Tema 4 : Planificarea studiului preliminar obietivele acestuia si intocmirea

raportului privind studiul preliminar

1.
2.
3.
4.

Studiul preliminar in auditul performantei, sfera acestuia, scopul si obiectivele

Planificarea studiului preliminar si obtinerea informatiilor necesare studiului dat
Domeniul de aplicare si metodologia auditului performantei
Tipurile de criterii in auditul performantei , standardele de stabilire si sursele de

obtinere ale acestora

5. Carcateristicile criteriilor de audit
6. Intocmirea raportului privind studiul preliminar

Sub I
Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca scop
studierea n detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este necesar de efectuat
auditul propriu zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul preliminar.
Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse auditului, fr a
efectua o verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii despre domeniul de aplicare,
planificarea timpului i abiliti, pentru a ajusta deciziile iniiale luate n cadrul selectrii
proiectelor ce urmeaz a fi supuse auditului performanelor i pentru a propune obiectivele
auditului, domeniile pentru analiz aprofundat, criteriile i metoda de examinare. La finalizarea
acestor decizii, echipa de audit planific un audit pentru a reduce riscul observaiilor eronate,
concluziilor greite i recomandrilor inadecvate incluse n raport, astfel nct s corespund
nivelului de asigurare oferit de activitate.
Pentru stabilirea timpului efectuarii studiului preliminar auditorii trebuie sa stdieze
urm factori :
1.
2.
3.
4.

Tipul de audit preconizat.

Volumul i complexitatea subiectului examinat.
Dispersarea geografic a activitilor.
Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu nou despre
care auditorul cunoate puin sau un audit repetabil sau de continuare despre

care auditorul este bine informat.

5. Instruirea i experiena auditorului.
Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de cunotinele pe care le
posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care Curtea nu cunoate foarte bine
domeniul i eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu preliminar mai vast. Studiul

preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de realizare a acestuia este alocat unui
numr mic de auditori cu experien.
Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii pentru a
nelege programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit. Aceste cunotine includ
nelegerea i analiza:
a) cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul sau tema de
audit;
b) caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile i procesele
programului; indicatorii/criterii de performan; tendinele de dezvoltare i
alte aspecte);
c) structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti interne,
sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern), a rolului, funciilor i
a relaiilor de responsabilitate ale entitilor implicate n derularea
programului;
d) mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena implementarea
programului;
e) proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate implementrii
programului;
f) investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit selectat.

Obiectivele studiului preliminar snt:

1. de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist, realizabil i dac
poate fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea econom, eficient
i eficace a mijloacelor financiare publice;
2. de a cunoate entitatea i particularitile sale;
3. de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii auditului, care
va fi stabilit n planul de audit.

Sub II Planificarea studiului preliminar si obtinerea informatiilor necesare

studiului dat
Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se ntocmete de
eful echipei de audit i se aprob de ctre directorul de Departament al crei echipe va efectua
auditul performanei.

Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:

1.

Scopul studiului preliminar;

2.

Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei;

3.

Termenul de realizare a studiului preliminar;

4.

Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar (echipa de audit, eful
de Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza efectuarea studiului preliminar,
angajaii care vor asigura asistena metodologic i juridic);

5.

Obiectivele studiului preliminar;

6.

Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i metodologia de

efectuare a studiului preliminar.
7. Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a proiectului
Programei de audit.
Informatiile necesare studiului preliminar pot fi obtinute din informatiile din actele normative
si legislative a entitatii sau programului supus auditului si actelor legislative ce se refera la
activitatea acestora.
Informatiile obtinute in cadrul studiului preliminar inlud :
Misiunea i scopul
Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc despre
subiectul analizat pentru efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz a fi realizat. Paii
de care trebuie de inut cont n acest sens includ: (1) stabilirea misiunii i scopului
programului supus auditului; (2) identificarea obiectivelor programului; (3) identificarea
populaiei int pentru care este preconizat programul; i (4) identificarea produselor i
serviciilor livrate clienilor programului
Metrica realizrilor
Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de a verifica
realizrile entitii. Auditorii trebuie s obin cunotine despre nivelele de desfurare
ale activitii i rezultatele programului realizate cu privire la importante aspecte ale
performanei i s compare acele nivele cu criterii de performan relevante.
Legi i regulamente

Finanarea
Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n buget i
cheltuite. Aceast informaie va fi utilizat pentru a identifica domeniile cu cheltuieli
mari, schimbri eseniale n cheltuieli pe parcursul timpului, costuri nalte, extinderea
preuirilor pentru resurse i responsabiliti mari. Domeniile cu cheltuieli i
responsabiliti mari deseori produc cel mai mare numr de constatri constructive pentru
audit.
Metodele de activitate i controalele
Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de cunotine de
lucru despre cum, unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia preliminar este necesar
cu privire la modul n care este entitatea structurat i dotat cu personal pentru a
desfura studiul de audit, inclusiv amplasarea sediului central i oficiilor de activitate,
managementul principal, metodele de operare i orice contractori /donatori.
Sisteme informaionale.
La o oarecare etap pe parcursul studiului de audit, auditorii vor dori s afle
despre programul studiat - locaia, tipul i coninutul sistemelor informaionale utilizate
de ctre management, pentru a fi la curent cu rezultatele i realizrile, conformitatea cu
cerinele autorizate, aderarea la politicile i procedurile create i performana actual
raportat.
Obtinerea inform pentru studiul preliminar poate fi efectuata din urmatoarele :
a) Discuii cu oficialii entitii.
Pe parcursul oricrui studiu de audit, auditorii trebuie s comunice cu oficialii
entitiiatt cu managerii ct i cu personalul. Se poate de ateptat ca managerii s
fie bine informai despre autoritatea entitii, obiectivele de performan ale acesteia
i abordrile folosite pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii responsabili de
activitate pot oferi detalii despre metodele i procedurile de operare, sistemele de
contabilitate i inere a registrelor i rapoartele asociate cu performana.
b) Interviuri cu alte persoane.
Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii preconizai i alte persoane interesate i
cunosctoare din afara entitii pot oferi informaie valoroas cu privire la
identificarea punctelor slabe ale programului i deficienele performanei.
c) Evaluarea rapoartelor din partea managementului.

Auditorii trebuie s evalueze rapoartele pe care managementul le folosete pentru a

monitoriza i estima activitile programului din punctul de vedere al determinrii
dac managerilor li se ofer informaie folositoare i veridic. Dac managerii nu
primesc astfel de informaie, auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia
monitorizeaz activitatea.
d) Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte.
O bun surs de informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii,
plngeri i rapoartele de audit. Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie s
solicite copii ale oricror evaluri i analize interne i externe, rapoarte de audit i
dosare cu reclamaii ale clienilor. Astfel de rapoarte vor identifica rapid potenialele
puncte slabe ale programului. Rapoartele de tiri de asemenea reprezint o bun
surs de informaii identificnd potenialele probleme ale auditului.
e) Inspeciile fizice n teren.
Observaiile fizice n teren sunt un instrument foarte bun de auditare pentru a obine
ntr-un mod rapid cunotine de lucru despre activitatea i mediul organizaiei.
Acestea ofer auditorilor o bun perspectiv despre activitatea unei entiti i ajut la
identificarea aspectelor care garanteaz investigaiile ulterioare. De asemenea,
observaiile n teren ofer auditorului oportunitatea de a observa dac politicile i
procedurile scrise ale entitii sunt de fapt urmate.
f) Urmrirea tranzaciilor selectate.
Dei n mod normal un studiu preliminar nu include o activitate de verificare
detaliat de audit, auditorii ar putea dori s urmreasc cteva tranzacii selectate sau
activiti de lucru de la nceput pn la sfrit prin observaii reale i discuii cu
reprezentaii entitii implicai n procesul de lucru. Aceasta va face posibil ca
auditorii s determine rapid dac politicile i practicile stabilite sunt urmate n
realitate.

De regul, studiul preliminar ncepe cu cunoaterea entitii, iar la realizarea acestei

activiti auditorii se axeaz asupra urmtoarelor ntrebri:
a) n ce msur activitatea entitii auditate corespunde reglementrilor i cerinelor
legislaiei, dac au fost elaborate, aprobate i se aplic n dezvoltare documente sau
planuri de msuri necesare pentru realizarea eficient a activitii acesteia, i dac se
efectueaz analiza rezultatelor obinute cu scopul aprecierii eficacitii i performanei;

b) structura organizaional a entitii auditate asigur ndeplinirea adecvat a politicilor i

metodelor de conducere n realizarea obiectivelor stabilite;

c) la toate nivelurile entitii se asigur delegarea concret a funciilor, sarcinilor i

responsabilitilor individuale ce garanteaz o activitate ordonat, etic, economic,
eficient i efectiv;

d) funcioneaz un sistem de raportare i monitorizare a activitii entitii auditate, ce d o

asigurare rezonabil n obinerea informaiei relevante i de ncredere despre rezultatele
activitii acesteia;
e) snt stabilite proceduri i se ntreprind msuri pentru asigurarea integritii resurselor
materiale i alte domenii importante ale entitii auditate.

Sub III

Domeniul de aplicare si metodologia auditului performantei

Stabilirea domeniului de aplicare al auditului implic ngustarea procesului de audit la

un numr relativ mic de probleme semnificative care se refer la obiectivele auditului, pot fi
auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru asigurarea rezultatelor scontate ale
auditelor tematice.
Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific urmtoarele
lucruri:

1.
2.
3.
4.
5.

Care este entitatea auditat,

Ce se auditeaz,
Care sunt criteriile generale,
Perioada de realizare a auditului, i
Unde se va efectua lucrul n teren.

Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit auditorului s

rspund sau s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi auditat presupune capacitatea
auditorului de a realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale i politicile de audit.
Poate aprea o varietate de situaii care ar determina echipa de audit s refuze auditarea unui
domeniu concret, chiar dac acesta este semnificativ. n luarea unei astfel de decizii, echipa de
audit trebuie s fi ajuns la urmtoarele concluzii:

a) Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru a ncerca
de a audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat.
b) Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de audit poate
avea nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale finanate din bugetul de stat,
dar nu dispune de experien pentru acest lucru i nu poate obine aceast experien
(angaja un expert) din cauza constrngerilor bugetului existent.
c) Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i fundamentale; de
exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi auditat s fie supus unei revizii
complete, astfel prezentnd rezultatele unor eforturi nvechite ale auditului.
d) Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Totui, aceast problem ar fi
putut fi depit prin stabilirea criteriilor de ctre echipa de audit cu acordul entitii
auditate. De asemenea, echipa de audit ar putea folosi bunele practici pentru a compara
performana entitii auditate.

Metodologia. Natura specific a auditelor de performan necesit o alegere atent a

metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetrii. Cerina de a obine probe de audit
competente, relevante i de ncredere (discutat ntr-un capitol urmtor) va influena n mod
normal deciziile luate de auditor cu privire la metodologiile adecvate. Pentru auditele
performanei n special, auditorul va fi ngrijorat de validitatea i gradul de ncredere al
metodelor utilizate pentru colectarea i analiza datelor. Pentru validitate, metodele /tehnicile
trebuie s msoare ceea ce se intenioneaz ca acestea s msoare. Pentru ncredere, constatrile
ar trebui s rmn consecvente, dac msurrile se fac repetat din aceleai date cu privire la
populaie.
Pentru fiecare obiectiv de audit, auditorii trebuie s defineasc metodologia necesar
pentru a rspunde complet la obiective i a oferi nivelul intenionat de asigurare pentru
constatri. La definirea metodologiei auditele trebuie s identifice sursele de date care ar putea fi
utilizate ca probe de audit i dac aceste date pot fi considerate valabile sau de ncredere.
Metodologia ar trebui s includ urmtoarele teste:
1. Calitatea datelor colectate;

2. Controale din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a determina dac
controalele exist i opereaz eficace pe baz de teste; i,
3. Conformarea cu criteriile specifice (politic, proceduri, regulamente, legi, rezultate
planificate, etc.) necesare pentru a rspunde la fiecare obiectiv normativ al auditului.
Metodologia auditului trebuie s fie planificat ca s ofere informaii i asigurri pentru
a satisface cerinele fiecrui obiectiv. De exemplu, dac obiectivul este de a determina
conformitatea cu o lege, atunci metodologia trebuie s foloseasc legea drept criteriunu doar o
cerin a politicii. Dac metodologia include vreo eantionare, apoi aceast seciune ar trebui de
asemenea s discute ce tip de tehnici au fost ales (statistice sau de analiz), de ce a fost aleas o
tehnic anumit i ce limitri cu privire la constatri ar putea rezulta. La completarea
metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia cu obiectivele pentru a asigura faptul c
entitatea auditat, criteriile, perioada de timp, funcia, programul sau activitatea, etc., i locul n
metodologie sunt aceleai ca cele cerute pentru realizarea obiectivelor.

Sub IV

Tipurile de criterii in auditul performantei , standardele de

stabilire si sursele de obtinere ale acestora

Criteriile de audit reprezint standarde rezonabile i realizabile pe baza crora se
compar sau se evalueaz performana real precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea
activitilor.
Criteriile snt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile
auditului (se compar situaia real cu ceea ce trebuie s fie).
Reprezint o practic bun ateptrile unei persoane rezonabile i informate privind
modul cum ar trebui s stea lucrurile.
Cnd criteriile sunt comparate cu ceea ce exist de facto, sunt generate constatrile de
audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor poate s indice cea mai bun practic, n timp ce
necorespunderea cu criteriile indic faptul c trebuiesc fcute mbuntiri.
Criteriile n auditul regularitii. n cadrul auditul regularitii auditorii folosesc de
obicei Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i actele normative n calitate de
criterii de audit. IAS reprezint un set de principii contabile care au evoluat prin practic i
teorie pe parcursul secolelor. Cu toate c IAS folosite de contabilii de la diferite organe
profesionale difer puin n ceea ce privete detaliile, domeniul de aplicare i coninutul lor sunt

acceptate pe larg. Drept rezultat, auditul regularitii a devenit o disciplin bine ntemeiat. n
general, abordarea acesteia este aceeai peste tot n lume.

Criteriile n auditul performanei. Situaia nu este aceeai n cazul auditului

performanei. Mai nti de toate, auditul performanei este o disciplin recent i domeniul de
aplicare al acestuia, precum i metodologia, variaz de la o ar la alta i de la un audit la altul i
continu s evolueze.
n al doilea rnd, auditul performanei nu are o istorie lung de cercetare academic. n al
treilea rnd, auditul performanei ncearc s evalueze ntreaga gam a activitilor de
management.
Acesta abordeaz o mare varietate de date operaionale i nefinanciare. Domeniile de
examinare ar putea varia de la conduita incoruptibil, caracterul adecvat al sistemului
informaional i eficiena operaiilor pn la eficacitatea diverselor decizii.
Pentru o varietate att de mare de activiti i funcii nu exist criterii general acceptate
(cu excepia cazurilor cnd entitatea i stabilete propriii indicatori/criterii).
Prin urmare, auditorii care efectueaz auditul performanei activeaz ntr-un teritoriu mult
mai greu dect auditorii ce efectueaz auditul regularitii, ntruct nu exist criterii general
acceptate, auditorii trebuie s stabileasc criterii speciale ajustate pentru fiecare sarcin de audit.
n acest caz auditorii urmeaz s identifice criteriile de audit reieind din programele i normele
regulamentare ale entitii dup care sa-i coordoneze cu entitatea.

Deseori acest lucru poate crea nenelegeri cu conducerea entitii supuse auditului.
Procesul de audit n care se aplic criteriile care nu au fost convenite cu entitatea auditat ar
putea duce la rapoarte de audit foarte controversate sau chiar nedemne de ncredere.
Tipuri de criterii n auditul performanei
Exist dou tipuri de criterii de audit:
I.

Criterii generale - reprezint afirmaii generale privind performanele

acceptabile i rezonabile.

Criteriile generale deseori deriv din bunul sim sau din raiunea general.

De exemplu, procedurile ntr-o organizaie pot fi dificile de a fi realizate, iar la verificare

general a procedurilor prin intermediul auditului se pot gsi domenii unde exist potenial de
simplificare, astfel nct procedurile s fie uor de realizat.
n multe cazuri, criteriile generale reiese din practicile de management general acceptate.
De exemplu:

procurrile angro sunt mai economicoase dect procurrile cu amnuntul.

separarea funciilor de achiziie i pli duce la un control mai bun.

Cunotinele privind practicile de management general acceptate se obin fie prin

educaie formal i instruire n management, fie prin instruire la locul de munc ntr-o
organizaie bine condus.
O surs bun de criterii generale o reprezint Standardele de management financiar i
control.
II.

Criteriile specifice - sunt mai strns legate de legislaia, obiectivele, programele,

controalele i sistemele entitii. Obiectivele specifice deriv din obiectivele
expuse pentru un anumit proiect sau program.

De exemplu: un program de alfabetizare n mas poate stabili obiectivul de a obine un

nivel de alfabetizare ntr-o perioad planificat de timp.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi privind stabilirea criteriilor de

audit
Totui, auditorii ntmpin dificulti imense i n acest domeniu, n majoritatea cazurilor,
obiectivele nu sunt stabilite ntr-o form special cuantificat.
Acestea sunt prea generale pentru a fi adoptate n calitate de criterii, n astfel de situaii,
auditorii trebuie s ncerce s afle de la conducere sarcinile sau activitile exacte pe care aceasta
i le-a planificat pentru a atinge aceste obiective. Dup aceea, auditorii pot s se gndeasc la
posibilitatea de a adapta aceste sarcini n calitate de criterii.

Dar nainte de a proceda astfel, auditorii trebuie s evalueze caracterul rezonabil al

acelor sarcini pentru atingerea acestor obiective. n cazul n care acest lucru nu este posibil,
auditorii nu pot efectua auditul eficacitii proiectului sau programului.
Criteriile specifice sunt strns legate de operaiunile specifice ntr-un anumit domeniu.
Auditorii trebuie s tie ntr-o anumit msur detaliile acestor operaiuni.
De exemplu, la efectuarea auditului unui proiect cu privire la energie, criteriile de audit
specifice ar cere standardele acestei activiti precum consumul de combustibil pentru generarea
energiei electrice, variaia costurilor pentru unitate de energie electric produs, timpul de oprire
din funciune pentru lucrri de ntreinere de rutin a instalaiilor generatoare, proporia costurilor
de ntreinere a instalaiilor nvechite din costurile capitale totale ale centralei electrice etc. Pn
cnd auditorii nu se vor familiariza cu aceste operaiuni nu vor fi capabili s stabileasc criteriile
de audit.
ns pot fi situaii cnd auditorii realizeaz c nu sunt complet echipai pentru a face fa
unor asemenea situaii. Acesta este un exemplu de situaie cnd ar putea fi nevoie de ajutorul
experilor tehnici.

Criteriile de audit pot fi obinute din urmtoarele surse:

1. Documentele planificrii de baz ale programului/entitii sau proiectului
2. Manuale operaionale sau instruciuni
3. Reguli, regulamente i instruciuni emise de conducere
4. Alte agenii de audit
5. Entiti de audit similare
6. Standarde stabilite de organismele internaionale
7. Politicile i directivele Guvernului
8. Legi, reguli, regulamente
9. Literatura de specialitate
10. Declaraii oficiale ale organelor profesionale
11. Performane din trecut
12. Standarde de performan stabilite de conducere
13. Interviuri cu specialiti

Cum trebuie determinate criteriile de audit? Auditorii trebuie s caute ndrumri din
toate aceste surse i dup aceea s formuleze criterii de audit realiste. n timp ce fac acest lucru,
trebuie s mai in cont i de condiiile locale. De exemplu, nu ar fi corect s se aplice
standardele privind calitatea apei potabile emise de Organizaia Mondial a Sntii ntr-o ar
n curs de dezvoltare, n care nsi accesul la ap potabil reprezint o problem.
a. Auditorii trebuie s ncerce s vizualizeze diferite segmente ale programului, sub forma unor
proiecte sau sarcini. n mod normal, fiecare proiect sau sarcin trece prin etapa de fezabilitate,
planificare, finanare, executare, funcionare i evaluare. Auditorii trebuie s gseasc rspunsul
la urmtoarea ntrebare pentru fiecare etap a proiectului sau a sarcinii:
Ce msuri rezonabile ar trebui s ntreprind un manager pentru a efectua i a controla
aceast etap a proiectului?
b. Auditorii trebuie s studieze procedurile i politicile organizaiei. Acestea i pot ajuta s
stabileasc criteriile. De exemplu, n timpul misiunii de audit la un oficiu de eliberare a
paapoartelor, auditorii constat c oficiul are o politic de eliberare a paapoartelor n 24 de ore
dac o persoan achit o tax dubl fa de preul obinuit, pe cnd timpul necesar pentru
eliberarea unui paaport contra unui pre obinuit este de apte zile. Auditorul poate prelua
aceste taxe i limite de timp drept criterii de audit pentru msurarea eficienei oficiului de
eliberare a paapoartelor.

c. n absena oricror proceduri scrise, auditorii trebuie s caute astfel de proceduri la organizaii
similare i s ncerce s adopte procedurile lor pentru situaia dat.

d. O alt metod const n analiza de ctre auditor a datelor din trecut ale organizaiei (aplicnd
tehnici standard de contabilitate sau statistice) pentru a elabora criteriile specifice. De exemplu,
dac nu au fost stabilite standarde n vigoare pentru nlocuirea anumitor componente, auditorii
trebuie s analizeze performanele din trecut a unui an obinuit i s le adopte n calitate de
criteriu.

e. Cteodat auditorii elaboreaz criteriile n baza ateptrilor beneficiarilor unui anumit serviciu.
Acest lucru se realizeaz prin intervievarea utilizatorilor sau prin utilizarea chestionarelor. Prin
aceste ntrebri se afl ateptrile utilizatorilor privind nivelul de performan prestat de
entitatea public supus auditului. De exemplu, efectund auditul la un spital, auditorii pot s
constate c pacientul trebuie s atepte o anumit perioad de timp nainte ca s primeasc un

loc n spital pentru o operaie complicat. Auditorii pot s decid s intervieveze pacienii care
ateapt un loc i s afle ce limite de timp sunt acceptabile pentru ei, considerate rezonabile.
Auditorii trebuie s discute despre aceste ateptri cu administraia spitalului i s stabileasc
mpreun perioada de timp de ateptare pentru a obine un loc n spital. Acest rezultat apoi poate
fi utilizat n calitate de criteriu de audit.
f. Criteriile de audit pot fi elaborate sub forma unui criteriu principal i a mai multor sub-criterii.
Criteriul principal trebuie s stabileasc principiul general n timp ce sub-criteriile vor
reprezenta activitile detaliate ateptate de la conducere. De exemplu, n cazul criteriilor de
audit pentru utilizarea echipamentului, criteriul principal i sub-criteriile pot fi dup cum
urmeaz:

Criteriul principal: Echipamentul trebuie s fie utilizat n mod optimal.

Sub-criteriile: Conducerea trebuie s stabileasc timpul de utilizare i productivitatea

echipamentului; utilizarea i productivitatea echipamentului trebuie s fie nregistrate i
monitorizate; conducerea trebuie s ntreprind msuri de remediere n cazuri n care
productivitatea este mai joas de 80 la sut din valoarea standard.

Sub V

Carcateristicile criteriilor de audit

Criteriile potrivite sunt acelea care prezint relevan pentru chestiunile supuse auditului
i sunt adecvate pentru circumstanele date. Dac nu sunt utilizate criterii adecvate, se pot trage
concluzii nepotrivite despre funcionarea entitii.
Unele caracteristici ale criteriilor potrivite includ:
Credibilitatea - criteriile credibile rezult din concluzii consecvente, atunci cnd sunt folosite de
un alt auditor n aceleai circumstane.
Obiectivitatea - criteriile obiective sunt impariale din partea auditorului sau a conducerii.
Utilitatea - criteriile utile rezult din constatrile i concluziile care satisfac necesitile de
informare ale utilizatorului;
Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse i nu pot fi subiectul unor interpretri substanial
diferite.
Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate n auditele
performanei la alte entiti sau activiti similare i cu cele ale auditelor performanei precedente
n cadrul entitii.
Completitudinea - aceasta se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative potrivite pentru
evaluarea performanei n circumstanele date.
Posibilitatea de a fi realizabil i cuantificabil - realizrile i msurrile trebuie s poat fi atinse.

Specificitate - aceasta sugereaz c criteriile trebuie s fie specifice n privina ateptrilor legate
de calitatea, timpul i costul proiectului sau programului.
Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor generale ale organizaiei supuse auditului.
Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate de ctre conducere sau de ctre
auditori i pot fi obinute din standardele stabilite de organele de reglementare, asociaiile
profesionale sau alte autoriti recunoscute.
Compatibilitatea - criteriile trebuie s fie compatibile cu obiectivul i caracterul entitii auditate.
Criteriile trebuie s fie clare tuturor prilor interesate pentru a facilita nelegerea comun.
Caracteristicile, luate ca ntreg, sunt utile pentru identificarea criteriilor i evaluarea durabilitii
acestora.
Matrice de reprezentare grafic a obiectivelor, ntrebrilor, criteriilor de audit, precum i
a metodologiei de realizare a fiecrui obiectiv i n final constatrile la fiecare obiectiv.
Obiectivul auditului

ntrebrile auditului

Criteriile de audit

Metodologia

Constatrile

Sub VI

Intocmirea raportului privind studiul preliminar

Studiul preliminar se finalizeaz cu elaborarea Raportului privind studiul preliminar, prin

care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei teme de audit selectate.

Raportul privind studiul preliminar constituie principalul document al planificrii misiunii

de audit i reprezint un document care definete activitatea de audit ce urmeaz a fi efectuat
sfera, obiectivul i metodologia auditului, resursele care urmeaz a fi utilizate, precum i etapele
cheie ce urmeaz a se desfura.
n baza rezultatelor obinute la etapa de planificare a auditului, echipa de audit elaboreaz
Raportul privind studiul preliminar, care include urmtoarea informaie:

Scopul, perioada de realizare a auditului;

Informaia general cu privire la domeniul, programul sau activitile entitii propuse
pentru a fi auditate;

 Metodologia de audit utilizat pe parcursul studiului se descrie abordarea de audit care

a fost realizat n timpul studiului preliminar;
Stabilirea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului);
Determinarea ntrebrilor de audit, formularea ntrebrilor la care va rspunde studiul i a
ipotezelor cu privire la rspunsurile ateptate;
Definirea criteriilor de audit este important ca auditorii s stabileasc criterii clar
formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s rezulte din surse autorizate;
Punctul de vedere al entitii sau a altor pri interesate cu privire la aspectele auditului
auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i modul de soluionare
a acestora;
Constatrile studiului legate de chestiuni de semnificaie potenial;
Concluziile care rezult din activitatea de studiu;

Recomandrile privind continuarea auditului sau ntreruperea activitii de audit

suplimentare, cu explicaiile motivelor; i
Dac se recomand continuarea activitii de audit, oferii comentarii privind riscurile
semnificative de audit, domeniile care trebuie analizate i abordate n cadrul auditului detaliat i
alte probleme pe care conducerea Curii de Conturi trebuie s le ia n considerare.
Activitatea pesonalului de audit la fiecare nivel i etap a auditului necesit supraveghere
adecvat pe parcursul auditului, astfel pe parcursul studiului preliminar eful echipei de audit
verific activitile nregistrate de auditori, precum:

activitile importante legate de colectarea i analiza informaiilor i datelor obinute, care

confirm c studiul preliminar a fost efectuat n conformitate cu procedurile de audit stabilite;
Activitatea iniial verificat de eful echipei de audit este ulterior verificat de directorul
de departament, eful direciei care trebuie s asigure efectuarea conform a auditului
monitoriznd dac :

a) tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi;

b) studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;
c) ntrebrile formulate corespund naturii entitii auditate i obiectivelor auditului, i cnd este
necesar, s asigure mbuntirea sau completarea listei de ntrebri;
d) metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor de audit colectate se pot aplica n practic
i dac auditorii dispun de abilitile, instruirea i pregtirea necesar pentru realizarea auditului;

e) probele de audit prevzute vor rspunde la ntrebrile studiului n mod convingtor;

f) n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este necesar s se
obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului.
Raportul privind studiul preliminar se examineaz n cadrul unei edine la care particip
membrii Curii de Conturi, echipa de audit, directorul de departament, eful de direcie, auditorii
ce asigur asistena metodologic i juridic. La aceast edin se va decide n vederea
oportunitii continurii auditului ntr-o etap de audit detaliat sau ntreruperea activitii
ulterioare de audit.

CONINUTUL RAPORTULUI PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR

Sintez

Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt tema inclus n Programul annual de audit,

adugnd informaii noi sau observaii colectate n cadrul studiului preliminar. Aceasta prezint
sumar motivele pentru care este efectuat auditul, inclusiv contextul auditului, ntrebarea de
audit, abordarea i sfera, impactul ateptat, resursele prevzute i perioada de elaborare a
raportului.

Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce?

Descrierea domeniului auditului

Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate n mod clar. Sunt
prezentate pe scurt informaii de baz relevante cu privire la subiectul auditului, care pot include
activitile principale, informaiile financiare, legislaia i regulamentele, obiectivele urmrite
pentru subiectul auditului, precum i rolurile i responsabilitile membrilor echipei de audit.

Importana semnificativ i riscurile pentru buna gestiune financiar

Sunt specificate sumele implicate, precum i principalele riscuri pentru buna gestiune
financiar identificate n cadrul studiului preliminar.

Relevana
Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre Parlament, Guvern,
societatea civil, mass-media sau alte pri interesate, deoarece exist mai multe anse ca auditul
s genereze o schimbare pozitiv atunci cnd prile interesate sunt implicate n tema abordat.

Impactul potenial

Printre impacturile poteniale ce urmeaz a fi identificate se pot numra modul de

influenare a viitoarelor politici i programe, posibilitile de economisire i evidenierea bunelor
practici.

Care snt ntrebrile de audit i sfera auditului ?

ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a
delimita tema central a auditului, pentru a evita activiti inutile i pentru a
permite echipei de audit s elaboreze concluzii.
Sunt identificate ntrebrile de audit, iar n cazul n care exist o singur ntrebare
de audit, aceasta este divizat n ntrebri secundare. Sunt explicate pe scurt
motivele care au condus la alegerea ntrebrilor de audit, precum i cele care au
condus la excluderea altor posibile ntrebri de audit.
Delimitarea sferei auditului permite definirea i explicarea elementelor
instituiei/programului/entitii care constituie subiectul auditului, precum i
identificarea perioadei i a zonelor geografice care urmeaz a fi acoperite de audit.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare
pentru a fi incluse n sfera auditului, dar care au fost respinse (ex.: din cauz c ar
necesita prea mult timp sau c nu ar prezenta suficient interes).
Cum vom obine rspunsurile?
Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, i anume s defineasc
gradul de prioritate care trebuie acordat auditului direct al performanei, punnduse, iniial, accentul pe realizri i pe efecte.
Criteriile de audit, pe baza crora urmeaz a fi apreciat situaia real, sunt
formulate n mod clar, indicnd legislaia aplicabil sau alte surse din care se obin
astfel de criterii.
Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei
metode de colectare i de analiz a datelor din cadrul auditului. Informaii detaliate
cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o anex la Raportul privind studiul
preliminar.
Rezultatul probabil permite identificarea domeniilor n care pot fi efectuate
constatri, n care pot fi elaborate concluzii i n care pot fi formulate recomandri.

Acesta se raporteaz la ntrebrile de audit i nu trebuie s fie prea detaliat i nici

s nu dea prea multe sperane n ceea ce privete amploarea efectelor pe care le-ar
putea genera auditul.

Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supravegheat i

monitorizat?

Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, funcia i

timpul alocat pentru petrecerea auditului. Se stabilesc datele pentru nceperea i
pentru finalizarea auditului, inclusiv datele i locaia misiunilor. Se expune
succesiunea logic a activitilor pentru a calcula durata minim de timp n care
poate fi efectuat auditul i pentru a identifica activitile crora trebuie s li se
acorde prioritate pentru a permite finalizarea auditului la termenele prevzute.
Sunt identificate riscurile majore privind prezentarea raportului de audit la
termenul cerut i n limita resurselor prevzute, probabilitatea ca fiecare risc major
identificat s se concretizeze, i, n acest caz, impactul potenial, precum i
propuneri pentru gestionarea fiecrui risc.
Entitatea auditat a fost informat?
Se va preciza faptul dac ntrebrile i criteriile de audit au fost dezbtute cu
personalul de conducere al entitii auditate n cadrul studiului
preliminar. n plus, sunt specificate contactele planificate cu entitatea auditat pe
parcursul auditului.
Concluzie
Pe baza rezultatelor studiului preliminar, sintetizate n introducerea acestuia,
se va propune desfurarea auditului. Propunerea de desfurare a auditului va
conine argumentarea justificativ i solicitarea de a continua auditul n modul
descris anterior, cu resursele i n termenele indicate.

ntocmirea Raportului privind studiul preliminar

Aspecte care trebuie examinate:
1. Formularea ntrebrilor de audit

2. Stabilirea sferei auditului

3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
6. Analiza posibilelor observaii, recomandri i a impactului potenial al auditului
7. Stabilirea perioadei, a punctelor de reper pentru finalizarea activitii de audit, a resurselor i a
msurilor de control al calitii
8. Comunicarea cu entitatea auditat.
1. Formularea ntrebrilor de audit. Formularea i revizuirea ntrebrilor de audit este
o activitate complicat i important. Auditorul trebuie s formuleaz ntrebrile de
audit n baza informaiei colectate, aptitudinile i experiena proprie, bazndu-se pe
rezultatele studiului preliminar. Modul de formulare a ntrebrilor de audit este de o
foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe considerente raionale i
obiective.
La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n consideraie urmtoarele:
Relevana ntrebrilor:
Tema are o importan semnificativ?
Exist riscuri pentru buna gestiune financiar?
Posibilitatea de a putea fi auditate:
Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri?
Poate fi realizat un audit i se poate ajunge la o concluzie lundu-se n consideraie
disponibilitatea informaiilor, a metodologiilor de audit, a resurselor i a competenelor de audit
necesare?
2.

Stabilirea sferei auditului. Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de

ntrebrile de audit. n special, auditorii trebuie s defineasc:

CE: Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i aciunea

(aciunile) i liniile bugetare care urmeaz a fi auditate

CINE: entitile care urmeaz a fi acoperite de audit

UNDE sfera geografic a auditului
CND perioada care trebuie acoperit
3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate. Criteriile adaptate la
audit sunt indispensabile pentru evaluarea performanei. Criteriile de audit sunt
standarde pe baza crora se compar sau se evalueaz performana real (caracterul
adecvat al sistemelor i practicilor, precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea
activitilor). Acestea sunt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a
elabora constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce ar trebui s fie).
Este important ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective pentru a reduce la
minimum posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.
Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate trebuie
interpretate n funcie de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia de la un audit al
performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod normal, un caracter relativ deschis, fiind
efectuat de auditor. Cu toate acestea, criteriile de audit trebuie s fie definite plecnd de la surse
recunoscute i s fie obiective, relevante, rezonabile i realizabile.

Criterii: obiective, relevante, rezonabile i realizabile, din surse recunoscute i

trebuie stabilite de comun acord cu entitatea auditat, n msura posibilului. Sursele
criteriilor de audit determin efortul necesar pentru a asigura caracterul adecvat al acestora:
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale recunoscute sunt printre
cele mai puin controversate. Criteriile general acceptate
pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele recunoscute de experi
i publicaiile academice;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt standardele i msurile
adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce privete rezultatele de ctre conducerea
entitii auditate.
n cazul n care nu snt disponibile criterii din sursele menionate mai sus, auditorul poate stabili
ca referin performana obinut n instituii similare, cele mai bune practici stabilite prin
etalonare sau consultri.

4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora. Trebuie

identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit,
precum i sursele din care trebuie obinute astfel de probe. Trebuie, de asemenea, s
se stabileasc dac acestea exist ntr-o form n care pot fi colectate i analizate cu
uurin.

Identificarea unor probe de audit competente, relevante i rezonabile. Aceste probe

trebuie s fie:
REZONABILE pentru a permite un rspuns complet la ntrebarea de audit principal
COMPETENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit
RELEVANTE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul convingtor ale acestora
5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat. Auditurile
performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n mod curent n
tiinele sociale, pentru colectarea i analiza probelor, cum ar fi studii, interviuri,
observaii i documente scrise. n alegerea acestor metode, auditorii trebuie s se
ghideze dup scopul auditului i dup ntrebrile specifice la care trebuie s se
rspund. Trebuie identificate metodologii clare, solide i practice pentru a obine
probe de audit competente, rezonabile i relevante astfel nct s poat fi formulate
concluzii cu o siguran rezonabil.
6. Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale auditului.
Acest lucru nu numai c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului, dar i la
stabilirea faptului dac ntrebrile de audit, n forma n care sunt concepute, pot
genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s fie convins, nc de la
nceput, c auditul poate produce recomandri practice.
Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare de care este
nevoie pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed cunotinele i experiena necesare
i, acolo unde este cazul, s anticipeze dac este nevoie de experi externi.
7. Trebuie ntocmit un plan realist care s indice resursele i responsabilitile pe care le
implic fiecare sarcin principal pe tot parcursul auditului, precum i perioadele
detaliate pentru fiecare faz a procesului de audit (inclusiv publicarea raportului),
fixnd termene limit de raportare pentru fiecare faz i concentrndu-se asupra

termenelor limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.: publicarea de noi regulamente
n domeniul auditat).
n cazurile cnd este necesar o perioad mai lung pentru efectuarea unui audit sau este
necesar prelungirea perioadei stablite iniial, acest lucru trebuie justificat de echipa de audit i
aprobat de Preedintele Curii.
Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie a auditului,
precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi gestionate. n planificarea
drumului critic al auditului, poate fi util identificarea eventualelor puncte cu cele mai mari
riscuri de apariie a dificultilor care pot genera ntrzieri sau care pot compromite calitatea
lucrrilor. Trebuie avute ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile referitoare la
disponibilitatea auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte misiuni de audit), precum i
consecinele ntrzierilor n ceea ce privete prezentarea rezultatelor auditului i publicarea
raportului.
Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o echip mare
pentru a colecta datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i clarificarea faptelor pot fi
ntreprinse de o echip mult mai mic. Prin verificarea caracterului rezonabil al numrului de
sptmni prevzute pentru fiecare auditor, se va obine o mai mare asigurare c numrul de
sptmni alocat este realist innd cont de perioadele propuse.
Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i nelegerii
responsabilitilor privind conducerea, supravegherea i revizuirea activitilor de audit.
n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i n format
electronic, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de direcie sau eful echipei de audit fiind
responsabil de asigurarea controlului calitii.
Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie acceptate,
sunt eseniale dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre auditori i personalul entitii
auditate, dup cum se subliniaz n abordarea fr surprize a Curii.
8. Comunicarea cu entitatea auditat.
Este esenial s se menin un contact permanent cu entitatea auditat.
Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul auditului
pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii.