Tema 4.

Proceduri utilizate in angajamentul de audit financiar

4.1. Rolul si tipurile procedurilor de audit
4.2. Proceduri de audit utilizate pe faze ale procesului de audit
4.3. Proceduri de audit ulterioare finalizrii procesului de audit
4.4. Tehnica sondajului aplicat n misiunea de audit

4.1. Rolul si tipurile procedurilor de audit

Pentru a dovedi fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in situaiile financiare, pentru
fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizeaza diverse proceduri prin care obtine probe de audit.
Probele de audit reprezinta informatii obtinute de auditor din documente primare si contabile pe care
se fundamenteaza situatiile financiare (facturi, contracte, registre etc.), din surse colaterale sistemului
contabil sau surse externe referitoare la entitatea auditata. Probele de audit stau la baza formularii opiniei de
audit.
Sursele colaterale si externe de informatii pot fi:
din exteriorul entitatii auditate (confirmarile de la terti, banci);
din interiorul entitatii auditate (discutii cu angajatii care pot infirma sau confirma datele prezentate
in situaiile financiare).
Prin procedurile de audit, auditorul trebuie sa colecteze probe de audit:
suficiente, respectiv sa fie destule din punct de vedere cantitativ, pentru fundamentarea opiniei de
audit, pentru ca aceasta sa asigure nivelul de incredere dorit;
adecvate, respectiv probele de audit sa fie de calitate, avind in vedere:
relevanta, anume sa fie pertinente pentru auditor, probind sau infirmind declaratiile
conducerii entitatii;
credibilitatea, prezentind un grad de incredere ridicat pentru auditor si utilizatorii situaiilor
financiare.
Procedurile de audit pot fi clasificate dupa mai multe criterii: (Clasif proced de audit)
dupa destinatia pe care o au in procesul de audit:
proceduri de intelegere a controlului intern;
testele mecanismelor de control;
teste substantiale ale operatiunilor, tranzactiilor;
procedurile analitice;
1

 testele substantiale ale soldurilor.

in functie de tipul de risc evaluat:
proceduri de evaluare a riscului de control;
proceduri de evaluare a riscului de nededectare.
O clasificare mai sintetica a procedurilor de audit este in:
I.
proceduri de fond;
II.
proceduri de testare a controlului intern;
III.
proceduri complementare.
I.
Procedurile de fond folosite pentru obtinerea probelor de audit constituie proceduri efectuate
cu scopul de a descoperi (identifica) erorile semnificative, care afecteaza situaiile financiare.
Procedurile ce tin de esenta la rindul sau se impart in trei categorii: (Clasif proced de fond)
1. teste substantiale ale operatiunilor, tranzactiilor se folosesc pentru evaluarea tranzactiilor ce au

avut loc in cadrul entitatii si inregistrate in rulajele debitoare si creditoare ale conturilor.
Obiectivele urmarite prin aceste proceduri de audit au in vedere examinarea documentelor care stau la
baza inregistrarilor, asigurind:
verificarea plenitudinei inregistrarilor evenimentelor petrecute in entitate, a corectitudinii inregistrarii
lor in contabilitate, vizind identificarea subevaluarii elementelor situaiilor financiare, datorita neinregistrarii
unor operatiuni, tranzactii;
confirmarea realitatii tranzactiilor, verificind desfasurarea acestora in realitate si probarea lor cu
documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzactii fictive care au generat supraevaluarea
elementelor situatiilor financiare;
verificarea modului de respectare a principiului contabilitatea de angajamente etc.
2. teste substantiale ale soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente la un
moment dat si nu rulajele tranzactiilor care au determinat aceste solduri (ex: se verifica soldul creantelor
prin confirmarea tertilor, fara a urmari tranzactiile cu acel client);
3. procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informatiilor din situaiile financiare, anume a
relatiilor existente intre:
diferite categorii de informatii;
informatii curente si cele precedente;
informatii curente si cele din bugetele previzionate.
Aplicarea in timp a procedurilor de fond se face astfel:
1. testele substantiale ale operatiunilor se aplica pina la inchiderea exercitiului financiar;
2. testele substantiale ale soldurilor conturilor se aplica de regula, dupa incheierea exercitiului
financiar.
In practica, de regula, se aplica teste substantiale ale soldurilor conturilor si inainte de inchiderea
exercitiului financiar, procedindu-se la:
asistarea la inventariere a activelor;
obtinerea confirmarilor de la terti.
2

Tot pina la inchiderea exercitiului financiar, auditorul efectueaza verificari in ceea ce priveste riscul
aparitiei erorilor semnificative, testind:
eficacitatea controlului intern;
posibilitatea ca conducerea sa emita raporturi eronate;
eficienta sistemului contabil.
Daca rezultatele verificarilor sunt pesimiste, auditorul va proceda la verificarea soldurilor conturilor si
la inchiderea exercitiului financiar.
Aria de aplicare a procedurilor de fond depinde de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare. Cu cit
riscul de nedetectare este mai mic, cu atit procedurile de fond vor fi mai detaliate.
II. Procedurile de testare a controlului intern sunt verificari asupra sistemului contabil si de control
intern prin care se evalueaza riscul de control, furnizind probe de audit necesare evaluarii celor
doua sisteme.
III.
Procedurile complementare cele mai utilizate sunt:
examinarea;
observarea;
examinarea inregistrarilor si documentelor (documentarea);
solicitarea si confirmarea;
recalcularea.
Deoarece auditul situaiilor financiare cunoaste 4 etape de baza, procedurile de audit pot fi grupate pe
fiecare etapa de exercitare a auditului: (Etapele proced de audit)
proceduri de audit aferente etapei premergatoare a controlului de audit;
proceduri de audit aplicate la etapa planificarii, procedurile care se refera la lucrarile premergatoare
si cele legate nemijlocit de intocmirea planului de audit si a programului de audit;
proceduri de audit aplicate la etapa verificarii pe teren a clientului;
proceduri de audit aplicate la etapa finisarii auditului.
4.2. Proceduri de audit utilizate pe faze ale procesului de audit
Realizarea procesului de audit vizeaza calitatea probelor necesare verificrii declaraiilor
managementului din situaiile financiare, scop n care auditorul desfoar numeroase activiti, teste asupra
sistemului de control intern, operaiunilor, soldurilor conturilor, toate cuprinse ntr-un proces de audit.
Procesul de audit constituie ansamblul activitilor de audit definite de o metodologie stabilit
asupra principalelor tupuri de teste aplicate informaiilor din situaiile financiare, asupra tehnicilor de audit
prin care se realizeaz activitile desfurate de auditor.
Procesul de audit poate fi sintetizat n patru faze, cuprinznd mai multe etape, dup cum
urmeaz: (Fazele procesului de audit)
Faza de planificare:
Etapa de pre-planificare a auditului;
Etapa de cunoatere a clientului;
Etapa de efectuare a procedurilor analitice preliminare;
3

Faza

Etapa de stabilire a pragului de semnificaie;

Etapa de evaluare a riscurilor;
Etapa de ntocmire a planului de audit i a programului de audit.
de efectuare a testelor mecanismelor de control i a testelor substantiale ale

operaiunilor:
Etapa de efectuare a testelor mecanismelor de control;
Etapa de efectuare a testelor substantiale ale operaiunilor.
Etapa de efectuare a procedurilor analitice i a testelor substantiale ale soldurilor conturilor:
Etapa de efectuare a procedurilor analitice;
Etapa de efectuare a testelor substantiale ale soldurilor conturilor.
Etapa de finalizare a angajamentului de audit:
Etapa de verificare a datoriilor contingente;
Etapa de verificare a evenimentelor ulterioare;
Etapa de colectare a probelor finale;
Etapa de evaluare a rezultatelor;
Etapa de ntocmire a raportului de audit;
Etapa de comunicare a rezultatelor ctre comitetul de audit i managementul entitii.

4.2.1. Proceduri de audit utilizate n faza de planificare

n cadrul fazei de planificare auditorul raioneaz asupra modalitilor n care activitile de audit
trebuie planificate pentru a-i ndeplini responsabilitile, pentru a fi atinse obiectivele de audit cu un cost ct
mai mic al colectrii probelor de audit.
nelegerea activitii entitii, a ramurii din care acesta face parte este important pentru realizarea
riguroas a angajamentului de audit.
Pe de alt parte, nelegerea controlului intern i evaluarea lui ca fiind corespunztor determin
planificarea unei cantiti mai mici de probe de audit, dect n cazul cnd mecanismele de control intern sunt
considerate inadecvate.
Procedurile de audit utilizate n faza de planificare ajut la identificarea mecanismelor de control
specifice adoptate de entitate pentru reducerea probabilitii apariiei unor erori sau fraude ce ar putea s nu
fie identificate i corectate.
Principalele proceduri de audit folosite pentru identificarea, nelegerea mecanismelor de
control aplicate n entitate sunt:
Chestionarea conducerii entitii i a personalului acestuia, procedur important pentru
ngelegerea controlului intern i actualizarea informaiilor despre acesta, n cazul auditului

recurent;
Utilizarea cunotinelor anterioare despre entitate, cunotine obinute de auditor n cazul
angajementului de audit anterior, aceasta pentru c mecanismele de control intern nu se
schimb frecvent;
4

Analizrea documentelor justificative i a evidenelor contabile care ar trebui prezentate n

manuale de politici i proceduri ale entitii comparnd prezentrile acestora din manualele
de politici i proceduri cu documentele i evidenele contabile ntocmite de entitate, pentru a
obine probe de audit care indic dac politicile i mecanismele de control au fost sau nu puse

n aplicare;
Observarea activitilor, operiunilor entitii, a modului n care acestea sunt efectuate;
Prezentarea mecanismelor de control.
nelegerea controlului intern al entitii solicit o descriere a mecanismelor de control care se impune
a fi fixat pe urmtoarele elemente:
Sursa de provenien a documentelor, registrelor;
Modul de ntocmire a documentelor, registrelor;
Registrul n care se consemneaz documentul, numrul de exemplare, modul de clasificare,

arhivare, anulare etc.;

Descrierea principalelor mecanisme de control adaptate n vederea realizrii activitilor i a

diminurii riscurilor.
Chestionarele de control intern cuprind ntrebri formulate de auditor la care, n general, rspunsul
sa d prin da sau nu. Dezavantajul chestionarelor const n faptul c aceasta ajut la cunoaterea
prilor componente ale sistemului de control intern, neoferind o imagine de ansamblu asupra acestuia.
Activitile fazei de planificare asigur o estimare a riscului inerent, a riscului de audit, a riscului de
control, precum i stabilirea estimativ a pragului de semnificaie, toate acestea fiind necesare pentru
ntocmirea planului i a programului de audit.
4.2.2. Proceduri de audit utilizate n faza de efectuare a testelor mecanismelor de control i a
testelor substantiale ale operaiunilor
Obiectivele urmrite de auditor n faza de efectuare a testelor mecanismelor de control i a testelor
substantiale ale operaiunilor sunt:
Obinerea de probe pentru mecanismele specifice de control care justific nivelul riscului de
control estimat n faza de planificare, mai ales atunci cnd estimarea fcut este mai mic de

100%;
Obinerea de probe care s demonstreze corectitudinea monetar a operaiunilor, utilizndu-se

procedurile de testare substantiala a operaiunilor.

Cele dou tipuri de teste, de regul, se efectueaz de auditori n acelai timp.
Pentru verificarea funcionrii mecanismelor de control intern auditorul poate utiliza
urmtoarele proceduri:
Chestionarea conducerii i angajailor entitii - procedura fer probe de audit, ns acestea
trebuie s fie coordonate cu alte probe obinute din surse mai credibile;
5

Analizarea documentelor justificative, a evidenelor, respectiv documentarea pentru a se

asigura c documentele sunt adecvat ntocmite, complete, justificate prin semntura

persoanelor n drept s le acorde;

Folosirea probelor din auditul precedent, mai ales n situaia n care n angajamentul de audit

precedent s-a identificat un mecanism de control care nu funcioneaz eficient;

Observarea activitilor de control intern, mai ales a celor care nu las o urm documentar
pentru ca auditorul s observe modul n care sunt efectuate aceste mecanisme de control intern

n diferite momente.
Dac, urmare a testrii primului obiectiv, mecanismele de control sunt evaluate necorespunztor sau n
aplicarea acestora se constat, atunci se vor extinde testele substantiale ale operaiunilor.
4.2.3 Proceduri de audit utilizate n faza de efectuare a procedurilor analitice i a testelor
substantiale ale soldurilor conturilor
n faza dat se urmrete obinerea de probe suficiente pentru a verifica dac informaiilor cuprinse n
soldurile finale ale conturilor, dar i n anexele la situaiile financiare sunt fidel prezentate.
Procedurile utilizate:
Proceduri analitice prin care se estimeaz caracterul rezonabil al operaiunilor i soldurilor

conturilor, prin utilizarea comparaiilor i diverilor indicatori;

Teste substantiale ale soldurilor conturilor, efectuate cu scopul de a verifica existena unor

erori n soldurile conturilor care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare.

Procedurile analitice datorit costului sczut sunt utilizate, de regul, atit nainte de nchiderea
exerciiului financiar (n scopul planificrii unor proceduri de audit), ct i dup data nchiderii exerciiului
financiar cnd acestea sunt mai utile n efectuarea diferitelor comparaii.
Procedurile analitice trebuie efectuate naintea testrii detaliate a soldurilor pentru c ele indic ct de
profund trebuie efectuate aceste testri asupra informaiilor coninute n soldurile conturilor.
Testele substantiale ale soldurilor conturilor sunt proceduri aplicate, n mod obinuit, dup celelalte
tipuri de proceduri, dup finalizarea procedurilor analitice, dup aplicarea testelor mecanismelor de control,
a testelor substantiale ale operaiunilor. n majoritatea cazurilor aceste proceduri se efectueaz dup data
finalizrii situaiilor financiare.
ntre cantitatea de teste substantiale ale soldurilor conturilor, pe de o parte, i gradul de cunoatere a
entitii auditate, rezultatele nelegerii controlului intern, ale estimrii riscului de control, ale procedurilor
analitice, pe de alt parte, exist o legtur direct, anume: dac auditorul a concuzionat existena unui nivel
rezonabil de asigurare ca urmare a celorlalte proceduri, atunci testele substantiale ale soldurilor vor fi mai
reduse. Totui este necesar testarea detaliat a soldurilor conturilor semnificative din situaiile financiare.
4.2.4. Proceduri utilizate n faza de finalizare a angajamentului de audit
6

Obiectivele fazei de finalizare a angajamentului de audit sunt:

Colectarea unor probe suplimentare referitoare la situaiile financiare;
Sintetizarea rezultatelor;
Comunicarea cu entitatea i emiterea raportului de audit.
Toate aceste activiti se caracterizeaz prin subiectivism, bazndu-se pe raionamentul profesional al
auditorului.
Etapele fazei de finalizare a angajamentului de audit :
1) Se verific activele i datoriile contingente;
2) Se verific evenimentele ulterioare, produse dup data situatiilor financiare;
3) Se colecteaz probele finale;
4) Se evalueaz rezultatele;
5) Se ntocmete raportul de audit;
6) Se comunic rezultatele managementului entitii.
1) Activele i datoriile contingente trebuie prezentate n notele explicative ale situatiilor financiare
ntr-un mod adecvat. De regul aceste angajamente se identific n etapele anterioare, iar n aceast
faz se deruleaz proceduri suplimentare pentru cunoaterea n detaliu a:
Litigiilor n curs legate de nclcarea legislaiei;
Garaniilor oferite pentru produsele entitii;
Garaniilor acordate terilor etc.
Prezentarea activelor i datoriilor contingente n notele explicative ale situaiilor financiare solicit:
Descrierea naturii evenimentului contingent;
Prezentarea opiniei juristului enitiii, a managementului asupra deznodmntului posibil al
evenimentului contingent.
Procedurile de audit pentru testarea evenimentelor contingente, de regul, vizeaz activiti mult mai
greu de efectuat pentru identificarea evenimentelor nenregistrate, dect cele de verificare a evenimentelor
nregistrate, declarate n documentele entitii.
Principalele proceduri care pot fi utilizate de auditor pentru identificarea evenimentelor
contingente sunt:
Examinarea proceselor verbale AGA, Consiliului de Administraie;
Obinerea de la juristul entitiia unei situaii privind litigiile n curs i a altor eventuale datorii;
Analiza cheltuielilor juridice;
Examinarea rapoartelor fiscale din anul curent i precedent;
Chestionarea managerilor entitii privind posibilitatea existenei unor evenimente contingente

nedezvliute, neprezentate;
Analizarea informaiilor din documentele care ar indica evenimente contingente (ex. Scrisori

de confirmare) etc.
Solicitarea informaiilor de la juritii entitii auditate constituie o procedur important, ntru-ct
juritii vor cunoate probabil litigiile i reclamaiile n ateptare, care ar putea fi omise n a fi prezentate de
manageri.
7

Aceast solicitare se impune a fi efectuat n scris, redactat cu antetul clientului i semnat de un

manager al entitii. Juritilor li se poate solicita s ntocmeasc:
O list a litigiilor n ateptare i litigiile care risc s fie intentate entitii;
O list cu reclamaiile, despgubirile formulate sau care urmeaz a fi formulate i de care
juristul este informat etc.
n solicitarea de informaii adresat juristului se va face meniune asupra rspunderii pe care o poart
asupra informrii managerilor despre aspectele juridice care trebuie prezentate n situaiile financiare i de a
rspunde auditorului la solicitare.
2) Evenimentele ulterioare au n vedere evenimentele produse dup data bilanului, dar pn la
publicarea situaiilor financiare. Aceste evenimente pot s influeneze informaiile declarate n
situaiile financiare. Procedurile de audit ce vizeaz evenimentele ulterioare au ca obiect
verificarea evenimentelor din perioada care ncepe cu data ncheierii bilanului i se ncheie cu
data raportului de audit, adic data finalizrii procedurilor de audit desfurate la sediul entitii
auditate.
Evenimentele ulterioare sunt de dou tipuri:
Evenimente cu impact direct asupra situaiilor financiare, care impun efectuarea unor

rectificti, evenimente crora att managerii, ct i auditorii trebuie s le acorde importan;

Evenimente care nu au impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror prezentare
trebuie fcut n situaiile financiare, chiar dac nu este obligatorie o rectificare a conturilor.
Aceste evenimente ofer informaii despre condiiile care nu existau la data ncheierii

exerciiului financiar, dar care trebuie prezentate n situaiile financiare.

Procedurile de audit utilizate pot fi grupate n 2 categorii:
Proceduri de verificare a soldurilor finale ale conturilor, i anume:
Evaluarea probabilitii de recuperarea a creanelor pe baza ncasrilor din perioada
precedent;
Compararea valorii de nregistrare a SMM de la sfritul perioadei de gestiune cu preul
de cumprare al materiilor prime n anul urmtor, pentru a verifica corectitudinea

evalurii stocurilor etc.

Proceduri de identificare a evenimentelor ulterioare care trebuie prezentate n situaiile
financiare, cum ar fi:
Obinerea informaiilor de la juritii entitii despre litigiile n curs i despre litigiile
posibile;
Analiza evidenelor contabile, a jurnalelor i registrelor contabile, a documentelor
contabile justificative ntocmite la data de nchiderea a exerciiului financiar pentru
identificarea evenimentelor ulterioare care aparin perioadei de gestiune precedente;
8

 Documentarea asupra proceselor verbale ale AGA, Consiliului de Administraie,

ntocmite dup data de nchidere a exerciiului financiar;
Chestionarea conducerii entitii i a angajailor cheie.
3) Procedurile de audit din etapa colectrii probelor finale pot fi grupate n patru categorii:
a) Proceduri analitice finale asigur o ultim revizuirea informaiilor din situaiile financiare.
Ele constau de regul din:
Analiza caracterului adecvat al probelor de audit colectate;
Analiza evenimentelor neobinuite, a evoluiei neobinuite ale soldurilor unor conturi
etc.
Ca urmare a efecturii procedurilor analitice finale ar putea aprea nevoia colectrii unor noi probe
de audit.
b) Proceduri de evaluare a continuitii activitii entitii se realizeaz prin:
Proceduri analitice;
Discuii cu managerii;
Examinarea planurilor de perspectiv etc.
n evaluarea continuitii activitii, de cel puin un an de la nchiderea exerciiului financiar auditat,
deosebit de important sunt cunotinele despre entitate acumulate de auditor pe parcursul
angajamentului de audit, i despre ramura n care acesta activeaz.
n cazul exprimrii unor rezerve privind continuitatea, auditorul este obligat s evalueze planurile de
reorganizare, de evitare a falimentului i probabilitatea realizrii acestora.
Evaluarea continuitii este una din cele mai dificile activiti ale auditorului care necesit timp mai
ales cnd se exprim rezerve privind continuitatea.
c) Obinerea unei comunicri din partea conducerii entitii are drept scop:
Punctarea asupra rspunderii conducerii n ceea ce privete declaraiile, informaiile
din rapoartele financiare;
Obinerea rspunsului scris din partea conducerii entitii la cererea de informaii
privind anuite aspecte ridicate n cursul angajamentului de audit.
Rolul comunicrii scise a conducerii se concretizeaz n:
A semnala conducerii entitii anumite aspecte pe care acesta a omis s le prezinte sau le-a
prezentat ntr-o manier neadecvat (ex. Referine la anumite litigii nesemnificative);
A evita nenelegerile ulterioare ntre auditor i entitate, oferind auditoului o comunicare
scris a afirmaiilor conducerii entitii, n caz de dezacord sau litigiu ntre acetia.
Comunicarea trebuie redactat cu antetul entitii, adresat companiei de audit, semnat de
reprezentanii conducerii entitii. Data comunicrii se impune a nu fi anterioar raportului de audit datorit
rspunderii auditului n verificarea evenimentelor ulterioare.
Refuzul unei entiti de a semna o scrisoare impune auditorul emiterea unei opinii cu meniuni sau
refuz de a exprima opinia.

4) Evaluarea rezultatelor se realizeaz pe baza sintetizrii rezultatelor verificrii din fiecare

segment auditat, inclusiv i a celor

reieite din verificarea evenimentelor contingente i a

evenimentelor ulterioare, precum i a celor din probele finale. Aceasta pentru a obine o concluzie
final asupra situaiilor financiare, a prezentrii informaiilor potrivit principiilor contabile
acceptabile.
Evaluarea rezultatelor presupune utilizarea urmtoarelor procedure de audit:
Testarea suficienei probelor de audit, adic verificarea dac toate aspectele importante au
fost probate adecvat. Pentru aceasta auditorul va examina n ntregime programul de audit,
asigurndu-se c toate segmentele au fost auditate adecvat, documentate suficient pentru
realizarea obiectivelor de audit. n cazul n care auditorul consider c nu a obinut probe de
audit suficiente, el pote s obin probe suplimentare, s emit o opinie cu meniuni, s emit
refuz de a exprima opinia.
Analiza sintezei prezentrilor eronate identificate n angajamentul de audit. Descoperirea de
auditor a unor erori semnificative impune a se propune entitii corectarea situaiilor
financiare. Dac sunt erori nesemnificative, acestea se nsumeaz pentru a determina dac
valoarea lor total este semnificativ. n cazul n care auditorul concluzioneaz c dei
dispune de probe sufieciente, eceste nu justific o concluzie privind fidelitatea situaiilor
financiare, poate s sugereze entitii revizuirea situaiilor financiare potrivit propunerilor
sale, s emit o opinie cu meniuni, s emit opinie advers.
Determinarea caracterului adecvat al informaiilor prezentate n situatiile financiare
servete pentru ca auditorul s se asigure c soldurile conturilor din balana de verificare sunt
corect prezentate n situaiile financiare.
Verificarea riguroas a documentelor de lucru procedur efectuat de un alt auditor dect
cel care a efectuat angajamentul de audit, dar de un auditor care cunoate activitatea entitii.
Verificarea documentelor de lucru se relizeaz de auditorul senior, pe msura finalizrii
fiecrui segment de audit, cu excepia documentelor de lucru de la examinarea final. Scopul
verificrii documentelor este: evaluarea activitii auditorilor juniori care au mai puin
experien i care de regul ntocmesc documentele de lucru; asigurarea respectrii
standardelor de calitate, a procedurilor companiei de audit.
Sintetizarea evalurii probelor de audit, care const n evaluarea probelor de audit pe baza:
evalurii riscului de audit pentru fiecare cont pe baza prezentrilor eronate din conturi;
evalurii riscului de audit stabilit pe ansamblul situatiilor financiare avnd n vedre
10

prezentrile eronate identificate n situaiile financiare n ansamblu. Pe baza sintezei evalurii

probelor de audit se concluzioneaz asupra opiniei din raportul de audit.
5) Dup finalizarea tuturor fazelor, etapelor de audit se procedeaz la ntocmirea raportului de
audit. Dac raportul este fr rezerve el va avea o form standard, dac sunt exprimate rezeve se
vor purta discuii cu conducerea i cu unii angajai.
Conducerii entitii auditate li se aduc la cunotin constatrile i recomandrile auditorilor cu referire
la:
Fraude i fapte ilicite descoperite n angajamentul de audit, idiferent dac sunt sau la nivel
semnificativ;
Deficienele semnificative constatate n adoptarea i funcionarea sistemului de control intern;
Alte iformaii obinute n angajamentul de audit.
6) Aspecte importante care trebuie comunicate managementului entitii de auditori sunt:
Responsabilitatea auditorului de a furniza o asigurare rezonabil, nu absolut comunicare
fcut la nceputul angajamentului de audit;
Dezacordurile cu conducerea entitii auditate privind coninutul raportului de audit;
Coreciile semnificative, atit cele cuprinse n situatiile financiare, ct i cele propuse de auditor,
dar neefectuate;
Dificulti ntlnite n angajamentul de audit, cum ar fi nefurnizarea unor informaii, lipsa de
disponibilitate a personalului etc.
Ultimele trei aspecte sunt comunicate fie n cursul angajamentului de audit, fie la finalizarea
acestuia.
Recomandrile auditorului n ceea ce privete activitatea entitii, sugestii privind creterea
eficienei activitilor etc.
4.3.

Proceduri de audit ulterioare finalizrii procesului de audit

4.3.1. Proceduri de prezentare a informaiilor neltoare din situaiile financiare dup emiterea i
publicarea raportului de audit
Identificarea de ctre auditor a unor informaii false, neltoare prezentate n situaiile financiare,
dup data emiterii raportului de audit, creeaz responsabilitatea acestuia de a informa imediat utilizatorii
care se bazeaz pe situaiile financiare despre existena unor prezentri denaturate n situaiile financiare.
n acest caz, auditorul va solicita entitii auditate:
s emit emidiat o versiune revizuit a situaiilor financiare, cu prezentarea explicaiei
revizuirii;
s publice situaiile financiare revizuite, fie separat, fie prin cuprinderea prezentrilor
necesare dezvluirii informaiilor denaturate n situaiile financiare urmtoare.
11

Descoperirea unor informaii neltoare, care impun revizuirea situaiilor financiare, se poate datora
unor evenimente care au avut loc, existau nainte de data raportului de audit, dar nu erau cunoscute de
auditor.
Exemplu: dup data ntocmirii raportului de audit, auditorul afl c un client semnificativ al entit ii
auditate a dat faliment, evenimentul avnd loc nainte de data raportului de audit. O astfel de situaie
impune solicitarea de revizuire a situaiilor financiare. Dac clientul entitii ar fi dat faliment dup data
raportului de audit nu s-ar fi impus realizarea de auditor a procedurilor de audit prezentate mai sus.
Situaia prezentat constituie o constatare ulterioar a auditorului, fiind diferit de evenimentele
ulterioare.
Prezentri eronate n situaiile financiare care pot constitui o constatare ulterioar sunt:
includerea n situaiile financiare a unor cumprri fictive;
necuprinderea n situaiile financiare a unor vnzri semnificative de active.
Spre deosebire de evenimentele ulterioare care sunt verificate pn la emiterea raportului de audit,
constatrile ulterioare sunt cunoscute dup data raportului de audit, fiind de regul aflate fie n cursul
auditrilor urmtoare, fie sunt comunicate de managerii entitii auditate.
Rspunderea auditorului n cazul constatrilor ulterioare este:
s semnaleze utilizatorii care se bazeaz pe situaiile financiare despre existena n situaiile
financiare a unor prezentri semnificativ eronate;
s solicite conducerii entitii publicarea unor situaii financiare revizuite.
4.3.2

Proceduri de analizare a angajamentului de audit

Dup finalizarea angajamentului de audit se recomand ca auditorii:

1) s efectueze analiza costurilor;
2) s evalueze performanele;
3) s in o ntlnire de informare cu echipa de audit i entitatea auditat;
4) s programeze planul de audit pentru anul urmtor.
Evaluarea performanelor realizate ajut la mbogirea pe viitor a calitii i valorii auditului, precum
i a serviciilor oferite entitilor auditate.
1) Analiza costurilor
Dup finalizarea angajamentului de audit se impune ca auditorul s verifice dac:

12

dac costurile finale ale angajamentului de audit sunt rezonabile i se ncadreaz n bugetul
stabilit iniial;
costurile au fost monitorizate atent n cursul angajamentului de audit;
s-a ntocmit factura final pentru serviciile oferite etc.
2) Evaluarea performanelor
Scopul principal al evalurii performanelor este:
reliefarea necesitii de efectuare a angajamentului de audit de ctre auditorii cu experien;
evaluarea abilitilor echipei de audit;
descoperirea nevoilor de pregtire profesional etc.
3) edina de informare
edina de informare cu ntreaga echip de audit i cu entitatea auditat este recomandat mai ales
pentru:
a evalua performanele;
a stabili probabilitatea recontractrii;
a nva o serie de lucruri importante care trebuie luate n considerare n planificarea
continuitii auditrii n perioada urmtoare.
Se recomand ca edina s fie programat la o lun dup finalizarea auditului, astfel nct s fie timp
suficient pentru a aduna datele necesare. Ar fi indicat ca edina de informare s fie planificat nc de la
nceputul angajamentului de audit.
4) Pregtirea planului de audit pentru anul urmtor
Pregtirea unui plan de audit pentru anul urmtor ar trebui s constituie o aciune imediat pentru
conductorul echipei de audit ca urmare a edinei de informare. Identificarea sarcinilor, a pailor cheie de
cuprins n programul viitor de audit constituie obiectivele edinei de informare, care vizeaz stabilirea:
responsabilului de angajament, a managerului, a conductorului de echip;
scopului i intervalului de timp alocat serviciilor de audit pentru perioada viitoare;
probabilitilor de apariie a unor noi riscuri;
planurilor de mbuntire a cominicrii cu entitatea auditat etc.
4.4.

Tehnica sondajului aplicat n misiunea de audit

Numarul mare de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzactii, termenul restrins de
exercitare a auditului, posibilitatile limitate ale companiei de audit nu permite aplicarea procedurilor de
13

audit asupra setului total de informatii. De aceea auditarea colectivitatii generale se efectueaza prin aplicarea
procedurilor de audit doar asupra unor elemente, selectate din setul respectiv de date.
In conformitate cu SIA auditorul poate utiliza trei metode de selectare a elementelor pentru
testare, si anume:
verificarea deplina a elementelor (100%);

selectarea anumitor elemente;

esantionul de audit.
Realizarea angajamentului de audit trebuie sa aiba in vedere costuri rezonabile, motiv pentru care, in
colectarea probelor de audit este utilizat esantionul.
SIA definesc esantionul ca fiind metoda de aplicare a procedurilor de audit pentru mai putin de 100%
din elementele ce compun soldul unui cont, grupe de tranzactii, asigurindu-se posibilitati egale pentru ca
toate elementele sa fie selectate pentru probe de audit.
Pentru stabilirea esantionului se va tine cont de obiectivele auditului si de numarul total de elemente
supuse auditarii, din care se vor alege elementele ce compun esantionul.
Selectia elementelor care compun esantionul se poate realiza prin:
Selectia aleatorie care implica egalitatea de sanse a fiecarui element care va fi selectat.
Selectia sistematica care stabileste un punct de plecare, de la care se aleg elementele care
compun esantionul (presupune mprirea numrului de elemente a eantionului din
colectivitatea general la volumul eantionului i ca rezultat se obine un interval de eantionaj,
spre exemplu, 50. Determinnd elementul de ncepere al eantionului dintre 50 elemente ale
colectivitii generale, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al colectivitii generale).
Selectia nesistematica presupune selectarea eantionului fr o tehnica matematica fiind o
selectie intimplatoare dupa anumite criterii.
In practica, auditorii nu stiu cu siguranta daca un esantion este reprezentativ, nici macar dupa
terminarea tuturor testarilor. Totusi auditorii pot majora probabilitatea ca un esantion sa fie reprezentativ
prin executarea foarte riguroasa a activitatilor legate de proiectarea, selectia si evaluarea esantionului.
Doua aspecte pot cauza lipsa de reprezentativitate a esantionului si anume:

erorile de observare;

erorile de esantionare.

Riscurile producerii acestor erori sint numite:

14

risc de observare;

risc de esantionare.

Riscul de observare apare atunci cind prin procedurile de audit nu se descopera abaterile existente in
esantion. Cauzele aparitiei erorilor de observare pot fi:
incapacitatea auditorului de a recunoaste abaterile (datorata de oboseala, starii de plictiseala a

acestuia);
folosirea unor proceduri de audit inadecvate sau ineficace.

Riscul de esantionare este o caracteristica inerenta a esantionarii, care rezulta din faptul ca se testeaza
doar o parte din colectivitate. Chiar si cind nu exista o eroare de observare, exista intotdeauna o
probabilitate ca un esantion sa nu fie suficient de reprezentativ. Pentru eliminarea riscului de esantionare se
poate proceda la:
cresterea dimensiunii esantionului stabilirea marimii esantionului, astfel incit sa poata fi

diminuat riscul;
alegerea unei metodea adecvate de selectare a elementelor de esantion.

Principalele etape in stabilirea esantioanelor necesare aplicarii procedurilor de audit sunt:

1) determinarea marimii esantionului;
2) selectarea elementelor din esantion si testarea lor;
3) evaluarea rezultatelor.
1)

Determinarea marimii esantionului

Dimensionarea corecta a esantionului este importanta pentru ca pe baza lui se vor extinde concluziile
asupra intregii multimi de elemente. Dimensionarea marimii esantionului implica:
stabilirea obiectivelor procedurilor de audit;
stabilirea si estimarea erorilor posibile ce pot aparea;
identificarea intregii multimi si a unitatilor de esantionare;
stabilirea marimii esantionului.
Stabilirea obiectivelor procedurilor de audit.
Procedurile determinate prin esantionare sunt procedurile de control si procedurile de detaliere.
Obiectivele procedurilor determinate prin esantionare vizeaza:
1. evaluarea eficientei sistemului de control intern aceasta impune existenta documentelor care atesta
modul de organizare si functionare a sistemului de control intern;
15

2. obtinerea elementelor probante cum ca nu exista erori semnificative in soldurile conturilor

(aplicindu-se procedurile de detaliere);
3. obtinerea elementelor probante necesare unei estimari independente de conducerea entitatii auditate.
Stabilirea si estimarea erorilor ce pot aparea.
In functie de obiectivul testarii, se poate determina un anumit tip si numar de erori, de multe ori unele
la care auditorul nu s-ar fi asteptata (esantionarea facturilor pentru a verifica cantitatile inregistrate poate sa
duca la descoperirea unor calcule gresite de TVA).
2) Selectarea elementelor din esantion si testarea lor
Auditorii sunt responsabili pentru selectarea numarului elementelor din esantion, aplicarea testelor si
evaluarea rezultatelor. Pricncipiul de selectare este: Sansa egala pentru fiecare element. Selectia poate fi
utilizata folosind una sau combinind mai multe metode de esantionare. Testarea se face in functie de
obiectivele de audit folosite. Daca pentru anumite elemente nu se poate face testarea din diverse motive
( lipsesc documentele, nu se primesc confirmarile de la clienti), auditorul va considera ca acele elemente
genereaza erori, fie le elimina, considerindu-le erori nereprezentative.
3) Evaluarea rezultatelor
Evaluarea rezultatelor consta in determinarea numarului de erori descoperite ca urmare a testarii. In
analiza erorilor, auditorul trebuie sa ia in considerare daca acestea se extind asupra intregii multimi. Daca
riscurile sunt evaluate la un nivel mai mic, atunci marja de eroare efectiva este mai mare decit marja de
eroare asteptata ceea ce necesita:

diminuarea riscului de audit prin diminuarea riscului de control si a riscului de nedetectare;

proceduri de esenta mai detaliate;

modificari in programa de audit.

Eantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistice.

I.

La aplicarea sondajului statistic se utilizeaz metodele de eantionare probabilistic, i

anume:

1. eantionare aleatorie simpl orice combinaie posibil de elemente are aceiai probabilitate de a
intra n eantion (se folosesc tabele de numere aleatorii, se genereaz computerizat numere aleatorii);
2. eantionare sistematic (mecanic) se calculeaz un pas de numrare iar apoi se selecteaz
metodic elementele eantionului n dependen de mrimea pasului (pasul = volumul eantionului /
numrul de uniti de eantion dorite). De exemplu, pasul 20 fiecare a 20-cea factur.
16

3. eantionare prin probabilitate proporional cu dimensiunea esantionul este constituit din

elemente care inregistreaza valorile cee mai mari, oferind posibilitatea unui element de a fi selectat
proportional cu valoarea inregistrata a elementului.
4. eantionare stratificat se fracioneaz populaia total n subcolectiviti n funcie de dimensiuni
i se constituie eantioane mai mari pentru subcolectivitile mai mari. Prin stratificare in
submultimi, auditorul acorda o importanta mai mare anumitor elemente ( din submultimea
elementelor cu valori mari) si o importanta mai mica altor elemente apartinind altor submultimi.
II.

La aplicarea sondajului nestatistic se utilizeaz metodele de eantionare neprobabilistic, i

anume:

1. eantionare dirijat selectarea fiecrui element n funcie de anumite criterii subiective determinate
de auditor, ca de exemplu elementele care reprezint cea mai mare probabilitate de a conine erori
sau operaiunile cele mai mari sau complexe;
2. eantionare pe blocuri (serii) selectarea mai multor elemente n serie (succesive);
3. eantionare arbitrar selectarea elementelor fr nici o preferin din partea auditorului;

17