine probele de audit, dar n acelai timp
auditorul nu poate s aplice testele controalelor din motiv c controlul
intern al entitii nu este eficient).
Incapacitatea de a efectua o procedur specific nu constituie o limitare a
domeniului de aplicare a auditului atunci cnd auditorul poate obine probe de audit
suficiente i adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.
f) SEMNTUR I DAT
Raportul de audit trebuie semnat de ctre persoana care a efectuat misiunea de
audit, cu indicarea numelui, prenumelui i a funciei deinute. Auditorul dateaz
Raportul de audit, referindu-se la data n care au fost obinute probe de audit
Imposibilitatea exprimrii unei opinii:
Din cauza semnificaiei aspectelor descrise n paragraful privind
imposibilitatea exprimrii opiniei de audit, nu am putut obine probe de audit
suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit. n acest
sens, nu exprimm nici o opinie cu privire la rapoartele financiare i cu
privire la regularitate.

55

suficiente i adecvate, necesare pentru fundamentarea concluziilor i opiniilor de
audit.




Dup finalizarea misiunii de audit, directorul de departament, n comun cu eful
echipei de audit, pregtesc proiectele Raportului de audit i Hotrrii Curii de
Conturi, pentru examinare de ctre Plenul Curii de Conturi. Structura proiectului
Raportului de audit a fost descris n paragraful anterior.
Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit va avea
urmtoarele pri componente:
a) TI TLUL Hotrrii sau tema auditului, determinat n baza Programului
activitii de audit, care va conine: tipul auditului, entitatea auditat, perioada
supus auditului.
b) I NTRODUCERE:
Preambulul hotrrii, care va include: enumerri ale persoanelor cu funcii
de rspundere din cadrul entitii, precum i ale experilor/specialitilor
invitai la edin;
Activitatea desfurat de audit, care va conine descrierea succint a
metodelor de colectare i de analiz a probelor de audit.
c) CONSTATRILE SI CONCLUZIILE REFERITOARE LA OBI ECTI VELE
AUDI TULUI , care vor conine prezentarea i detalierea constatrilor, cu
formularea concluziilor aferente.
d) PARTEA REZOLUTIV/hotrtoare, care va include punctul despre
aprobarea Raportului de audit; cerinele i recomandrile privind aciunile ce
trebuie ntreprinse n vederea nlturrii deficienelor i neregulilor constatate.
Dup caz, se va introduce i compartimentul Se ia act c n perioada misiunii
de audit:.
Procesul de definitivare i de semnare a Raportului de audit i a Hotrrii Curii
de Conturi este expus n Regulamentul privind circulaia documentelor de audit i
efectuarea activitilor aferente la desfurarea misiunilor de audit.



Documentele de lucru reprezint o component important a competenelor
profesionale ale auditorilor. Constatrile semnificative, analiza logic i concluziile
substaniale nu au nici un folos dac nu snt clar documentate. Documentele de
lucru snt baza unui Raport de audit, de aceea, timpul cheltuit pentru dezvoltarea
3.3. Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de
audit
Capitolul IV. Documentaia de audit
regularitii

56

capacitilor de elaborare a documentelor de lucru reprezint o investiie n
procesul de audit.
Trebuie s existe o metod logic i uniform de ntocmire a unui dosar care s
includ documentele de lucru, pentru asigurarea utilizrii la maximum a
materialelor, facilitarea controlului, revizuirea dosarelor i ntocmirea Raportului
de audit. Concordana dintre pregtirea i organizarea documentelor de lucru este o
parte integrant a unui audit bine efectuat.
Potrivit Standardelor auditului regularitii ale Curii de Conturi, la ntocmirea
documentelor de lucru, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele caracteristici:


Documentele de lucru elaborate n forma electronic snt supuse acelorai
standarde de ntocmire, revizuire i pstrare ca si cele elaborate manual.


Informaiile-standard i formatul documentelor de lucru vor include:

Titlul Titlul documentelor de lucru trebuie s conin numele entitii
auditate, obiectivul auditului, perioada de efectuare a auditului.
Numele i data Numele i prenumele auditorului. Data la care auditorul pregtete
documentele de lucru trebuie menionat sub numele acestuia.
Documentele de lucru trebuie s fie complete,
corecte i s susin observaiile, testrile,
concluziile i recomandrile. Ele trebuie, de
asemenea, s reflecte natura i scopul lucrului
efectuat.
Completitudine i
Corectitudine
Documentele de lucru trebuie s fie clare i pe
neles, fr explicaii orale suplimentare.
Examinnd informaiile din documentele de
lucru, auditorul neimplicat n misiunea de audit
trebuie s poat uor s determine obiectivul lor,
natura i scopul muncii efectuate i concluziile
auditorului.
Claritate i
nelegere
Informaia din documentele de lucru trebuie s
fie limitat la subiectele importante i necesare
pentru susinerea obiectivelor i scopului
auditului.
Corespundere
Documentele de lucru trebuie organizate ntr-o
manier logic i uniform. Sistemul de
indexuri trebuie aranjat pentru urmrirea
ordinii cronologice a executrii auditului.
Aranjamente logice
Documentele de lucru trebuie s fie clare, practice.
Documentele de lucru nengrijite pierd din valoarea
lor n calitate de prob. Aglomerarea i scrierea
printre rnduri trebuie evitat.
Lizibilitate i
Acuratee
4.1.Coninutul documentelor de lucru

57

Scopul Scopul trebuie exprimat n mod explicit i clar. Chiar dac scopul
documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate s nu
fie la fel de evident pentru alte persoane, care nu snt att de
familiarizate cu coninutul materialelor.
Analiza procedurilor
de audit
n documentele de lucru trebuie prezentate n detaliu etapele
procesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea,
menionate n mod explicit.
Concluzia enunat
n documentele de
lucru
Toate documentele de lucru n care snt nregistrate teste, analize,
reconcilieri etc. trebuie s cuprind i concluzia sau s fac trimitere
la documentul de lucru n care aceasta poate fi gsit. Dac un
document de lucru nu conine concluzie, atunci, n titlu sau n scopul
menionat, trebuie s se indice c documentul de lucru nu necesit o
concluzie. Dac nu se poate ajunge la o concluzie (de exemplu,
datorit lipsei probelor de audit), aceast situaie trebuie s fie
menionat clar n dosarul de audit. Concluzia trebuie s fie expus n
aa fel nct s-i gseasc locul n Raportul de audit al misiunii de
audit.
Sursa i deintorul
informaiei
Sursa i deintorul informaiei constituie elementele ce trebuie
adugate la toate informaiile incluse n documentele de lucru. Sursa
nu numai c ajut la consolidarea probelor, dar ofer i o pist de
audit, dac se cere valorificarea acestora.
Indexul
documentelor de
lucru
Auditorul indexeaz cu atenie toate documentele de lucru pentru a
facilita trimiterea la orice cont, analiz sau la alte documente de lucru
etc. Motivul principal pentru realizarea indexrii const n faptul c
aceasta ofer posibilitatea accesrii i gsirii cu uurin a
informaiilor att n timpul auditului, ct i dup finalizarea acestuia.
Trimiteri ncruciate
i referine la alte
documente de lucru
Auditorul trebuie s fac trimiteri ncruciate la alte documente sau
informaii pentru a ndruma corect responsabilul de revizuirea
calitii ctre documentele de lucru care susin opiniile exprimate.
Dac nu este inclus nici o trimitere ncruciat, responsabilii din
grupul de revizuire a calitii se pot confrunta cu dificulti n
analizarea, interpretarea datelor sau a informaiilor din documentele
de lucru.
Bife utilizate n
marcarea
documentelor de
lucru
Auditorul trebuie s indice clar n documentele de lucru i etapele
parcurse n activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea
etapelor menionate n documentul referitor la programarea
activitilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota, bifa direct
documentele primare care snt anexate la documentele de lucru. De
menionat c modalitatea n care se realizeaz bifarea sau notarea
trebuie explicat clar n documentele de lucru.






De ce trebuie revizuite documentele de lucru?
Documentele de lucru snt revizuite din mai multe motive, printre care:
asigurarea c munca de audit a fost efectuat n conformitate cu standardele
de audit;
asigurarea concordanei cu procedurile din manualul de audit;
grija i abordarea profesional;
4.2. Revizuirea documentelor de lucru

58

confirmarea c munca de audit preconizat a fost efectuat;
confirmarea c probele colectate i analizele efectuate susin concluziile la
care s-a ajuns;
confirmarea c consultaiile necesare cu managementul entitii supuse
auditului au fost efectuate, nregistrate i nenelegerile au fost soluionate; i,
asigurarea c toate riscurile, subiectele, ngrijorrile semnificative (inclusiv
neregularitile posibile) din cadrul auditului au fost abordate corespunztor.
Un rezultat secundar foarte important al revizuirii documentelor de lucru
ntocmite de ctre auditor este oportunitatea pe care o ofer pentru instruirea n
proces de lucru sau pentru identificarea necesitilor de instruire sau dezvoltare n
viitor.
Cnd snt revizuite documentele de lucru?
Documentele de lucru, n mod normal, trebuie revizuite de ctre eful echipei de
audit privind modul n care acestea au fost completate de ctre auditor i cel mai
mult probabil atunci cnd munca de audit va fi finalizat. n acelai timp, este
necesar ca documentele de lucru s fie revizuite de ctre directorul de departament
sau de ctre directorul-adjunct de departament.
Documentarea revizuirii Notie de revizuire
Pe parcursul revizuirii documentelor de lucru, revizuitorul trebuie concret s indice
c documentele au fost revizuite. Aceasta, n mod normal, se realizeaz prin
plasarea pe document a iniialelor revizuitorului i a datei revizuirii.
Orice ntrebare a revizuitorului privind materialul supus revizuirii trebuie
documentat ca Notie ale revizuitorului, pentru ca ulterior autorul documentelor
de lucru s poat oferi rspuns.




n cadrul etapei de planificare a auditului se disting cteva tipuri de
documente care neaprat trebuie s fie ntocmite corect, ntruct faciliteaz
procedurile ulterioare de audit. Acestea snt:
Dispoziiainformaie;
Anexele prevzute n manual;
Planul general de audit;
Programul de audit.
Echipa de audit i ncepe misiunea de audit doar n baza Dispoziiei
informaiei, ntocmit de ctre directorul de departament responsabil de audit, n
dou exemplare, aceasta fiind vizat de membrul Curii de Conturi care
coordoneaz activitatea departamentului, de ctre directorul de departament i
de directorul Departamentului metodologie i planificare strategic, i se
prezint, spre semnare, Preedintelui Curii de Conturi, iar n lipsa acestuia -
vicepreedintelui.
La etapa de cunoatere i nelegere a entitii auditorul trebuie s includ n
documentele de lucru elementele principale ale entitii i mediului su, inclusiv
4.3.Elaborarea documentelor de lucru
4.3.1.Documentele aferente etapei de planificare

59

ale controlului intern relevant; sursele de informaii care au stat la baza
cunoaterii acestei nelegeri; procedurile efectuate de evaluare a riscului. Pentru
documentarea acestei etape auditorul va folosi formularele din documentaia-
standard:
Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului
Anexa nr.2 Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport
de audit executat de Curtea de Conturi
Anexa nr.3Evaluarea auditului intern
Anexa nr.4-4.3Proceduri analitice
Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului.
Scopul auditorului const n documentarea riscurilor poteniale identificate din
cunoaterea domeniului supus auditului i descrierea aciunilor preconizate n
vederea evalurii riscurilor stabilite. Din aceste considerente formatul acestui
document este divizat n 4 rubrici:
Coninutul ntrebrii Rspuns
Riscul potenial
(da/nu argumentare)
Aciunile
planificate de
auditor
Coninutul ntrebrii prevede descrierea elementelor eseniale ale
entitii (domeniului auditat) i ale controlului intern.
Rspuns auditorul descrie rezultatul obinut din nelegerea domeniului,
inclusiv a componentelor controlului intern prin expunerea elementelor care
pot genera riscuri poteniale pentru audit.
Riscul potenial (da/nu argumentare) auditorul descrie detaliat riscurile
poteniale identificate. Argumentarea presupune nelegerea legturii dintre
riscul identificat i scopul auditului.
Aciunile planificate de auditor auditorul va descrie abordarea
riscurilor stabilite n cadrul auditului.
Concluzia auditorului va conine generalizri privind elementele identificate,
riscurile relevante i abordarea ulterioar a acestora.
Anexa nr.2 Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul
Raport de audit executat de Curtea de Conturi.
Scopul auditorului const n identificarea aciunilor ntreprinse de ctre entitate i
evaluarea rezultatului produs de la implementare. Aceast anex are urmtorul
format:
Nr.
d/o
Coninutul
cerinei,
recomandrii
Msurile ntreprinse
conform scrisorii
entitii
Verificarea de ctre
auditor a executrii
recomandrilor
Comentariile
auditorului
60

Coninutul cerinei, recomandrii vor fi indicate cerinele i
recomandrile stipulate n Hotrrea precedent a Curii de Conturi.
Msurile ntreprinse conform scrisorii entitii vor fi descrise msurile
ntreprinse de ctre entitate conform scrisorilor adresate Curii de Conturi.
Verificarea de ctre auditor a executrii recomandrilor auditorul va
descrie ce msuri au fost de fapt realizate privind executarea recomandrilor.
Comentariile auditorului auditorul va indica dac este mulumit de
aciunile ntreprinse de ctre entitate i dac acestea au dus la rezultatul
dorit. De regul, situaia este invers i auditorul trebuie s descrie de ce nu
s-au implementat recomandrile, dac persist riscul i n ce domenii, care
este impactul acestora.
Concluzia auditorului va conine generalizri privind riscurile poteniale stabilite,
domeniile n care acestea persist i cum vor fi abordate ulterior aceste riscuri.
Prezenta anex n mod obligatoriu urmeaz a fi prezentat n Departamentul
metodologie i planificare strategic, pentru a se analiza nivelul de executate a
cerinelor i de implementare a recomandrilor naintate.
Anexa nr.3Evaluarea auditului intern
Scopul auditorului const n evaluarea activitii de audit intern n scopul utilizrii
muncii acestuia, care este responsabili de determinarea eficienei procedurilor de
control intern. Formatul acestui document prevede 3 rubrici:
ntrebri da/nu

Comentariile
auditului
Referire la documente
ntrebri conine un ir de ntrebri aferente cadrului legal care
reglementeaz activitatea auditului intern; independena auditului intern,
calitatea auditului; informarea conducerii; supraveghere i control.
Comentariile auditorului vor fi expuse detaliat rspunsurile la ntrebri,
care vor permite auditorului s evalueze activitatea AI.
Referire la documente auditorul va face referin la documentele
analizate n baza crora a fcut comentarii.
Concluzia auditorului va conine deduceri cu privire la faptul dac auditorul poate
utiliza munca AI n activitatea sa. De asemenea se va specifica care domenii
relevante pentru auditor au fost evaluate de ctre AI. Dac entitatea nu dispune de
funcia de AI, atunci n concluzie acest fapt trebuie menionat.
Anexa nr.4-4.3Proceduri analitice
Scopul auditorului const n identificarea domeniilor cu un grad sporit de risc prin
analiza variaiilor semnificative.
n dependen de scopul i obiectivele auditului, vor fi documentate analiza
bilanului; devizului de cheltuieli; veniturilor i cheltuielilor reale pe surse; sau
analiza crii mari
3
.
Anexa nr.4 Analiza bilanului prevede evaluarea variaiilor semnificative ale
soldurilor conturilor prin efectuarea analizei pe orizontal i pe vertical.

3
ncepnd cu anul 2012 se va documenta analiza rapoartelor financiare compuse din: bilanul instituiilor publice;
raportul privind veniturile i cheltuielile; raportul privind fluxul mijloacelor bneti etc.
61

Concluzia auditorului va fi sprijinit de explicaia persoanelor responsabile i va
conine soldurile conturilor bilaniere semnificative, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.1 Analiza devizului de cheltuieli prevede evaluarea variailor
semnificative ale cheltuielilor entitii, pe articole, prin efectuarea analizei pe
orizontal i pe vertical. Concluzia auditorului va conine articolele de cheltuieli
semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.2 Analiza veniturilor i cheltuielilor reale pe surse stabilete
evaluarea variaiilor semnificative ale veniturilor, inclusiv pe sursele de formare, i
ale cheltuielilor, pe articole, inclusiv pe sursele de utilizare. Concluzia auditorului
va conine veniturile i cheltuielile semnificative selectate, care vor fi ulterior
testate.
Anexa nr.4.3 Analiza crii mari prevede evaluarea conturilor prin efectuarea
analizei pe orizontal i pe vertical a soldurilor. Concluzia auditorului va conine
conturile semnificative i eantionul selectat pentru testare.
n cadrul determinrii nivelului de materialitate, auditorul elaboreaz
documentaia-standard Anexa nr.5 Sinteza materialitii, care conine 3
rubrici:

Componentele semnificative (cantitativ i calitativ)
selectate
Valoarea Riscul potenial

Componentele semnificative (cantitativ i calitativ) selectate auditorul
va descrie domeniile selectate din Anexele nr.4-4.3 Proceduri analitice sau
din Anexele precedente nr.1-3.
Valoarea auditorul va prezenta aspectul valoric al domeniilor selectate.
Riscul potenial auditorul va documenta riscurile poteniale existente n
domeniile selectate.
Concluzia auditorului va conine deduceri privind domeniile semnificative
selectate, innd cont, de asemenea, de riscurile poteniale existente.
Pentru documentarea domeniilor semnificative i a controalelor-cheie,
auditorul nu utilizeaz un formularstandardizat, fiind la discreia acestuia
aplicarea descrierii narative sau a diagramei funcionale (flow chart).
Pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la
nivelul situaiilor financiare i la cel al afirmaiilor, auditorul utilizeaz informaia
din anexele precedente, fiind ntocmit formularul din documentaia-standard
Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor. Acest document are urmtorul
format:

Obiectivele
auditorului
Riscurile
identificate
Risc
nalt/
sczut

La nivelul
afirmaiilor
sau al
situaiilor
financiare
Procedurile
de control
intern
existente la
entitate
pentru a
reduce
riscurile
Snt aceste
proceduri
de control
interne
eficiente?

(da/nu
argumentare)
Aciunile
planificate
de auditor
1 2 3 4 5 6 7
62


Obiectivele auditorului vor fi descrise obiectivele care deriv din
scopul auditului. Aceast rubric a fost inclus pentru a documenta
consecvena procesului de audit.
Riscurile identificate auditorul va descrie riscurile semnificative
selectate din anexele anterioare.
Risc nalt/sczut auditorul va evalua riscurile selectate innd cont de
probabilitatea apariiei i impactul acestora asupra entitii sau domeniului
auditat.
La nivelul afirmaiilor sau al situaiilor financiare auditorul va stabili
nivelul riscurilor selectate: dac acestea snt la nivelul situaiilor financiare
sau la nivelul afirmaiilor (afirmaiile aferente claselor de tranzacii,
soldurilor conturilor i descrierii i prezentrii rapoartelor financiare snt
descrise detaliat n subcapitolul 1.4 Riscurile semnificative pentru audit).
Acest fapt va ajuta auditorul la elaborarea Programului de audit.
Procedurile de control intern existente la entitate pentru a reduce
riscurile din discuiile purtate cu persoanele responsabile i urmrind
unele activiti realizate de acestea, auditorul stabilete ce proceduri de
control a implementat entitatea n scopul reducerii acestor riscuri.
Snt aceste proceduri de control interne eficiente? (da/nu
argumentare) de regul, procedurile snt eficiente dac contribuie la
detectarea i reducerea riscurilor semnificative. Auditorul trebuie s expun
care este impactul produs de la neconceperea acestor controale.
Not: Col. 5-7 vor fi completate n funcie de rezultatele obinute n urma evalurii
preliminare a controalelor-cheie ale domeniilor semnificative, n conformitate cu
prevederile Capitolul.1.3 din manual.
Aciunile planificate de auditor auditorul va selecta doar riscurile
semnificative care vor fi testate la etapa de executare.
Dup analiza i evaluarea rezultatelor tuturor procedurilor efectuate auditorul
elaboreaz i documenteaz Planul general audit i Programul de audit. Dei,
de obicei, se stabilete c Planul general de audit este elaborat de auditor
naintea Programului de audit, cele dou activiti de planificare nu snt neaprat
procese separate sau secveniale, ci legate ntre ele, deoarece o modificare n
unul din acestea poate avea ca rezultat modificri n cel de-al doilea document.
Planul general de audit i elementele lui
Cum trebuie s fie expus Planul general de audit?
Este foarte necesar de precizat c atunci cnd auditorul ntocmete Planul
general de audit, pentru fiecare misiune i chiar entitate, acesta trebuie realizat
distinctiv de alte Planuri generale de audit, ntruct scopurile auditelor regularitii
se deosebesc de cele ale auditelor rapoartelor financiare i, mai ales, dac se ia n
consideraie entitatea care se supune auditului.
La elaborarea Planului general de audit auditorul analizeaz i rezultatele
activitilor preliminare de audit i, dup posibilitate, experiena acumulat pentru
entitate n baza altor audite efectuate.
Un plan eficace reprezint un document succint, din 5 sau 6 pagini, care
concluzioneaz activitile efectuate, fcnd referire la documentele de lucru.
63

Acesta de regul, este ntocmit de ctre eful echipei de audit i este revizuit de
ctre directorul de departament i conine 5 compartimente:
1.Prezentarea general a misiunii de audit
1.1.Baza auditului
1.2.Scopul misiunii de audit
1.2.1.Obiectivele auditului: generale, principale, specifice
4

1.3. Responsabilitile prilor.
2. Cunoaterea domeniului supus auditului
2.1.Domeniul de activitate; mandat i misiune
2.2.Cadrul de reglementare
5

2.3.Natura entitii; obiectivele i strategiile entitii, sistemul instituional,
structura organizaional; persoanelecheie
2.4.Politicile i cadrul de contabilitate; cadrul general de raportare financiar
aplicabil
2.5.Patrimoniul i mijloacele financiare gestionate de entitate
2.6.Sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative i
controalele-cheie
3. Materialitatea i Evaluarea riscului
3.1.Domeniile (problemele) identificate cu riscuri majore (sinteza din
Anexele nr.5 i nr.6)
4. Abordarea auditului (referin la Programul de audit)
4.1.Procedurile i tehnicile de audit utilizate (de fond, testarea CI); locul
colectrii
4.2.Eantionul aplicat pentru obinerea asigurrii pe domeniile selectate
4.3.Necesitatea i argumentarea atragerii specialistului i/expertului
4.4. Necesitatea i argumentarea efecturii unui audit specializat (de
exemplu, TI, de sistem etc.).
5. Resurse i graficul de timp
Numele
Prenumele
Funcia Responsabilitatea Data
iniierii
Data
finalizrii

Zile
preco-
nizate
Zile
reali-
zate
Etapa de planificare

eful echipei Revizuirea documentelor
de audit


Controlor de stat,
auditor
ntocmirea documentelor
de audit


Controlor de stat,
auditor
Asisten juridic


Controlor de stat,
auditor
Asisten metodologic


Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calitii

Etapa de executare

eful echipei Revizuirea documentelor
de audit


Controlor de stat,
auditor
ntocmirea documentelor
de audit


Controlor de stat, Asisten juridic


4
Obiectivele specifice descrise trebuie s fie identice cu obiectivele din Programul de audit.
5
Nu se descriu actele normative, dar concluzia auditorului referitor la cadrul legal ce reglementeaz domeniul
respectiv.
64

auditor

Controlor de stat,
auditor
Asisten metodologic


Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calitii

Etapa de raportare

eful echipei Revizuirea documentelor
de audit


Controlor de stat,
auditor
ntocmirea documentelor
de audit


Controlor de stat,
auditor
Asisten juridic


Controlor de stat,
auditor
Asisten metodologic


Director de
departament
/adjunctul
Responsabil de
monitorizare/revizuirea
documentelor de
lucru/controlul calitii


Programul de audit
Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un Program de audit, prin
care s documenteze natura i durata procedurilor de audit, necesare pentru
implementarea Planului general de audit.
Programul de audit trebuie elaborat pentru a cuprinde toate obiectivele
auditului, lund n consideraie riscurile semnificative. Dac ntr-un domeniu
auditorul identific riscuri specifice i consider c managementul entitii nu a
implementat controlul adecvat, el trebuie s se asigure c testele de fond planificate
se refer la aceste riscuri. De regul, Programul de audit include:
Nr.
d/o

Obiectivel
e auditului
Tipurile de
proceduri
aplicate
(testarea CI,
proceduri de
fond
Descrierea
testului

Afirmaii
Nr.
doc
Concluziile
testului de
audit

Auditorul:

Data:

Revizuit
de:
Data
E P E D C R


E D/O P E/A

E/
D/O
P C/C E/E

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Obiectivele auditului care snt ateptrile auditorului de la
efectuarea acestui test.
Tipurile de proceduri aplicate testarea controlului intern sau
proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond).
Descrierea testului se va specifica care tehnici vor fi aplicate; ce
tranzacii/solduri/documente vor fi testate; eantionul selectat.
65













Modificrile deciziilor de planificare n decursul auditului
Planul general de audit i Programul de audit trebuie actualizate i modificate,
n funcie de necesiti, pe parcursul efecturii auditului.
Planificarea unui audit este un proces continuu i repetabil pe parcursul
misiunii de audit. n rezultatul evenimentelor neprevzute, schimbrilor condiiilor
sau a probelor de audit obinute n baza procedurilor de audit, auditorul poate
modifica Planul general de audit i Programul de audit i, prin urmare, caracterul,
perioada i profunzimea procedurilor ulterioare de audit.
Auditorul poate depista informaii care difer semnificativ de informaia
disponibil la momentul planificrii procedurilor de audit.



La etapa de executare auditorul trebuie s documenteze procedurile de audit
aplicate, probele de audit obinute i concluziile la care s-a ajuns, precum i efectul
acestora asupra raportului auditorului. Pentru aceasta auditorul ntocmete
formularul din documentaiastandard Documentul de lucru de la etapa de
executare, care cuprinde urmtoarele elemente:
Afirmaii auditorul va bifa afirmaiile ce urmeaz a fi testate n vederea
realizrii obiectivelor stabilite. De regul, snt testate cel mult 2-3 afirmaii
(Exemplu: n urma selectrii unui eantion din listele de plat, auditorul va
urmri:
a) nregistrrile corespunztoare efecturii plii ctre angajaii entitii se
verific afirmaiile: existena i regularitatea;
b) dac plile de salarii, taxele aferente i asigurrile sociale au fost calculate
corect se verific afirmaia: evaluare;
c) dac plile au fost codificate corect se verific afirmaiile: exactitate i
evaluare).
Nr. documentului de lucru se face referin la nr. documentul de
lucru de la etapa de executare
Concluziile testului de audit se descriu succint concluziile aferente
testului efectuat
Cine a elaborat: auditor/ data
Cine a revizuit: eful echipei/data
Auditorul va completa aceste elemente la etapa de executare.
4.3.2.Documentele aferente etapei de executare
66


Elaborarea acestui document prevede c auditorul va ataa probe suficiente
i adecvate care vor permite s-i confirme constatrile i concluziile deduse.



Forma i coninutul dosarelor de audit
Dup finalizarea misiunii de audit auditorul grupeaz documentele de lucru n
2 dosare de audit: dosarul curent i dosarul permanent de audit, care snt revizuite
de ctre directorul Departamentului responsabil de misiunea de audit.
Dosarele de audit trebuie structurate astfel nct s permit persoanelor
neimplicate n misiunea de audit urmrirea activitii de audit realizate de la etapa
de planificare pn la elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele de
audit bine organizate faciliteaz desfurarea procesului de revizuire a calitii.
Forma i coninutul dosarelor de audit snt influenate de factori, precum:
natura misiunii de audit;
natura i complexitatea entitii auditate;
natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii;
necesitile, n anumite situaii, de ndrumare, supraveghere i revizuire a
lucrrilor realizate de auditori;
metodologia i tehnicile de audit specifice utilizate n timpul auditului.
recomandri
propunerile auditorului n vederea soluionrii problemelor stabilite
concluzii
deducerile auditorului care se bazeaz pe problemele constatate
constatri
rezultatul obinut n urma aplicrii testului (criteriu, condiie, cauz, efect)
lucrul efectuat
tehnicile de audit aplicate de ctre auditor (examinarea, observarea,
confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)
obiectivele testului
ateptrile auditorului de la acest test ( ce vrea s verifice sau s asigure?)
denumirea testului
descrierea detaliat a testului efectuat cu stabilirea eantionului
4.3.3.Dosarele de audit
67

a) Dosarul permanent
Dosarul permanent conine documente cu caracter constant i este actualizat cu
documente noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarea
repetrii unor activiti de audit i transmiterea de la o misiune la alta a
elementelor de cunoatere a entitii i a sistemului de control intern al acesteia.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. De regul, acesta include:
Indexul Seciunea Documentul
standardizat
Coninutul documentelor de lucru
PP




















PP
P
Planificare
















R
Raportare
Planul general
de audit












Proceduri
analitice




Raportul de audit
Hotrrea Curii
de Conturi
Cunoaterea domeniului supus auditului:
domeniul de activitate; mandatul i misiunea
cadrul de reglementare
natura entitii; obiectivele i strategiile
entitii, sistemul instituional, structura
organizaional; persoanele-cheie
politicile i cadrul de contabilitate; cadrul
general de raportare financiar aplicabil
patrimoniul i mijloacele financiare
gestionate de entitate
sistemul de control intern relevant auditului,
domeniile semnificative i controalele-cheie.
Analiza bilanului, devizului de cheltuieli,
veniturilor i cheltuielilor reale pe surse
sau analiza crii mari:
analiza pe orizontal i pe vertical a
soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a
veniturilor care au o importan deosebit
pentru auditor.
Constatri, concluzii, recomandri:
cele mai semnificative nereguli, tendine
care poart un caracter permanent
analiza impactului produs n urma
implementrii recomandrilor att asupra
entitii, ct i asupra domeniului auditat.

b) Dosarul curent
Dosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea de
audit actual.
Dosarul curent este absolut necesar pentru:
o mai bun organizare i control al misiunii;
documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c
Programul s-a derulat far omisiuni;
susinerea muncii n echip i supervizarea lucrrilor efectuate;
justificarea opiniei emise i redactarea Raportului de audit.
Dosarul curent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. De regul, acesta cuprinde:

Indexul Seciunea Documentul Coninutul documentelor de lucru
68

standardizat
CP













































CE
P
Planificare












































E
Planul general
de audit















































Programul de
audit


Documente de
Prezentarea general
Cunoaterea domeniului supus auditului
Materialitatea i Evaluarea riscului
Abordarea auditului
Resursele i graficul de timp.
Cunoaterea domeniului supus
auditului:
domeniul de activitate; mandatul i
misiunea
cadrul de reglementare
natura entitii; obiectivele i strategiile
entitii, sistemul instituional, structura
organizaional; persoanele-cheie
politicile i cadrul de contabilitate; cadrul
general de raportare financiar aplicabil
patrimoniul i mijloacele financiare
gestionate de entitate
sistemul de control intern relevant auditului.
Aciunile ntreprinse de ctre entitate de
la ultimul Raport de audit executat de
Curtea de Conturi:
confirmarea documentar a msurilor
ntreprinse n cadrul auditului
domeniile predispuse riscului.
Evaluarea auditului intern:
evaluarea activitii AI
sinteza problemelor importante pentru
auditor.
Proceduri analitice:
analiza pe orizontal i pe vertical a
soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a
veniturilor care au o importan deosebit
pentru auditor.
Sinteza materialitii:
identificarea domeniilor semnificative care
snt predispuse riscurilor.
Domeniile semnificative:
identificarea conturilor i sistemelor
semnificative
evaluarea preliminar a controalelor-cheie
ale sistemelor semnificative.
Riscurile semnificative pentru audit:
evaluarea riscurilor la nivelul situaiilor
financiare
evaluarea riscurilor la nivelul afirmaiilor.
Abordarea auditului (procedurile de
audit preconizate, stabilirea eantionului).

obiectivele auditului
tipul testului
descrierea testului
afirmaii.
Auditarea sistemelor i conturilor
69















CR
Executare













R
Raportare

lucru;
Rapoartele
experilor







Scrisoare ctre
conducere



Raportul de
audit; Hotrrea
Curii de
Conturi
semnificative:
evaluarea controlului intern, inclusiv TI
evaluarea conturilor semnificative.
Evaluarea rapoartelor financiare:
verificarea ntocmirii rapoartelor financiare
conform normelor contabile n vigoare.
Evaluarea conformitii cu legile i
reglementrile

Comunicarea constatrilor, concluziilor
i recomandrilor conducerii entitii
auditate:
Sinteza problemelor constatate
Explicaiile conducerii entitii auditate.

Proiectul Raportului de audit i al Hotrrii
Curii de Conturi
Raportul de audit i Hotrrea Curii de
Conturi aprobat de Plenul Curii de Conturi.































Capitolul V. Auditele tematice

70

n timpul exercitrii mputernicirilor sale, stabilite prin mandate legale, Curtea
de Conturi poate decide asupra efecturii unor audite tematice, n cadrul crora snt
alese spre a fi auditate anumite domenii care reprezint un interes deosebit pentru
societate ori pentru anumite grupuri ale societii, n scopul supunerii unei analize
aprofundate.
Auditele tematice includ efectuarea auditului cu scop special i a auditului
componentelor individuale ale situaiilor financiare.
a) Auditul cu scop special, potrivit SIA 800 Considerente speciale auditul
situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop
special, poate fi efectuat asupra rapoartelor financiare, drilor de seam,
informaiilor ntocmite pentru un anumit obiectiv-int (de exemplu, auditarea
fondurilor Uniunii Europene, ....restituirii TVA; legalitatea modului de repartizare
a biletelor pentru tratament balneoclimateric etc.).
b)Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare, potrivit SIA
805 Considerente speciale auditul componentelor individuale ale situaiilor
financiare ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor
financiare, poate fi efectuat asupra elementelor specifice, conturilor sau aspectelor
dintr-un raport financiar (de exemplu, verificarea regularitii utilizrii finanelor
publice pentru investiii i reparaii capitale; .....veniturilor din arend;
...corectitudinii formrii i existenei datoriilor creditoare).
La planificarea i executarea auditelor tematice, se vor aplica procedurile
prevzute n cadrul auditului regularitii, dar, n acelai timp, auditorul trebuie s
in cont de urmtoarele considerente:
informaiile, elementele specifice, conturile sau aspectele auditate trebuie s
fie semnificative pentru utilizatorii vizai;
acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicabil, care ar putea
include ca acesta s fie stabilit printr-un act normativ sau instruciuni
elaborate de o entitate autorizat, sau de un contract);
chiar dac se auditeaz o singur component a raportului financiar sau un
element din darea de seam, auditorul trebuie s efectueze proceduri de
audit pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate n vederea
susinerii constatrilor i concluziilor;
natura, durata i amploarea procedurilor de audit efectuate vor varia n
funcie de obiectivele misiunii de audit.
Auditorul trebuie s neleag clar scopul folosirii informaiilor asupra crora se
raporteaz i a celor pe care, probabil, le va utiliza. Pentru a evita posibilitatea ca
Raportul de audit s fie folosit n alte scopuri dect cele prevzute, auditorul poate
s indice n Raport scopul pentru care acesta este ntocmit.
La elaborarea Rapoartelor auditelor tematice, auditorii se vor ghida de aceleai
proceduri i tehnici prevzute pentru misiunile de audit al regularitii sau al
rapoartelor financiare.




5.1.Auditul cu scop special
71

n cadrul auditului cu scop special auditorul trebuie s contientizeze c
prevederile SIA 800 se refer doar la setul complet de rapoarte financiare, inclusiv
la notele explicative la acestea, ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop
special (de exemplu, contabilizare bazat pe taxe pentru un set de rapoarte
financiare ce nsoesc declaraia privind taxele unele entiti; contabilizare bazat
pe informaii legate de ncasrile i plile n numerar ale unei entiti; raportare
financiar stabilit printr-un act normativ sau contract (fie contract de mprumut
sau de alocare a unui proiect etc.)).
Auditorul trebuie s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar,
aplicat la pregtirea acestor rapoarte, astfel nct s obin o nelegere privind:
scopul pentru care snt pregtite aceste rapoarte financiare;
utilizatorii acestor rapoarte;
politicile conducerii entitii realizate n vederea acceptabilitii cadrului de
raportare financiar folosit la ntocmirea acestora.
La planificarea i executarea auditului cu scop special auditorul se va ghida de
procedurile aplicabile n cadrul auditului regularitii, totodat aciunile fiind
orientate asupra aspectelor semnificative pentru utilizatori.
Raportul auditului cu scop special va descrie:
scopul pentru care rapoartele financiare snt ntocmite;
utilizatorii acestor rapoarte;
n explicaia privind responsabilitatea conducerii auditorul va face referire
la responsabilitatea pentru determinarea faptului c acel cadru de raportare
este acceptabil n circumstanele date;
un paragraf de atenionare cu privire la faptul c rapoartele financiare snt
pregtite cu un cadru cu scop special i ar putea fi adecvate pentru alt scop.





















Exemplu: Rapoarte asupra conformitii cu contractele
O misiune de audit poate avea ca rezultate elaborarea unui Raport de
audit i exprimarea unei opinii de audit asupra conformitii activitii
entitii cu acordurile contractuale. ns, o astfel de misiune este
acceptabil doar n cazurile cnd aspectele generale ale conformitii
snt legate de aspectele financiare i contabile incluse. Cu toate
acestea, dac exist aspecte speciale, care de fapt snt n afara
competenei auditorilor, atunci trebuie s se ia n consideraie
posibilitatea apelrii la un expert n domeniu.
Raportul de audit trebuie s specifice dac, n opinia auditorului,
entitatea s-a conformat la prevederile n cauz ale contractelor.

5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare
72

Auditorului i se poate solicita s exprime o opinie asupra unei sau mai multor
componente ale rapoartelor financiare (de exemplu, asupra creanelor, stocurilor,
calculrii primelor pentru angajai). Acest tip de angajament poate fi ndeplinit ca o
misiune separat de audit sau n cadrul auditului situaiilor financiare ale entitii.
Multe elemente ale rapoartelor financiare se coreleaz (de exemplu, vnzrile
cu creanele, stocurile cu datoriile comerciale). Ca urmare, la auditarea unui anumit
element al rapoartelor financiare, auditorul nu va putea s-l analizeze n mod
separat i, n consecin, va fi nevoit s efectueze proceduri de audit suplimentare
astfel nct s fie atinse obiectivele stabilite. La planificarea i executarea auditului,
auditorul trebuie s ia n consideraie acele elemente ale rapoartelor financiare care
snt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile asupra crora
trebuie s exprime opinia de audit.
Auditorul trebuie s ia n consideraie conceptul prag de semnificaie stabilit
pentru o singur component a rapoartelor financiare, care este mult mai mic fa
de cel stabilit pentru setul complet al rapoartelor financiare. De exemplu, soldul
unui anumit cont ofer o baz mai restrns fa de care s se evalueze pragul de
semnificaie, n comparaie cu ansamblul situaiilor financiare. Drept urmare,
examinarea efectuat de auditor va fi mai extins dect n cazul dac aceeai
component ar fi auditat n vederea ntocmirii unui raport asupra tuturor situaiilor
financiare.
La formularea opiniei n cadrul auditului componentelor individuale ale
rapoartelor financiare, auditorul trebuie s in cont de tipul opiniei exprimate
asupra setului complet al rapoartelor financiare.
Auditorul poate concluziona c este necesar s exprime opinie fr rezerve
asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare, pe cnd opinia asupra
setului complet al rapoartelor financiare este modificat (contrar sau auditorul se
afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii) doar dac snt respectate urmtoarele
cerine:
cadrul legal nu-i interzice acest lucru;
opinia asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare nu
este publicat n raportul care conine opinia modificat asupra setului
complet al rapoartelor financiare;
componentele individuale auditate nu constituie o parte semnificativ din
setul complet de rapoarte financiare.