MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANEI

Chiinu

2009
MULUMIRI n numele Curii de Conturi a Republicii Moldova, dorim s mulumim expertului James R. Bonnell, consultant al ARD, precum i tuturor celorlalte persoane care prin munca depus, au fcut posibil apariia acestui Manual.

INTRODUCERE Auditul performanei constituie potrivit Standardelor internaionale de audit INTOSAI, o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii. Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice. n acest sens, realitile economico-financiare din Republica Moldova au relevat faptul c, nu constituie o condiie suficient ca banii publici s fie cheltuii conform prevederilor legale, ci acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe, care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare) pentru un proiect/program concret, cuantificate cu ajutorul indicatorilor de performan. S-au prezentat mai sus, dou dintre cele mai importante repere care impun, justific i susin decizia Curii de Conturi a Republicii Moldova de a implementa auditul performanei n activitatea curent. n acest context, avnd i un mandat clar prevzut de lege, Curtea de Conturi a Republicii Moldova a iniiat un proces de implementare a celor mai moderne practici de auditare a performanei utilizate pe plan internaional, venind n nt]mpinarea necesitilor societii moldoveneti de a utiliza optim i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate mijloacele publice, inclusiv fondurile provenite din asistena financiar a Uniunii Europene i a altor organisme sau organizaii internaionale. La ntocmirea manualului s-au avut n vedere Liniile directoare de implementare a Standardelor internaionale de audit INTOSAI pentru auditul performanei, Manualul de audit al performanei al Curii de Conturi Europene, Ghidul Auditului Performanei al Romniei, Standardele auditului performanei, aprobate prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 11 din 03.04.2009. Manualul de audit al performanei face parte din ansamblul de proceduri i orientri stabilite de ctre Curtea de Conturi. Obiectivul su este:
3

de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor de audit al performanei; i de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest domeniu. Manualul a fost elaborat pentru a rspunde necesitilor auditorilor i personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni generali modul n care trebuie planificate, desfurate i raportate activitile de audit al performanei. Manualul ncurajeaz exercitarea raionamentului profesional n toate etapele procesului de audit, ceea ce este esenial, avnd n vedere diversitatea potenialelor teme de audit, a obiectivelor, precum i a metodelor de colectare i analiz a datelor disponibile n auditul performanei.

Structur. Manualul conine patru capitole. Primul capitol ofer informaiile de baz necesare, n timp ce capitolele de la 2 la 4 ofer o orientare mai detaliat asupra fiecrei faze a auditului performanei planificare, executare i raportare. Manualul este structurat dup cum urmeaz: Capitolul 1 prezint aspecte de fond ale auditului performanei, misiunea i obiectivele Curii de Conturi n astfel de audite, noiunea, abordarea i principiile auditului performanei, elementele auditului performanei, criteriile de msurare i evaluare a performanei, precum i calitile eseniale ale unui bun audit al performanei. Capitolul 2 prezint procesul de planificare a auditului, care include studiul preliminar i ntocmirea Raportului privind studiul preliminar. Capitolul 3 descrie etapa de executare n cadrul auditului, i anume elaborarea Programului de audit, desfurarea auditului, comunicarea constatrilor auditului, gestionarea acestuia, precum i msurile de control al calitii. Capitolul 4 prezint procesul de raportare, inclusiv activitile precum planificarea, redactarea, revizuirea, aprobarea, distribuirea i monitorizarea raportului.

GLOSAR DE TERMENI Entitatea auditat Agenia, instituia sau componenta supus auditului de ctre Curtea de Conturi.

Proba de audit

Informaie care este colectat i utilizat pentru a asigura o baz faptic pentru dezvoltarea observaiilor i pentru a trage concluzii referitor la obiectivele auditului.

Competena probelor Evidena competent este conform faptelor (adic, probele sunt competente dac sunt ntemeiate).

Suficiena probelor Probele sunt suficiente dac sunt ndeajuns pentru a sprijini constatrile, concluziile i recomandrile. Relevana probelor Probele relevante au o relaie logic i sensibil cu constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Probele analitice Decurg din analiza i verificarea datelor Probele documentare Este forma cea mai obinuit de probe, fie n form fizic sau electronic. Pentru entitatea auditat ar putea fi externe sau interne. Ar putea include scrisori sau memorandumuri primite de entitatea auditat, facturile furnizorilor, contractele de nchiriere, contractele, auditele externe i interne i alte rapoarte i confirmrile prilor tere. Probele documentare interne i au originea n cadrul entitii auditate. Probele orale Iau forma unor afirmaii, de obicei, ca rspuns la ntrebri sau interviuri.

Probele fizice

Obinute prin observarea persoanelor i evenimentelor sau examinarea proprietii.

Obiectivul auditului O formulare precis sub form de ntrebare a ceea la ce va rspunde auditul. Obiectivele sunt clasificate n trei tipuri de ntrebri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?), i de impact (cauz i efect). Programul/Planul auditului Cerinele auditului i procedurile necesare pentru a implementa obiectivele auditului i a le compara cu criteriile auditului. Economicitatea nseamn minimalizarea costurilor resurselor utilizate pentru o activitate. nseamn relaia dintre produse i contribuii n ceea ce privete bunurile, serviciile i resursele utilizate pentru a le produce. nseamn msura n care au fost realizate obiectivele i relaia dintre impacturile preconizate i impacturile actuale ale unei activiti.

Eficiena

Eficacitatea

Elementele constatrii de audit Condiie Ce este? Descrie ce a fost identificat n legtur cu situaia curent. Care a fost domeniul de aplicare actual sau dimensiunea situaiei? Ce ar trebui s fie? Descrie ce se cere. De ce? Descrie de ce exist diferen ntre condiie i criterii. Adic, de ce nu au fost urmate i respectate criteriile? Impact. Descrie impactul diferenei dintre ce au identificat auditorii (condiie) i ce ar trebui s fie (criterii).

Criterii Cauze

Efect

Factor exogen

Factor independent a unei intervenii publice care este parial sau totalmente cauza schimbrilor (rezultatele i impacturile) observate n rndul adresanilor/destinatarilor sau intelor interveniilor (ex., condiiile climaterice, evoluia situaiei economice, executarea contractelor, comportamentul beneficiarilor).

Contrbuii/resurse Resurse financiare, umane i materiale care sunt mobilizate pentru implementarea unei intervenii. Intervenie Orice aciune sau operaie, desfurat de autoritile publice sau alte instituii, indiferent de natura sa (politic, program, msur sau proiect). Mijloacele de intervenie utilizate sunt granturile, mprumuturile, ratele dobnzii subvenionate, garanii, participare n schemele de capital propriu i capital de risc sau alte forme de finanare. Formularea iniial a rezultatelor preconizate pentru a fi realizate de o intervenie. Schimbare care apare n urma implementrii unei intervenii i care n mod normal se refer la obiectivele acestei intervenii. Rezultatul-efect include rezultatele i impacturile. Rezultatulefect ar putea fi ateptat sau neateptat, pozitive sau negative (de ex., o nou autostrad care atrage investitorii ntr-o regiune ns cauzeaz nivele inacceptabile de poluare n localitile prin care trece). Ceea ce este produs sau realizat cu resursele alocate unei intervenii (de ex., granturile distribuite fermierilor, cursurile de instruire oferite persoanelor neangajate, drum construit ntr-o ar n curs de dezvoltare).

Obiectiv

Rezultat-efect

Produs

Studiu preliminarO evaluare generalizat a operaiunilor supuse auditului, fr efectuarea unei verificri detaliate. Raportul studiului preliminar Rezultatul final al unui studiu preliminar este raportul studiului preliminar, un raport scurt sau document ce documenteaz constatrile studiului preliminar i recomand un
7

curs de aciune, cum ar fi continuarea auditului ntr-un audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de audit. Procese Proceduri i activiti utilizate pentru a transforma contribuiile/resursele n produse (de ex., procedurile pentru oferirea de subvenii sau selectarea proiectelor pentru finanare). Conceptul cuprinde de asemenea generarea informaiei referitor la management i utilizarea acesteia de ctre manageri.

Management sau Includ procesele pentru planificarea, organizarea, direcionarea controale (interne)i controlarea operaiunilor programului. Acestea includ sistemele pentru msurarea, raportarea i monitorizarea performanei programului. Materialitate Magnitudinea unei omiteri sau raportri greite a informaiei contabile care face posibil ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe aceast informaie s se schimbe sau s fie influenat de omitere sau raportare greit. Determin o examinare obiectiv i sistematic a probelor pentru a oferi o evaluare independent a performanei i managementului unui program n comparaie cu criteriile obiective ct i evalurile care ofer un accent n perspectiv sau care sintetizeaz informaia privind bunele practici sau problemele transversale.

Audite ale performanei

Ofer informaie pentru a mbunti operaiunile programului i facilita luarea deciziilor de ctre prile cu responsabilitate pentru supravegherea sau iniierea aciunilor corective i pentru a mbunti responsabilitatea public. Cuprinde o varietate mare de obiective, inclusiv obiectivele legate de evaluarea eficacitii i rezultatelor, economiei i eficienei programului, controlului intern, conformrii cu cerinele legale sau de alt gen i obiectivele legate de asigurarea unei analize prospective, unor recomandri sau informaii concise. nregistrarea O comunicare scris a constatrii preliminare.
8

constatrilor auditului Referine ale raportului Verificare independent pentru a asigura c (1) titlul raportului transmite obiectiv profunzimea i domeniul de activitate al lucrului efectuat; (2) coninutul raportului este sprijinit de probe suficiente, competente i relevante n documentele de lucru; (3) concluziile raportului sunt logice i decurg din constatri; i (4) proiectele de recomandri n baza crora s se poat aciona i direcionate att spre condiie ct i spre cauza (cauzele) domeniilor problematice. Schimbri imediate care apar pentru grupurile int la finele participrii lor ntr-o intervenie (de ex., mbuntirea accesului ntr-o zon datorit construciei unui pod, persoane instruite care i-au gsit un loc de munc). Importana, n legtur cu obiectivele auditului, unui articol, eveniment, informaii sau chestiune sau a unei probleme pe care o identific auditorul. Servesc pentru trei scopuri: (1) pentru a oferi sprijinul principal raportului auditorului; (2) ajut auditorii n desfurarea i supravegherea auditului; i (3) permit altora revizuirea calitii auditului.

Rezultat

Semnificaie

Documente de lucru

CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond 1.1 Misiunea Curii de Conturi Conform art.31 al Legii Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Curtea de Conturi efectueaz controlul asupra administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare publice i a patrimoniului public prin auditul regularitii, auditul performanei i alte tipuri de audit. 1.2 Obiectivele Curii de Conturi Obiectivul Curii de Conturi este: evaluarea regularitii, legalitii, economicitii, eficienei i eficacitii gestionrii resurselor financiare publice i patrimoniului public, precum i a modalitii n care autoritile publice i ndeplinesc atribuiile la gestionarea banilor publici. Curtea de Conturi analizeaz dac operaiunile financiare au fost corect nregistrate, dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Prin activitatea sa, Curtea promoveaz standardele recunoscute internaional, privind transparena i responsabilitatea n domeniul managementului finanelor publice, contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a mijloacelor financiare publice i utilizarea optim a acestora. Efectuarea de ctre Curtea de Conturi a auditului performanei este un pas important n dezvoltarea auditului public extern i, totodat, o sarcin dificil. Aa, auditul performanei depete practicile tradiionale de a verifica doar conturile, acurateea documentelor financiar-contabile i legalitatea operaiunilor economice. Pe de o parte, auditul performanei ofer celor care pltesc impozite i taxe o evaluare clar cu privire la modul n care snt cheltuii banii lor. Pe de alt parte, ca o nou tehnic de audit, acesta poate contribui la mbuntirea gestiunii instituiilor publice i la reducerea riscurilor ca resursele publice s fie utilizate ntr-un mod ineficace. Necesitatea abordrii auditului performanei este important prin faptul c alocarea resurselor publice se nfptuiete pentru a realiza obiectivele sociale i economice dorite, ns avnd n vedere c resursele snt limitate i alocate n rezultatul stabilirii prioritilor i necesitilor, acestea trebuie gestionate de utilizatori pe baza principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Necesitatea efecturii unui audit al performanei n instituiile din sectorul public este important date fiind interesul tot mai mare al societii fa de performana acestora i preocuparea pentru modul n care snt cheltuii banii publici.
10

Efectuarea unui audit al performanei este o sarcin plin de provocri. Dificultile i au rdcinile mai ales n faptul c rezultatele depind de stabilirea obiectivului/obiectivelor i de raionamentul profesional al auditorului i c nu ntotdeauna este posibil s se cuantifice constatrile. Spre deosebire de auditul regularitii, nu exist criterii de audit standardizate stabilite prin cadrul legal, care s se potriveasc pentru toate activitile de audit. 1.3 Noiunea auditului performanei. O ntrebare obinuit este Ce nseamn auditul performanei i care este scopul acestuia? Un scop prevzut al acestuia este de a oferi o evaluare corect, obiectiv i credibil a performanei unei organizaii, unui program, a unei activiti sau funcii. Auditul performanei este de asemenea definit ca o examinare independent n scopul raportrii cu privire la msura n care o entitate (i/sau managementul acesteia) desfoar cu exactitate, eficient i eficace programele de care este responsabil.1 Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal. Standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) definesc auditul performanei ca pe un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i folosete resursele n ndeplinirea responsabilitilor. Probabil cea mai clar definiie a auditului performanei a fost formulat n Standardele Guvernamentale de Audit ale Oficiului Guvernamental de Conturi al SUA (GAO): Auditele performanei sunt definite ca angajamente care ofer asigurare sau concluzii bazate pe evaluarea unor suficiente probe adecvate de audit n baza criteriilor enumerate ca: cerine specifice, msuri sau practici operaionale definite. Auditele performanei ofer o analiz a obiectivelor astfel nct conducerea i cei responsabili de conducere i supraveghere s poat utiliza informaiile pentru a mbunti performanele i operaiunile de program, a reduce costurile, a facilita procesul de luare a deciziilor de ctre pri cu responsabilitatea de a prevedea sau iniia rspunderea. Un audit al performanei este un proces dinamic care prevede respectarea standardelor aplicabile n cadrul activitii de audit. Evaluarea continu a obiectivelor, riscurilor de audit, procedurilor de audit i probelor n timpul efecturii auditului faciliteaz munca auditorilor n ceea ce privete alegerea informaiei spre prezentare i a contextului potrivit pentru concluziile de audit, inclusiv discuia despre existena unor probe suficiente i adecvate care ar sta la baza concluziilor de audit. Concluziile auditului performanei rezult logic din toate aceste elemente i ofer o evaluare a constatrilor de audit i a semnificaiei acestora.

Performance Auditing: A Measurement Approach (Auditul Performanei: O abordare de msurare). Ronell B. Raaum i Stephen L. Morgan. Publicat de Institutul de Auditori Interni, 2001.
1

11

1.4 Abordarea auditului performanei Auditul performanei reprezint evaluarea independent a activitii unui program/entiti publice pentru a stabili dac resursele sunt gestionate econom, eficient i eficace iar cerinele privind responsabilitatea entitii publice sunt ndeplinite n mod rezonabil. n acest context, auditul performanei este o evaluare sau examinare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Auditul performanei mai poate fi definit ca o evaluare sau examinare independent i obiectiv a msurii asupra faptului dac ministerele sau alte autoriti administrative publice fac lucrurile ce trebuie fcute i dac ndeplinesc acest lucru n mod corect. Auditul performanei analizeaz dac banii publici au fost bine cheltuii, examinndu-se n principal msurile ntreprinse de entitile auditate cu privire la respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii cunoscute fiind ca cei trei E, de asemenea, auditul performanei poate implica examinarea direct a performanei realizate. Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su profesional. Msurarea performanei rezultatelor n raport cu obiectivele propuse n concordan cu cei 3 E constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele. 1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei. nelegerea auditului performanei: Ce este i ce nu este ?
Auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro,

acesta fiind axat asupra sistemelor i procedurilor i nu asupra tranzaciilor n parte.

Auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite cu privire

la rspunderea managerial. Acesta ofer autoritii legislative (Parlamentului) un mecanism de evaluare a raportului calitate-pre.
Auditul performanei ajut conducerea entitii s mbunteasc pe

viitor eficiena i eficacitatea, evideniind domeniile, sistemele i procedurile care necesit a fi mbuntite i ndrum conducerea spre o performan mai bun.
12

Auditul performanei evit auditul politicilor. Nu analizeaz raionamentele politicilor. Totui, auditul performanei spune n ce aspecte acele politici nu au fost capabile s-i ating rezultatele planificate.

Auditul performanei se reine de la presupunerea sensului deciziilor conducerii. Recunoate prerogativa conducerii de a lua decizii n lumina informaiilor disponibile. Totui, auditul indic unde era posibil, dar nu a fost aplicat luarea unor decizii mai bine informate. Auditul performanei examineaz cum funcioneaz diferite programe sau entitii publice i dac acestea i-au atins obiectivele i rezultatele preconizate, n raport cu criteriile de performan stabilite. n acest sens, auditul performanei urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor, dac autoritile publice a respectat reglementrile i cerinele stabilite i dac mijloacele utilizate (financiare, umane i de alt natur) au fost folosite cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate.

1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei n abordarea problematicii auditul performanei se pot meniona urmtoarele domenii principale: n funcie de nivelul realizrii obiectivelor i mputernicirilor, acordate prin lege, ministerelor i altor autoriti, auditul performanei examineaz performana utilizrii mijloacelor financiare, umane i de alt natur de ctre autoritile publice n vederea ndeplinirii funciilor i mputernicirilor stabilite. n acest context auditul performanei evalueaz: gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din resursele financiare publice; modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este responsabil, precum i evaluarea sistemului de msurare a performanei.

n funcie de rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ, presupune examinarea premiselor care au condus la apariia unei noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora. Reieind din aceast definiie, auditul performanei trebuie s rspund dac programele i strategiile naionale implementate au atins rezultatele ateptate n raport cu indicatorii/criteriile de performan stabilite, dac resursele au fost utilizate eficient i ntr-o perioad de timp stabilit i dac autoritile publice i ali beneficiari de resurse publice pentru implementarea strategiilor au realizat obiectivele delegate n conformitate cu prevederile legislaiei adoptate n acest scop.

13

n funcie de performana utilizrii mijloacelor financiare publice, presupune examinarea modului de utilizare a mijloacelor publice i aplicare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su profesional.

La efectuarea auditului performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor Codului deontologic i a Standardelor internaionale de audit (IFAC,INTOSAI) precum i Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi. Pentru a asigura calitatea auditelor realizate este necesar aplicarea normelor adecvate, aceasta depinde de obiectivele ce trebuie atinse pentru fiecare tip de activitate sau misiune de audit ndeplinit. Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia suprem de audit trebuie s decid modul n care normele de audit snt adaptate la normele INTOSAI, sau orice alte norme referitor la ndeplinirea funciilor sale pentru a asigura un nalt nivel de calitate a activitii de audit i a rezultatelor obinute, fiind n drept s aplice propriile principii i criterii pentru diferite situaii aprute n cadrul realizrii misiunilor de audit. 1.7 Principiile auditului performanei. n exercitarea auditului performanei auditorul trebuie s aplice n activitatea sa urmtoarele principii de baz: Legalitate auditul performanei trebuie s fie definit n mod expres n legislaie, s stabileasc competenele necesare auditorilor pentru a audita activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea resurselor publice, n implementarea unor programe guvernamentale i n furnizarea de servicii publice, s specifice cerinele pentru a formula recomandri i a raporta rezultatele auditelor efectuate. Pentru ndeplinirea obiectivelor auditului programelor publice auditorul performanei trebuie s evalueze conformitatea cu legile i regulamentele de domeniu.
Responsabilitate Auditorul performanei trebuie s aplice un nivel

profesional nalt n realizarea activitii de audit pentru a ndeplini responsabilitile sale n mod competent i cu imparialitate. S cunoasc i s aplice n mod adecvat principiile i normele legale i instituionale, politicile, procedurile i practicile aplicabile de audit, contabilitate i management. Integritate Auditorul trebuie s aplice norme de conduit relevate n activitatea i aciunile sale i n relaiile cu personalul entitilor auditate. S-i ndeplineasc responsabilitile profesionale cinstit i cu imparialitate. S fie corect, s formuleze concluziile i recomandrile n conformitate cu interesul public i s manifeste onestitate la realizarea activitii de audit i la utilizarea resurselor instituiei supreme de audit.
14

 Obiectivitate i independen Auditorul trebuie s fie obiectiv la tratarea

chestiunilor supuse auditrii i s-i menin independena fa de executiv, entitatea auditat, partide politice sau alte pri interesate. Independena auditorului nu trebuie s fie afectat de interese personale. Auditorul trebuie s evite orice conflict de interese, relaii care implic un risc de corupie ce pot fi interpretate ca ncercri de a influena independena i obiectivitatea acestuea. La elaborarea raportului, auditorul trebuie s fie imparial, s expun deficienele i neregulile constatate pentru a fi corectate i pentru a fi mbuntite sistemele interne ale entitii. Competen La realizarea auditului performanei i la elaborarea rapoartelor de audit, auditorul trebuie s cunoasc i s utilizeze metode i practici de maxim calitate i are obligaia de a actualiza i mbunti aptitudinile cerute pentru a-i ndeplini responsabilitile profesionale. Auditorul trebuie s fie competent, s cunoasc n mod adecvat normele legale i instituionale ce reglementeaz organizarea i funcionarea legislativului i executivului i s aib suficient experien n auditarea performanei. Rigurozitate Auditorul performanei trebuie s manifeste o atitudine exigent i contiincioas la realizarea activitilor de audit. Opiniile i concluziile auditului trebuie s fie susinute i dovedite cu probe de audit suficiente, adecvate, relevante, rezonabile i de ncredere. Perseveren Auditorii performanei trebuie s manifeste statornicie n aciunile, atitudinile i concepiile expuse, s argumenteze ferm poziiile sale, s fie hotrt n aciunile i n activitile de audit pe care le efectueaz. Comunicare clar Rapoartele auditului performanei trebuie s fie obiective, constructive, autentice convingtoare i demne de ncredere. Plusvaloarea - Rapoartele auditului performanei furnizate entitii auditate i altor pri interesate includ concluzii i recomandri care trebuie s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Ca urmare a implementrii recomandrilor, auditul performanei poate aduga valoare prin faptul c furnizeaz examinri independente privind performana nregistrat de ctre entitile publice auditate i identific perspective i posibiliti de obinere a economiei, eficienei i eficacitii resurselor publice. De asemenea, n baza probelor de audit obinute se formuleaz recomandri orientate spre promovarea unei guvernri mai bune, perfecionarea serviciilor publice, mbuntirea managementului autoritilor i entitilor publice i alte recomandri orientate spre necesitile societii i cetenilor. 1.8. Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul regularitii; principalele diferene pot fi sintetizate dup cum urmeaz:
ASPECTE Obiectiv Auditul performanei Evalueaz dac banii publici au fost utilizai n mod economic, Auditul regularitii Evalueaz legalitatea i regularitatea operaiunilor 15

eficient i eficace Domeniu de aplicare Baza academic Metode Criterii de audit Politic, program, organizaie, activiti i sisteme de gestiune Economie, tiine politice, sociologie etc. Variaz de la un audit la altul Libertate mai mare pentru auditori n selectarea criteriilor. Criterii unice pentru fiecare audit. Rapoarte a cror coninut i structur variaz n funcie de obiective.

financiare, precum i fiabilitatea conturilor Operaiuni financiare, proceduri cheie de contabilitate i de control Contabilitate i drept Cadru standardizat Mai puin libertate pentru auditori n selectarea criteriilor. Criterii standard stabilite de legislaie i reglementri aplicabile tuturor auditelor. Rapoarte mai mult sau mai puin standardizate care au aceiai structur.

Rapoarte

1.9 Elementele auditului performanei: economicitate, eficien i eficacitate.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc c auditul performanei cuprinde trei elemente de baz: auditul economicitii activitilor administrative, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur n procesul activitii entitii auditate, inclusiv i a utilizrii sistemelor i tehnologiilor informaionale raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora; auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitatea auditat, care include evaluarea rezultatelor efectiv nregistrate n raport cu indicatorii planificai innd cont de volumul resurselor utilizate pentru acest scop, precum i auditul impactului efectiv realizat gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiiile celor 3 E recunoscute pe plan internaional. Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 E n formularea ntrebrilor de audit Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare concept are practic o importan egal, iar stabilirea prioritilor se va face n funcie de fiecare caz n parte; totui, auditorii sunt ncurajai s considere eficacitatea drept un element de analiz atunci cnd este posibil. Auditul
16

performanei nu presupune i nici nu ar trebui s aib ca scop o examinare simultan i cuprinztoare a tuturor aspectelor de economicitate, eficien i eficacitate. Acesta va examina mai degrab anumite probleme legate de economicitate, eficien i eficacitate sau o combinaie a acestora, n funcie de riscurile poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecii, exist mai puine riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios. Economicitatea reprezint msura n care se asigur minimizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a influena realizarea n condiii optime a obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia). Economicitatea se refer la buna administrare a banului public. Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o activitate ar putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un anumit nivel de realizri sau rezultate. n acest sens, riscurile generale pot include: risipa, adic utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite; plile prea mari, adic obinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar fi putut fi obinute la un cost mai sczut;
cheltuielile exagerate, adic plata pentru resurse de o calitate mai ridicat

dect cea necesar pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite. Auditul economicitii are ca scop s stabileasc dac resursele alese pentru atingerea obiectivelor stabilite sunt cele mai corespunztoare i dac sunt obinute la cel mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu: dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resursele corespunztoare n ceea ce privete natura, calitatea i cantitatea acestora; dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc cheltuielile generale la minimum; dac procesul ar fi putut fi planificat sau executat ntr-un mod diferit care ar fi permis reducerea costurilor. Economia reprezint minimalizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate pentru a obine calitatea corespunztoare. Aprecierea economiei implic formarea unei opinii despre resursele repartizate (umane, financiare i materiale). ntrebarea principal la care ar trebuie s rspund un audit este dac resursele au fost obinute, meninute i utilizate n mod econom. O ntrebare central de audit ar fi: Mijloacele alese de o activitate reprezint cea mai econom - sau cel puin rezonabil utilizare a mijloacelor publice? Auditarea economiei ar putea include astfel de lucruri precum:

17

 Auditul economicitii activitilor administrative n corespundere cu principiile i practicile administrative rezonabile i politicile de management; i Auditul faptului dac entitile de stat i-au utilizat econom resursele i au meninut costurile la un nivel sczut. Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de efectuat un audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un auditor s evalueze dac resursele alese reprezint cea mai economicoas utilizare a fondurilor publice, dac resursele disponibile au fost utilizate n mod econom i dac calitatea i cantitatea resurselor sunt optime i coordonate corespunztor. Sar putea s fie chiar mai dificil ca acesta s poat oferi recomandri care ar reduce costurile fr a afecta calitatea i cantitatea serviciilor. Examinarea aspectelor legate de economicitate conduc deseori auditorul la analizarea procedurilor i a deciziilor conducerii din interiorul entitilor auditate cu privire la achiziionarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Dac entitatea auditat a efectuat achiziii se va examina modalitatea de achiziionare, respectiv dac s-a inut cont de relaia costuri ct mai mici pentru o calitate ct mai bun, respectnd cadrul legislativ n vigoare. Auditorul va stabili, n special, dac procedura de achiziionare a permis obinerea celui mai bun raport calitate/pre. Domeniile care trebuie auditate vor cuprinde, de exemplu, definirea cerinelor exacte ale beneficiarilor pentru a determina ceea ce se dorete s se obin prin intermediul contractelor de achiziionare de bunuri, lucrri i servicii, identificarea calitii necesare pentru realizrile cerute i stabilirea termenului de livrare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea modul n care au fost elaborate i aplicate criteriile de selecie i de atribuire. Eficien utilizarea resurselor disponibile la maxim. Eficiena are legtur cu economia. Aici de asemenea aspectul central se refer la resursele distribuite. ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate i timp de producere ar fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse. Obinem rezultatul maxim n termeni de cantitate i calitate din resursele i aciunile noastre? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea serviciilor prestate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce pentru a obine rezultate. La fel ca i n cazul economiei, n majoritatea cazurilor o constatare cu privire la eficien poate fi formulat optimal printr-o comparaie cu activiti similare, cu alte perioade, sau cu un standard pe care entitatea auditat l-a adoptat explicit. Cu alte cuvinte, eficiena, ca i economia, necesit un punct de referin
18

care s fie neles complet - stabilirea criteriilor, cele mai bune practici, standarde, etc. n puine cazuri ineficiena este vizibil imediat. Este dificil de separat eficiena i economia una de alta. De exemplu, ambele se pot referi la faptul dac entitatea auditat: Urmeaz practicile rezonabile de achiziii; Achiziioneaz tipul, calitatea i volumul potrivit de resurse la un cost corespunztor; i ntreine resursele n mod adecvat; Utilizeaz volumul optimal de resurse (personal, echipament i spaii de producere) n producerea sau livrarea cantitii i calitii potrivite a bunurilor sau serviciilor n mod oportun; sau Respect cerinele legislative i regulamentele care reglementeaz sau afecteaz achiziionarea, ntreinerea i utilizarea resurselor entitii. Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac exist cel mai bun raport ntre resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute. n utilizarea conceptului de eficien, auditorul va evalua, n cadrul analizei implementrii programului sau activitii, n ce msur entitatea auditat a reuit s obin rezultatul optim din punct de vedere al cantitii i calitii acestuia. Problema de eficien se stabilete atunci cnd o entitate ar putea spori cantitatea sau calitatea rezultatelor fr a crete volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest domeniu se numr: pierderile, i anume resursele utilizate nu conduc la realizrile dorite; raportul resurse/realizri nu este optim (ex.: rata eficienei forei de munc este sczut); imposibilitatea de a identifica i de a controla factorii externi, cum ar fi costurile impuse persoanelor sau entitilor din afar. Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor, auditorii ajung adesea la examinarea proceselor prin care o instituie/entitate transform resursele n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului unitar al realizrilor obinute ratei de eficien a forei de munc (ex.: numrul de cereri de subvenie procesate pe zi) i compararea acestora cu criteriile acceptate care pot fi stabilite prin referin la instituii similare, perioade sau standarde anterioare pe care entitatea auditat le-a adoptat n mod explicit. ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare ar fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse pstrndu-se calitatea. Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat.
19

Obiectivul eficacitii. Obiectivul principal al auditrii eficacitii const n obinerea de dovezi din care s reias c rezultatele obinute snt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitatea auditat n direcia atingerii scopurilor politicii sale i nu rezultatul altor factori. Eficacitatea nseamn msura n care au fost ndeplinite obiectivele i relaia dintre impacturile planificate i cele reale ale unei activiti. ntrebri cheie: 1. Sunt ndeplinite obiectivele politicii prin intermediul mijloacelor implicate, rezultatelor prestate i impacturilor observate? 2. Mijloacele implicate i rezultatele obinute sunt consistente cu obiectivele politicii i - probabil cel mai greu de evaluat sunt oare impacturile declarate ntr-adevr un rezultat al politicii i nu al altor circumstane? Eficacitatea este format din dou pri: ntrebarea dac obiectivele politicii au fost ndeplinite i ntrebarea dac evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite politicii n vigoare. Pentru a aprecia n ce msur au fost ndeplinite obiectivele, obiectivele trebuie formulate ntr-un mod care face posibil evaluarea de acest gen. Obiectivele vagi sau abstracte fac practic imposibil o evaluare. Pentru a aprecia n ce msur evenimentele observate pot fi raportate la politici va fi necesar o comparaie. Pentru a efectua aceasta, e necesar o msurare nainte i dup ntroducerea politicii i o msurare care implic un grup de control care nu a fost influenat de politicile respective. Aceste tipuri de audite sunt dificile i necesit mult timp pentru a fi ntreprinse. n primul rnd, astfel de comparaii de obicei sunt dificil de efectuat, parial din cauza c deseori lipsete material pentru comparaie. n astfel de cazuri o alternativ este de a evalua plauzibilitatea presupunerilor pe care sunt bazate politicile (teoria politicilor). n cele mai dese cazuri va trebui ales un obiectiv de audit mai puin ambiios, precum evaluarea faptului n ce msur au fost ndeplinite obiectivele, au fost atinse grupurile int sau nivelul performanei. Auditul ar putea cuta s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor - sau impactului sau strii lucrurilor cu scopurile stabilite n obiectivele politicii. Aceste tipuri de audite sunt definite deseori ca audite ale rezultatelor programelor, evaluri ale programelor, sau audite ale ndeplinirii obiectivelor. Auditorul ntotdeauna trebuie s ncerce s determine n ce msur instrumentele utilizate au contribuit ntr-adevr la ndeplinirea obiectivelor politicii. Acesta este auditul eficacitii n adevrata sa semnificaie i necesit probe precum c produsele, rezultatele, etc. care au fost observate, au fost cauzate ntr-adevr de aciunea n cauz i nu de careva ali factori. Astfel exist o relaie direct ntre cauz i efect. Auditul eficacitii va fi orientat spre realizri, rezultate sau impacturi. Exemple de eficaciate. Exemplele auditului eficacitii includ evaluarea:

20

Faptului dac obiectivele i mijloacele oferite (legale, financiare, etc.) pentru auditarea unui program/entitate aflate n proces de desfurare sunt potrivite, consistente, adecvate sau relevante; Eficacitii programelor de stat i / sau componente n parte, adic de a evalua dac au fost ndeplinite obiectivele; Dac impacturile sociale i economice, directe sau indirecte observate ale unei politici au loc datorit politicii sau din alte motive; Identificrii factorilor care mpiedic performana satisfctoare sau ndeplinirea obiectivelor; Faptului dac programul se, dubleaz, se suprapune cu sau contravine altor programe aferente; Caracterului adecvat al sistemului de control al conducerii pentru msurarea, monitorizarea i raportarea eficacitii programului.

1.10 Criterii de msurare i evaluare a performanei Auditul performanei i studiile de msurare i evaluare a performanei snt elaborate pentru a analiza cum funcioneaz diferite programe, strategii, activiti i instituii guvernamentale. Un aspect deosebit este relaia dintre msurarea performanei, evaluarea performanei i auditul performanei. Msurarea performanei. Msurarea performanei se refer la un proces continuu de monitorizare, evaluare i raportare a modului n care se realizeaz programele sau activitile la toate etapele derulrii acestora. Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o sarcin a auditorilor externi. Msurarea performanei verific dac un program sau o activitate a atins obiectivele sau a ndeplinit cerinele definite, exprimate prin standarde de msurare a performanei. Cu alte cuvinte, msurarea performanei permite managerilor s defineasc i s utilizeze indicatori specifici pentru msurarea rezultatelor i a eficienei serviciilor sau programelor. Msurarea performanei este o component critic a managementului performanei. Fr msurri independente, nu poate fi evaluat modul prin care se va asigura c obiectivele snt ndeplinite sau c snt eficace i eficiente. Managementul de performan, se concentreaz asupra rezultatelor, este un sistem de mbuntire a performanei prin intermediul procesului continuu de stabilire a obiectivelor performanei la diferite nivele de activiti: n procesul planificrii i msurrii performanei, n procesul monitorizrii ce include
21

colectarea, revizuirea, precum i raportarea informaiei despre performan. Aceast informaie trebuie s fie utilizat n procesul de evaluare pentru a obine mbuntirea performanei i astfel realizarea obiectivelor i sarcinilor strategice ale entitii. Evaluarea performanei. Evaluarea performanei examineaz n ce msur programul sau activitatea funcioneaz i ce se poate de fcut pentru a mbunti rezultatele acestora. Acest proces se realizeaz prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a programelor i activitilor implementate. n practic, se definesc patru tipuri generale de evaluare a performanei:

Evaluarea procesului se refer la conformitatea activitilor programului cu cerinele reglementrilor stabilite, standardelor profesionale sau ateptrile clienilor. Un aspect important este evaluarea faptului dac calitatea operaiunilor de exemplu: formularele, timpul de procesare, furnizarea serviciilor i alte activiti orientate spre client satisfac ateptrile oamenilor. Evaluarea rezultatului se concentreaz asupra ieirilor i rezultatelor pentru a aprecia eficacitatea programului, ns poate pune accentul pe aspecte ale calitii i perspectiva clientului. O evaluare a rezultatelor mai poate evalua procesele programului pentru a nelege pe deplin programul i cum snt produse rezultatele. Evaluarea impactului este utilizat n cazul cnd snt cunoscui factorii externi ce influeneaz rezultatele programului, pentru a deosebi contribuia programului la atingerea obiectivelor. Se evalueaz efectul obinut n comparaie cu rezultatele ateptate ale programului i se estimeaz ce s-ar fi ntmplat dac nu se implementa programul corespunztor. Evaluarea cost-beneficiu i cost-eficacitate se aplic ca o form de evaluare a programului. Analiza cost-beneficiu are ca scop indentificarea tuturor costurilor i beneficiilor relevante. Analiza cost-eficacitate evalueaz costul atingerii unui singur obiectiv sau scop i se utilizeaz pentru a indentifica cea mai puin costisitoare alternativ pentru a atinge scopul stabilit. Aceste analize compar rezultatele programelor cu costurile sau resursele utilizate n acest scop. n procesul de evaluare a programelor i activitilor snt examinate o gam larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor. Informaia obinut n procesul monitorizrii i evalurii performanei are menirea de a arta n ce msur programele sau activitile entitilor publice i-au atins sau nu obiectivele programate, n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s
22

stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei. 1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea, examinarea i raportarea. Pentru a garanta, ct mai mult posibil, reuita unui audit al performanei, toate cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti. Cu scopul de a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de audit de nalt calitate i n timp util, precum i de a evita orice activitate inutil, auditurile performanei trebuie realizate cu ajutorul urmtoarei abordrii: 1.11.1 Important de la nceputul pn la sfritul auditului Auditorul trebuie s se asigure c: este exercitat un raionament echilibrat pe toat durata procesului de audit. se utilizeaz o combinaie de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date. este/sunt formulat(e) ntrebarea (ntrebrile) de audit pe baza crora pot fi trase concluzii. sunt analizate i gestionate riscurile care pot afecta ntocmirea raportului de audit. sunt utilizate instrumentele necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit. probele sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului. structura raportului final este luat n considerare nc din faza de planificare. este adoptat transparena o abordare fr surprize - fa de entitatea auditat.

1.11.2 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit. Acest aspect este hotr]tor n ceea ce privete calitatea activitii i a raportului de audit Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz: Prin natura sa, auditul performanei acoper un domeniu extins, fcnd apel la raionament i interpretare; ntr-adevr, fiecare aspect al auditului performanei necesit raionament profesional i iniiativ personal. Reputaia i credibilitatea Curii, raportul cost/eficacitate al auditului, precum i calitatea raportului depind de raionamentul echilibrat exercitat pe toat durata procesului de audit. Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de stabilire a obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a
23

criteriilor de audit relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru probele de audit, de elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor, precum i n procesul de raportare. 1.11.3 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date Metodologia este o tehnic pentru colectarea i analizarea datelor care ajut la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii de audit. n mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie de date i pentru a corobora constatrile din surse diferite, sporind astfel calitatea i fiabilitatea probelor de audit pe care se bazeaz constatrile, concluziile i recomandrile auditului. 1.11.4 Combinaia de metodologii sporete calitatea probelor i depinde de ntrebarea de audit Metodologia poate consta, de exemplu, n studierea dosarelor sau a literaturii de specialitate, n organizarea de interviuri sau desfurarea de anchete. n mod normal, auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe metodologii pentru a obine date cantitative i calitative; datele cantitative sunt numerice, spre deosebire de datele calitative. n funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de audit formulate, trebuie s se stabileasc cea mai adecvat combinaie de metodologii. 1.11.5 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit s fie stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund. Pentru a orienta auditul n mod adecvat i pentru a evita ca echipa de audit s ntreprind o activitate de audit cu o sfer prea extins, trebuie formulat un numr limitat de ntrebri de audit (ideal, o singur ntrebare i nu mai mult de trei) pe baza crora s fie trase concluziile. n cazul n care sunt formulate mai multe ntrebri, este foarte important ca acestea s fie legate din punct de vedere tematic, s fie complementare i s se exclud reciproc (s nu se suprapun). Modul de formulare a acestor ntrebri este decisiv pentru rezultatele auditului acestea sunt ntrebri de fond la care auditorii caut rspunsuri; astfel, trebuie evitate ntrebrile ambigue sau vagi. ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior, nivelul cel mai sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin desfurarea unor proceduri de audit specifice. Toate ntrebrile astfel ierarhizate trebuie s se exclud reciproc i, n acelai timp, s fie cuprinztoare n mod colectiv (s permit, mpreun, gsirea rspunsului la ntrebarea de la nivelul imediat superior).
24

Este de preferat ca fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia, s permit rspunsuri prin da sau nu, astfel nct activitatea de audit s poat fi orientat spre un anumit produs final. Totui, acest lucru nu nseamn c singurul rspuns posibil la o astfel de ntrebare este da sau nu; rspunsul trebuie s fie, desigur, mult mai elaborat. n plus, termenii da sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit; aceast abordare este doar un instrument care ajut la consolidarea unei abordri riguroase a ntrebrilor de audit i la orientarea activitii de audit. n concluzie, este de preferat ca ntrebrile de audit s nu fie formulate ntr-un mod care ar conduce la un rspuns neconcludent precum Evaluarea msurii n care..., deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fr o sfer clar definit, devenind prea vast i necesitnd prea mult timp. 1.11.6 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de calitate se numr dificultile n obinerea datelor, personalul insuficient i lipsa de cooperare din partea entitii auditate. Prin elaborarea unei strategii de gestionare a riscului, comunicarea acesteia membrilor echipei i utilizarea ei ca referin pe msur ce auditul evolueaz, echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile i poate reaciona eficient n cazul n care intervin anumite probleme. n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice: problemele care ar putea aprea; care este probabilitatea ca aceste probleme s apar; care ar fi impactul acestor probleme; care ar fi msurile de diminuare a riscului ca acestea s apar; i cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza. 1.11.7 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea elaborrii unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continue a realizrilor efective pe baza planului. Studiul preliminar este instrumentul care colecteaz informaiile i care efectueaz evaluri cu privire la auditul potenial, n special cu privire la riscurile aferente unei bune gestiuni financiare, posibilele ntrebri de audit, criteriile de audit, probele care trebuie obinute sau produse i metodologia care trebuie utilizat. Planul de audit definete auditul, produsul ce urmeaz s fie predat, resursele care vor fi utilizate i data de prezentare a raportului. Instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a activitii de audit cuprind: definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;
25

 un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i care s delimiteze n timp etapele cheie; instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c activitile se desfoar conform planului; evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective, acolo unde este necesar; stabilirea unei structuri de gestionare a documentelor pe suport de hrtie i n format electronic; proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele procesului de audit. 1.11.8 Probe competente, relevante i rezonabile pentru a sprijini constatrile auditului Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz real pentru formularea observaiilor i a concluziilor la ntrebrile de audit. Aceste probe contribuie la demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a unui punct examinat. Astfel, probele sunt cele pe care trebuie s se sprijine coninutul unui raport de audit, n special toate observaiile i concluziile care conduc la recomandri. Probele de audit colectate trebuie, aadar, s fie competente, relevante i rezonabile. Cantitatea i calitatea probelor necesare depinde de subiectul i de ntrebrile auditului. Probele sunt mai solide atunci cnd sunt furnizate de auditor sau cnd sunt obinute din mai multe surse i sunt coroborate. 1.11.9 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare Luarea n considerare a structurii raportului de audit dintr-o faz incipient va contribui la orientarea activitilor i va spori probabilitatea de a obine schimbri pozitive. Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac este posibil ca activitatea sa s genereze concluzii i recomandri clare. Acest lucru va ncuraja auditorii s aib n vedere nc de la nceput posibilele mesaje care urmeaz s fie transmise destinatarilor, precum i modul de a maximiza utilitatea i impactul raportului. n cursul fazei de planificare, auditorul poate trasa o schi a raportului bazndu-se pe ntrebrile de audit, pe care s o actualizeze pe parcursul auditului, acolo unde este necesar. 1.11.10 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea auditat Discutarea auditului cu entitatea auditat cel mai devreme posibil n faza de planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a auditului. Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului, ntrebrile de audit analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care
26

urmeaz s fie aplicate. De asemenea, cu ajutorul acestor discuii, se va putea stabili nc de la nceput dac tema auditului este ntr-adevr pertinent i dac poate constitui obiectul unui audit. n plus, stabilirea din timp de contacte ajut la crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie meninut pe parcursul tuturor fazelor din cadrul procesului de audit. Aceast abordare este n conformitate cu bunele practici n domeniul auditului, precum i cu abordarea fr surprize a Curii. CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei 2.1. Planificarea anual a auditului performanei. Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc faptul c ciclul auditului performanei cuprinde, n general, procesul de planificare, procesul de executare, procesul de raportare i procesul de urmrire ulterioar a implementrii recomandrilor auditului. Din cauza diversitii mari de programe/entiti pentru auditul performanei i a resurselor limitate disponibile ale Curii de Conturi pentru desfurarea auditelor performanei, este necesar un studiu care s permit Curii de Conturi s ntreprind o examinare a programelor/entitilor pentru auditul performanei pentru a selecta pe acele care ofer Curii de Conturi cea mai mare oportunitate pentru a obine impact. Curtea de Conturi, conform prevederilor legale i elaboreaz n mod independent Programul activitii de audit care poate fi planificat pe un an sau pe trei ani. Conceptul Programului activitii de audit va conine planificarea strategic a auditelor de performan pe domenii i obiective, n baza crora se vor selecta candidaii viabili pentru auditele anuale ale performanei. Ideile i sugestiile pentru posibilele proiecte ale auditului performanei pot veni dintr-o varietate de surse. Auditorii, cum desfoar audite de regularitate sau alte tipuri de audite ar trebui s fie alertai de potenialele proiecte de audit. Pentru a acorda Curii de Conturi asisten n colectarea informaiei privind posibile proiecte de audit al performanei, a fost elaborat o form standard, numit Propunere pentru Auditul Performanei, pentru a fi utilizat de ctre auditori n prezentarea ideilor i sugestiilor pentru posibilele proiecte pentru auditul performanei pentru a fi analizate de ctre managementul Curii. Aceast form se conine n Anexa _____. (de-i solicitat lui Jim o mostr). Propunerea completat pentru auditul performanei se va prezenta de ctre auditori n Direcia metodologie, analiz i control.

27

Schema nr. 1 Organizarea i petrecerea auditului performanei

Planificarea auditelor de performan Planificarea strategic Curii de Conturi

Selectarea temelor, obiectivelor i entitilor
Planul anual de activitate

Planul privind studiul preliminar

Studiul preliminar
Raportul privind studiul preliminar, Programa de audit

Colectarea probelor, informaiilor i datelor

Alctuirea constatrilor, concluziilor i recomandrilor Raportul privind constatrile preliminare

Elaborarea, revizuirea i aprobarea Raportului

Remiterea raportului
de audit

Preedintelui, Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate, organelor ierarhic superioare

28

Publicarea raportului

2.1.2 Factorii de planificare strategic Planificarea strategic servete ca baz pentru selectarea subiectelor de audit i studiilor preliminare posibile. Planificarea poate s cuprind urmtorii pai: 1. Determinarea domeniilor poteniale de audit din care se vor efectua alegerile strategice. 2. Stabilirea criteriilor de selectare a domeniilor pentru auditare. 3. Adugarea valorii. 4.Evidenierea problemelor sau domeniilor problematice importante. 5. Identificarea riscurilor sau incertitudinilor. La selectarea programelor/entitilor care vor fi supuse auditului performanei urmeaz a se ine cont de urmtorii factori de risc: Sumele alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale sau bugetul fondurilor obligatorii de asisten medical sunt destul de mari; Snt explorate domeniile tradiionale expuse riscului (achiziiile, problemele mediului, medicin, etc.); Structurile conducerii snt complexe i ar putea aprea confuzii privind responsabilitatea acestora; Nu exist informaii sigure, independente i actualizate cu privire la eficiena sau eficacitatea unui program guvernamental. Astfel dac se va ine cont de factorii menionai atunci vor fi selectate anume acele programe/entiti la care este posibil de adus plusvaloare n gestionarea econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice. 2.2. Planificarea misiunii de audit Planificarea este cea mai important i complicat etap a auditului dat fiind faptul c auditul performanei are un caracter destul de variat i reprezint un proces structurat a activitii de audit.

29

Misiunea de audit trebuie sa fie bine planificat n caz contrar poate aprea riscul ca activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace, iar rezultatele finale ale auditului s nu aduc plusvaloare n gestionare econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice.

2.2.1 Standardele INTOSAI pentru etapa de planificare a misiunii de audit n ceea ce privete planificarea, standardele INTOSAI stipuleaz c auditorul trebuie s planifice auditul astfel nct s asigure desfurarea auditului de nalt calitate ntr-un mod economic, eficient i eficace cu ncadrarea n timp. Standardele mai stipuleaz c la planificarea auditului, auditorul trebuie: S identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i desfoar activitatea; S obin o nelegere a relaiilor de rspundere;

S analizeze forma, coninutul i utilizatorii concluziilor sau rapoartelor de audit; S specifice obiectivele auditului i procedurile necesare pentru atingerea lor; S identifice sistemele principale de management i control i s efectueze o evaluare preliminar pentru a identifica att punctele forte, ct i punctele slabe; acesteia; S determine problemele care urmeaz a fi analizate; S analizeze auditul intern al entitii auditate i programul de lucru al

S evalueze msura de ncredere acordat activitii altor auditori, de exemplu, auditului intern;

S determine cea mai eficient i eficace abordare a auditului;

S ofere documentaia adecvat a planului de audit i a lucrului n teren propus. 2.2.2 Consideraii pentru planificare
30

Dup cum este artat n Recomandrile Europene de Implementare pentru standardele INTOSAI, faptul c n cadrul auditului performanelor auditorul se confrunt cu o situaie mai complex dect n cadrul auditului regularitii implic necesitatea acordrii unei atenii mai mari pregtirii iniiale pentru audit i poate fi necesar efectuarea unui studiu preliminar naintea elaborrii planului definitiv de audit. Din cauza importanei planificrii pentru reuita auditului performanelor, planificarea trebuie s fie documentat i s includ: Analiza importanei diferitelor programe i a necesitilor utilizatorilor poteniali ai raportului de audit;

auditate;

Obinerea unei nelegeri a programului/entitii ce urmeaz a fi

Obinerea unei nelegeri a modului n care controlul intern face legtura cu obiectivele specifice i cu domeniul de aplicare al auditului;

Identificarea criteriilor necesare pentru evaluarea problemelor supuse

auditului; Analizarea rezultatelor auditelor precedente i a angajamentelor care ar putea afecta obiectivul actual de audit; Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi utilizate drept probe de audit;

Analizarea faptului dac activitatea de audit a altor auditori i experi poate fi utilizat pentru satisfacerea unor obiective de audit; Asigurarea cu personal adecvat i suficient i a altor resurse pentru efectuarea auditului; Comunicarea informaiei generale privind planificarea i efectuarea auditului persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul programului/entitii auditate i altora dac este cazul; i ntocmirea unui plan de audit, inclusiv a bugetului i a unei agende cu date preconizate pentru implementare i puncte de reper. 2.3 Studiul preliminar Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca scop studierea n detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este
31

necesar de efectuat auditul propriu zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul preliminar. Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse auditului, fr a efectua o verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii despre domeniul de aplicare, planificarea timpului i abiliti, pentru a ajusta deciziile iniiale luate n cadrul selectrii proiectelor ce urmeaz a fi supuse auditului performanelor i pentru a propune obiectivele auditului, domeniile pentru analiz aprofundat, criteriile i metoda de examinare. La finalizarea acestor decizii, echipa de audit planific un audit pentru a reduce riscul observaiilor eronate, concluziilor greite i recomandrilor inadecvate incluse n raport, astfel nct s corespund nivelului de asigurare oferit de activitate. Un concept important de care trebuie de inut cont este faptul c nu trebuie s ne ateptm ca auditul performanei s fie cuprinztor. Aceasta nseamn c auditorii care efectueaz auditul performanei rareori, dac se ntmpl acest lucru, examineaz toate funciile managementului, toate componentele activitilor entitii sau toate aspectele performanei programului. n schimb, auditorii i axeaz n general atenia asupra aspectelor specificeprobleme, ngrijorri, riscuri i oportuniti. Identificarea acestor probleme i aspectelor de baz ale performanei constituie un potenial produs cheie al unui studiu de audit. Un scop comun tuturor studiilor de audit este de a nva ndeajuns despre organizarea subiectului i programului i sistemelor sale informaionale pentru a identifica disponibilitatea datelor pentru efectuarea auditului. Auditorii trebuie s nvee nti despre locul, forma i gradul potenial de ncredere al datelor existente; apoi s nvee dac va fi necesar s se colecteze date originale i caracterul practic al acestui lucru. Cunotinele despre sursele de date sunt de o importan critic la formularea obiectivelor de audit i la selectarea metodologiei adecvate pe parcursul planificrii. Domeniul de aplicare al cerinelor cu privire la lucru i la timp pentru studiul preliminar va varia n dependen de astfel de factori ca: Tipul de audit preconizat. Volumul i complexitatea subiectului examinat. Dispersarea geografic a activitilor.

Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu nou despre care auditorul cunoate puin sau un audit repetabil sau de continuare despre care auditorul este bine informat. Instruirea i experiena auditorului.

2.3.1 Sfera studiului preliminar Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de cunotinele pe care le posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care
32

Curtea nu cunoate foarte bine domeniul i eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu preliminar mai vast. Studiul preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de realizare a acestuia este alocat unui numr mic de auditori cu experien. n aceast etap, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se plaseaz mai degrab pe testarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii metodelor. 2.3.2 Scopul studiului preliminar Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii pentru a nelege programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit. Aceste cunotine includ nelegerea i analiza: cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul sau tema de audit; caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile i procesele programului; indicatorii/criterii de performan; tendinele de dezvoltare i alte aspecte); structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern), a rolului, funciilor i a relaiilor de responsabilitate ale entitilor implicate n derularea programului; mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena implementarea programului; proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate implementrii programului; investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit selectat. 2.3.3 Obiectivele studiului preliminar Obiectivele studiului preliminar snt: de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice; de a cunoate entitatea i particularitile sale; de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii auditului, care va fi stabilit n planul de audit. 2.4 Planul privind studiul preliminar Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se ntocmete de eful echipei de audit i se aprob de ctre directorul de Departament al crei echipe va efectua auditul performanei. Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:
33

Scopul studiului preliminar; Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei; Termenul de realizare a studiului preliminar; 4. Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar (echipa de audit, eful de Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza efectuarea studiului preliminar, angajaii care vor asigura asistena metodologic i juridic); 5. Obiectivele studiului preliminar; 6. Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i metodologia de efectuare a studiului preliminar. 7. Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a proiectului Programei de audit. Un model de Plan privind studiului preliminar este expus n Anexa nr. 10. 2.4.1 Ce tip de informaie este obinut n cadrul unui studiu preliminar ? Categoriile comune de informaie obinute n cadrul unui studiu preliminar includ: Misiunea i scopul Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc despre subiectul analizat pentru efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz a fi realizat. Paii de care trebuie de inut cont n acest sens includ: (1) stabilirea misiunii i scopului programului supus auditului; (2) identificarea obiectivelor programului; (3) identificarea populaiei int pentru care este preconizat programul; i (4) identificarea produselor i serviciilor livrate clienilor programului Metrica realizrilor Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de a verifica realizrile entitii. Auditorii trebuie s obin cunotine despre nivelele de desfurare ale activitii i rezultatele programului realizate cu privire la importante aspecte ale performanei i s compare acele nivele cu criterii de performan relevante. Legi i regulamente Finanarea

1. 2. 3.

Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n buget i cheltuite. Aceast informaie va fi utilizat pentru a identifica domeniile cu cheltuieli mari, schimbri eseniale n cheltuieli pe parcursul timpului, costuri nalte, extinderea preuirilor pentru resurse i responsabiliti mari. Domeniile cu cheltuieli i responsabiliti mari deseori produc cel mai mare numr de constatri constructive pentru audit.
34

Metodele de activitate i controalele

Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de cunotine de lucru despre cum, unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia preliminar este necesar cu privire la modul n care este entitatea structurat i dotat cu personal pentru a desfura studiul de audit, inclusiv amplasarea sediului central i oficiilor de activitate, managementul principal, metodele de operare i orice contractori /donatori. Sisteme informaionale. Un aspect esenial al oricrui studiu de audit este obinerea cunotinelor cu privire la sistemele informaionale ale entitii, n special ale celor folosite pentru controalele din partea managementului. La o oarecare etap pe parcursul studiului de audit, auditorii vor dori s afle despre programul studiat - locaia, tipul i coninutul sistemelor informaionale utilizate de ctre management, pentru a fi la curent cu rezultatele i realizrile, conformitatea cu cerinele autorizate, aderarea la politicile i procedurile create i performana actual raportat. Aceasta include nvarea despre rapoartele pe care le primete managementul cu privire la performana financiar i operaional pentru fiecare din programele, activitile i funciile sale. 2.4.2 Obinerea informaiei pentru studiul preliminar n general, studiul preliminar de audit se efectueaz rapid i fr o verificare detaliat. Exist o serie de abordri care pot fi utilizate pe parcursul studiului preliminar pentru a obine informaia necesar: Discuii cu oficialii entitii. Pe parcursul oricrui studiu de audit, auditorii trebuie s comunice cu oficialii entitiiatt cu managerii ct i cu personalul. Se poate de ateptat ca managerii s fie bine informai despre autoritatea entitii, obiectivele de performan ale acesteia i abordrile folosite pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii responsabili de activitate pot oferi detalii despre metodele i procedurile de operare, sistemele de contabilitate i inere a registrelor i rapoartele asociate cu performana. Interviuri cu alii. Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii preconizai i alte persoane interesate i cunosctoare din afara entitii pot oferi informaie valoroas cu privire la identificarea punctelor slabe ale programului i deficienele performanei. Evaluarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie s evalueze rapoartele pe care managementul le folosete pentru a monitoriza i estima activitile programului din punctul de vedere al determinrii dac
35

managerilor li se ofer informaie folositoare i veridic. Dac managerii nu primesc astfel de informaie, auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia monitorizeaz activitatea. Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte. O bun surs de informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii, plngeri i rapoartele de audit. Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie s solicite copii ale oricror evaluri i analize interne i externe, rapoarte de audit i dosare cu reclamaii ale clienilor. Astfel de rapoarte vor identifica rapid potenialele puncte slabe ale programului. Rapoartele de tiri de asemenea reprezint o bun surs de informaii identificnd potenialele probleme ale auditului. Inspeciile fizice n teren. Observaiile fizice n teren sunt un instrument foarte bun de auditare pentru a obine ntr-un mod rapid cunotine de lucru despre activitatea i mediul organizaiei. Acestea ofer auditorilor o bun perspectiv despre activitatea unei entiti i ajut la identificarea aspectelor care garanteaz investigaiile ulterioare. De asemenea, observaiile n teren ofer auditorului oportunitatea de a observa dac politicile i procedurile scrise ale entitii sunt de fapt urmate. Urmrirea tranzaciilor selectate. Dei n mod normal un studiu preliminar nu include o activitate de verificare detaliat de audit, auditorii ar putea dori s urmreasc cteva tranzacii selectate sau activiti de lucru de la nceput pn la sfrit prin observaii reale i discuii cu reprezentaii entitii implicai n procesul de lucru. Aceasta va face posibil ca auditorii s determine rapid dac politicile i practicile stabilite sunt urmate n realitate. 2.5 Cunoaterea entitii De regul, studiul preliminar ncepe cu cunoaterea entitii, iar la realizarea acestei activiti auditorii se axeaz asupra urmtoarelor ntrebri: n ce msur activitatea entitii auditate corespunde reglementrilor i cerinelor legislaiei, dac au fost elaborate, aprobate i se aplic n dezvoltare documente sau planuri de msuri necesare pentru realizarea eficient a activitii acesteia, i dac se efectueaz analiza rezultatelor obinute cu scopul aprecierii eficacitii i performanei; structura organizaional a entitii auditate asigur ndeplinirea adecvat a politicilor i metodelor de conducere n realizarea obiectivelor stabilite;

36

 la toate nivelurile entitii se asigur delegarea concret a funciilor, sarcinilor i responsabilitilor individuale ce garanteaz o activitate ordonat, etic, economic, eficient i efectiv; funcioneaz un sistem de raportare i monitorizare a activitii entitii auditate, ce d o asigurare rezonabil n obinerea informaiei relevante i de ncredere despre rezultatele activitii acesteia; snt stabilite proceduri i se ntreprind msuri pentru asigurarea integritii resurselor materiale i alte domenii importante ale entitii auditate. 2.6 Identificarea riscurilor Pentru ca auditul performanei s fie unul eficient echipa de audit trebuie s cunoasc foarte bine entitatea i s identifice corect riscurile, analizate din punct de vedere a impactului, aceasta i va permite echipei de audit s se orienteze asupra domeniilor riscante ce pot avea impact negativ asupra activitii entitii auditate. Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze n mod nefavorabil entitatea, cum ar fi expunerea la pierderi financiare, imposibilitatea de a executa activitatea sau programul n mod economic, eficient i eficace. 2.6.1 Riscurile pot fi: Riscul inerent este riscul care exist naninte de a ntreprinde anumite aciuni de control din partea entitii cu alte cuvinte riscurile inerente snt factorii care fac dificil realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent ct de bine este condus entitatea respectiv.
a)

Determinarea riscului inerent Auditorii trebuie s stabileasc gradul n care problema evaluat este supus riscului inerent de eec, fie aceasta o eroare, greeal, fraud, irosire, abuz sau gestiune incorect, unele probleme i domenii sunt mai supuse riscului dect altele. De obicei, n evaluarea domeniilor studiate se face o determinare a domeniilor care sunt cele mai supuse riscurilor. De exemplu: Articolele de valoare mare prezint riscuri inerente mai mari de furt, dect articole de valoare mic, Banii sunt mai supui riscului inerent dect anumite forme de proprietate, Legile i actele normative nepopulare i/sau complicate sunt mai supuse pericolului de a fi nclcate dect acele care nu sunt, i

37

Activitile care niciodat nu au fost monitorizate sau auditate snt mai supuse riscului de gestiune incorect, dect cele care snt monitorizate sau auditate frecvent.

Riscurl de control este riscul c o eroare nu va fi prevenit i identificat de ctre sistemul de control intern la entitate. Drept urmare echipa de audit documenteaz i nregistreaz nelegerea sistemelor i proceselor din cadrul entitii auditate, aceasta permite echipei de audit s evalueze riscurile de control din cadrul sistemelor i proceselor. n cazul n care sistemul de control intern din cadrul instituiei funcioneaz bine, acestea din urm ar trebui s identifice erorile din cadrul sistemelor sau proceselor, n caz contrar echipa de audit nu va avea ncredere n sistemul de control intern al entitii i va recurge la aplicarea procedurilor de fond.
b)

Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, analiznd probabilitatea ca acestea s apar, precum i posibilul lor impact. Auditorul se va concentra, n general, asupra acelor riscuri care au att o probabilitate mai mare de a aprea, ct i un impact mai mare n cazul n care riscul se va afirma, dar va lua n considerare n acelai timp msura luat de entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri. Etapa final a studiilor preliminare utilizeaz informaiile obinute pentru a efectua evaluarea riscurilor. O astfel de evaluare ajut la ngustarea domeniilor studiate la cele cu risc sporit i care, din aceast cauz, prezint cea mai mare garanie a unui audit aprofundat. Domeniile cele mai supuse riscului prezint cele mai mari oportuniti de a aduga valoare domeniilor int. Evaluarea riscurilor: identific domeniile cele mai supuse riscurilor; include o determinare a materialitii acelor domenii; permite prioritizarea acelor domenii n funcie de nivelurile de risc i materialitate, i, faciliteaz selectarea raional, sistematic a domeniilor specifice pentru efectuarea unui audit aprofundat. 2.7 Luarea n considerare a auditelor anterioare Studiul preliminar trebuie s in seama de auditele i de evalurile anterioare ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai activitate s fie realizat de dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i recomandrile semnificative legate de ntrebarea de audit potenial. 2.8 Obiectivele auditului Prin cunoaterea entitii, a activitii acesteia inclusiv nelegerea sistemului de management, echipa de audit va stabili obiectivele de audit, care trebuie s determine clar ce se va audita.
38

Deoarece obiectivele de audit definesc ceea ce auditul trebuie s realizeze, auditorii ar trebui s defineasc obiectivele auditului la o etap ct mai timpurie posibil. Obiectivele stabilite iniial n cadrul etapelor de formulare a propunerilor i de studiu pot fi modificate odat cu obinerea mai multor informaii cu scopul de a reflecta mai aprofundat situaia n baza analizei de ctre conducere a informaiilor de audit, elaborate n cadrul acestor etape. Obiectivele de audit trebuie s reflecte preocupri de rspundere i administrare eficient i s faciliteze controlul financiar, respectiv s mbunteasc nivelul de economie, eficien i eficacitate a gestiunii programului/entitii. n continuare, auditorii trebuie s elaboreze obiective care: S abordeze problemele importante;

S reprezinte domenii n care Curtea de Conturi ar putea s aduc contribuii semnificative, i Pot oferi rspunsuri n baza datelor i resurselor disponibile.

Din cauza faptului c resursele de audit sunt limitate, n auditul performanei ar trebui s fie incluse nu mai mult de 2 sau 3 obiective, astfel excluzndu-se domeniile n care riscul este mic. Limitarea numrului de obiective de audit va asigura o mai mare concentrare a auditului, o realizare a acestuia ntr-o perioad de timp rezonabil i asigurarea unui impact mai mare. Obiectivele de audit pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele descriptive au menirea de a informa cititorul despre o anumit situaie (ce este?). De exemplu, Care este rolul Guvernului Republicii Moldova n lupta mpotriva cancerului? - acesta este un obiectiv descriptiv pentru c constatarea nu necesit realizarea unei comparaii cu o cerin. Pe de alt parte, obiectivele normative solicit realizarea comparaiei unei situaii cu criterii specifice de politici, procedur, acord formal, legislaie, regulament, etc. De exemplu, A respectat Agenia Transporturilor regulamentele guvernamentale n procesul de angajare a contractorilor calificai n domeniul construciei i eligibili la un pre rezonabil? Echipa de audit ar trebui s defineasc cu mult atenie criteriile n cadrul obiectivelor de audit pentru chestiuni normative. Dei obiectivele de audit pot fi att descriptive ct i normative, majoritatea din ele vor fi mai mult normative pentru c acest fapt permite Curii de Conturi s raporteze despre performane n baza anumitor criterii. Obiectivele de audit trebuie:

39

S aib un rspuns. Formulai obiectivele n aa mod nct acestea, s fie acceptate sau respinse, s dea natere unor rspunsuri pozitive specifice. Toate obiectivele, cu excepia celor descriptive, pot fi acceptate n cazul n care dau rspunsuri de genul da, nu, sau ntr-o oarecare msur. S identifice subiectul auditului. Subiectul auditului poate fi o tem, i, de obicei, o problem a entitii auditat (n majoritatea cazurilor). O tem reprezint, de obicei, un program, un serviciu, o activitate sau o funcie. O problem este o deficien, o preocupare sau o oportunitate n cadrul unei teme care implic unul sau mai multe aspecte ale performanei.

S identifice aspectele performanei care urmeaz a fi evaluate. Conducerea entitii este responsabil de performana programului. Auditul performanei se ocup de evaluarea caracterului adecvat al performanei, asistarea conducerii la mbuntirea acelei performane. Exist numeroase aspecte ale performanei programului. Identificarea aspectelor pe care auditorul trebuie s le aprecieze, evalueze i apoi s efectueze un raport n acest sens este un lucru esenial n evitarea formulrii unor obiective ambigue. Identificarea aspectelor performanei n contextul obiectivelor auditului constituie un element hotrtor n cazul stabilirii limitelor auditului. Acesta constituie, de asemenea, un element decisiv n evitarea formulrii unor obiective neclare.

Exemple de obiective de audit. Curtea de Conturi a efectuat auditul performanei la Instituia medicosanitar Institutul Oncologic, n cadrul respectivului audit a stabilit obiectivul: Gestioneaz oare Institutul Oncologic resursele umane, materiale, de echipament i resursele financiare ntr-un mod eficace? Selectarea i definirea ntrebrilor de audit ce reiese din obiectivul de audit iar definirea acestora este o sarcin major i constituie o parte component a studiului preliminar. n cazul iniierii unei teme de audit, se stabilesc criterii de selecie care pot fi utilizate pentru compararea posibilelor ntrebri de audit, precum: -relevana i semnificaia ntrebrii se refer la aspectele: materialitate (resursele implicate), risc al ineficacitii, importana pentru ceteni; -posibilitatea efecturii auditului - se refer la aspectele de resurse (buget, transport, timp), metodologice (metode i tehnici de audit relevante) i aptitudini de audit (audite anterioare sau audite similare); -potenial pentru schimbare auditorii snt interesai n evaluarea eficacitii sectorului guvernamental pentru a identifica soluiile posibile ce se refer la mbuntirea eficacitii entitii dar nu prin alocri mai mari de resurse. Complexitatea ntrebrilor poate varia: unele snt simple de neles i analizat, pe cnd altele snt mai complexe datorit, de exemplu, unui numr mare de pri interesate, explicaii, consecine sau alte circumstane.
40

Spre exemplu: ntrebrile ce in de economicitate au fost definite ca utilizarea exagerat a resurselor, ntrebarea de eficien c operaiunile nu snt bine administrate i cele de eficacitate - c operaiunile nu se concentreaz asupra unui beneficiar concret i nu au rezultatul i impactul stabilit. Exemple de ntrebri: Activeaz Institutul Oncologic n conformitate cu prevederile legale? Este oare managementul financiar al Institutului Oncologic unul eficient i performant? Are Institutul Oncologic un management eficient al resurselor umane? Utilajul i echipamentul de care dispune Institutul Oncologic este funcional i suficient pentru acordarea serviciilor medicale calitative i la timp? Institutul Oncologic gestioneaz n mod econom, eficient i eficace medicamentele, consumabilele i produsele alimentare? Gestioneaz Institutul Oncologic resursele financiare destinate achiziiei bunurilor i serviciilor ntr-un mod conform, econom i eficace? Cercetrile tiinifice aplicate desfurate de ctre laboratoarele tiinifice din cadrul Institutul Oncologic au contribuit eficace asupra mbuntirii stabilirii diagnosticului i tratamentului cancerului ? Dispune Institutul Oncologic de suficiente resurse i capaciti pentru a acorda populaiei serviciile medicale specializate n volum deplin? ntrebrile principale de audit dup necesitate pot fi mprite n ntrebri secundare, iar acestea la rndul lor pot fi mprite n alte ntrebri secundare, astfel nct pentru ntrebrile rezultate se pot realiza concluzii confirmndu-se cu probe de audit. Exemplu: ntrebarea principal: Achiziionarea unui sistem informatic poate asigura performana? ntrebri secundare de nivelul 1. 1. Entitatea a efectuat achiziia n conformitate cu cadrul normativ n vigoare? 2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale? ntrebarea secundar de nivelul 2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 1. Cerinele pentru sistem au fost definite clar de la nceput? 2. Clauzele contractuale snt n conformitate cu cadrul regulamentar? 3. S-a obinut un pre bun?
41

ntrebare secundar: S-a obinut un pre bun? Este divizat n alte 3 ntrebri. 1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare? 3. Au fost luate n consideraie diferite forme de achiziii publice. ntrebare secundar: A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani? 2. S-au primit oferte suficiente? 3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia preurilor? Reprezentarea grafic
Obiectivul auditului

ntrebarea nr.1

ntrebarea nr.2

ntreba rea nr.3

ntrebare a nr.1

ntrebare a nr.2

ntrebare a nr.3

ntrebare a nr.1

ntrebare a nr.2

2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului Auditele ar trebui s aib un domeniu de aplicabilitate bine definit care cuprinde natura, perioada de aplicare i amploarea procedurilor de audit. Auditele
42

ar trebui s selecteze problemele n funcie de relevana acestora n cadrul mandatului Curii de Conturi, importana i posibilitatea de a fi auditate. La etapele iniiale de planificare, activitatea de audit este deseori definit n termeni generali. Auditarea tuturor aspectelor este rar practic i cost-eficient. Stabilirea domeniului de aplicare al auditului implic ngustarea procesului de audit la un numr relativ mic de probleme semnificative care se refer la obiectivele auditului, pot fi auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru asigurarea rezultatelor scontate ale auditelor tematice. Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific urmtoarele lucruri: Care este entitatea auditat, Ce se auditeaz, Care sunt criteriile generale, Perioada de realizare a auditului, i Unde se va efectua lucrul n teren. Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit auditorului s rspund sau s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi auditat presupune capacitatea auditorului de a realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale i politicile de audit. Poate aprea o varietate de situaii care ar determina echipa de audit s refuze auditarea unui domeniu concret, chiar dac acesta este semnificativ. n luarea unei astfel de decizii, echipa de audit trebuie s fi ajuns la urmtoarele concluzii: Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru a ncerca de a audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat. Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de audit poate avea nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale finanate din bugetul de stat, dar nu dispune de experien pentru acest lucru i nu poate obine aceast experien (angaja un expert) din cauza constrngerilor bugetului existent. Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i fundamentale; de exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi auditat s fie supus unei revizii complete, astfel prezentnd rezultatele unor eforturi nvechite ale auditului. Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Totui, aceast problem ar fi putut fi depit prin stabilirea criteriilor de ctre echipa de
43

audit cu acordul entitii auditate. De asemenea, echipa de audit ar putea folosi bunele practici pentru a compara performana entitii auditate. Metodologia. Natura specific a auditelor de performan necesit o alegere atent a metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetrii. Cerina de a obine probe de audit competente, relevante i de ncredere (discutat ntr-un capitol urmtor) va influena n mod normal deciziile luate de auditor cu privire la metodologiile adecvate. Pentru auditele performanei n special, auditorul va fi ngrijorat de validitatea i gradul de ncredere al metodelor utilizate pentru colectarea i analiza datelor. Pentru validitate, metodele /tehnicile trebuie s msoare ceea ce se intenioneaz ca acestea s msoare. Pentru ncredere, constatrile ar trebui s rmn consecvente, dac msurrile se fac repetat din aceleai date cu privire la populaie. Pentru fiecare obiectiv de audit, auditorii trebuie s defineasc metodologia necesar pentru a rspunde complet la obiective i a oferi nivelul intenionat de asigurare pentru constatri. La definirea metodologiei auditele trebuie s identifice sursele de date care ar putea fi utilizate ca probe de audit i dac aceste date pot fi considerate valabile sau de ncredere. Metodologia ar trebui s includ urmtoarele teste: Calitatea datelor colectate; Controale din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a determina dac controalele exist i opereaz eficace pe baz de teste; i, Conformarea cu criteriile specifice (politic, proceduri, regulamente, legi, rezultate planificate, etc.) necesare pentru a rspunde la fiecare obiectiv normativ al auditului. Metodologia auditului trebuie s fie planificat ca s ofere informaii i asigurri pentru a satisface cerinele fiecrui obiectiv. De exemplu, dac obiectivul este de a determina conformitatea cu o lege, atunci metodologia trebuie s foloseasc legea drept criteriunu doar o cerin a politicii. Dac metodologia include vreo eantionare, apoi aceast seciune ar trebui de asemenea s discute ce tip de tehnici au fost ales (statistice sau de analiz), de ce a fost aleas o tehnic anumit i ce limitri cu privire la constatri ar putea rezulta. La completarea metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia cu obiectivele pentru a asigura faptul c entitatea auditat, criteriile, perioada de timp, funcia, programul sau activitatea, etc., i locul n metodologie sunt aceleai ca cele cerute pentru realizarea obiectivelor.

44

Sumar. Auditele performanei sunt nite sarcini complexe i necesit o planificare atent. Temele i activitile care pot fi supuse auditelor performanei sunt fr sfrit, ns resursele pentru audit sunt limitate i Curtea de Conturi dorete s asigure faptul c auditele performanei selectate pentru implementare sunt desfurate cu succes i vor aduga valoare. Formulate corespunztor, obiectivele auditului combinate cu un domeniu de aplicare al auditului i o metodologie bine definite sunt de o importan critic pentru succesul unui audit al performanei. Acest lucru este cel mai bine ilustrat prin diagrama de mai jos:

Obiectivul auditului Domeniul de aplicare Activitatea detaliat de audit Metodologia

Obiectivele conduc activitatea de audit i mpreun cu un domeniu de aplicare i o metodologie bine definite servesc drept cadru n jurul cruia este planificat i implementat auditul. Scopul nostru este de a avea un audit bine axat i structurat i ca auditorii care efectueaz auditul s cunoasc exact ce se ateapt de la ei, ce se preconizeaz s realizeze i cum i vor realiza lucrul. 2.10 Criterii de audit Criteriile de audit reprezint standarde rezonabile i realizabile pe baza crora se compar sau se evalueaz performana real precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor. Criteriile snt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce trebuie s fie). Reprezint o practic bun ateptrile unei persoane rezonabile i informate privind modul cum ar trebui s stea lucrurile. Cnd criteriile sunt comparate cu ceea ce exist de facto, sunt generate constatrile de audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor poate s indice cea mai bun practic, n timp ce necorespunderea cu criteriile indic faptul c trebuiesc fcute mbuntiri. Criteriile n auditul regularitii. n cadrul auditul regularitii auditorii folosesc de obicei Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i actele normative n calitate de criterii de audit. IAS reprezint un set de principii
45

contabile care au evoluat prin practic i teorie pe parcursul secolelor. Cu toate c IAS folosite de contabilii de la diferite organe profesionale difer puin n ceea ce privete detaliile, domeniul de aplicare i coninutul lor sunt acceptate pe larg. Drept rezultat, auditul regularitii a devenit o disciplin bine ntemeiat. n general, abordarea acesteia este aceeai peste tot n lume. Criteriile n auditul performanei. Situaia nu este aceeai n cazul auditului performanei. Mai nti de toate, auditul performanei este o disciplin recent i domeniul de aplicare al acestuia, precum i metodologia, variaz de la o ar la alta i de la un audit la altul i continu s evolueze. n al doilea rnd, auditul performanei nu are o istorie lung de cercetare academic. n al treilea rnd, auditul performanei ncearc s evalueze ntreaga gam a activitilor de management. Acesta abordeaz o mare varietate de date operaionale i nefinanciare. Domeniile de examinare ar putea varia de la conduita incoruptibil, caracterul adecvat al sistemului informaional i eficiena operaiilor pn la eficacitatea diverselor decizii. Pentru o varietate att de mare de activiti i funcii nu exist criterii general acceptate (cu excepia cazurilor cnd entitatea i stabilete propriii indicatori/criterii). Prin urmare, auditorii care efectueaz auditul performanei activeaz ntr-un teritoriu mult mai greu dect auditorii ce efectueaz auditul regularitii, ntruct nu exist criterii general acceptate, auditorii trebuie s stabileasc criterii speciale ajustate pentru fiecare sarcin de audit. n acest caz auditorii urmeaz s identifice criteriile de audit reieind din programele i normele regulamentare ale entitii dup care sa-i coordoneze cu entitatea. Deseori acest lucru poate crea nenelegeri cu conducerea entitii supuse auditului. Procesul de audit n care se aplic criteriile care nu au fost convenite cu entitatea auditat ar putea duce la rapoarte de audit foarte controversate sau chiar nedemne de ncredere. 2.10.1 Tipuri de criterii n auditul performanei Exist dou tipuri de criterii de audit: Criterii generale - reprezint afirmaii generale privind performanele acceptabile i rezonabile. Criteriile generale deseori deriv din bunul sim sau din raiunea general. De exemplu, procedurile ntr-o organizaie pot fi dificile de a fi realizate, iar la verificare general a procedurilor prin intermediul auditului se pot gsi domenii unde exist potenial de simplificare, astfel nct procedurile s fie uor de realizat.
46

n multe cazuri, criteriile generale reiese din practicile de management general acceptate. De exemplu: procurrile angro sunt mai economicoase dect procurrile cu amnuntul. separarea funciilor de achiziie i pli duce la un control mai bun. Cunotinele privind practicile de management general acceptate se obin fie prin educaie formal i instruire n management, fie prin instruire la locul de munc ntr-o organizaie bine condus. O surs bun de criterii generale o reprezint Standardele de management financiar i control. Criteriile specifice - sunt mai strns legate de legislaia, obiectivele, programele, controalele i sistemele entitii. Obiectivele specifice deriv din obiectivele expuse pentru un anumit proiect sau program. De exemplu: un program de alfabetizare n mas poate stabili obiectivul de a obine un nivel de alfabetizare ntr-o perioad planificat de timp. 2.10.2 Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi privind stabilirea criteriilor de audit Totui, auditorii ntmpin dificulti imense i n acest domeniu, n majoritatea cazurilor, obiectivele nu sunt stabilite ntr-o form special cuantificat. Acestea sunt prea generale pentru a fi adoptate n calitate de criterii, n astfel de situaii, auditorii trebuie s ncerce s afle de la conducere sarcinile sau activitile exacte pe care aceasta i le-a planificat pentru a atinge aceste obiective. Dup aceea, auditorii pot s se gndeasc la posibilitatea de a adapta aceste sarcini n calitate de criterii. Dar nainte de a proceda astfel, auditorii trebuie s evalueze caracterul rezonabil al acelor sarcini pentru atingerea acestor obiective. n cazul n care acest lucru nu este posibil, auditorii nu pot efectua auditul eficacitii proiectului sau programului. Criteriile specifice sunt strns legate de operaiunile specifice ntr-un anumit domeniu. Auditorii trebuie s tie ntr-o anumit msur detaliile acestor operaiuni. De exemplu, la efectuarea auditului unui proiect cu privire la energie, criteriile de audit specifice ar cere standardele acestei activiti precum consumul de combustibil pentru generarea energiei electrice, variaia costurilor pentru unitate de energie electric produs, timpul de oprire din funciune pentru lucrri de ntreinere de rutin a instalaiilor generatoare, proporia costurilor de ntreinere a instalaiilor nvechite din costurile capitale totale ale centralei electrice etc. Pn
47

cnd auditorii nu se vor familiariza cu aceste operaiuni nu vor fi capabili s stabileasc criteriile de audit. ns pot fi situaii cnd auditorii realizeaz c nu sunt complet echipai pentru a face fa unor asemenea situaii. Acesta este un exemplu de situaie cnd ar putea fi nevoie de ajutorul experilor tehnici. 2.10.3 Sursele criteriilor de audit Criteriile de audit pot fi obinute din urmtoarele surse: Documentele planificrii de baz ale programului/entitii sau proiectului Manuale operaionale sau instruciuni Reguli, regulamente i instruciuni emise de conducere Alte agenii de audit Entiti de audit similare Standarde stabilite de organismele internaionale Politicile i directivele Guvernului Legi, reguli, regulamente Literatura de specialitate Declaraii oficiale ale organelor profesionale Performane din trecut Standarde de performan stabilite de conducere Interviuri cu specialiti

Cum trebuie determinate criteriile de audit? Auditorii trebuie s caute ndrumri din toate aceste surse i dup aceea s formuleze criterii de audit realiste. n timp ce fac acest lucru, trebuie s mai in cont i de condiiile locale. De exemplu, nu ar fi corect s se aplice standardele privind calitatea apei potabile emise de Organizaia Mondial a Sntii ntr-o ar n curs de dezvoltare, n care nsi accesul la ap potabil reprezint o problem. a. Auditorii trebuie s ncerce s vizualizeze diferite segmente ale programului, sub forma unor proiecte sau sarcini. n mod normal, fiecare proiect sau sarcin trece prin etapa de fezabilitate, planificare, finanare, executare, funcionare i evaluare. Auditorii trebuie s gseasc rspunsul la urmtoarea ntrebare pentru fiecare etap a proiectului sau a sarcinii: Ce msuri rezonabile ar trebui s ntreprind un manager pentru a efectua i a controla aceast etap a proiectului? b. Auditorii trebuie s studieze procedurile i politicile organizaiei. Acestea i pot ajuta s stabileasc criteriile. De exemplu, n timpul misiunii de audit la un oficiu de eliberare a paapoartelor, auditorii constat c oficiul are o politic de eliberare a paapoartelor n 24 de ore dac o persoan achit o tax dubl fa de preul obinuit, pe cnd timpul necesar pentru eliberarea unui paaport contra unui
48

pre obinuit este de apte zile. Auditorul poate prelua aceste taxe i limite de timp drept criterii de audit pentru msurarea eficienei oficiului de eliberare a paapoartelor. c. n absena oricror proceduri scrise, auditorii trebuie s caute astfel de proceduri la organizaii similare i s ncerce s adopte procedurile lor pentru situaia dat. d. O alt metod const n analiza de ctre auditor a datelor din trecut ale organizaiei (aplicnd tehnici standard de contabilitate sau statistice) pentru a elabora criteriile specifice. De exemplu, dac nu au fost stabilite standarde n vigoare pentru nlocuirea anumitor componente, auditorii trebuie s analizeze performanele din trecut a unui an obinuit i s le adopte n calitate de criteriu. e. Cteodat auditorii elaboreaz criteriile n baza ateptrilor beneficiarilor unui anumit serviciu. Acest lucru se realizeaz prin intervievarea utilizatorilor sau prin utilizarea chestionarelor. Prin aceste ntrebri se afl ateptrile utilizatorilor privind nivelul de performan prestat de entitatea public supus auditului. De exemplu, efectund auditul la un spital, auditorii pot s constate c pacientul trebuie s atepte o anumit perioad de timp nainte ca s primeasc un loc n spital pentru o operaie complicat. Auditorii pot s decid s intervieveze pacienii care ateapt un loc i s afle ce limite de timp sunt acceptabile pentru ei, considerate rezonabile. Auditorii trebuie s discute despre aceste ateptri cu administraia spitalului i s stabileasc mpreun perioada de timp de ateptare pentru a obine un loc n spital. Acest rezultat apoi poate fi utilizat n calitate de criteriu de audit. f. Criteriile de audit pot fi elaborate sub forma unui criteriu principal i a mai multor sub-criterii. Criteriul principal trebuie s stabileasc principiul general n timp ce sub-criteriile vor reprezenta activitile detaliate ateptate de la conducere. De exemplu, n cazul criteriilor de audit pentru utilizarea echipamentului, criteriul principal i sub-criteriile pot fi dup cum urmeaz: Criteriul principal: Echipamentul trebuie s fie utilizat n mod optimal. Sub-criteriile: Conducerea trebuie s stabileasc timpul de utilizare i productivitatea echipamentului; utilizarea i productivitatea echipamentului trebuie s fie nregistrate i monitorizate; conducerea trebuie s ntreprind msuri de remediere n cazuri n care productivitatea este mai joas de 80 la sut din valoarea standard. 2.10.4 Caracteristicile criteriilor de audit. Criteriile potrivite sunt acelea care prezint relevan pentru chestiunile supuse auditului i sunt adecvate pentru circumstanele date. Dac nu sunt utilizate criterii adecvate, se pot trage concluzii nepotrivite despre funcionarea entitii. Unele caracteristici ale criteriilor potrivite includ:
49

Credibilitatea - criteriile credibile rezult din concluzii consecvente, atunci cnd sunt folosite de un alt auditor n aceleai circumstane. Obiectivitatea - criteriile obiective sunt impariale din partea auditorului sau a conducerii. Utilitatea - criteriile utile rezult din constatrile i concluziile care satisfac necesitile de informare ale utilizatorului; Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse i nu pot fi subiectul unor interpretri substanial diferite. Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate n auditele performanei la alte entiti sau activiti similare i cu cele ale auditelor performanei precedente n cadrul entitii. Completitudinea - aceasta se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative potrivite pentru evaluarea performanei n circumstanele date. Posibilitatea de a fi realizabil i cuantificabil - realizrile i msurrile trebuie s poat fi atinse. Specificitate - aceasta sugereaz c criteriile trebuie s fie specifice n privina ateptrilor legate de calitatea, timpul i costul proiectului sau programului. Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor generale ale organizaiei supuse auditului. Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate de ctre conducere sau de ctre auditori i pot fi obinute din standardele stabilite de organele de reglementare, asociaiile profesionale sau alte autoriti recunoscute. Compatibilitatea - criteriile trebuie s fie compatibile cu obiectivul i caracterul entitii auditate. Criteriile trebuie s fie clare tuturor prilor interesate pentru a facilita nelegerea comun. Caracteristicile, luate ca ntreg, sunt utile pentru identificarea criteriilor i evaluarea durabilitii acestora. Matrice de reprezentare grafic a obiectivelor, ntrebrilor, criteriilor de audit, precum i a metodologiei de realizare a fiecrui obiectiv i n final constatrile la fiecare obiectiv. Obiectivul auditului ntrebrile auditului Criteriile de audit Metodologia Constatrile Documentarea lucrului n cadrul studiului preliminar. Indiferent de abordarea folosit de auditori pentru a obine informaie pe parcursul studiului
50

preliminar, toate activitile din cadrul studiului trebuie documentate n conformitate cu cerinele Curii de Conturi. Interviurile realizate cu oficialii entitii i cu alii trebuie notate i pstrate n documentele de lucru. Documentele obinute de la entitate, astfel ca structuri organizaionale, rapoarte de evaluare, politici i proceduri interne, rapoarte de performan, etc. trebuie pstrate n documentele de lucru. Orice teste efectuate de auditori, astfel ca urmrirea tranzaciilor selectate trebuie descrise i documentate corespunztor. n final, dac auditorii au efectuat vreo observaie n teren, aceste observaii trebuie s fie descrise corespunztor i s se includ orice concluzie la care au ajuns auditorii. 2.11 Raportul privind studiul preliminar Studiul preliminar se finalizeaz cu elaborarea Raportului privind studiul preliminar, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei teme de audit selectate. Raportul privind studiul preliminar constituie principalul document al planificrii misiunii de audit i reprezint un document care definete activitatea de audit ce urmeaz a fi efectuat sfera, obiectivul i metodologia auditului, resursele care urmeaz a fi utilizate, precum i etapele cheie ce urmeaz a se desfura. n baza rezultatelor obinute la etapa de planificare a auditului, echipa de audit elaboreaz Raportul privind studiul preliminar, care include urmtoarea informaie: Scopul, perioada de realizare a auditului; Informaia general cu privire la domeniul, programul sau activitile entitii propuse pentru a fi auditate; Metodologia de audit utilizat pe parcursul studiului se descrie abordarea de audit care a fost realizat n timpul studiului preliminar; Stabilirea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului); Determinarea ntrebrilor de audit, formularea ntrebrilor la care va rspunde studiul i a ipotezelor cu privire la rspunsurile ateptate; Definirea criteriilor de audit este important ca auditorii s stabileasc criterii clar formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s rezulte din surse autorizate;

51

 Punctul de vedere al entitii sau a altor pri interesate cu privire la aspectele auditului auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i modul de soluionare a acestora; Constatrile studiului legate de chestiuni de semnificaie potenial; Concluziile care rezult din activitatea de studiu; Recomandrile privind continuarea auditului sau ntreruperea activitii de audit suplimentare, cu explicaiile motivelor; i Dac se recomand continuarea activitii de audit, oferii comentarii privind riscurile semnificative de audit, domeniile care trebuie analizate i abordate n cadrul auditului detaliat i alte probleme pe care conducerea Curii de Conturi trebuie s le ia n considerare. Coninutul Raportului privind studiul preliminar se prezint n Anexa nr. 2. Activitatea pesonalului de audit la fiecare nivel i etap a auditului necesit supraveghere adecvat pe parcursul auditului, astfel pe parcursul studiului preliminar eful echipei de audit verific activitile nregistrate de auditori, precum: activitile importante legate de colectarea i analiza informaiilor i datelor obinute, care confirm c studiul preliminar a fost efectuat n conformitate cu procedurile de audit stabilite; Activitatea iniial verificat de eful echipei de audit este ulterior verificat de directorul de departament, eful direciei care trebuie s asigure efectuarea conform a auditului monitoriznd dac : a) tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi; b) studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile; c) ntrebrile formulate corespund naturii entitii auditate i obiectivelor auditului, i cnd este necesar, s asigure mbuntirea sau completarea listei de ntrebri; d) metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor de audit colectate se pot aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile, instruirea i pregtirea necesar pentru realizarea auditului; e) probele de audit prevzute vor rspunde la ntrebrile studiului n mod convingtor; f) n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului.
52

Raportul privind studiul preliminar se examineaz n cadrul unei edine la care particip membrii Curii de Conturi, echipa de audit, directorul de departament, eful de direcie, auditorii ce asigur asistena metodologic i juridic. La aceast edin se va decide n vederea oportunitii continurii auditului ntr-o etap de audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de audit. 2.12 ntocmirea Raportului privind studiul preliminar Aspecte care trebuie examinate: 1. Formularea ntrebrilor de audit 2. Stabilirea sferei auditului 3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate 4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora 5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat 6. Analiza posibilelor observaii, recomandri i a impactului potenial al auditului 7. Stabilirea perioadei, a punctelor de reper pentru finalizarea activitii de audit, a resurselor i a msurilor de control al calitii 8. Comunicarea cu entitatea auditat. Formularea ntrebrilor de audit. Formularea i revizuirea ntrebrilor de audit este o activitate complicat i important. Auditorul trebuie s formuleaz ntrebrile de audit n baza informaiei colectate, aptitudinile i experiena proprie, bazndu-se pe rezultatele studiului preliminar. Modul de formulare a ntrebrilor de audit este de o foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe considerente raionale i obiective. n cazul n care nu se acord atenie acestui aspect , colectarea probelor de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a rspunde la ntrebri poate fi dificil. De asemenea, aceast activitate implic discuii interne n cadrul echipei de audit, de comun cu directorul de departament precum i organizarea ntlnirilor cu experi, specialiti din domeniu i pri interesate. Este important ca: ntrebrile s fie formulate n funcie de obiectivele stabilite; formularea ntrebrilor de audit s se realizeze ntr-o succesiune logic i ordine bine structurat; s se evite ntrebrile neeseniale. La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n consideraie urmtoarele: Relevana ntrebrilor: Tema are o importan semnificativ? Exist riscuri pentru buna gestiune financiar? Posibilitatea de a putea fi auditate: Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri? Poate fi realizat un audit i se poate ajunge la o concluzie lundu-se n consideraie disponibilitatea informaiilor, a metodologiilor de audit, a resurselor i a competenelor de audit necesare?

53

Stabilirea sferei auditului. Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de ntrebrile de audit. n special, auditorii trebuie s defineasc: CE: Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i aciunea (aciunile) i liniile bugetare care urmeaz a fi auditate CINE: entitile care urmeaz a fi acoperite de audit UNDE sfera geografic a auditului CND perioada care trebuie acoperit Limitarea sferei pentru a garanta c auditul poate fi realizat. Auditorul va trebui s explice logica care st la baza deciziilor privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic i nici eficient s se acopere toate aspectele posibile ntr-un singur audit, natura, sfera i perioada procedurilor de audit trebuie limitate la un numr restrns de subiecte semnificative, i anume la cele care sunt relevante pentru ntrebrile de audit, care pot fi realizate cu resursele i competenele disponibile i care snt indispensabile pentru obinerea rezultatelor scontate cu privire la subiectul auditului respectiv. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate. Criteriile adaptate la audit sunt indispensabile pentru evaluarea performanei. Criteriile de audit sunt standarde pe baza crora se compar sau se evalueaz performana real (caracterul adecvat al sistemelor i practicilor, precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor). Acestea sunt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului (se compar situaia real cu ceea ce ar trebui s fie). Este important ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective pentru a reduce la minimum posibilitatea de a lsa loc interpretrilor. Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate trebuie interpretate n funcie de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia de la un audit al performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod normal, un caracter relativ deschis, fiind efectuat de auditor. Cu toate acestea, criteriile de audit trebuie s fie definite plecnd de la surse recunoscute i s fie obiective, relevante, rezonabile i realizabile. Criterii: obiective, relevante, rezonabile i realizabile, din surse recunoscute i trebuie stabilite de comun acord cu entitatea auditat, n msura posibilului. Sursele criteriilor de audit determin efortul necesar pentru a asigura caracterul adecvat al acestora: criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale recunoscute sunt printre cele mai puin controversate. Criteriile general acceptate pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele recunoscute de experi i publicaiile academice; celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt standardele i msurile adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce privete rezultatele de ctre conducerea entitii auditate.

54

 n cazul n care nu snt disponibile criterii din sursele menionate mai sus, auditorul poate stabili ca referin performana obinut n instituii similare, cele mai bune practici stabilite prin etalonare sau consultri. Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru a evalua propria performan, cele care sunt relevante pentru audit trebuie revizuite pentru a garanta faptul c acestea sunt rezonabile i complete. n cazul n care aceste criterii nu sunt de necontestat, fiind posibil s constituie subiect de disput din partea conducerii entitii auditate, acestea trebuie, n msura posibilului, s fie stabilite de comun acord n ceea ce privete relevana i acceptabilitatea lor. Aceast abordare demonstreaz faptul c auditul nu reprezint doar un proces de identificare a deficienelor asupra crora s se raporteze. n cazul n care nu pot fi definite i convenite criterii adecvate, poate fi necesar ca ntrebarea de audit detaliat s fie reexaminat. n cazul n care dezacordul nu dispare, raportul de audit trebuie s explice criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio form, s se desfoare utiliznd criterii care pot conduce la rezultate de audit false sau neltoare. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora. Trebuie identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit, precum i sursele din care trebuie obinute astfel de probe. Trebuie, de asemenea, s se stabileasc dac acestea exist ntr-o form n care pot fi colectate i analizate cu uurin. Identificarea unor probe de audit competente, relevante i rezonabile. Aceste probe trebuie s fie: REZONABILE pentru a permite un rspuns complet la ntrebarea de audit principal COMPETENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit RELEVANTE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul convingtor ale acestora Surse de probe. n cazul n care exist ndoieli, trebuie luat n considerare potenialul impact pe care l poate avea asupra auditului faptul de a nu putea obine probe la un cost rezonabil, precum i faptul dac trebuie avute n vedere surse alternative de probe. n cazul n care exist un risc ridicat s nu se poat obine probele necesare, ntrebarea de audit trebuie revizuit. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat. Auditurile performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n mod curent n tiinele sociale, pentru colectarea i analiza probelor, cum ar fi studii, interviuri, observaii i documente scrise. n alegerea acestor metode, auditorii trebuie s se ghideze dup scopul auditului i dup ntrebrile specifice la care trebuie s se rspund. Trebuie identificate metodologii clare, solide i practice pentru a obine
55

probe de audit competente, rezonabile i relevante astfel nct s poat fi formulate concluzii cu o siguran rezonabil. n diferite faze de audit i n scopuri diferite, pot fi utilizate abordri metodologice diferite. Tehnicile calitative sunt utile, n mod deosebit, n fazele iniiale ale unui audit pentru a identifica problemele semnificative, pentru a formula idei preliminare i pentru a construi ipoteze. Aceste tehnici se potrivesc n special problemelor complexe. Analiza cantitativ, care implic examinarea datelor numerice, este unul dintre cele mai puternice instrumente de audit pentru elaborarea concluziilor bazate pe probe. O astfel de analiz adaug o valoare considerabil activitii de audit, deoarece permite o cuantificare clar a costurilor, a beneficiilor i a performanei. Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, diferite metodologii pentru a reuni mai multe date, pentru a corobora constatrile pornind de la surse diferite i pentru a combina datele calitative cu cele cantitative. Aceast combinaie de metodologii este necesar pentru a oferi probe solide n sprijinul concluziilor i recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii posibilitatea de a demonstra importana observaiilor i recomandrilor sale. Poate fi necesar s se testeze anumite metode cu scopul de a se asigura c acestea permit obinerea probelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit. Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale auditului. Acest lucru nu numai c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului, dar i la stabilirea faptului dac ntrebrile de audit, n forma n care sunt concepute, pot genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s fie convins, nc de la nceput, c auditul poate produce recomandri practice. Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare de care este nevoie pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed cunotinele i experiena necesare i, acolo unde este cazul, s anticipeze dac este nevoie de experi externi. Trebuie ntocmit un plan realist care s indice resursele i responsabilitile pe care le implic fiecare sarcin principal pe tot parcursul auditului, precum i perioadele detaliate pentru fiecare faz a procesului de audit (inclusiv publicarea raportului), fixnd termene limit de raportare pentru fiecare faz i concentrnduse asupra termenelor limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.: publicarea de noi regulamente n domeniul auditat). n cazurile cnd este necesar o perioad mai lung pentru efectuarea unui audit sau este necesar prelungirea perioadei stablite iniial, acest lucru trebuie justificat de echipa de audit i aprobat de Preedintele Curii. Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie a auditului, precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi gestionate. n planificarea drumului critic al auditului, poate fi util identificarea eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariie a dificultilor care pot genera ntrzieri sau care pot compromite calitatea lucrrilor. Trebuie avute ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile referitoare la disponibilitatea auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte misiuni de audit), precum i
56

consecinele ntrzierilor n ceea ce privete prezentarea rezultatelor auditului i publicarea raportului. Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o echip mare pentru a colecta datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i clarificarea faptelor pot fi ntreprinse de o echip mult mai mic. Prin verificarea caracterului rezonabil al numrului de sptmni prevzute pentru fiecare auditor, se va obine o mai mare asigurare c numrul de sptmni alocat este realist innd cont de perioadele propuse. Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i nelegerii responsabilitilor privind conducerea, supravegherea i revizuirea activitilor de audit. n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i n format electronic, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de direcie sau eful echipei de audit fiind responsabil de asigurarea controlului calitii. Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie acceptate, sunt eseniale dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre auditori i personalul entitii auditate, dup cum se subliniaz n abordarea fr surprize a Curii. Comunicarea cu entitatea auditat. Este esenial s se menin un contact permanent cu entitatea auditat. Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul auditului pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii. n continuare, sunt prezentate fazele n care sunt stabilite, de obicei, contacte cu entitatea auditat, precum i problemele asupra crora aceasta trebuie s fie informat:
MOMENTE PENTRU Scop STABILIREA CONTACTULUI Demararea Auditorii explic personalului din conducerea entitii auditate motivele pentru care a fost ntreprins auditul respectiv, ntrebrile, sfera, criteriile i metodologiile propuse, precum i perioadele i procedurile de lucru. n plus, poate fi util s se clarifice n mod explicit elementele care nu vor fi auditate pentru a evita, n msura posibilului, nenelegeri cu entitatea auditat sau ateptri false din partea acesteia. Auditorii explic personalului entitii auditate scopul misiunii, informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care urmeaz s fie fixate i perioada misiunii. Auditorii discut procedurile de audit cu personalul entitii 57

naintea misiunilor

De la nceputul pn la finalul

misiunii

auditate, i ine pe membrii acesteia la curent cu evoluia activitilor i organizeaz, la sfritul misiunii, o edin de recapitulare pentru a-i informa asupra constatrilor. Constatrile care rezult n urma auditului sunt documentate i transmise entitii auditate, care rspunde la acestea n scris Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor

Raportul de constatri preliminare Procedura preliminar

Anexa nr. 1 NTREBRI CARE TREBUIE FORMULATE NAINTE DE APROBAREA UNUI RAPORT PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR DE AUDIT 1. Este realizabil acum auditul acestei teme? Prile implicate sunt interesate de aceast tem? Exist riscuri evidente pentru buna gestiune financiar? Perioada i caracterul oportun al auditului contribuie la schimbare? 2. Va avea auditul vreun impact? Auditul are potenialul de a produce recomandri practice i poate acesta contribui, astfel, la mbuntirea gestiunii financiare? 3. Exist un set de ntrebri coerent i pertinent? ntrebrile de audit sunt pertinente, iar ntrebrile secundare derivate din acestea sunt logice? 4. Exist o metodologie solid i practic? A fost stabilit o metodologie clar pentru a aborda fiecare ntrebare secundar care s fie adecvat pentru ntrebarea formulat, s permit obinerea unor probe suficiente, pertinente i fiabile i s combine, n mod ideal, tehnici cantitative cu tehnici calitative? 5. Competenele necesare sunt disponibile? Membrii echipei de audit au suficient experien i cunotine tehnice? S-a prevzut utilizarea de consultani/experi n cazul n care este necesar? 6. Perioada de execuie a auditului este clar? Au fost stabilite etape cheie realiste, cum ar fi: nceperea i finalizarea activitii de audit, inclusiv misiunile, prezentarea rapoartelor de constatri preliminare, elaborarea observaiilor preliminare, perioada procedurii contradictorii, adoptarea raportului de ctre Curte ?, 7. Entitatea auditat a fost informat cu privire la audit? ntrebrile, criteriile de audit i metodologia propus au fost dezbtute cu entitatea auditat? 8. Riscurile legate de elaborarea raportului de audit pot fi gestionate?

58

A fost efectuat o analiz a riscului i s-a adoptat o abordare de gestionare a acestuia, n special atunci cnd sunt testate noi metode, cnd trebuie auditate multe entiti sau alte instituii, cnd perioada este una suprasolicitat ? 9. n lumina celor de mai sus, este indicat ca echipa de audit s propun execuia auditului? Echipa de audit i conductorul responsabil trebuie s ajung la un raionament obiectiv cu privire la fundamentul propunerii de a efectua auditul, innd cont de rspunsurile la ntrebrile de mai sus.

Anexa nr. 2 CONINUTUL RAPORTULUI PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR Sintez Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt tema inclus n Programul annual de audit, adugnd informaii noi sau observaii colectate n cadrul studiului preliminar. Aceasta prezint sumar motivele pentru care este efectuat auditul, inclusiv contextul auditului, ntrebarea de audit, abordarea i sfera, impactul ateptat, resursele prevzute i perioada de elaborare a raportului. Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce? Descrierea domeniului auditului Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate n mod clar. Sunt prezentate pe scurt informaii de baz relevante cu privire la subiectul auditului, care pot include activitile principale, informaiile financiare, legislaia i regulamentele, obiectivele urmrite pentru subiectul auditului, precum i rolurile i responsabilitile membrilor echipei de audit. Importana semnificativ i riscurile pentru buna gestiune financiar Sunt specificate sumele implicate, precum i principalele riscuri pentru buna gestiune financiar identificate n cadrul studiului preliminar. Relevana Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre Parlament, Guvern, societatea civil, mass-media sau alte pri interesate, deoarece exist mai multe anse ca auditul s genereze o schimbare pozitiv atunci cnd prile interesate sunt implicate n tema abordat. Impactul potenial Printre impacturile poteniale ce urmeaz a fi identificate se pot numra modul de influenare a viitoarelor politici i programe, posibilitile de economisire i evidenierea bunelor practici.
59

Care snt ntrebrile de audit i sfera auditului ? ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a delimita tema central a auditului, pentru a evita activiti inutile i pentru a permite echipei de audit s elaboreze concluzii. Sunt identificate ntrebrile de audit, iar n cazul n care exist o singur ntrebare de audit, aceasta este divizat n ntrebri secundare. Sunt explicate pe scurt motivele care au condus la alegerea ntrebrilor de audit, precum i cele care au condus la excluderea altor posibile ntrebri de audit. Delimitarea sferei auditului permite definirea i explicarea elementelor instituiei/programului/entitii care constituie subiectul auditului, precum i identificarea perioadei i a zonelor geografice care urmeaz a fi acoperite de audit. De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare pentru a fi incluse n sfera auditului, dar care au fost respinse (ex.: din cauz c ar necesita prea mult timp sau c nu ar prezenta suficient interes). Cum vom obine rspunsurile? Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, i anume s defineasc gradul de prioritate care trebuie acordat auditului direct al performanei, punnduse, iniial, accentul pe realizri i pe efecte. Criteriile de audit, pe baza crora urmeaz a fi apreciat situaia real, sunt formulate n mod clar, indicnd legislaia aplicabil sau alte surse din care se obin astfel de criterii. Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei metode de colectare i de analiz a datelor din cadrul auditului. Informaii detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o anex la Raportul privind studiul preliminar. Rezultatul probabil permite identificarea domeniilor n care pot fi efectuate constatri, n care pot fi elaborate concluzii i n care pot fi formulate recomandri. Acesta se raporteaz la ntrebrile de audit i nu trebuie s fie prea detaliat i nici s nu dea prea multe sperane n ceea ce privete amploarea efectelor pe care le-ar putea genera auditul. Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supravegheat i monitorizat? Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, funcia i timpul alocat pentru petrecerea auditului. Se stabilesc datele pentru nceperea i pentru finalizarea auditului, inclusiv datele i locaia misiunilor. Se expune succesiunea logic a activitilor pentru a calcula durata minim de timp n care poate fi efectuat auditul i pentru a identifica activitile crora trebuie s li se acorde prioritate pentru a permite finalizarea auditului la termenele prevzute. Sunt identificate riscurile majore privind prezentarea raportului de audit la termenul cerut i n limita resurselor prevzute, probabilitatea ca fiecare risc major
60

identificat s se concretizeze, i, n acest caz, impactul potenial, precum i propuneri pentru gestionarea fiecrui risc. Entitatea auditat a fost informat? Se va preciza faptul dac ntrebrile i criteriile de audit au fost dezbtute cu personalul de conducere al entitii auditate n cadrul studiului preliminar. n plus, sunt specificate contactele planificate cu entitatea auditat pe parcursul auditului. Concluzie Pe baza rezultatelor studiului preliminar, sintetizate n introducerea acestuia, se va propune desfurarea auditului. Propunerea de desfurare a auditului va conine argumentarea justificativ i solicitarea de a continua auditul n modul descris anterior, cu resursele i n termenele indicate.

CAPITOLUL 3. Executarea auditelor performanei

Introducere Etapa de executare a auditului ncepe n acelai timp cu activitile de audit, n urma aprobrii Raportului privind studiul preliminar, cu aprobarea Programului de audit i se ncheie atunci cnt ncepe redactarea raportului final de audit. Aceasta include, aadar, execuia procedurilor de audit cu privire la colectarea i analiza datelor, evaluarea faptelor pe baza criteriilor definite n prealabil, redactarea constatrilor de audit, precum i ntocmirea i prezentarea rapoartelor de constatri preliminare. Activitile de examinare n cadrul auditului snt efectuate pe baza Programului de audit, care trebuie respectat n msura n care este posibil n ce privete resursele, termenele i calitatea. Este necesar exercitarea unui bun raionament profesional mai ales n evaluarea faptului dac, din punct de vedere al cantitii i calitii probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate n ceea ce privete ntrebrile de audit, precum i n stabilirea importanei constatrilor auditului. 3.1 Programul de audit Programul de audit este un plan n form scris, ntocmit pentru executarea sau implementarea unui audit. Programul de audit este elaborat de echipa de audit i aprobat de directorul de departament dup ce auditorii au finalizat Raportul privind studiul preliminar i Curtea de Conturi a decis continuarea efecturii auditului. Programul de audit trebuie elaborat i aprobat ntr-o perioad de dou sptmni de la iniierea activitii detaliate de audit i se refer la etapa detaliat de implementare. Este important s se rein faptul c un Program de audit este un document dinamic, care presupune efectuarea de revizuiri atunci cnd o dicteaz
61

evenimentele. Programul de audit necesit s fie revizuit n mod sistematic pentru a se asigura faptul c este nc relevant i c va conduce la rezultatele preconizate. Etapele auditului pot fi nlturate sau pot fi adugate etape noi n baza informaiilor noi obinute de echipa de audit. 3.1.1 Obiectivele Programului de audit

Programul de audit ofer probe cu privire la planificarea adecvat a activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditori. Acesta ofer managerilor Curii de Conturi un instrument util pentru revizuirea domeniului de aplicare, a modului de abordare i a logicii efecturii auditului nainte de nceperea propriu-zis a auditului. Managerii Curii de Conturi pot analiza desinestttor economia, eficiena i eficacitatea diferitor proceduri folosite n cadrul auditului. Programul de audit ofer ndrumri necesare membrilor echipei de audit cu mai puin experien, deoarece acesta indic procedurile i etapele de audit ce urmeaz a fi aplicate de fiecare membru al echipei de audit n parte. Programul de audit ofer o baz pentru formatul /organizarea documentelor de lucru i ofer probe a activitii fiecrui auditor. Programul de audit este un instrument eficient de supraveghere. Acesta i ofer efului echipei/directorului de departament un instrument de control al activitii fiecrui membru al echipei de audit, deoarece fiecare persoan indic timpul petrecut pentru fiecare etap i noteaz cnd a fost finalizat lucrul.

3.1.2 Formatul Programelor de audit Programele de audit, vor include cel puin urmtoarele informaii: Noiuni generale /Introductive scurt informaie privind tema/subiectul auditului Coordonarea cu ali auditori (dac e aplicabil) Planificarea personalului

Obiectivele de audit

Domeniul de aplicare (definete n mod clar limitele auditului) Metodologia (cum se va rspunde la obiectivul auditului) Definiia a orice termeni unici folosii n audit
62

 Orice instruciuni speciale sau informaii necesare de a fi menionate Perioada i punctele de reper pentru finalizarea activitii de audit n Anexa nr. 3 este expus Formatul pentru Programul de audit al auditelor performanei efectuate de Curtea de Conturi, precum i un model de Program de audit. 3.2 Probele de audit i colectarea lor. Scopul etapei de executare este de a colecta probe de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a permite auditorului s rspund la ntrebrile de audit i pentru a sprijini toate observaiile formulate n raportul de audit. Pe parcursul etapei de executare, snt executate proceduri de audit pentru colectarea i analizarea datelor; probele obinute snt evaluate n funcie de criteriile de audit definite n prealabil pentru a ajunge la constatrile auditului, i snt determinate cauzele i efectele acestor constatri. Constatrile sunt ulterior prezentate ntr-un raport de constatri preliminare, trimis entitii auditate care trebuie s rspund n scris, pentru a indica, dup caz, acordul sau motivele dezacordului. Rapoartele de constatri preliminare i analizele rspunsurilor entitii auditate constituie materia prim pentru elaborarea observaiilor preliminare n vederea unui raport final. Executarea activitilor de audit cuprinde att un proces de analiz, ct i unul de comunicare. Procesul analitic se refer la colectarea, analizarea i evaluarea datelor, n timp ce procesul de comunicare, iniiat n momentul n care este prezentat auditul pentru prima dat entitii auditate, continu pe msur ce sunt evaluate diferitele constatri, argumente i puncte de vedere care apar pe parcursul auditului. Probele de audit reprezint informaiile colectate i utilizate pentru a justifica concluziile de audit. Concluziile i recomandrile n raportul de audit se bazeaz pe astfel de probe. Auditorii performanei trebuie s atrag mare atenie la natura, calitatea i volumul de probe pe care le colecteaz. Conceptul de baz al probelor de audit n auditul performanei este acelai ca i cel al auditului regularitii, dar difer n ceea ce privete detaliile i accentul. n auditul regularitii, auditorii au nevoie de probe pentru a verifica afirmaiile din rapoartele financiare. Acest lucru cere o testare direct de fond. Dar din cauza a cel puin dou motive, ei nu pot efectua testarea direct de fond a volumului ntreg de date din rapoartele financiare. n primul rnd, exist evenimente care nu pot fi verificate n cadrul testrii directe de fond, deoarece acestea nu permit verificarea nici uneia din probele de informare. Cel mai bun exemplu este auditul costurilor de transport. Verificarea faptului dac mijloacele de transport oficiale au rmas de fapt n uz, aa cum se menioneaz n rapoartele contabile este imposibil n timpul auditului. Auditorii trebuie s se bazeze pe sistemul controalelor interne pentru a-i
63

satisface ntrebrile privitor la cheltuielile pentru transport. n al doilea rnd, costurile testrii directe de fond sunt deseori att de mari, nct nu e ntotdeauna fezabil s se aplice asupra unui segment larg de date contabile. Din aceste dou motive, axarea auditorilor pe evaluarea controalelor interne a devenit deja o practic universal. Ei acord ceva timp evalurii statutului controalelor interne la etapele iniiale ale auditului. Interesele lor primare in de (a) identificarea controalelor cheie i (b) existena controalelor n practic i aplicarea lor continu pe parcursul anului. Ultimul segment al procesului de evaluare a controlului se numete testare de conformitate, care i determin pe auditori s efectueze testarea direct de fond. n auditul performanei, preocuparea principal a auditorilor nu este verificarea afirmaiilor menionate n raportul financiar. n schimb, folosind datele financiare precum i cele operaionale, auditorii sunt interesai s descopere: (1) dac resursele au fost obinute innd cont de economicitate; (2) dac resursele umane i fizice au fost utilizate eficient, i (3) dac scopurile instituiei, programului sau proiectului au fost realizate n mod efectiv. 3.2.1 Standarde pentru probele de audit Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi menioneaz urmtoarele: Probele competente, relevante i rezonabile trebuie obinute pentru a justifica raionamentul i concluziile auditorului referitor la instituia, programul, activitatea i funcia auditat. Trebuie s se obin probe competente, relevante i rezonabile pentru a rspunde la ntrebrile de audit i pentru a sprijini constatrile i concluziile auditului, garantnd astfel c raportul de audit va avea un coninut care va rezista analizei critice. Conceptele de cantitate i de calitate n ceea ce privete probele de audit trebuie private mpreun, deoarece, ntre cele dou, exist o relaie invers. Astfel, probele de nalt calitate pot conduce la situaia de a nu fi nevoie de o mare cantitate de probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna, s fie convingtoare, chiar dac fiecare prob n parte nu este de nalt calitate. Exercitarea raionamentului profesional este esenial deoarece nu exist orientri precise pentru a msura nivelul probator solicitat. Competena probelor Probele sunt competente (valabile i de ncredere) dac reprezint, de fapt, ceea ce nseamn c reprezint. Gradul de ncredere al probelor poate fi asigurat i evaluat n funcie de urmtoarele: Confirmarea probelor este o tehnic eficace pentru creterea ncrederii. Aceasta presupune cutarea de ctre auditor a diferitor tipuri de probe din diverse surse. Probele preluate din afara instituiei sunt mai mult apreciate ca fiind de ncredere pentru scopurile de audit dect informaiile generate n cadrul instituiei.
64

Probele documentare denot de obicei o mai mare ncredere dect probele verbale.

Probele obinute din observaiile directe sau analizele auditorului sunt mult mai de ncredere dect probele obinute indirect; Informaiile de ncredere ale instituiei vor fi o funcie a ncrederii n sistemele de control intern ale acesteia. Probele verbale confirmate n scris sunt mult mai de ncredere dect probele verbale neconfirmate; i Documentele originale sunt mai de ncredere dect xerocopiile/fotocopiile (dac cele originale sunt multiplicate, auditorul nu trebuie s uite sursa documentelor originale i data celor copiate). Xerocopiile/Fotocopiile probelor, care sunt destul de importante pentru audit, ar trebui autentificate de autoritile relevante, dup posibilitate. Relevana probelor Relevana cere ca probele s asigure o referin clar i logic la obiectivele i criteriile de audit. O metod de planificare a colectrii datelor este specificarea pentru fiecare problem i criteriu a naturii i locaiei probelor necesare, precum i a procedurii de audit implementate. Suficiena probelor Auditorul trebuie s obin probe de audit potrivite i suficiente pentru elaborarea unor concluzii rezonabile pe care s se axeze raportul de audit. Suficiena reprezint o msur a cantitii probelor de audit. Oportunitatea este o msur a calitii probelor de audit, relevana acestora la anumite criterii i la gradul lor de ncredere. Probele sunt suficiente atunci cnd exist informaii relevante i sigure pentru a convinge o persoan rezonabil de faptul c constatrile auditului performanei, concluziile i recomandrile sunt garantate i justificate. La determinarea gradului de suficien al probelor documentare, auditorul trebuie s ia n consideraie statutul documentului; de exemplu, documentele interne ale organizaiei pot avea un statut minor n ceea ce privete inteniile i deciziile organizaiei. Factorii care dicteaz fora probant a probelor necesar pentru susinerea unei observaii n auditul performanei includ: Nivelul materialitii sau semnificaiei observaiilor; Gradul de risc asociat cu elaborarea unei concluzii incorecte; Experiena obinut n cercetrile anterioare de audit referitor la gradul de ncredere a nregistrrilor i reprezentrilor organizaiei; Sensibilitatea cunoscut a organizaiei cu referire la o problem; i Costul obinerii probelor comparativ cu beneficiile de pe urma observaiilor.
65

Probele colectate n cadrul auditului performanei pot fi predominant calitative dup natur i solicit utilizare extensiv a raionamentului profesional. Prin urmare, auditorul va cere n mod normal confirmarea probelor din diferite surse sau de alt natur la efectuarea evalurilor i formularea concluziilor. La planificarea auditului, auditorul trebuie s identifice natura probabil, sursele i disponibilitatea probelor de audit necesare pentru efectuarea auditului. Auditorul trebuie s ia n consideraie astfel de factori ca disponibilitatea altor rapoarte de audit sau studii i costul obinerii probelor de audit. 3.2.2 Tipuri sau categorii de probe De obicei, probele de audit se clasific n patru categorii: Probe fizice: obinute din observaii directe. Ca exemple pot servi verificarea fizic a banilor, vizite la instituii n cadrul proiectelor, verificarea inventarului, etc. Probele fizice sunt obinute prin observarea oamenilor i evenimentelor sau examinarea proprietii. Probele pot fi sub form de fotografii, scheme, hri, grafice sau alte prezentri grafice. O imagine a unei condiii nesigure este mult mai convingtoare dect o descriere n form scris. Cnd observarea condiiei fizice este critic n ceea ce privete realizarea obiectivelor de audit, ea ar trebui s fie confirmat. Acest lucru se poate realiza prin numirea a doi sau mai muli auditori care s efectueze observarea i, dac e posibil i garantat, s fie asistai de reprezentani ai entitii auditate. Probe obinute din declaraii (testimoniale): obinute de la alii prin intermediul declaraiilor verbale sau scrise ca rspuns la investigaii sau prin intermediul interviurilor. Uneori auditorii au nevoie de acest gen de probe de la utilizatorii unui serviciu sau de la grupul-int de beneficiari pentru a aprecia eficacitatea unui program sau proiect. Confirmarea probelor verbale este necesar dac acestea sunt folosite mai degrab ca probe i nu ca informaii generale. Aceasta s-ar putea realiza prin urmtoarele metode: Confirmarea scris a intervievatului; Ponderea surselor independente multiple care scot n eviden aceleai lucruri; sau Verificarea ulterioar a nregistrrilor. Probe documentare: includ dosare, rapoarte, manuale i instruciuni. Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea mai cunoscut de probe de audit. Acestea pot fi externe sau interne pentru instituia auditat. Probele documentare externe pot include scrisori sau memorandumuri primite de organizaie, facturi ale furnizorilor, contracte de nchiriere, contracte, audite externe i interne i alte rapoarte, i confirmrile prilor tere. Probele documentare interne apar n cadrul instituiei auditate. Acestea includ astfel de elemente ca: nregistrri contabile, copii ale corespondenei de ieire, descrierea
66

postului, planuri, bugete, rapoarte interne i memorandumuri, statistici rezumative ale performanei i politicilor i procedurilor interne. Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al informaiei (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaional) trebuie evaluate n contextual controalelor interne efectuate n cadrul sistemului. Auditorii care intenioneaz s se axeze pe astfel de probe trebuie s evalueze controalele interne ale sistemului. Probe analitice: sunt construite ca rezultat al analizei informaiilor obinute din alte surse. Un exemplu cunoscut n auditul performanei este analiza costbeneficiu. Analiza poate include calcularea, analiza proporiilor, tendine i modele de date obinute de la organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standardele prevzute sau punctele de reper industriale. Schematic tipurile de probe se pot prezenta astfel:
Tipuri de informaii F I Z I C E D O C U M E N T A R E O R A L E Dei acestea snt de obicei probele cele mai convingtoare, auditorul trebuie s fie contient de faptul c prezena sa poate distorsiona desfurarea normal a proceselor, reducnd astfel calitatea probelor. Aceste probe pot fi n format electronic sau pe suport de hrtie. Totui este posibil ca informaiile utile s nu fie mereu documentate, necesitnd astfel utilizarea unor abordri suplimentare. Proceduri de audit pentru obinerea probelor Inspecia sau observarea direct a persoanelor, bunurilor sau evenimentelor. Examinarea documentelor, rapoartelor, a manualelor sau a literaturii de specialitate, cutri pe internet, anchete prin pot sau online. Documentare Note, fotografii grafice, hri, desene, eantioane sau material audiovideo. Rapoarte de gestiune a performanei, politici i proceduri, descrieri de sisteme, scrisori, contracte, rezultate ale anchetelor.

A N

Probele orale, snt n general importante n auditul performanei, deoarece informaiile obinute astfel snt de actualitate i este posibil ca acestea s nu poat fi gsite sub o alt form. Cu toate acestea, informaiile trebuie coroborate, iar declaraiile confirmate n cazul n care acestea urmeaz a fi utilizate ca probe. Aceste probe snt obinute prin exercitarea raionamentului

Investigaii sau interviuri desfurate cu personalul entitii auditate sau cu tere pri, grupuri int, grupuri de experi.

Sintez a informaiilor obinute prin aceste metode.

Analiz raionament,

prin Sintez a datelor analitice, inclusiv 67

A L I T I C E

profesional pentru a evalua probele reclasificare, calcul analiza indicilor, fizice, documentare i orale. i comparaie. analiza de regresie, etalonarea i codificarea.

3.2.3 Probleme posibile cu privire la probe Problemele poteniale sau punctele slabe ale probelor se refer la: Probele bazate pe o singur surs (aceasta poate influena asupra ncrederii, valabilitii i suficienei); Probele verbale netolerate de documentaie sau observaii (ncredere);

Probele nu sunt sensibile la timp, de exemplu, sunt nvechite i nu reflect schimbrile (relevana); Probe obinute prea scump n comparaie cu beneficiile (relevan i suficien); Sursa probelor are interes personal asupra rezultatelor (ncredere);

Mostrele colectate nu sunt reprezentative (relevan, valabilitate, suficien); Probele se pot referi la fenomene separate (validitate, suficien);

Probele sunt incomplete, de exemplu, nu demonstreaz o cauz sau un efect (ncredere, suficien); i

Probele sunt contradictorii (ncredere).

NOT: Unii auditori consider c dat fiind faptul c probele testimoniale (obinute din declaraii) sunt considerate drept cel mai slab tip de probe, nu mai este necesar s realizeze interviuri sau, dac da, nu este nevoie s documenteze rezultatele interviurilor. Acest lucru nu este adevrat. Auditorii trebuie s continue s poarte discuii i s realizeze interviuri cu oficialii entitii auditate pentru a obine probele necesare pentru audit. Astfel de interviuri sunt eseniale pentru desfurarea unui audut eficace i trebuie documentate n documentele de lucru ale auditorului. 3.2.4 Sursele i metodele de colectare a probelor de audit
68

n colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora aceste probe, sporind astfel fiabilitatea constatrilor de audit, precum i pentru a garanta c snt luate n considerare perspective diferite. Exist trei surse mari de probe pentru audidele de performan:
Surse Create direct de auditori Prin interviuri, anchete pe baz de chestionar, grupuri int, inspecie i observri directe. Auditorii pot stabili metodele prin care se vor obine probe de cea mai bun calitate pentru fiecare audit n parte. Totui, calitatea probelor va depinde de competena acestora n ceea ce privete conceperea i aplicarea metodelor selecionate. De exemplu, informaii din baze de date, documente, declaraii de activitate i dosare (rapoarte ale structurilor de audit intern, evaluri externe). Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea datelor importante pentru ntrebrile de audit, prin intermediul revizuirii i coroborrii i prin testarea controalelor interne ale entitii auditate asupra informaiilor, inclusiv a controalelor generale i de aplicaie asupra datelor procesate de calculator. Care este posibil s fi fost verificate de tere pri sau a cror calitate este indiscutabil (date statistice naionale). Gradul n care aceste informaii pot fi utilizate ca probe de audit depinde de msura n care pot fi stabilite calitatea i importana acestora pentru constatrile auditului.

Furnizate de entitatea auditat

Furnizate de tere pri

O cale de selectare a metodei potrivite pentru colectarea probelor de audit este trecerea printr-un proces format din ase etape: 1. Clarificarea obiectivelor de audit 2. Formularea ntrebrilor i criteriilor de audit 3. Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri 4. Identificarea surselor/tipurilor de date potrivite 5. Planificarea colectrii datelor 6. Planificarea analizei datelor 1. Clarificarea obiectivelor de audit nainte de analiza metodelor alternative de colectare a datelor, clarificai mai nti care sunt cele mai importante obiective de audit. Obiectivul nostru de baz este s identificm neajunsurile semnificative sau s cutam lucruri pozitive?
69

Dorim noi s oferim o evaluare organului legislativ referitor la faptul dac un program sau o entitate a respectat anumite criterii? Sperm s oferim ceva recomandri de mbuntire, datorit crora organul legislativ sau conducerea ar face programul mai eficace? Sperm noi s recomandm nregistrarea unor economii? Aceste ntrebri vor cere diferite strategii i, de obicei, diferite metode de colectare a datelor. De exemplu, s presupunem c obiectivul de audit este s evalum conformitatea cu legislaia i c entitatea tie c exist o problem n acest sens, dar probabil va cuta s demonstreze c nu e rspndit pe larg sau poart caracter material. n acest caz, un audit constructiv va ncerca s determine gradul de rspndire a problemei. Acest lucru ar putea fi realizat prin ntocmirea unui studiu pe un anumit eantion care s permit auditorului elaborarea unor concluzii cu privire la populaie ca un tot ntreg. Pe de alt parte, o entitate poate s afle despre existena i seriozitatea unei probleme anumite la nceputul auditului, dar poate considera c nimic nu se poate de fcut n aceast privin. Apoi, obiectivele proiectului pot fi extinse pn la cercetarea detaliat a relaiei cauz-efect, pentru a vedea dac ntr-adevr a existat ceva n cadrul controlului entitii ce auditorii ar fi putut recomanda pentru mbuntirea situaiei. Pe scurt, unele tehnici calitative pot fi de folos la identificarea problemelor i investigarea cauzelor i efectelor lor, n timp ce alte tehnici pot fi utile la determinarea gradului de rspndire a problemelor. Aa-zisele tehnici relaionale precum interviurile i discuiile n grup sunt deseori destul de eficace n etapa de planificare a unui audit pentru descoperirea unei serii largi de probleme poteniale de audit. Odat cu identificarea acestora, tehnicile profesionale ca studiile sau prelevarea mostrelor pot fi folosite pentru determinarea gradului de rspndire a problemelor. 2. Formularea ntrebrilor/criteriilor Urmtoarea etap ncearc s formuleze ntrebri care necesit rspunsuri ce ar contribui la realizarea obiectivelor de audit. ntrebrile trebuie s fie clare i specifice i s cuprind termeni care pot fi definii i msurai, i mpreun ar trebui s se refere n ntregime la obiectivele de audit. Dac obiectivele nu pot fi transpuse n fapte reale, poate apare necesitatea revenirii la prima etap i redefinirii acestora. ntrebrile descriptive de obicei vor s afle care este sau a fost situaia sau condiia actual. Aceste tipuri de ntrebri sunt deseori potrivite pentru efectuarea studiilor sau pentru etapa de studiu a unui audit. Astfel de ntrebri deseori pun baza unor proiecte normative de audit datorit necesitii noastre de a cunoate ceva despre modul n care se realizeaz o activitate anumit nainte de a pronuna sentina referitor la aceasta. De asemenea, ntrebrile descriptive pot pregti terenul pentru etapa analizei cauz-efect. Sau pot fi utilizate separat. De exemplu, multe programe guvernamentale au o multitudine de efecte directe i indirecte care nu sunt bine cunoscute sau nelese. Un raport util poate descrie unele din aceste efecte, fr ncercarea de a le cuantifica sau a pronuna o sentin n privina lor.
70

ntrebrile normative se ocup de diferena ntre o condiie stabilit i un criteriu stabilit. n timp ce o ntrebare descriptiv are forma Ce este? i att, o ntrebare normativ are forma Ce ar trebui s fie? i apoi compar cele dou condiii. ntrebrile cauz-efect nu se limiteaz la ntrebri descriptive i normative pentru a examina impactul, gradul de extindere sau magnitudinea schimbrilor sau variaiilor. Drept exemple pot servi: De ce departamentul nu respect toate regulile n evaluarea formularelor de aplicare pentru finanare? sau n ce msur insuccesul acesteia afecteaz succesele programului? Analiza cauz-efect este abordarea uzual folosit n procesul de evaluare, iar proiectarea cercetrilor pentru acest gen de lucru genereaz deseori probleme metodologice dificile. Timpul acordat pentru primele dou etape de planificare a cercetrilor va contribui la elaborarea unui mod practic i uor de mnuit de colectare a datelor i elaborare a unor concluzii credibile. Dac obiectivele de audit sunt prea generale, ar putea s nu existe o metod rentabil sau, mai mult dect att, orice metod de colectare a datelor necesare i obiectivele proiectului ar trebui revizuite i reduse proporional. 3. Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri n acest context, cuvntul date este introdus pentru a descrie sursele poteniale de informaii i probe. Datele devin informaii numai dup ce au fost analizate sau evaluate (etapa a 6-a), astfel determinndu-se n ce moment ele vor fi utilizate ca probe. Unele date necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit vor fi evidente, n funcie de claritatea formulrii acelor ntrebri. Dar deseori se poate ntmpla s existe mai multe informaii disponibile dect ar permite timpul de colectare a acestora, sau nu exist vreo surs care s ofere un rspuns complet la ntrebri. Astfel, se vor selecta datele care ar oferi rspunsul cel mai potrivit. Etapa a 3-a i a 4-a sunt strns legate ntre ele. Pentru fiecare ntrebare, ar trebui s existe informaii disponibile care ar oferi un rspuns. 4. Identificarea surselor /tipurilor de date potrivite Datele pot fi obinute de la surse originale/primare sau de la surse secundare. Datele originale sunt obinute de auditor, de exemplu, prin metoda observrii directe. Datele secundare sunt obinute din alte surse, cum sunt entitatea auditat sau prile tere. Selectarea acestora trebuie s se efectueze n funcie de nivelul de exactitate sau credibilitate, disponibilitate i costul diferitor surse. Auditele performanei deseori se bazeaz n mare msur pe sursele primare ca observarea direct sau interviurile deschise, i pe sursele secundare precum dosarele i studiile entitii efectuate de auditori, evaluatori i consultani. 5. Planificarea colectrii datelor Colectarea datelor este cea mai important etap a oricrui proiect. Dac colectai prea puine date sau date eronate, vei petrece o perioad excesiv de timp n ajustarea raportului de audit. Dac ns avei prea multe date adunate, fie apare
71

necesitatea nlturrii acestora, fie ele nu sunt analizate, din lips de timp. Nici unul din aceste rezultate nu sunt bune sau cost-eficiente. 6. Planificarea analizei datelor Exist multe tehnici de analiz i validare a datelor. Una din cele mai rspndite tehnici utilizate n audite este colectarea i analiza datelor secundare, n special analiza procedurilor interne de audit sau a documentelor de lucru, care genereaz o decizie referitor la faptul dac s se axeze sau nu pe activitatea acesteia. Alte surse obinuite de date secundare sunt rapoartele de control al calitii, studiile consultanilor i evalurile programelor. Pentru multe genuri de date secundare, nu este posibil obinerea documentelor de lucru sau evaluarea calitii personalului i mediului n care acestea lucreaz, felului n care personalul entitii realizeaz auditele interne i evalurile. Auditorul ar trebui cel puin s ncerce s analizeze metodologia studiului pentru a vedea dac au fost respectate cele ase etape enumerate anterior. Fii ateni la citarea sau referirea la datele statistice ale departamentului sau a informaiilor din rapoartele de audit. Nu este raional s se fac acest lucru fr a efectua verificarea real a datelor sau auditul informaiilor, indiferent de ct de bine calificate n-ar fi fost referinele. 3.2.5 Tehnici de colectare a probelor. Cele mai rspndite tipuri de tehnici de colectare a probelor sunt: 1. Examinarea documentelor 2. Interviurile 3. Chestionarele 4. Analiza datelor 5. Observaii fizice Examinarea documentelor Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea mai cunoscut de probe de audit. ncrederea i relevana probelor de documentare trebuie evaluate n funcie de obiectivele de audit. De exemplu, existena unui manual de proceduri nu dovedete c manualul este aplicat n practic. Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al informaiilor (de exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaional) trebuie evaluate n contextul controalelor interne efectuate n cadrul sistemului. Interviurile Procesul de intervievare este ca un co de fum, cu multe date care intr n context i un volum mult mai mic de informaii sau probe care ies la suprafa. Reinei urmtoarele: Nu orice lucru spus de respondent este neaprat auzit de intervievator Nu orice lucru auzit de persoana care ia interviul este neles Nu orice lucru neles de intervievator va fi memorizat sau scris
72

 Nu orice nregistrare va fi confirmat de respondent Nu orice lucru crezut de respondent poate fi confirmat de surse independente. La estimarea costului interviului, o regul important ar fi dublarea timpului interviului curent pentru pregtirea i nregistrarea rezultatelor. Totui, costurile ar putea fi mult mai mari dect att, n special n cazul cnd sunt necesare mult eforturi pentru analiza rezultatelor. Intervievarea este o art i solicit abiliti semnificative la planificarea, dirijarea i rezumarea rezultatelor interviului. Interviurile individuale sunt flexibile i pot fi utilizate la studierea atent a gndurilor, percepiilor, i pot fi ajustate la orice situaie. Acestea uneori genereaz rspunsuri spontane i informaii neateptate care pot constitui att un avantaj ct i un dezavantaj. Un dezavantaj compensator este pericolul mare pe care-l prezint ntrebrile sugestive improvizate. Chiar dac interviurile individuale presupun, de obicei, mai puine pregtiri preliminare dect interviurile structurate, n general ele necesit un volum mai mare de lucru. ns rata de participare la interviu este nalt i obinut mai uor. Interviurile pot fi utile (cu siguran este o surs de probe critic pentru audit), dar e important s se identifice persoanele potrivite pentru oferirea informaiilor necesare i confirmarea verbal a informaiilor, dac este posibil. Pregtirea solid pentru tema care urmeaz a fi discutat este esenial i ntocmirea din timp a unei liste este foarte util; n unele cazuri poate fi util pentru oferirea listei de ntrebri intervievatului nainte de nceperea interviului. Recomandri generale: Fii pregtit Formulai un scop clar Anunai persoana ce urmeaz a fi intervievat din timp Facei un rezumat al punctelor cheie ale interviului n final pentru a obine confirmarea c ai auzit ce v-a spus intervievatul. Dac interviul este important, propunei intervievatului s citeasc descrierea interviului i s confirme prin semntur c este de acord cu rezultatele. ncercai s obinei confirmarea informaiilor obinute n cadrul unui interviu (Pentru mai multe detalii, examinai materialul distributiv referitor la procesul de intervievare.) Chestionarele Chestionarele pot fi un mijloc foarte eficace de colectare a probelor de audit, n special n cazul cnd e necesar adunarea de date cunoscute de la un numr relativ mare de instituii similare (de exemplu, oficii locale, beneficiarii de programe). nainte de a se decide necesitatea folosirii chestionarelor pentru colectarea de date, o mare importan ar trebui s se acorde impactului acestora asupra
73

necesitilor personalului de audit. Este important s se rein, c chiar dac aceast metod poate fi foarte eficace pentru auditor, n cazul folosirii ei n mod greit, ea poate crea multe probleme, att din punct de vedere al timpului, ct i a resurselor pentru entitatea auditat. Forma i structura ntrebrii este foarte important la utilizarea chestionarelor. Spre deosebire de interviuri unde este ncurajat practica evitrii ntrebrilor sugestive i adresrii unor ntrebri deschise, n cazul chestionarelor, ntrebrile trebuie s fie mult mai ordonate, permind oferirea de rspunsuri limitate bazate pe fapte astfel nct la sfritul zilei, toate rspunsurile s fie analizate n mod obinuit. Chestionarele completate n cadrul interviului au un avantaj asupra chestionarelor trimise viitorilor respondeni. Acesta const n faptul c intervievatul pstreaz controlul asupra rspunsurilor i timpului necesar pentru a rspunde i poate asigura nite rspunsuri decisive. Dezavantajul este c aceast tehnic poate consuma resurse semnificative de audit, precum i resurse ale entitii auditate. Utilizarea chestionarelor pentru colectarea datelor poate s necesite mult timp, deoarece trebuie s se identifice potenialii respondeni, s se alctuiasc chestionarul, s se atepte rspunsurile i s se organizeze chestionarea repetat a persoanelor care nu au dat nici un rspuns nainte de a ncepe analiza datelor. Din acest motiv, este important ca numrul de ntrebri s fie bine-gndit i s se stabileasc un grafic real, astfel nct lucrul s fie realizat n limitele timpului programat. Analiza datelor Probele analitice iau natere din analiza i verificarea datelor. Analiza poate include calcularea, analiza proporiilor, tendinele i modele de date obinute de la organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standardele prevzute sau indicatorii de reper ale industriei. Observaii Activitile sau cldirile trebuie selectate cu mult atenie pentru cercetarea lor din punct de vedere fizic. Acestea ar trebui s se refere la domeniul de cercetare. S vezi i s crezi din acest considerent, observaiile directe sunt n general mult mai importante dect probele obinute de la surse secundare. Metoda observrii ofer doar probe anecdotice, dac nu e combinat cu un program planificat de colectare a datelor. 3.2.6 Atragerea experilor/specialitilor n cadrul petrecerii auditului de performan pot fi angajai experi/specialiti externi pentru lucrri tehnice care depesc domeniul de expertiz al auditorului sau pe care experii le pot executa n mod mai econom.
74

Trebuie urmate procedurile corespunztoare pentru angajarea unor astfel de experi, cum ar fi: s se evalueze independena, obiectivitatea i competena profesional a acestora, nainte de a fi angajai; n plus, trebuie s se asigure faptul c mandatul i sfera activitilor care trebuie realizate sunt adecvate; s se evalueze i s se coroboreze lucrrile specifice pe care auditorii intenioneaz s le utilizeze ca probe de audit. Un dialog continuu cu expertul n timpul activitii acestuia permite auditorului s fie mereu informat asupra problemelor care apar. Modalitatea de atragere a specialitilor/experilor este prevzut printr-un act normativ intern al Curii de Conturi. Colectarea datelor i etica. Pe parcursul activitii de audit, auditorul poate obine sau poate afla date cu caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu confidenialitate i trebuie respectateprevederile legislaiei privind protecia datelor. Fraude i neregulariti poteniale. Auditori trebuie s fie ateni la situaii, deficiene de control, erori i operaiuni sau rezultate neobinuite care ar putea indica acte ilegale sau abuzuri, cum ar fi frauda, nerespectarea legislaiei, corupia sau neregularitile. Este posibil s fie nevoie ca acetia s stabileasc msura n care astfel de acte afecteaz rezultatul auditului. n astfel de cazuri, trebuie urmate procedurile standard stabilite de Curtea de Conturi. 3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru Standardele auditului performanei ale Curii de Copnturi privind probele de audit stipuleaz c auditorii trebuie s documenteze n mod adecvat probele de audit n documentele de lucru, inclusiv baza i gradul de planificare, lucrul efectuat i constatrile auditului. Conform standardelor, documentarea adecvat este important pentru: a confirma i justifica opiniile i rapoartele auditorului; a crete eficiena i eficacitatea auditului; a servi ca surs de informaii pentru elaborarea rapoartelor sau a oferi un rspuns la cercetrile din cadrul entitii auditate sau a altei pri; a servi ca prob a conformitii auditorului cu standardele de audit; a facilita planificarea i supravegherea; a contribui la dezvoltarea profesional a auditorului;

75

 a contribui la convingerea c activitile delegate au fost realizate n mod satisfctor; i a oferi probe a activitilor realizate pentru referine viitoare. n continuare, standardele stipuleaz c auditorul trebuie s in cont de faptul c coninutul i structura documentelor de lucru reflect profesionalismul auditorului, experiena i cunotinele acestuia. Documentele de lucru trebuie s fie suficient de complete i detaliate pentru a permite unui auditor experimentat care nu a fost implicat n acel audit s afle de la acetia ce fel de activiti au fost realizate pentru a justifica concluziile. 3.3.1 Recomandri pentru elaborarea documentelor de lucru Documentele de lucru (sau documentaia de audit) reflect trei scopuri: (1) s ofere suport principal la ntocmirea raportului auditorului; (2) s ajute auditorii n efectuarea i supravegherea auditului, i (3) s permit altor persoane revizuirea calitii auditului. Documentele de lucru trebuie ntocmite detaliat pentru a asigura o nelegere clar a scopului, sursei i concluziilor elaborate de auditori i trebuie s fie structurate n mod adecvat, astfel nct s fie n strns corelaie cu constatrile, concluziile i recomandrile menionate n raportul de audit. Documentele de lucru trebuie s conin urmtoarele elemente: obiectivele, domeniul de aplicare i metodologia auditului, inclusiv orice model i alte criterii de selecie utilizate; convingerea auditorului de faptul c anumite standarde nu se aplic sau c anumite standarde aplicabile nu au fost luate n considerare, motivele i, prin urmare, efectele cunoscute nregistrate sau care ar fi putut fi nregistrate asupra auditului n cazul nerespectrii standardelor aplicabile. activitile realizate care servesc ca justificare a raionamentelor i concluziilor, inclusiv a descrierilor tranzaciilor i nregistrrilor examinate; i probe ale revizuirilor din partea supraveghetorilor, nainte de ntocmirea raportului de audit, a activitilor realizate ca suport al constatrilor, concluziilor i recomandrilor menionate n raportul de audit. 3.3.2 Caracteristicile i formatul documentelor de lucru
76

Fiecare document de lucru trebuie s includ urmtoarea informaie: 1. Titlul documentului de lucru (titlu descriptiv): ex., Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor Memorandum de negociere Cerere de oferte

2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul, oferit de entitatea auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele) 3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta c au fost civa ofertani, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu ofer preul cel mai mic) 4. Concluzie dac este cazul 5. Numele persoanei i iniialele persoanei care a elaborat documentul i data d/l 6. Indici 7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare, etc. 8. Numele auditorului /supraveghetorului care a revizuit documentul de lucru i data revizuirii. Documentele de lucru trebuie s fie complete i exacte i s serveasc ca argumente pentru constatri, afirmaii i concluzii i s demonstreze natura i scopul activitilor realizate. Acestea trebuie s fie uor de neles, fr vreo explicaie verbal oferit unui auditor cu experien, s fie clare i ordonate n procesul de aplicare i s se rezume la problemele relevante obiectivelor sarcinii de lucru. Anexa 13conine fia pro forma pentru documentul de lucru care va fi utilizat de auditori pentru a asigura faptul c fiecare document de lucru inclus n audit conine toat informaia necesar. 3.3.3 Documentarea interviurilor Dup cum s-a discutat n acest manual, interviurile reprezint cea mai slab form de probe i, acolo unde este posibil, informaia obinut prin intermediul interviului trebuie confirmat. Cu toate acestea, informaia obinut prin intermediul interviului este considerat prob de audit i auditorii trebuie s nscrie rezultatele interviurilor realizate i s includ aceste notie n documentele de lucru. Anexa 13 conine o fi pro forma pentru nscrierea rezultatelor interviurilor. n afar de includerea informaiei oferite de respondeni, aceast fi de asemenea permite auditorului s noteze orice concluzii trase drept rezultat al interviului i aciunile ulterioare necesare, astfel ca obinerea copiilor documentelor la care a fcut referire persoana intervievat sau programarea unui interviu cu un alt oficial din cadrul entitii auditate. 3.3.4 Organizarea documentelor de lucru
77

Coninutul documentelor de lucru ar trebui s cuprind o nregistrare complet a auditului de la etapa planificrii preliminare pn la emiterea raportului final de audit. La nceputul auditului, echipa de audit trebuie s elaboreze o schem logic de structurare a documentelor de lucru care au identificat instrumente concrete de structurare ale documentelor de lucru (mape/dosare) i tipul documentaiei/suportului care se conine n fiecare map. n cele ce urmeaz, v propunem o schem ilustrativ de organizare a documentelor de lucru. Mapa A documente de lucru administrative Aceast map va include toate documentele de lucru administrative, astfel ca sarcinile personalului, scrisori de notificare pentru audit i alt coresponden i programul de audit. De asemenea, n aceast map vor fi incluse planul i raportul studiului preliminar al auditului. Mapa B Informaie general Aceast map va include informaie general obinut cu privire la entitatea auditat, astfel ca structuri organizaionale, politici i proceduri, informaie referitor la buget, declaraii ale misiunii, etc. Mapa C Prima problem a auditului sau segmentul major al auditului Aceast map va include documente de lucru elaborate n legtur cu o problem specific sau un segment al auditului. Astfel de documente de lucru vor include interviuri cu oficiali din cadrul entitii auditate, documentaie obinut cu privire la problema auditului i un rezumat al rezultatelor activitii desfurate. Mapa D - Z Aceste mape vor fi disponibile pentru utilizare de ctre echipa de audit, dup cum s-a convenit anterior. Fiecare document de lucru trebuie s conin urmtoarele informaii descriptive pe coperta din fa: Denumirea auditului, numrul raportului i numrul dosarului cu referin la numrul total de dosare. Primul document de lucru din interiorul dosarului trebuie s reprezinte un cuprins al documentelor de lucru incluse n dosar, mpreun cu indicatorii corespunztori ai documentelor de lucru care specific locul unde se afl. 3.3.5 Indexarea documentelor de lucru Indexarea reprezint un mijloc de identificare a fiecrui document de lucru cu ajutorul schemei de organizare a mapelor. Fiecare document de lucru trebuie s conin un indice unic de marcare care s fac referina la mapa n care se conine documentul de lucru respectiv. De exemplu, n schema ilustrativ de structurare discutat mai sus, indicii de marcare constau dintr-o liter a mapei i un numr (de exemplu, A-1 ar fi indicele pentru primul document de lucru din Mapa A). Alte scheme de indexare alfanumeric pot fi folosite atta timp ct sunt uor de neles. 3.3.6 Indexarea ncruciat a documentelor de lucru Indexarea ncruciat este procesul de nregistrare a indicilor de marcare pe documentele de lucru pentru a identifica informaia de suport sau relevant din alte documente de lucru. Indexarea ncruciat ar trebui s fie aplicat n cazul tuturor
78

documentelor de lucru considerate eseniale pentru analiza, revizuirea sau interpretarea propriu-zis a rezultatelor coninute ntr-un anumit document de lucru. Cel puin urmtoarele documente de lucru trebuie indexate ncruciat: Rapoartele preliminare i finale de audit la documentele de lucru rezumative sau justificative, dup circumstane. Documentele de lucru rezumative la documentele de lucru justificative. Programul de audit la documentele de lucru justificative. Documentele de lucru cu documentele de lucru relevante. Descrierile interviurilor la documentele de lucru ce conin documente discutate n cadrul interviului. Un model de completare a dosarelor privind Documentele de lucru ale activitii de audit se prezint n Anexa 14. 3.3.7 Revizuirea de supraveghere i probele revizuirii de supraveghere Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 2.3) stipuleaz c ntreaga activitate de audit trebuie s fie supravegheat i revizuit de un membru superior al echipei de audit nainte de finalizarea elaborrii rapoartelor de audit. Revizuirile de supraveghere trebuie realizate pentru fiecare parte separat a progreselor de audit. Chiar dac standardele nu cer n mod obligatoriu, totui trebuie s existe probe precum c documentele de lucru au trecut revizuirea de supraveghere. Toate auditele denot implicare de supraveghere extensiv i reprezint doar o problem de includere a urmtoarelor tipuri de probe n documentele de lucru pentru documentarea revizuirii de supraveghere a activitilor realizate: auditate Planul privind studiul preliminar aprobat Raportul privind studiul preliminar Programul de audit aprobat Modificrile aprobate n obiectivele de audit sau programul de audit Scrisoarea de notificare de audit semnat Descrierile edinelor cu conducerea de audit Raportul de constatri preliminare Analiza constatrilor preliminare n lumina rspunsurilor entitii

Comentariile conducerii de audit privitor la proiectele rapoartelor Tabele cu privire la revizuirea documentelor de lucru. Dosarele documentelor de lucru ar trebui s treac revizuirea de supraveghere pe dou nivele. Aceste revizuiri de supraveghere sunt efectuate pentru a asigura faptul c: documentele de lucru au fost elaborate n conformitate
79

cu standardele, politicile i procedurile specificate n aceast parte a manualului; programul de audit a fost respectat i obiectivele de audit au fost realizate; i documentele de lucru susin n mod adecvat concluziile i recomandrile raportului. Liderul echipei reprezint primul nivel al revizuirii i trebuie s revizuiasc documentele de lucru n conformitate cu scopurile enunate n aceast parte a manualului. Revizuirea efectuat de liderul echipei este o revizuire mult mai complet dect alte revizuiri ale documentelor de lucru i liderul echipei ar trebui s revizuiasc toate documentele de lucru pregtite de personalul desemnat pentru audit. Revizuirea liderului echipei ar trebui finalizat nainte de edina de finalizare a auditului, atunci cnd e posibil, i trebuie neaprat finalizat nainte de nceperea procesului de raportare. Verificarea de ctre eful direciei/directorul de departament reprezint al doilea nivel al revizuirii. Acesta efectueaz verificarea documentelor de lucru n dependen de importana activitii de audit i/sau experiena personalului implicat. n multe cazuri, efii de direcii/directorii de departamente nu vor revizui fiecare document de lucru, ci numai documentele de lucru selectate, axate din nou pe scopurile descrise n aceast parte. Fiecare nivel al revizuirii de supraveghere trebuie documentat n documentele de lucru. Acest lucru poate fi realizat prin dou metode: (1) semnarea i fixarea datei pe fiecare document de lucru revizuit sau (2) folosirea fielor pentru revizuirea documentelor de lucru n (modelul se conine n Anexa 13) i includerea fiei de revizuire n mapa revizuit. Pentru nivelul doi al revizuirii documentelor de lucru, efectuat de eful de direcie, recenzentul poate dori s includ informaiile ntr-o fi de revizuire a documentelor de lucru pentru fiecare dosar revizuit, explicnd pe scurt care documente de lucru au fost revizuite i de ce (de exemplu, revizuirea a fost limitat deoarece auditul a fost efectuat de auditori cu experien, etc.).

80

Anexa nr. 3 Format pentru Programul de audit al auditelor performanei efectuate de Curtea de Conturi I. Foaie de titlu pentru Programul de audit Programul de audit pentru (Titlul auditului) Elaborat de _____________

Revizuit de _____________

Aprobat de ______________

II. Informaie general cu privire la audit (informaia poate fi obinut din Raportul privind studiul preliminar) De ce este efectuat auditul Cum va aduga valoare auditul Scurt informaie general cu privire la tem /activitate III. Membrii echipei de audit Numele i rolul /titlul membrilor desemnai n echipa de audit

81

IV. Bugetul i punctele de reper pentru audit Estimarea numrului total de ore necesare pentru finalizarea auditului. Poate fi utilizat urmtorul format: Membrul echipei XXXXX XXXXX XXXXX Titlul nceputul Finalul Orele preconizate ale utilizrii personalului

Lider de echip Auditor Auditor

Punctele de reper n timp n urmtorul format: (exemple de posibile puncte de reper) Puncte de reper n timp nceputul auditul edina de deschidere Vizite n teren Finalizarea activitilor pentru Obiectivul 1 Finalizarea activitilor pentru Obiectivul 2 Primul proiect al raportului de audit finalizat edina de nchidere Prezentarea proiectului raportului de audit pentru revizuire Prezentarea proiectului raportului de Data int iniial Data revizuit Data de facto

82

audit entitii auditate pentru revizuire /comentarii Obinerea comentariilor din partea entitii auditate Includerea comentariilor entitii auditate n raport Prezentarea raportului pentru revizuirea final Publicarea raportului final V. Obiectivul (obiectivele) auditului Formularea obiectivului (obiectivelor) auditului aprobat(e) pentru audit VI. Domeniul de aplicare i metodologia Pentru fiecare obiectiv de audit descriei n general cum se va rspunde la obiectiv. n special, aceast seciune trebuie s includ: Identificarea criteriilor utilizate pentru compararea performana, dac este aplicabil. Ce tip de informaii vor fi obinute pentru a rspunde la obiectiv i cum va fi obinut informaia (de unde o vor obine auditorii). Identificarea oricror tehnici speciale de audit care vor fi utilizate pentru a rspunde la obiectivul auditului. VII. Paii specifici pentru audit ce trebuie de ntreprins Aceast seciune va conine paii specifici auditului, necesari de ntreprins pentru a rspunde la obiectivul auditului sau pentru a aborda o anumit problem a auditului. Ceea ce urmeaz este un exemplu luat din auditul pilot al performanei realizat la Institutul Oncologic pentru a aborda o problem identificat n cadrul auditului cu privire la acreditarea Institutului.

83

Problem /constatare a auditului: Institutul Oncologic nu este acreditat Auditorul Referin la Paii auditului Iniial i d/l data 1. Obinei informaie privind ce cerine exist (legislative sau de reglementare) care cer ca spitalele s fie acreditate, cine face acreditarea, i ce aciuni sunt necesare de ntreprins dac spitalul nu obine acreditarea. (CRITERII) 2. Obinei informaie privind evaluarea pentru acreditare desfurat n anul 2006 i determinai motivele majore pentru care spitalul nu a fost acreditat. 3. Pregtii o list sau un rezumat cu problemele majore identificate de evaluarea din 2006 i determinai ce aciuni a ntreprins Institutul pentru a soluiona aceste probleme. 4. Determinai dac Institutul are un plan de a elimina deficienele care mpiedic obinerea acreditrii i estimai dac planul este adecvat. De exemplu, are planul un orar i scopuri pentru completarea aciunilor? (CAUZ) 5. Determinai de ce Institutului i s-a prelungit perioada pentru a obine acreditare i ce aciuni a ntreprins Institutul ca rezultat al acestor prelungiri. 6. Intervievai oficialii Ministerului Sntii responsabili pentru a determina ce aciuni a ntreprins Ministerul Sntii ca rezultat al faptului c Institutul nc nu este acreditat. 7. Determinai de ce evaluarea planificat pentru luna februarie 2008 a fost amnat. 8. Intervievai membrii Comisiei care au evaluat Institutul Oncologic i obinei informaie privind seriozitatea problemelor care mpiedic obinerea acreditrii. n special, care sunt efectele adverse ale faptului c Institutul nu este acreditat? Obinei punctele de vedere ale membrilor Comisiei dac acetia consider c Institutul abordeaz adecvat problemele identificate de evaluarea din 2006 i, dac nu, ce trebuie de fcut. (CAUZ) 9. n cadrul interviurilor cu oficialii Ministerului Sntii i ai Comisiei privind caracterul adecvat al eforturilor Institutului pentru a corecta problemele care mpiedic obinerea acreditrii solicitai exemple cu privire la lipsa de acreditare care ar putea afecta advers
84

calitatea asistenei medicale. (CAUZ i EFECT) 10. Determinai dac pot fi impuse Institutului Oncologic penaliti sau amenzi pentru faptul c nu au obinut acreditarecare sunt consecinele adverse ale faptului c nu au obinut acreditare? 11. n cadrul interviurilor cu medicii, asistentele medicale ale Institutului obinei informaie cu privire la problemele cu care se confrunt i care mpiedic spitalul n a acorda asisten medical de calitate. Determinai dac aceste probleme sunt similare celor identificate pe parcursul evalurii de acreditare din anul 2006. (EFECT) 12. n baza informaiei obinute prin intermediul pailor de audit elaborai un rezumat al acestei probleme i elaborai recomandri adecvate care vor aborda cauzele lipsei acreditrii. Utilizai fia de analiz a finanrii inclus n materialele de instruire. Finanarea va fi discutat cu managementul Instituiei. Echipa de audit va trebui s decid cum s-i elaboreze mai bine paii de audit. De exemplu, dac auditul doar rspunde la un obiectiv al auditului i nu este complicat atunci cel mai bine ar fi de pregtit paii de audit doar pentru a aborda obiectivul specific al audituluice activiti de audit trebuie efectuate pentru a rspunde la obiectiv. n alte cazuri, acolo unde sunt identificate cteva probleme, ca i n cazul Institutul Oncologic, s-ar putea s fie mai uor de elaborat pai de audit pentru fiecare problem aparte abordat n cadrul auditului. Indiferent de ce metod se urmeaz, formatul de mai sus ar trebui folosit pentru a arta paii auditului, iniialele numelui auditorului i data cnd a fost finalizat acel pas i referire la documentele de lucru unde pot fi gsite probe c pasul de audit a fost realizat.

85

CAPITOLUL 4. Raportarea n auditele de performan. 4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor Analiza i comunicarea rezultatelor auditului reprezint probabil cele mai dificile aspecte ale auditelor de performan. n aceast seciune vom discuta despre tehnicile utilizate pentru analiza rezultatelor auditelor, elaborarea constatrilor i concluziilor preliminare de audit, modul de prezentare a acestor constatri, concluzii i recomandri entitii auditate, precum i modul de elaborare a proiectelor i versiunilor finale de raport. Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a stabili legtura dintre cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c procesul de colectare a datelor nu este util dac acestea nu pot fi analizate n mod corespunztor. Prin urmare, trebuie s se rezerve timpul i resursele necesare pentru a desfura analiza datelor i pentru a evalua rezultatele acesteia. Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att compilarea (codificare i tabulare), ct i analiza datelor. Analiza datelor, fie cantitativ, fie calitativ, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte sau innd cont de alte date. Analiza calitativ poate utiliza tehnici simple (ex.: calculul frecvenei) sau tehnici mai sofisticate (ex.: analiza tendinelor, analiza de regresie sau analiza variaiei). Analiza calitativ poate fi utilizat pentru analizarea i interpretarea interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul descriptiv care poate fi utilizat n raportul de audit. Faza final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor din diferite tipuri de surse, de exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din studiile de caz etc. Nu exist o metod general pentru a realiza acest lucru, ns procesul implic, de obicei, cntrirea argumentelor i, dup caz, consultarea experilor.RM UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE 4.2 Formularea constatrilor Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a realiza o evaluare obiectiv a performanei reale pe baza criteriilor de audit. Atunci cnd performana nu ndeplinete aceste criterii, sunt necesare investigaii suplimentare pentru a obine asigurarea c orice constatri sau concluzii de audit rezultate sunt semnificative, corecte i bine fondate. Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este un exemplu izolat sau dac reprezint o problem sistematic, pentru a gsi cauza deficienei, pentru a determina dac problema poate fi soluionat de ctre entitatea auditat sau dac se afl n afara controlului acesteia, precum i pentru a evalua efectul su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, structuri neproductive, ntrzieri etc. Totui, efectele calitative, precum lipsa de control, deciziile inadecvate sau un anumit dezinteres, sunt, de asemenea, importante i trebuie luate n considerare.
86

Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele constatri de audit trebuie discutate pe msur ce acestea apar. Dialogul constructiv cu entitatea auditat cu privire la constatrile iniiale contribuie la stabilirea cantitii i calitii probelor. Constatrile de audit reprezint probe specifice colectate de ctre auditor pentru a satisface obiectivele de audit cu scopul de a putea rspunde la ntrebarea de audit i de a verifica ipoteza formulat, etc. Concluziile reprezint enunuri deduse de ctre auditor din acele constatri, iar recomandrile reprezint modalitile de acionare sugerate de ctre auditor n legtur cu obiectivele de audit. Constatrile de audit trebuie s conin urmtoarele elemente: criterii (ce trebuie s fie), condiie (ce este), efect (care snt consecinele observate, precum i viitorul impactul rezonabil i logic), plus cauza (care este devierea de la norme sau criterii), atunci cnd se constat probleme. Nu toate cele patru elemente snt ntotdeauna necesare ntr-un audit; de ex., elementul criterii nu este ntotdeauna abordat n mod anume n cadrul abordrii axate pe probleme. Urmtoarea diagram, luat din ghidul ASOSAI, ilustreaz elementele unei constatri: Criteriile de audit (ce trebuie s fie) Condiia de audit (ce este) Constatarea de audit (ce este n comparaie cu ce trebuie s fie) Determinarea cauzei i efectelor constatrii Elaborarea concluziilor i recomandrilor de audit Estimarea impacturilor probabile ale recomandrilor ori de cte ori este posibil Evaluarea detaliat a constatrilor de audit este, n general, ncheiat n timpul pregtirii documentelor de discuii pentru diferitele segmente ale auditului sau n preajma concluziilor lucrului n teren. Totui, o parte din evaluare se poate prelungi n faza de raportare, deoarece unele constatri pot fi puse sub semnul ntrebrii de ctre entitatea auditat i va trebui de obinut probe suplimentare pentru a confirma constatarea. Odat ce s-a identificat o constatare de audit, dou forme complementare de evaluare au loc: evaluarea importanei constatrii i determinarea cauzelor (unor rezultate sporite sau lipsei de rezultate, acolo unde performana este sub nivelul ateptat). Deseori, atunci cnd se constat probleme, constatrile de audit snt privite ca fiind compuse din elementele criteriilor, condiiei i efectului plus cauza. Totui, elementele necesare pentru o constatare depind ntru totul de obiectivele auditului. Astfel, o constatare este complet n msura n care obiectivele de audit snt

87

satisfcute i raportul asociaz clar acele obiective cu elementele constatrii. n continuare, elementele constatrii snt analizate mai detaliat: Condiie Condiia reprezint ceea ce auditorul constat n realitate n rezultatul analizei efectuate. Auditorul poate constata c starea real a lucrurilor nu corespunde criteriilor: e posibil ca regulamentele de contractare s nu fi fost respectate; evaluarea impozitului pe venituri nu a fost efectuat dup reguli; colectarea impozitelor pe venituri nu a fost realizat la timp; sau e posibil ca costurile s fi depit estimrile pentru achiziionarea unor articole scumpe. Toate acestea pot fi probleme semnificative pentru un auditor. Condiia se refer la ce se face n prezent sau la situaia curent. Condiia trebuie s fie comparat cu criteriile pentru a evalua dac condiia nu atinge criteriile cu mult peste nivelul acceptabil. Exemple de condiii: neeliberarea avizului legal persoanelor care nu au depus declaraiile de venituri la timp, prin care li se cere prezentarea declaraiei de venituri la data cuvenit. Criterii Criteriile reprezint nite standarde n comparaie cu care poate fi evaluat acceptabilitatea performanei. Mai devreme am definit criteriile de audit ca fiind nite standarde rezonabile i realizabile de performan i control n comparaie cu care poate fi evaluat acceptabilitatea sistemelor i practicilor i nivelul de economicitate, eficien i eficacitate a operaiunii, programului sau activitilor. Ele reflect un model normativ de control pentru tema analizat. Ele reprezint buna practic o ateptare rezonabil a unei persoane informate referitor la ce trebuie s fie. Cnd criteriile snt comparate cu ceea ce exist n realitate, se genereaz constatrile de audit. Satisfacerea sau depirea criteriilor pot indica existena unei practici mai bune, n timp ce nesatisfacerea criteriilor ar indica la faptul c se pot face mbuntiri. Unde e posibil, e de dorit s se identifice natura acestor mbuntiri sau chiar modul n care ar putea fi realizate. Exemple de criterii posibile: proiectul trebuie s fie finalizat n 18 luni la un preul estimat de 24,5 mln USD n corespundere cu planul aprobat; pentru tenderele internaionale se vor trimite avize de 45 zile; sau contractul va fi atribuit celei mai joase ofertei. Cauz Cauza poate fi definit ca sursa sau factorul apariiei unui eveniment. Identificarea cauzei asigur informaii privind relaiile de responsabilitate i ofer un mijloc de iniiere a mbuntirii. Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie s fie analizate pentru a determina clar nu doar lucrurile care au mers ru, dar i pentru a identifica ce trebuie de corectat. Unele cauze pot fi de o natur care depete controlul managementului. De ex., calamitile naturale cum ar fi inundaiile sau regruparea neateptat a valutelor care conduc la unele distorsiuni atunci cnd se compar situaia curent cu estimrile, suspendarea ajutorului din strintate, etc. Un auditor
88

trebuie s clarifice n mod obiectiv cauzele care au adus la condiii nesatisfctoare, i care dintre acestea i n ce msur au depit controlul conducerii. Exemple de cauze posibile ale condiiilor: supraplata contractelor se poate ntmpla din cauza c contabilitatea nu a verificat n modul corespunztor facturile; sau consumul excesiv de material poate fi din cauza unui sistem inadecvat de comparare a consumului cu rezultatul real. Aceste cauze trebuie s fie analizate. Dac condiiile nu satisfac criteriile, se examineaz motivele i implicaiile acestei ndepliniri incomplete. Acest pas implic: Examinarea informaiei relevante; Definirea problemei i colectarea informaiilor privind cauzele deficienelor; Evaluarea critic a corespunderii probelor pentru sprijinirea constatrilor; i Colectarea probelor suplimentare privind cauzele i efectele deficienelor pentru a ilustra importana problemei care urmeaz a fi raportat. Auditorul trebuie s identifice cauza unei constatri, deoarece aceasta va forma de asemenea baza pentru recomandri. Cauza este aceea, care fiind schimbat, ar trebui s mpiedice pe viitor apariia constatrilor similare. Cauza poate fi extern, caz n care recomandarea va direciona atenia n afara entitii auditate. Totui, prile relevante din raport vor fi oferite entitii n cauz pentru comentarii. Efect Efectul reprezint rezultatul unui eveniment, adic consecinele condiiei care nu satisface criteriile. Efectul unei constatri poate fi msurabil. De ex., se poate estima costul proceselor costisitoare ale prezentrii declaraiilor de venituri, contribuii costisitoare sau nlesniri fiscale neproductive. n plus, efectul proceselor ineficiente, de ex., resurse neutilizate sau management insuficient, pot fi evidente atunci cnd este vorba despre ntrzierile n procesul de depunere a declaraiilor de venituri sau resursele fizice irosite. Efectele calitative, cum ar fi lipsa de control, decizii insuficiente sau lipsa preocuprii pentru serviciile acordate contribuabililor, de asemenea pot fi importante. Efectul trebuie s demonstreze necesitatea aciunii corective. De asemenea, efectul poate s se ntmple n trecut, prezent sau posibil n viitor. Pentru a face o constatare durabil, asigurai-v c, dac efectul s-a petrecut n trecut, situaia nu a fost remediat deja pentru a preveni repetarea acesteia. Dac devierea observat de la un criteriu este nesemnificativ i este puin probabil c va afecta n mod serios performana general a rspunderii, auditorul poate decid s o omit din raportul de audit. n mod ideal, raportul trebuie s conin doar problemele importante, care merit atenie.

89

Redactarea constatrilor auditului. Constatrile de audit trebuie prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a faptelor identificate i a analizei efectuate de auditor n ceea ce privete natura, importana i cauzele problemei sau ale unei performane mai bune dect cea scontat. Trebuie luat, de asemenea, n considerare impactul n ceea ce privete economicitatea, eficiena i/sau eficacitatea, deoarece acesta ofer o baz pentru a demonstra necesitatea unor msuri corective. Prin formularea constatrii de audit, auditorul trebuie s evalueze gradul de ncredere care poate fi acordat acesteia, n funcie de soliditatea probei. Evaluarea trebuie s se reflecte clar n modul de formulare a constatrii prin utilizarea unor cuvinte precum n general, adesea. Auditurile performanei trebuie s ofere, n primul rnd, o viziune echilibrat asupra temei i nu doar s prezinte deficienele, dar s i permit, atunci cnd este cazul, formularea unor constatri pozitive i semnalarea bunelor practici. n general, este important s se urmreasc o formulare constructiv i echilibrat a constatrilor. n plus, auditorul va trebui s stabileasc n ce msur conducerea entitii auditate este contient de existena problemei respective; n cazul n care conducerea este contient de existena problemei i ia deja msuri corective, acest lucru trebuie consemnat i luat n considerare la ntocmirea raportului. 4.3.5 COMUN 4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit Auditorul obine concluziile preliminare de audit din evaluarea constatrilor de audit i a posibilelor lor cauze i efecte. Constatrile se efectueaz n comparaie cu nite criterii specifice. Concluziile se efectueaz n legtur cu obiectivele de audit. Constatrile i concluziile preliminare trebuie s fie testate n comparaie cu probele acumulate i discutate cu entitatea pentru a primi o contribuie valoroas i a valida att corectitudinea, ct i caracterul complet al acestora. Concluziile reprezint o deducie logic despre program/entitate n baza constatrilor auditorilor. Concluziile trebuie s fie specifice/concrete i nu lsate s fie deduse de cititori. Fora concluziilor auditorilor depinde de temeinicia probelor care sprijin constatrile i de logica folosit la formularea concluziilor. Procesul de elaborare a unei concluzii urmeaz o metod de abordare sistematic n baza conceptului iniial de audit, a obiectivelor, criteriilor i constatrilor. Concluziile snt preliminare pentru c ele trebuie s fie discutate cu conducerea. Natura obiectivului de audit va influena concluziile la care am ajuns. De ex., obiectivul poate fi de a exprima o opinie privind rezultatele sau procesele. Pe de alt parte, putem stabili un obiectiv de raportare doar a excepiilor. ntregul proces de audit a fost ghidat doar de aceste decizii de planificare. S-au stabilit criteriile pentru ateptrile performanei managementului. Pe parcursul fazei de executare, auditorii au colectat probe i au ajuns la constatri n legtur cu fiecare criteriu. Auditorul va obine o concluzie n baza constatrilor vizavi de setul de criterii stabilite. Aceasta va fi expresia opiniei auditorului vizavi de obiectivele de audit. n Proiectul de reabilitare a drumurilor, obiectivul de audit a fost definit n
90

felul urmtor: determinarea dac reabilitarea drumurilor a fost efectuat n mod econom. Apoi am elaborat diferite criterii care au specificat ateptarea noastr referitor la modul econom cu privire la tipul corect, calitatea i cantitatea materialului, echipamentul i oameni i oportunitatea reabilitrii. n timpul fazei de execuie, am notat constatrile pozitive i negative. n baza acestor constatri, auditorul determin concluzia de audit. n cazul de mai sus, putem ajunge la urmtoarea concluzie: n opinia mea, n baza constatrilor notate anterior, reabilitarea drumului XYZ nu a fost realizat ntr-un mod econom. Principalele cauze care au condus la aceast situaie snt punctele slabe n sistemele de planificare i monitorizare ale Departamentului drumuri. n rezultat, am estimat c reabilitarea drumului XYZ a costat cu 15 mln USD (sau 20%) mai mult dect trebuia. Aceast concluzie prezint cauzele, condiia i efectul n acelai mod ca i constatarea. Totui, ea ofer o concluzie general privind acest aspect de management al proiectului. ICAREA CONSTA3.2 4.4 Comunicarea constatrilor auditului prin intermediul unui raport de constatri preliminare Dezvoltarea unor relaii bune cu entitatea auditat este un factor esenial n realizarea cu succes a auditului. Comunicarea cu funcionarii entitii auditate reprezint o parte esenial a stabilirii unor relaii bune. Comunicarea prompt a constatrilor preliminare de audit funcionarilor responsabili ai entitii auditate este o procedur de audit esenial pentru c: ajut la stabilirea exactitii constatrii la un moment precoce al auditului. ncurajeaz entitatea auditat s ofere opinii privind constatarea.

permite entitii auditate s ntreprind msuri imediate n orice domeniu problematic asociat cu constatarea. Echipa de audit trebuie s discute constatrile preliminarii cu oficialii nemijlocit responsabili de activitate imediat ce probele snt disponibile. Trebuie ntocmit un raport de constatri preliminare pentru fiecare misiune de audit. Transmiterea raportului de constatri preliminare entitii auditate are ca scop obinerea unei confirmri cu privire la exactitatea faptelor i constatrilor. Aceast confirmare poate oferi probe de audit sau informaii suplimentare care nu erau disponibile sau nelese n momentul auditului la faa locului. Constatrile preliminare de audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor entitii auditate. n principiu, n urma procesului privind raportul de constatri preliminare, nu trebuie s rmn nesoluionat niciun dezacord referitor la coninutul faptelor. Mai mult dect att, punctele care pot face obiectul unor discuii controversate pe
91

parcursul procedurii contradictorii ulterioare cu entitatea trebuie identificate n mod corespunztor i analizate cu atenie. Diferenele de opinie exprimate cu privire la criteriile de audit aplicate sau la analiza efectuat, trebuie examinate cu atenie, iar constatrile de audit finale trebuie s prezinte ntotdeauna motivele pentru care argumentele entitii auditate nu au fost acceptate. n raportul final trebuie incluse numai acele constatri care au fost comunicate entitii auditate ntr-un raport de constatri preliminare. Raportul de constatri preliminare trebuie: s fie adresat oficialului cu cea mai direct responsabilitate pentru activitatea auditat.
1. 2. 3.

s fie semnat fie de eful echipei sau de directorul de departament.

s explice c constatarea este preliminar i se supune (a) modificrii n baza informaiilor suplimentare oferite de conducere, i (b) analizei supervizorilor care pot modifica prezentarea constatrii n proiectul de raport. 4. s prezinte obiectivul de audit sub form de ntrebare i s dea un rspuns general ntrebrii. s prezinte domeniul/domeniile problematic(e). Pentru fiecare domeniu problematic, Raportul trebuie s descrie condiia constatat, s prezinte criteriile n comparaie cu care condiia a fost msurat, s identifice cauza real sau probabil identificat, s expun efectul real sau posibil i s prezinte o recomandare pentru corectarea condiiei i a cauzei.
5.

6. s includ o solicitare ca oficialul responsabil s verifice exactitatea datelor faptice prezentate i s ofere n scris comentarii privind validitatea constatrii i caracterul rezonabil al oricror economii financiare. 4.5 edina final La finalizarea auditului, ar fi bine de organizat o ntrevedere final. Scopul acestei ntrevederi este de a: prezenta un document de discuii pentru ntrevederea final sau de a discuta documentul de discuii care a fost prezentat anterior pentru analiz i comentarii; comunica auditul ntr-o lumin pozitiv;

discuta posibilele constatri, concluzii i recomandri de audit cu conducerea entitii auditate i de a obine comentariile conducerii; i acorda entitii auditate posibilitatea de a corecta nenelegerile i a pune la ndoial concluziile, constatrile i recomandrile de audit.
92

n mod normal, documentul de discuii ar trebui s fie oferit entitii auditate nainte de ntrevederea final pentru a acorda oficialilor entitii timp s analizeze constatrile, concluziile i recomandrile preliminare de audit i s fie mai bine pregtii pentru discutarea problemelor de audit n timpul ntrevederii finale. Cantitatea de informaii care va fi inclus n documentul de discuii este lsat la voia echipei de audit, ns informaiile trebuie s fie suficiente pentru a explica adecvat oficialilor entitii auditate diferitele probleme de audit. Dac timpul nu permite pregtirea unui document de discuii, echipa de audit trebuie s pregteasc cel puin o list a temelor pentru discuie la ntrevederea final. Rezultatele ntrevederii finale trebuie s fie documentate i incluse n documentele de lucru. 4.6 Proiectul raportului de audit Proiectul raportului ofer entitii auditate prima posibilitate de a vedea contextul complet al constatrilor i concluziilor de audit n form scris. Scopul acestei etape este de a obine rspunsurile formale ale entitii auditate ca supliment la rspunsurile funcionarilor la un nivel inferior obinute n timpul discuiilor pe parcursul auditului (prin nregistrarea constatrilor de audit, documentelor de discuie, i a ntrevederii finale). Dac rspunsurile entitii auditate ofer informaii noi, auditorul trebuie s evalueze aceast informaie i s fie pregtit s modifice proiectul raportului, cu condiia c standardele obinuite privind probleme snt satisfcute. Proiectul raportului reprezint punctul culminant al activitii de audit n teren i analizei asociate, i trebuie s reprezinte concluziile finale i recomandrile Curii de Conturi. 4.6.1 Coninutul raportului Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului ctre conducerea rii, entitatea auditat i publicul larg. Cheia unui bun raport const n comunicarea eficace, prezentarea n mod clar i obiectiv a principalelor constatri i concluzii privind ntrebrile de audit, pentru a permite cititorului s neleag ce s-a realizat, de ce i n ce mod i pentru a-i pune la dispoziie recomandri practice. Raportul de audit reprezint produsul final al ntregului proces de audit. La baza unui bun raport se afl un audit bine conceput i aplicat n mod corespunztor. Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi (pct. 3.4) observ c ntr-un audit al performanei, auditorul raporteaz cu privire la economicitatea i eficiena cu care resursele snt obinute i utilizate, i eficacitatea cu care obiectivele snt realizate. Amploarea i natura unor astfel de rapoarte pot varia considerabil, de ex., pot reflecta dac resursele au fost aplicate ntr-un mod
93

raional, pot comenta cu privire la impactul politicilor i programelor, i pot recomanda schimbri intenionate s rezulte n mbuntiri. Cu privire la auditele performanelor, standardele Curii de Conturi stabilesc c raportul trebuie s includ toate cazurile relevante de nerespectare care snt pertinente pentru obiectivele de audit. n continuare, standardele auditului performanei stabilesc principiile generale pe care trebuie s se bazeze forma i coninutul rapoartelor de audit. Spre deosebire de auditul regularitii, care face obiectul unor cerine i ateptri destul de specifice, natura auditului performanei este vast i mai deschis spre aprecieri i interpretare; zona de aciune de asemenea este mai selectiv i poate cuprinde un ciclu de civa ani, i nu doar o singur perioad financiar; i n mod normal, nu este legat de o situaie financiar sau de alt natur anume. n rezultat, n conformitate cu standardele INTOSAI privind raportarea, rapoartele auditului de performan snt variate i conin mai multe discuii i argumente ntemeiate. Raportul auditului de performan trebuie s stabileasc n mod clar obiectivele i sfera de aplicare a auditului. Rapoartele pot include critici (de exemplu, n cazul n care, n interes public sau n virtutea obligaiei de a raporta, se atrage atenia cu privire la problemele importante, risip, cheltuieli excesive sau lips de eficien), sau pot s nu includ critici, dar s ofere informaii, consultan sau garanie n mod independent asupra gradului de obinere a economicitii, eficienei i eficacitii. (SA INTOSAI 4.0.22). Rapoartele auditului de performan nu trebuie s se limiteze doar la criticarea trecutului, ci trebuie s fie i constructive. Concluziile i recomandrile auditorului constituie un aspect foarte important al auditului i, atunci cnd e cazul, sunt redactate ca ghid de aciuni. n general, aceste recomandri sugereaz mbuntirile necesare, dar nu i cum se obin acestea, dei snt ocazii n care circumstanele justific o recomandare concret, de ex., corectarea unui defect ntro lege pentru a obine o mbuntire administrativ. (SA INTOSAI 4.0.25). 4.6.2 Elementele calitii raportului Conform Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi, rapoartele Curii trebuie s fie obiective, complete, clare, convingtoare, relevante, exacte, constructive i concise. Este necesar un sistem de control eficace al calitii astfel nct s se asigure c rapoartele prezint toate aceste caliti menionate: OBIECTIVE Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent, imparial, performana real fiind judecat pe baza unor criterii obiective (i, de preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie s fie echilibrat n ceea ce privete coninutul i neutru n ceea ce privete tonul acestuia, s fie corect i nu neltor, iar rezultatele auditului s fie plasate n context.
94

Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive ale performanei la justa lor valoare i sunt reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a accentua sau a exagera deficienele de performan. Interpretrile trebuie s se bazeze pe cunoaterea i pe nelegerea faptelor i a contextului. Aceasta poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea auditat. COMPLETE Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i argumentele necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a promova o nelegere adecvat i corect a faptelor i a circumstanelor raportate. Relaia dintre ntrebrile de audit, criteriile, observaiile i concluziile trebuie s urmreasc o logic astfel nct s poat fi nelese, stabilindu-se o legtur clar ntre constatri, concluzii i recomandri. C L ARE Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles, c limbajul utilizat trebuie s fie unul direct i fr caracter tehnic, n msura posibilului, c acronimele i terminologia tehnic trebuie s fie explicate atunci cnd se consider necesar i ambiguitatea trebuie evitat. Principalele mesaje trebuie s fie clare, pertinente i uor de identificat (claritatea mesajului) i s nu creeze confuzii. Organizarea logic a materialului, precum i exactitatea n expunerea faptelor i n formularea concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Utilizarea eficace a titlurilor i a rubricilor nlesnete lectura i nelegerea raportului. Pentru a ilustra i sintetiza un material complex, se pot utiliza materiale vizuale (de exemplu, imagini, grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate contribuie, de asemenea, la clarificarea textului. C O N V I N G TOARE Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile de audit, ca observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie susinute de informaii i explicaii suficiente pentru a permite cititorului s neleag amploarea i importana acestor observaii, iar concluziile i recomandrile s decurg n mod logic din faptele i argumentele prezentate. Informaiile oferite trebuie s conving cititorul de valabilitatea constatrilor, de caracterul rezonabil al concluziilor i de interesul de a pune n aplicare recomandrile. Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil const n utilizarea metodei inductive. Aceasta stabilete legtura dintre constatri i recomandri, punndu-se ntrebarea de ce se formuleaz recomandarea respectiv. R E L E V AN T E
95

Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit, s prezinte importan i interes pentru cititori i s aduc valoare adugat, de exemplu, s ofere informaii noi despre tema respectiv. Un aspect important al relevanei este oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate maxim i pentru a contribui la schimbare, raportul de audit trebuie s ofere informaii actualizate i relevante n timp util pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice activitile astfel nct raportul s fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare auditul innd cont de acest aspect. E X ACTE Probele prezentate trebuie s fie adevrate, iar toate constatrile corect descrise. La baza acestei cerine se afl necesitatea de a asigura cititorii c informaiile prezentate sunt credibile i fiabile deoarece o inexactitate ntr-un raport poate ridica dubii cu privire la valabilitatea i credibilitatea ntregului raport i distrage atenia de la substana acestuia. De asemenea, inexactitile pot duna credibilitii Curii i pot reduce impactul rapoartelor sale. CONSTRUCTIVE Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducere n depirea sau evitarea problemelor n viitor, identificnd n mod clar cine este responsabil pentru deficienele identificate i indicnd recomandri practice de mbuntire. Nu este recomandat s se critice conducerea pentru aspecte care nu in de competena sa. O prezentare echilibrat, n cadrul creia sunt recunoscute aspectele pozitive ale performanei, poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea auditat. CONCISE Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i susine mesajul. Detaliile neeseniale sau constatrile irelevante pot prejudicia calitatea unui raport, pot disimula adevratul mesaj i pot crea confuzii utilizatorului sau s l distrag. Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le permite subiectul abordat, pot avea un impact mai puternic. 5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI Luarea n considerare a destinatarilor. Rapoartele Curii se adreseaz unor destinatari diferii, cum ar fi conducerea rii, entitatea auditat i publicul larg. Conducerea rii - Preedintele i Parlamentul Republicii Moldova, Guvernul, autoritile publice centrale i locale. Entitile auditate. Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt experi n domeniu. n msura n care constatrile detaliate au fost deja comunicate entitii auditate sub form de rapoarte de constatri preliminare, raportul Curii se poate axa pe comunicarea constatrilor generale i a mesajelor principale. Publicul larg, societatea civil. Cetenii au acces la rapoartele Curii n mare parte prin intermediul publicrii acestora n Monitorul Oficial, a mass-mediei
96

care acoper informaiile cuprinse n acestea. Acest grup int este rareori expert n subiectul auditului. Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate n atenia unui cititor interesat, dar care nu este expert i care nu este neaprat familiarizat cu detaliile domeniului auditat. Aceast abordare permite evitarea senzaionalului utilizat pentru a atrage atenia i a explicaiilor excesiv de detaliate ale unor aspecte de baz, dar impune ca textul s fie prezentat ntr-un mod interesant, iar contextul i impactul constatrilor s fie descrise cu claritate. Abordarea privind planificarea raportului. Planificarea raportului trebuie s nceap n momentul planificrii strategice a auditului. ntrebrile de audit trebuie stabilite astfel nct s faciliteze elaborarea unui raport relevant i interesant. n general, n faza de planificare, auditorul va avea deja o idee despre structura i coninutul raportului. n cadrul auditului performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o faz iniial a auditului, a unei schie de raport, bazate pe ntrebrile de audit, care evideniaz principalele constatri i concluzii preliminare. Aceast schi de raport, redactat de obicei de eful de echip, trebuie s fie revizuit periodic pe parcursul auditului. 4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci seciuni principale, dup cum este prezentat mai jos, s fie organizate astfel nct s permit cititorului s urmreasc i s neleag argumentele expuse. n general, aceasta nseamn c raportul trebuie s fie construit n jurul ntrebrilor de audit (sau ntrebrilor secundare, n cazul n care nu exist dect o singur ntrebare de audit principal) pentru a crea un fir logic ntre scopul auditului, observaii i concluzii. Argumentele trebuie s decurg n mod logic i s fie semnalate n mod clar prin utilizarea corespunztoare a rubricilor i a subrubricilor. Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt urmtoarele: 1. Sinteza 2. Introducerea 3. Sfera i abordarea auditului 4. Observaiile/constatrile 5. Concluziile i recomandrile Sinteza reflect coninutul raportului Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este partea cea mai citit; n plus, aceasta reprezint, deseori, baza pentru redactarea notei informative (comunicatului de pres). Prin urmare, este esenial ca aceasta s
97

aib efectul dorit. Sinteza trebuie s reflecte n mod exact i complet coninutul raportului i s ofere orientri cititorului cu privire la semnificaia ntrebrilor de audit i a rspunsurilor la acestea. Prile descriptive ale raportului trebuie s fie restrnse la un minim necesar pentru ca textul s poat fi neles. Sfera i abordarea auditului trebuie s fie descrise doar pe scurt, la fel ca i principalele observaii/constatri. Accentul trebuie pus pe principalele concluzii ale auditului i pe prezentarea succint a recomandrilor. Este de preferat ca textul s nu fie prea lung (aproximativ dou pagini). Pentru a evita modificrile inutile i a reduce riscul incoerenei, este de preferat ca sinteza s fie redactat doar dup ce constatrile i concluziile au fost redactate i revizuite. Trebuie s se acorde o deosebit atenie pentru ca sinteza s fie echilibrat i s nu scoat n eviden n mod exagerat constatrile negative. Introducerea Introducerea raportului stabilete contextul auditului, ajutndu-l pe cititor s neleag att auditul, ct i observaiile/constatrile. Aceasta cuprinde o descriere a domeniului auditului, indicnd: obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale; regulamentele principale; dispoziiile bugetare i impactul financiar; sistemele i procesele principale; i descrierea tipurilor de proiecte i/sau programe finanate. Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Atunci cnd introducerea unor detalii suplimentare este considerat util pentru cititor, acestea pot fi prezentate ntr-o anex i pot fi oferite indicaii privind modul n care cititorul poate obine informaii suplimentare (ex.: trimiteri la site-uri). Sfera i abordarea auditului Sfera i abordarea auditului ofer cititorului cheia pentru a-i permite s neleag la ce se poate atepta de la raport i, prin urmare, cum poate utilize rezultatele i concluziile, precum i ce grad de ncredere s le acorde. Aceast seciune trebuie s precizeze urmtoarele elemente, n mod concis, evitnd descrierile inutile: subiectul auditului, motivele auditului, ntrebrile de audit la care trebuie s se rspund, sfera auditului, criteriile de audit, precum i metodologia i abordarea auditului. Informaii mai detaliate n acest sens pot fi incluse sub form de anex. Atunci cnd furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe ceea ce a urmrit s ating auditul dect doar pe ceea ce a fost realizat. Stabilirea sferei i abordrii auditului este deosebit de important pentru auditurile performanei deoarece acestea sunt mult mai variate dect auditurile regularitii. Observaiile/constatrile
98

Seciunea de observaii reprezint corpul principal al raportului, cuprinznd constatrile i probele de audit. n msura n care este posibil, observaiile trebuie s fie structurate n jurul ntrebrilor de audit, deoarece aceast abordare ofer o orientare pentru audit i pentru concluziile acestuia. De asemenea, aceasta reamintete cititorilor scopul auditului i le permite s aib ateptri realiste cu privire la raport i s poat plasa observaiile, concluziile i recomandrile n contextul lor specific. Cu toate acestea, n acest cadru, este mai important ca rezultatele s fie prezentate astfel nct s ajute cititorul s urmreasc succesiunea de argumente. n general, aceast abordare permite prezentarea mpreun a observaiilor conexe (ex.: aplicarea dispoziiilor regulamentului) i evitarea necesitii de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la mbuntirea claritii i a succesiunii argumentelor. n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie prezentate clar cititorului:
standardul referina n funcie de care a fost apreciat situaia real - dispoziii de reglementare, practici curente sau standarde stabilite de conducere sau de auditor; ceea ce a fost examinat i de ce - gradul de acoperire i sfera testelor situaia ntlnit - inclusiv cauza importana sa - punnd n eviden sursa gradul de acoperire ale probelor ce semnific respectivele constatri inclusiv efectul asupra bugetului de stat de ce sunt importante. i i i

activitile realizate faptele impactul i consecinele

Concluziile i recomandrile Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare concluziile - la ntrebrile de audit i de a formula recomandri aferente privind modalitile de mbuntire a situaiei. Prin urmare, concluziile, bazate pe observaiile semnificative, trebuie s se raporteze la ntrebrile de audit. Concluziile trebuie s rspund la ntrebrile formulate i s nu se limiteze doar la o sintez a observaiilor. Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care pot fi efectuate pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care observaiile de audit au demonstrat c este posibil o mbuntire semnificativ a activitilor i a performanei. Atunci cnd au fost deja luate msuri corective, este o bun practic ca acest lucru s fie evideniat. Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a condus la identificarea unor msuri practice pentru remedierea deficienelor constatate.
99

Aceste recomandri trebuie s derive din concluzia aferent i s precizeze n mod clar organizaia care este responsabil s acioneze n acest sens. Dei descriu msurile care trebuie ntreprinse, recomandrile nu cuprind planuri de aciune detaliate, acestea din urm fiind n sarcina conducerii. Pentru a fi constructive, recomandrile trebuie s indice elementele principale ale oricror schimbri necesare. Recomandrile pot avea un impact mai pronunat atunci cnd tonul i coninutul acestora sunt pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (oferind anumite indicaii cu privire la rezultatele ateptate), cnd iau n considerare costurile i atunci cnd au fost discutate i aprobate mpreun cu entitatea auditat. 4.7.1 Logic i raionament ntrebrile de audit reprezint elementul cheie al raportului, deoarece ele stabilesc scopul auditului i determin att structura seciunii de observaii, ct i ntrebrile la care trebuie s rspund concluziile. ntrebrile de audit l ajut pe cititor s neleag auditul i constatrile acestuia. Raportul trebuie s prezinte mai degrab ntrebrile la care s-a oferit efectiv un rspuns, i anume, acelea pentru care au fost formulate concluzii, dect pe acelea aprobate iniial n planul de audit, dar la care nu s-a rspuns. Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod practic, constatri tehnice sau teoretice att pozitive, ct i negative - ajutnd astfel cititorul amator s neleag punctele expuse. Cu toate acestea, este esenial ca acestea s fie utilizate cu moderaie i cu pruden, deoarece pot fi foarte uor scoase din context de ctre cititori selectivi. Dat fiind faptul c vor fi analizate cu cea mai mare atenie, exemplele trebuie s fie solide, iar constatrile s fie fondate n totalitate pe probe. De asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar, s se limiteze la chestiunea n cauz i s nu fie exagerat de detaliate. 4.7.2 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele acestuia. Datele nu trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit aspect pus n eviden. n cazul n care sunt furnizate date, atunci acestea trebuie s fie descrise i analizate n text astfel nct s permit cititorului s le cunoasc scopul. Este important ca auditul s fie plasat n context, prezentndu-se informaii cu privire la cheltuielile bugetare (angajamente i pli), precum i la sfera i gradul de acoperire al auditului. Fr a fi exagerat de detaliate, datele trebuie s fie prezentate astfel nct s se poat face legtura cu sursa (ex.: nomenclatura bugetar) i s fie ct mai actualizate posibil. 4.7.3 Stilul

100

Un raport bine ntocmit este o garanie c respectivele constatri sunt luate n considerare cu seriozitate, n timp ce un raport prezentat n mod nesatisfctor distrage atenia cititorului i l poate face s se ndoiasc de calitatea constatrilor. Rapoartele Curii trebuie s fie interesante, uor de citit i s prezinte o imagine pozitiv a activitii Curii. Dei aspectele de natur tehnic sunt inevitabile, este mai probabil ca cititorul ocazional s fie stimulat s i continue lectura dac rapoartele sunt accesibile. Coerena este important: un raport scris n diferite stiluri din punct de vedere al abordrii grafice i al exprimrii este dificil de citit. Se recomand ca o singur persoan s fie desemnat ca responsabil de asigurarea coerenei textului pe tot parcursul raportului, chiar dac la redactarea diferitelor pri ale acestuia particip mai muli auditori. Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias imediat din text i s nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului. n special: paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate; frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate sunt dificil de citit, de neles i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze scurte ori de cte ori este posibil; utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguitii cu privire la cine ce face; pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) n loc de textul continuu (dar fr a exagera); o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate evita nenelegerile; limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul trebuie s rmn suficient de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel operaional. Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile trebuie s fie afirmative i s nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau incertitudini. Este important ca afirmaiile s fie susinute de probe, iar frazele, cum ar fi este posibil ca sau se pare c s nu fie utilizate dect dac sunt nsoite de o explicaie care s indice de ce Curtea nu poate s ajung la o concluzie definitiv. Atunci cnd o afirmaie reprezint opinia Curii, trebuie menionat acest fapt i, de asemenea, trebuie indicat baza pe care a fost formulat aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o alt surs, de exemplu un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat n mod explicit. 4.7.4 Utilizarea de informaii non-textuale Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu grij pot mbunti prezentarea unui raport i pot ajuta cititorul s neleag contextul i constatrile. Tabele, diagrame i grafice. Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a ntri mesaje importante sau pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe, cum ar fi relaii organizaionale sau financiare.
101

Prezentarea informaiilor complexe. Atunci cnd un raport necesit ca relaia dintre dou sau mai multe variabile s fie explicat, este de preferat, n general, s se utilizeze grafice care permit ilustrarea vizual a relaiei respective. Graficele trebuie s fie marcate n mod clar i s nu fie suprancrcate cu date i variabile. Este important ca graficele din cadrul aceluiai raport s fie prezentate n mod coerent i comparabil. Hri i imagini. Atunci cnd este necesar, rapoartele pot fi fcute mai accesibile pentru cititori prin utilizarea de imagini i hri. Chiar dac unele rapoarte sunt mai potrivite dect altele pentru utilizarea de ilustraii atrgtoare sau a unei cartografii interesante, toate rapoartele pot deveni mai interesante i mai atrgtoare pentru cititor prin includerea acestor elemente. ntr-adevr, imaginile pot constitui o tem vizual recurent pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra anumite puncte. Numere i procentaje. Numerele i procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat i trebuie s fie consecvente n cadrul aceleiai fraze sau al aceluiai paragraf. n general, numerele rotunjite sunt mai uor de citit. 4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea raportului Directorul de departament, de comun accord cu membrul Curii de Conturi ce cureaz departamentul trebuie s revizuiasc proiectul de raport. Acetia evalueaz dac raportul este clar, corect, echilibrat i susinut de probe; verific dac raportul prezint n mod fidel rezultatele auditului i stabilesc dac proiectul situeaz performana entitii auditate n contextul su adecvat. Acetia determin dac proiectul de document este de o calitate suficient pentru a fi prezentat spre examinare i aprobare n edina plenar a Curii de Conturi. Comentariile trebuie s fie obiective, iar sugestiile constructive pentru a remedia deficienele identificate. Dup aceast revizuire, proiectul este prezentat entitii auditate i conducerii Curii pentru stabilirea datei examinrii n edina plenar. Anexa nr. 4 cuprinde o list cu ntrebri tip care trebuie formulate n procesul de revizuire a proiectului de raport. Pentru a garanta calitatea raportului final, echipa de audit trebuie s fi rspuns afirmativ la aceste ntrebri, nainte de difuzarea proiectului de raport. Aprobarea i distribuirea raportului. Procesul de aprobare ncepe cu prezentarea proiectului de raport membrilor Curii de Conturi pentru examinare i se ncheie cu adoptarea final n edina Plenului Curii de Conturi. Pentru a asigura buna desfurare a edinei plenare, o bun practic const n organizarea unei edine preliminare acestei proceduri ntre echipa de audit i entitatea auditat. Imediat dup ce Curtea a aprobat Raportul final n edina plenar a Curii de Conturi, acesta se distribuie n conformitate cu procedurile stabilite de Curte. Membrul Curii de Conturi responsabil de realizarea auditului respectiv pregtete o not informativ pentru pres, dac este cazul, ine o conferin de pres, apoi
102

dup expirarea termenului stabilit, Raportul se remite pentru publicare n Monitorul Oficial. Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei va avea urmtoarele pri componente: Titlul hotrrii care va conine tema auditului; Preambulul hotrrii, care va include: - enumerri ale persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul entitii/entitilor supuse auditului i din alte instituii, precum i ale experilor/specialitilor invitai la edin; - temeiul legal de efectuare a auditului i de examinare n edina plenar a Raportului de audit; Partea rezolutiv/hotrtoare, care va include: - punctul privind aprobarea Raportului de audit; - obligativitatea entitilor de a executa recomandrile auditului incluse n Raport; - se vor specifica autoritile, instituiile, entitile crora urmeaz s li se remit Raportul; - recomandri suplimentare ctre organele ierarhic superioare entitilor supuse auditului; - intrarea n vigoare i termenul executrii recomandrilor; Dup caz, se va introduce i compartimentul Se ia act c, n perioada misiunii de audit: Un model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei este prezentat n Anexa nr.5. 4.9 Raportarea auditelor de performan efectuate prin auditarea mai multor entiti Un audit de performan poate implica efectuarea activitilor de audit la mai multe dect o singur entitate. De exemplu, auditul pilot al performanei achiziiilor n baza noii Legii privind achiziiile publice a avut trei obiective de audit. Dou din aceste obiective de audit au fost: (1) Noua Lege privind achiziiile publice a rezultat n mbuntirile intenionate de Guvern n procesul de efectuare a achiziiilor? i (2) Monitorizeaz oare entitile n mod adecvat realizarea contractelor, pentru a se asigura c achiziia s-a efectuat la timp, conform volumului i preului contractat i calitii corespunztoare ? Pentru a rspunde la aceste dou obiective s-au efectuat activiti de audit la 84 autoriti contractante. Desfurarea activitilor de audit la entiti multiple, cum ar fi n cazul auditului performanei achiziiilor, ridic unele probleme referitor la cum mai bine de raportat constatrile auditului. De exemplu, trebuie de elaborat doar un singur raport de audit care s conin rezultatele auditului, inclusiv recomandrile pentru entitile individuale auditate? Sau ar trebui elaborate rapoarte individuale de audit
103

pentru fiecare entitate auditat i rezultatele s fie rezumate ntr-un raport general de audit? Standardele de audit pentru raportare nu specific cum trebuie s fie efectuat raportarea n cazurile n care auditele de performan includ mai multe entiti auditate. Acest lucru este cel mai bine de a fi lsat la decizia instituiei individuale de audit. n cazul auditului de performan a achiziiilor, Curtea a decis c se va publica doar un singur raport de audit i acest raport va nsuma rezultatele activitii de audit efectuate la entitile individuale auditate. Cu toate acestea, odat ce activitatea de audit la entitile individuale de audit a rezultat n constatri de audit i recomandri legate de fiecare entitate, s-a decis de a oferi fiecrei entiti auditate un rezumat al rezultatelor activitii de audit n cadrul acelei entiti, un rezumat care s includ de asemenea i recomandri adresate entitii respective. Entitatea contractant va fi responsabil pentru abordarea recomandrilor auditului i recomandrile vor fi incluse n sistemul Curii de urmrire al implementrii recomandrilor. Raportul general de audit enumr entitile auditate i nsumeaz constatrile de audit care rezult din activitatea la aceste entiti, oferind exemple din cadrul diferitor entiti contractante pentru a sprijini constatrile auditului. Cu toate acestea, raportul general nu include recomandri orientate ctre entitile contractante individuale, ns menioneaz c fiecrei entiti i s-a oferit un rezumat care a inclus recomandri pentru acea entitate. Recomandrile incluse n raportul general au fost adresate Guvernului i /sau ARMAPAU. Deoarece exist diferite opiuni pentru raportarea rezultatelor auditelor de performan care implic entiti auditate multiple, este important ca aceste opiuni s fie analizate cu atenie pe parcursul etapei de planificare (studiului preliminar) i ca raportul rezultat n urma efecturii studiului preliminar s propun un plan de raportare care s fie analizat i aprobat de Curte. tiind cum va fi structurat raportul (rapoartele) se va facilita att procesul de planificare al auditului ct i etapa efecturii auditului detaliat n ceea ce privete colectarea probelor. Posibilele opiuni de raportare includ urmtoarele: Dac sunt 5 sau mai puine entiti auditate implicate n audit, un singur raport de audit ar trebui s fie suficient. Raportul trebuie s poat rezuma cu succes informaia de la diferite entiti auditate i, dac este justificat, s includ recomandri de audit orientate ctre entitile auditate specifice.

Dac n audit sunt implicate mai mult de 5 entiti auditate, atunci trebuie luate n considerare aranjamentele de raportare pentru entiti multiple. Neaprat trebuie de elaborat un raport general care s includ rezumatul rezultatelor activitii de audit la toate entitile auditate i s rspund la obiectivul (obiectivele) specifice al(e) auditului. Apoi, dac se stabilete c acesta va fi prea complicat i dificil pentru a aborda rezultatele activitii de audit ale entitilor individuale i recomandrile auditului, trebuie revzut elaborarea unor rapoarte suplimentare, cum ar fi elaborarea rapoartelor de audit individuale pentru fiecare entitate auditat sau rapoartelor-rezumate
104

individuale, ambele vor include recomandri adresate entitii auditate, dac este justificat. Indiferent de opiunea de raportare selectat, orice raport de audit elaborat trebuie s adere strict la standardele de raportare discutate n acest manual de audit. Toate rapoartele trebuie s fie complete, exacte, obiective, convingtoare i pe ct se poate de clare i succinte pe ct permite subiectul. n special este important ca orice raport suplimentar s fie supus aceluiai proces de revizuire ca i cel pentru raportul general. Raportul privind rezultatele auditului de performan care va cuprinde mai multe entiti va conine obligatoriu ca Anex o list a entitilor supuse auditului, cu specificarea datelor corespunztoare (denumirea, adresa, numele conductorului), precum i o list a entitilor ce urmeaz a primi Raportul spre executarea recomandrilor. 5.8 URMRIREA RAPORTULUI 4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raport Un obiectiv esenial al activitii Curii de Conturi este de a mbunti administrarea i rspunderea sectorului public prin implementarea recomandrilor auditelor de performan. Implementarea efectiv i la timp a recomandrilor raportului poate fi facilitat prin implementarea de ctre Curtea de Conturi a unui proces de monitorizare /urmrire. Evaluarea i msurarea impactului rapoartelor de audit al performanei ale Curii reprezint un element necesar n procesul de asumare a responsabilitii. Recomandrile incluse n Rapoartele de audit, precum i cele formulate n Hotrrea Curii de Conturi de aprobare a raportului, trebuie s fie urmrite pentru a stabili i a evalua msurile luate. ntr-adevr, nsi existena procesului de urmrire poate ncuraja punerea n aplicare eficace a recomandrilor raportului de ctre entitile auditate. Monitorizarea/urmrirea este definit ca activitile ntreprinse pentru a oferi un nivel moderat de asigurare privind proporiile i caracterul corespunztor al aciunilor corective i privind caracterul corespunztor al aciunilor corective ntreprinse de ctre entitate pentru a elimina deficienele identificate pe parcursul auditului de performan. Acest proces poate include i oferirea unui nivel moderat de asigurare cu privire la faptul dac paii care snt ntreprini contribuie ntradevr la mbuntirea situaiei. Monitorizarea /urmrirea executrii recomandrilor de audit servete patru scopuri principale: Sporirea eficienei rapoartelor de audit: primul motiv pentru realizarea monitorizrii/urmririi executrii recomandrilor din rapoartele de audit este de a spori probabilitatea ca recomandrile s fie implementate; Acordarea asistenei Guvernului i Parlamentului: monitorizarea/urmrirea poate fi valoroas pentru ghidarea aciunilor Parlamentului;
105

 Evaluarea performanei Curii de Conturi: activitatea de monitorizare/urmrire asigur o baz pentru evaluarea performanei Curii de Conturi; i Crearea de stimulente pentru nvare i dezvoltare: activitile de monitorizare/urmrire pot contribui la mbuntirea cunotinelor i practicilor. Activitatea de verificare a executrii recomandrilor trebuie s fie ndreptat la asigurarea executrii recomandrilor, i nu la identificarea factorilor de nentreprindere a msurilor corespunztoare. n procesul de verificare o atenie deosebit este necesar de acordat faptului n ce msur i cum entitatea auditat a lichidat neregulile depistate de audit. Verificarea executrii recomandrilor asigur legtura invers dintre Curtea de Conturi i puterea executiv n ce privete rezolvarea problemelor ce in de mbuntirea managementului n sectorul public al economiei i ridicarea eficienei utilizrii mijloacelor publice. Aceste verificri pot fi de folos n special pentru a demonstra eficacitatea activitii Curii de Conturi n acele cazuri, cnd entitatea verificat iniial nu era de accord cu recomandrile de lichidare a neregulilor depistate propuse ei n Raportul de audit al performanei, dar apoi totui le-a executat. Verificarea executrii recomandrilor poate fi efeftuat de Curtea de Conturi prin diferite metode: a) primirea informaiei curente despre mersul executrii de ctre entitatea auditat a recomandrilor adresate ei n rezultatul petrecerii auditului performanei; b) petrecerea unei verificri speciale a rezultatelor executrii recomandrilor, care poate fi efectuat n baza documentelor confirmative primite de la entitate, precum i, la necessitate, prin intermediul verificrii unor aspecte separate a executrii recomandrilor menijlocit la entitate. n acest caz, verificrile suplimentare la entiti nu solicit o analiz detaliat a activitii acestora. Verificarea rezultatelor executrii recomandrilor e binevenit de a o efectua nu mai devreme de 6 luni, dar nu mai trziu de 1 an dup ce acestea au fost ndreptate n adresa entitii auditate; c) petrecerea unui audit repetat n baza unui Program de audit al performanei, care s includ lucrul n entitatea auditat anterior i care s prevad alctuirea Raportului corespunztor cu privire la rezultatele auditului. Astfel de audite se petrec, de regul, dac obiectivul auditului anterior a fost un domeniu de o deosebit importan n care se utilizeaz mijloace publice cu o probabilitate mare de risc. Periodicitatea unor astfel de audite trebuie s fie nu mai puin de o dat la trei ani. n cazul petrecerii unui audit repetat privind executarea recomandrilor este necesar de alctuit Programul de audit al performanei repetat. Trebuie de luat n
106

consideraie faptul c petrecerea unui audit repetat al performanei este binevenit numai atunci cnd impactul va fi unul considerabil. Efectul impactului poate include rezultatele calitative i cantitative ce rezult din implementarea recomandrilor auditului iniial, precum i depistarea unor noi posibiliti suplimentare pentru ridicarea eficacitii utilizrii mijloacelor publice de ctre entitatea auditat. n cazul n care n rezultatul petrecerii unui audit al performanei au fost depistate nclcri grave, sau n cazul n care executarea recomandrilor poate aduce o mrire esenial a eficacitii utilizrii mijloacelor publice, atunci totui este necesar de efectuat un audit al performanei repetat. n acest caz auditul repetat trebuie s prevad numai verificarea executrii de ctre entitate a recomandrilor naintate n cadrul auditului anterior. 4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i alctuirea raportului corespunztor n scopul verificrii executrii recomandrilor Curii de Conturi privind rezultatele auditului de performan se poate de utilizat diferite surse de informaie. Una din modaliti este adresarea demersurilor ctre entitile auditate cu solicitarea de a prezenta o informaie privind situaia executrii fiecrei recomandri. Mai mult ca att, demersurile pot fi adresate i organului ierarhic superior al entitii auditate care a fost informat despre rezultatele auditului i care trebuie s monitorizeze executarea recomandrilor. Rezultatele verificrilor executrii recomandrilor trebuie s fie expuse n documente corespunztoare, n care se specific mersul realizrii msurilor de lichidare a nclcrilor depistate petrecute de ctre entitatea auditat i se d o apreciere a rezultatelor executrii. n cazul nendeplinirii sau ndeplinirii necomplete a recomandrilor este necesar de clarificat care snt motivele i de examinat posibilitatea de a ntreprinde msuri suplimentare n scopul asigurrii realizrii recomandrilor, ce nu au fost executate. Este posibil situaia, cnd entitatea auditat i-a exprimat dezacordul cu recomandrile Curii de Conturi, ns acest fapt nu nseamn c nu trebuie de verificat executarea acestora. Dimpotriv, verificarea se va efectua n cel mai scurt timp. Dac se va depista c entitatea dat n general a ignorat recomandrile i nu a elaborate msurile necesare de executare a acestora, atunci n adresa ei se va trimite o somaie (scrisoare), se va informa organul ierarhic superior i Guvernul. n aceste cazuri este necesar de ntreprins toate msurile premise de legislaie n scopul obinerii de la entitatea auditat elaborarea i ntreprinderea msurilor de realizare a recomandrilor. Aprecierea rezultatelor msurilor aprobate i ntreprinse de ctre entitile auditate n corespundere cu recomandrile Curii de Conturi, poate avea caracteristice calitative sau s fie exprimat n indicatori cantitativi de ridicare a eficacitii utilizrii mijloacelor publice, care reprezint prin sine, n esen, efectul obinut n urma petrecerii auditului de performan.
107

Efectul obinut se poate exprima prin ridicarea eficacitii, eficienei i economicitii utilizrii mijloacelor publice, mbuntirea calitii activitii instituiilor de stat, perfecionarea sistemului de gestionare a mijloacelor publice. Unicul indicator msurabil al efectului obinut n urma petrecerii unui audit al performanei este executarea de ctre entitatea auditat a tuturor recomandrilor. Efectul privind rezultatele obinute n urma efecturii unui audit al performanei urmeaz a fi fixat n documentele perfectate n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor. n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor se alctuiete un Raport, care urmeaz a fi alctuit n conformitate cu procedurile interne aprobate de Curtea de Conturi. 4.12 Umrirea modului n care a fost perceput raportul Atunci cnd un audit al performanei a fost finalizat, exist mai multe posibiliti pentru a obine informaii cu privire la modul n care acesta a fost perceput, de exemplu, observnd reaciile entitilor auditate, ale Parlamentului i ale mass-mediei. n plus, ar putea fi solicitai experi externi care s analizeze rapoartele de audit al performanei sau s i exprime opinia cu privire la calitatea lucrrilor realizate. Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei ofer o real oportunitate de nvare, att pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga Curte, ar putea fi util ca echipa de audit s efectueze o analiz dup publicarea raportului, cu scopul de a stabili: - ce a funcionat bine i de ce - ce a generat rezultate mai puin bune i de ce - nvmintele care trebuie trase pentru viitor i eventuala aplicare a acestora la toate auditurile performanei.

108

Anexa nr. 4 ntrebri care trebuie adresate n cadrul revizuirii proiectului de raport. 1. Proiectul de raport este clar i concis, iar mesajele cheie sunt explicite i uor de neles? Revizuirea proiectului de raport are ca obiectiv s identifice dac acest proiect conine deficiene n ceea ce privete argumentarea, limbajul inadecvat (cum ar fi utilizarea jargonului) sau stilul incoerent. Argumentele trebuie s fie prezentate logic, legnd ntre ele ntrebrile de audit, observaiile i concluziile, punndu-se clar n eviden mesajele principale. 2. Sinteza reflect tonul i constatrile din partea principal a proiectului de raport? Sinteza nu trebuie s fie o simpl repetiie a seciunilor din partea principal a raportului. Fr a fi prea detaliat, aceasta trebuie s prezinte n mod sintetic i clar coninutul raportului, s fie accesibil i s prezinte principalele concluzii i recomandri. Pentru a asigura coerena, trebuie s se compare sinteza cu partea principal a textului. Este deosebit de important ca modificrile aduse n ultimul moment la text s se reflecte n mod adecvat i n sintez. 3. Introducerea l ajut pe cititor s neleag auditul? Introducerea trebuie s prezinte clar contextul auditului. Fr s fie prea lung sau prea detaliat, aceasta trebuie s ofere suficiente informaii pentru a permite cititorului s aprecieze pe deplin sensul constatrilor i al concluziilor i s indice referine sau trimiteri la informaii suplimentare, atunci cnd este cazul. 4. Sfera i abordarea auditului sunt clar prezentate? Revizorul trebuie s verifice dac seciunea din raport care se refer la sfera i abordarea auditului descrie ntrebrile de audit, gradul de aprofundare i de acoperire a activitilor efectuate, precum i orice ipotez important formulat sau constrngere impus. 5. Observaiile sunt sprijinite de probe? Prin revizuire trebuie s se verifice dac exist o pist care s lege constatrile din raport att cu probele colectate, ct i cu rapoartele de constatri preliminare. Observaiile trebuie s fie echilibrate i s nu se concentreze doar asupra constatrilor negative. 6. Concluziile rspund la ntrebrile fixate i deriv logic din observaii? Concluziile trebuie s prezinte rspunsuri clare la ntrebrile de audit, n loc s se limiteze doar la un rezumat al constatrilor i trebuie s fie prezentate n mod clar i explicit. Revizorul trebuie s se asigure, n special, c toate concluziile se sprijin pe observaii.
109

7. Recomandrile sunt clare i bazate pe probe? Vor aduce acestea o valoare adugat? Recomandrile trebuie s decurg din concluzii, s abordeze deficienele grave constatate n raport i s poat fi puse n aplicare ntr-un mod eficace din punct de vedere al costurilor. n contextul abordrii fr surprize i pentru a contribui la ncurajarea schimbrilor benefice, poate fi adesea util s se stabileasc dac recomandrile propuse vor fi bine primite de entitatea auditat. n plus, revizorul trebuie s poat fi n msur s lege recomandrile de concluziile la care acestea se refer. 8. Raportul va strni interesul cititorului? 9. Proiectul de raport utilizeaz n mod eficace graficele i anexele? Revizorul trebuie s analizeze dac graficele i diagramele utilizate sunt adecvate. De asemenea, acesta trebuie s se asigure c au fost utilizate anexe pentru a oferi orice informaii detaliate necesare, evitndu-se, astfel, suprancrcarea prii principale a raportului cu prea multe detalii. 10. Au fost furnizate materiale suplimentare? Revizorul trebuie s se asigure c tot materialul furnizat pentru a sprijini textul principal este complet i de o calitate corespunztoare. Acest material poate consta ntr-un glosar de termeni, o bibliografie sau studii de caz.

110

Anexa nr.5 Model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei

CURTEA DE CONTURI A REPUBLICII MOLDOVA H O T R R E A nr. 13 din 16 aprilie 2009 privind Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului Curtea de Conturi, n prezena viceministrului finanelor dna N.Lupan, viceministrului sntii dl M.Buga, efului Direciei economie, finane, eviden contabil i gestiune a Ministerului Sntii dl V.Stasiuc, directorului interimar al Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dl V.Cernat, vicedirectorului Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dl S.tepa, vicedirectorului pe tiin al Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dl Gh.brn, contabilului-ef al Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic dna L.Covbasa, directorului general al Companiei Naionale de Asigurri n Medicin dl Gh.Russu, vicepreedintelui Academiei de tiine a Moldovei dl T.Furdui, directorului Consiliului Naional de Evaluare i Acreditare n Sntate dna M.Bolocan, efului Seciei achiziii medicamente, alte produse farmaceutice i parafarmaceutice a Ageniei Medicamentului dna S.Cibotari, cluzindu-se de art.2 alin.(1) lit.a) din Legea Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.20082, a examinat Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului. Examinnd rezultatele auditului, audiind Raportul prezentat i explicaiile persoanelor cu funcii de rspundere prezente n edin, n temeiul art.7 alin.(1) lit.a), art.15 alin.(2) i alin.(4), art.16 lit. c), art.34 alin.(3) din Legea Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Curtea de Conturi hotrte: 1. Se aprob Raportul auditului performanei Snt necesare schimbri majore pentru a mbunti semnificativ eficacitatea Instituiei Medico-Sanitare
2

M.O., 2008, nr.237-240, art.864.

111

Publice Institutul Oncologic n lupta mpotriva cancerului, anexat la prezenta hotrre. 2. Prezenta hotrre i Raportul anexat se remit autoritilor indicate n prezentul punct i se cere s se ia atitudine, conform competenelor, referitor la rezultatele auditului, dup cum urmeaz: 2.1. Instituia Medico-Sanitar Public Institutul Oncologic s informeze Consiliul administrativ al instituiei i s ntreprind msurile necesare privind implementarea recomandrilor auditului, indicate n Raportul anexat. 2.2. Ministerul Sntii s intensifice monitorizarea exercitrii atribuiilor i respectrii prevederilor legale de ctre instituiile din subordine, cu ntreprinderea msurilor care se impun pentru mbuntirea situaiei i, respectiv, s asigure implementarea recomandrilor auditului. 2.3. Compania Naional de Asigurri n Medicin s intensifice verificrile privind corespunderea clauzelor contractuale de acordare a asistenei medicale n cadrul sistemului asigurrilor obligatorii de asisten medical cu volumul, termenele, calitatea i costul asistenei medicale acordate n mod real persoanelor asigurate de ctre prestatorii de servicii, precum i privind gestionarea de ctre acetia a mijloacelor provenite din fondurile asigurrii obligatorii de asisten medical. 2.4. Agenia Medicamentului s intensifice exercitarea controlului de stat n domeniul medicamentelor n conformitate cu prevederile legale. 2.5. Academia de tiine a Moldovei s intensifice monitorizarea organizrii i desfurrii activitilor n sfera tiinei i inovrii din punct de vedere al performanelor obinute i al eficienei utilizrii resurselor umane, materiale i financiare, cu ntreprinderea msurilor care se impun pentru mbuntirea situaiei, i, respectiv, s asigure implementarea recomandrilor auditului. 2.6. Ministerul Finanelor s acorde Ministerului Sntii i instituiilor medico-sanitare publice ncadrate n sistemul asigurrilor obligatorii de asisten medical ajutorul metodologic necesar n aspectele problematice ale evidenei contabile i raportrii financiare, innd cont de specificul activitii i statutul lor, n scopul elaborrii de ctre acestea a politicilor de contabilitate oportune i complete. 3. Se remit Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei i Procuraturii Generale materialele auditului, pentru examinare dup competen n condiiile legii. 4. Prezenta hotrre i Raportul anexat se remit, pentru informare, Preedintelui Republicii Moldova, Parlamentului i Guvernului. 5. Despre executarea cerinelor din pct.2 al prezentei hotrri i despre implementarea recomandrilor auditului se va informa Curtea de Conturi n termen de 6 luni de la data publicrii n Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 6. Prezenta hotrre se public n Monitorul Oficial al Republicii Moldova n conformitate cu art.34 alin.(7) din Legea Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008. Ala POPESCU Preedintele Curii de Conturi
112

Aprobat n edina Curii de Conturi din 16.04.2009

Membrii Curii de Conturi: E. Foca ____________________

Gh.Cojocari ____________________ A. Ghila A. Groza ____________________ ____________________

E.Paknehad ____________________ Coordonat: C.Lozovanu

Asistena juridic: M.Sitalova Asistena metodologic: A.Radu Executor: N.Trofim Redactor: A.Amihalachioae

113

MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANEI

CUPRINS INTRODUCERE...................................................................................................3 GLOSAR DE TERMENI......................................................................................5 CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond............................. 10 1.1 Misiunea Curii de Conturi...............................................................................10 1.2 Obiectivele Curii de Conturi........................................................................... 10 1.3 Noiunea auditului performanei...................................................................... 11 1.4 Abordarea auditului performanei.................................................................... 11 1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei............................................12 1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei..................................................13 1.7 Principiile auditului performanei.....................................................................14 1.8 Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii................................15 1.9 Elementele auditului performanei: eficien, eficacitate, economicitate.........16 1.10 Criterii de msurare i evaluare a performanei..............................................21 1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei....................................22 CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei......................................27 2.1 Planificarea anual a auditului performanei.....................................................27 2.2 Planificarea misiunii de audit............................................................................29 2.3 Studiul preliminar.............................................................................................31 2.4 Planul privind studiul preliminar......................................................................33 2.5 Cunoaterea entitii..........................................................................................36 2.6 Identificarea riscurilor.......................................................................................37 2.7 Luarea n consideraie a auditelor anterioare....................................................38 2.8 Obiectivele auditului.........................................................................................38 2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului...............................................42 2.10 Criterii de audit................................................................................................45 2.11 Raportul privind studiul preliminar................................................................51 2.12 ntocmirea raportului privind studiul preliminar............................................53 Anexa 1. ntrebri care trebuie formulate nainte de aprobarea unui raport privind studiul preliminar.....................................................................................................58 Anexa 2. Coninutul raportului privind studiul preliminar.....................................59 CAPITOLUL III. Executarea auditelor performanei......................................61 3.1 Programul de audit............................................................................................61 3.2 Probele de audit i colectarea acestora..............................................................62 3.3 Documentarea activitii de audit: documente de lucru ...................................78 Anexa 3. Format pentru Programul de audit ..........................................................81 CAPITOLUL IV. Raportarea n auditul performanei ...................................86 4.1 Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor...................................................86
114

4.2 Formularea constatrilor...................................................................................86 4.3 Deducerea concluziilor preliminare de audit....................................................90 4.4 Comunicarea constatrilor prin intermediul unui raport de constatri preliminare.............................................................................................................91 4.5 edina final ..................................................................................................92 4.6 Proiectul raportului de audit............................................................................93 4.6.1 Coninutul raportului de audit.......................................................................93 4.6.2 Elementele calitii raportului de audit ........................................................94 4.7 Structura i prezentarea raportului de audit al performanei ...........................97 4.8 Revizuirea, aprobarea i distribuirea Raportului.............................................102 4.9 Raportarea auditelor de performan efectuate prin auditarea mai multor entiti...................................................................................................................103 4.10 Urmrirea recomandrilor incluse n raportul de audit al performanei ............................................................................................................... ................105 4.11 Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i alctuirea raportului corespunztor.......................................................................107 4.12 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul......................................108 Anexa 4.ntrebri care trebuie adresate n cadrul revizuirii proiectului de raport 109 Anexa 5. Model de Hotrre a Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei.............................................................................................111 CUPRINS.............................................................................................................114 Anexa 6 ................................................................................................................116 Anexa 7 ................................................................................................................118 Anexa 8 ................................................................................................................119 Anexa 9 ................................................................................................................123 Anexa 10 ..............................................................................................................125 Anexa 11...............................................................................................................126 Anexa 12...............................................................................................................128 Anexa 13...............................................................................................................129 Anexa 14...............................................................................................................134

115

Anexa nr. 6

Reguli principale de efectuare a auditului performanei utilizrii mijloacelor publice

Aceast Anex conine principalele reguli de petrecere a auditelor de performan privind utilizarea mijloacelor publice. Regulile de organizare a misiunii de audit al performanei Petrecerea oricrei misiuni de audit al performanei utilizrii mijloacelor publice are loc n trei etape: planificarea auditului, executarea, raportarea i monitorizarea implementrii recomandrilor auditului. Membrii echipei de audit trebuie s dein cunotine, totalitatea crora s le ofere posibilitate de ai face nchipuire multilateral despre subiectele i obiectele auditului, la fel s aib calificarea profesional i experinaa necesar de a petrece auditul de performan n corespundere cu normele n vigoare. n echipele de audit este necesar organizarea unei supravegheri privind activitatea fiecrui membru al echipei. Membrii echipei de audit snt obligai s colaboreze cu conductorii entitii auditate referitor la cele mai importante probleme pe parcursul tuturor etapelor de petrecere a auditului. Membrii echipei de audit trebuie s primeasc consultrile necesare i suficiente din partea specialitilor de diferite calificri la toate etapele auditului. Echipa de audit trebuie s alctuiasc documentaia de audit, s fixeze deciziile adoptate i rezultatele lucrului efectuat n toate etapele auditului. Documentele trebuie s confirme c auditul a fost petrecut n corespundere cu regulile, procedurile i standardele aprobate. Regulile de planificare a auditului La planificarea auditelor de performan este necesar de acordat o atenie deosebit selectrii temelor i problemelor care urmeaz a fi soluionate reieind din specificul de activitate al Curii de Conturi i existena condiiilor de petrecere a unor astfel de audite. Fiecare audit trebuie s urmreasc obiective concrete i clare, precum i s rezolve probleme concrete, n baza crora se poate de fcut concluziile corespunztoare. Programa de audit trebuie s conin o list concret de ntrebri i obiective, care s determine matabul auditului.

116

Pentru efectuarea auditului de performan este necesar de stabilit criteriile corespunztoare, care vor fi utilizate n scopul aprecierii performanei utilizrii mijloacelor publice i vor servi ca baz pentru concluziile i constatrile auditului. Regulile de executare a auditului Pe parcursul efecturii auditului este necesar de adunat informaia necesar i date confirmative suficiente n scopul obinerii probelor de audit la alctuirea constatrilor i concluziilor. n procesul auditului este necesar de fcut o analiz obiectiv a datelor confirmative selectate n baza criteriilor aprobate de apreciere a performanei. n baza rezultatelor comparrii datelor faptice i criteriilor de apreciere a perfomanei se pregtesc constatrile corespunztoare, care trebuie s indice n ce msur rezultatele n domeniul auditat al entitii corespund criteriilor utilizate de apreciere a performanei i s formuleze concluzii privitor la scopurile i obiectivele stabilite n cadrul acestui audit. n cazul n care n rezultatul auditului au fost depistate nclcri, iar concluziile fcute arat la posibilitatea de a ridica performana entitii auditate, echipa de audit trebuie s pregteasc recomandrile corespunztoare pentru ntreprinderea msurilor necesare de lichidare a nclcrilor depistate. Echipa de audit trebuie s afle prerea conductorilor entitii auditate privitor la concluziile fcute i recomandrile ce rezult din rezultatele auditului, precum i privitor la msurile ce urmeaz a fi ntreprinse n scopul lichidrii neajunsurilor i rezolvrii tuturor problemelor. Regulile de pregtire a Raportului de audit al performanei n baza rezultatelor fiecrui audit al performanei se alctuiete un raport, n care clar i laconic se specific: scopul auditului i perioada de timp cuprins de audit; caracteristica domeniului auditat, al programei sau al direciei de dezvoltare a obiectului auditului; ntrebrile i obiectivele auditului; criteriile de apreciere a performanei utilizate pentru atingerea scopului auditului; metodele de colectare a informaiilor i formularea probelor; constatrile, concluziile i recomandrile fcute n baza rezultatelor auditului.

117

Anexa nr. 7 Graficul petrecerii auditului de performan Etapele Planificarea auditului Activitile Selectarea temei i obiectului auditului Alctuirea Planului privind studiul preliminar Colectarea informaiei i materialelor necesare Pregtirea Raportului privind studiul preliminar Pregtirea Programei de audit Alctuirea Planului de lucru Executarea auditului Colectarea datelor faptice i a probelor la entitate Pregtirea constatrilor, concluziilor i recomandrilor Aducerea la cunotina conducerii entitii auditate a rezultatelor preliminare ale auditului Pregtirea Raportului Pregtirea proiectului de audit al performanei de Raport Redactarea proiectului de raport lund n consideraie propunerile i obieciile parvenite de la entiti Termenele noiembrie-decembrie ianuarie ianuarie-martie aprilie aprilie aprilie mai-august septembrie septembrie

octombrie noiembrie

Prezentarea raportului decembrie pentru examinare n

118

edina Plenului Curii de Conturi

Anexa nr. 8 Ordinea activitilor n procesul de organizare i petrecere a auditului performanei I. 1. Planificarea auditului

Modalitatea de selectare a temelor i entitilor Este necesar de petrecut o munc de colectare a informaiei n scopul determinrii tematicii i entitilor din domeniul ce urmeaz a fi auditat: se vor studia materialele rapoartelor financiare corespunztoare n privina cheltuielilor bugetare n ultimii ani; se va verifica dac s-au petrecut n ultima perioad de timp de ctre Curtea de Conturi sau alte organe de control audite/controale n domeniul respectiv i care snt aceste rezultate; se va selecta i studia informaia din pres i mass-media n privina domeniului ales; se va lua cunotin de materialele edinelor Parlamentului, Guvernului, altor organe i comisii n privina domeniului dat; se va studia baza legislativ i normativ; se va colecta informaia n privina activitii entitilor selectate, precum i se vor identifica riscurile i problemele posibile; n caz de necesitate, de consultat ali specialiti, experi, persoane responsabile din ministerele de ramur. Se ncepe sistematizarea materialelor, documentelor, informaiilor prin alctuirea unei mape/dosar de lucru. Se va determina n baza analizei informaiei colectate tema i entitile auditului, utiliznd criteriile: importana social-economic; gradul riscurilor; aprecierea posibilelor rezultate;
119

2. 3.

4. 5. 6. 7.

8.

9. 10.

11. 12.

13.

volumul mijloacelor bugetare utilizate; petrecerea auditelor/controalelor anterioare. Pregtirea unei propuneri argumentate privind includerea temei selectate n Programul anual de audit pentru anul urmtor. Pregtirea propunerii privind componena echipei de audit, cu specificarea necesitii de atragere a specialitilor/experilor la efectuarea acestui audit. Alctuirea i semnarea Dispoziiei privind petrecerea auditului Petrecerea edinei de iniiere de ctre directorul de Departament cu membrii echipei de audit, cu oferirea instructajului corespunztor i discutarea tuturor posibilelor probleme. Modalitatea de efectuare a studiului preliminar Alctuirea Planului privind studiul preliminar, care trebuie s includ: lista entitilor studiate; ntrebrile concrete pentru studierea activitii fiecrei entiti; izvoarele de obinere a informaiei; termenul studiului; repartizarea membrilor echipei pe ntrebri concrete i entiti; termenul prezentrii materialelor studiului preliminar i alctuirii Raportului privind studiul preliminar. Pregtirea i expedierea n adresa entitilor a scrisorii de notificare. Alctuirea listei persoanelor interesate, cu care va fi necesar de conlucrat: potenialii experi; conductorii i specialitii ministerelor, departamentelor de ramur; conductorii i specialitii entitilor auditate. Oformarea procurii i semnarea contractului pentru experi n cazul n care acetia snt atrai n cadrul miisunii de audit. Colectarea i analiza informaiei necesare despre tema auditului i despre activitatea entitilor/entitii: actele legislative i normative; direciile i metodele de utilizare a mijloacelor publice; drile de seam i planurile de lucru; structura organizatoric i condiiile de lucru; rezultatele activitii; principalele riscuri; sistemele i mecanismele de control. Petrecerea ntlnirilor cu conductorii i specialitii entitii/entitilor auditate, la care va avea loc: informarea acestora despre tematica i perioada de petrecere a auditului;
120

 determinarea ntrebrilor pe care ei le consider importante n

activitatea instituiei; obinerea opiniei privitor la posibilele riscuri i probleme care stau n faa echipei de audit; discutarea izvoarelor de obinere a criteriilor i posibilitatea utilizrii acestora n scopul aprecierii performanei n cadrul misiunii de audit. 14. Alctuirea Raportului privind studiul preliminar, care trebuie s includ o scurt caracteristic i descriere: a domeniului auditat, care este situaia cadrului legal i normativ ce reglementeaz tematica misiunii de audit; modalitii de ndeplinire a sarcinilor i exercitarea principalelor atribuii de activitate; nivelului de atingere a scopurilor i obinere a rezultatelor propuse; existena riscurilor interne i externe; a obiectivelor i ntrebrilor auditului; a criteriilor de apreciere a performanei propuse i opinia conducerii entitii auditate n privina utilizrii acestora la efectuarea auditului; a abordrilor i metodelor ce urmeaz a fi utilizate la petrecerea auditului; a posibilelor rezultate ale auditului. Pregtirea pentru executarea auditului Alctuirea i aprobarea Programei de audit care trebuie s conin: scopul i perioada auditului; lista ntrebrilor, obiectivelor i entitilor; criteriile de apreciere a performanei; metodologia efecturii auditului; graficul petrecerii auditului; componena echipei de audit; termenul de prezentare a Raportului privind auditul de performan. Alctuirea unui plan de lucru privind petrecerea auditului, care s includ: denumirea entitii/entitilor; obiectivele i ntrebrile de audit; metodologia colectrii datelor i probelor; izvoarele de colectare a informaiei; termenul auditului; executorul responsabil. Petrecerea unei edine cu echipa de audit n cadrul creia se vor
121

15.

16.

17.

18. 19. 20. 21. 22. 23.

discuta toate problemele legate de executarea auditului. II. Executarea auditului Colectarea datelor faptice i a probelor la entiti n corespundere cu metodologia selectat. n cazul auditrii mai multor entiti se vor alctui rezumatele/notele informative pe fiecare entitate, iar n cazul auditrii unei singure entiti se va alctui Raportul privind constatrile preliminare. Constatrile se vor alctui n corespundere cu datele i probele adunate pe parcursul auditului i n baza criteriilor de apreciere selectate. Petrecerea, n caz de necesitate, a colectrii suplimentare de informaii i probe. Determinarea motivelor rezultatelor activitilor neeficiente depistate n cadrul entitilor i formularea concluziilor privitor la fiecare obiectiv sau ntrebare de audit. Alctuirea recomandrilor care vor servi la nlturarea neajunsurilor depistate pe parcursul efecturii auditului n scopul mbuntirii performanei la utilizarea mijloacelor publice. Remiterea conductorilor entitilor auditate a concluziilor i recomandrilor pentru cunotin prin intermediul Raportului privind constatrile preliminare. III. Alctuirea Raportului de audit al performanei Pregtirea proiectului de Raport i discutarea acestuia la edina membrilor echipei (juristul i metodologia), la care particip eful de direcie, directorul de Departament, membrul Curii de Conturi responsabil i n cazul n care a fost atras expertul. Definitivarea proiectului de Raport n urma analizei comentariilor, propunerilor i obieciilor primite de la entitile auditate privitor la concluziile i recomandrile auditului. Proiectul definitivat se nainteaz conducerii Curii de Conturi cu propunerea de a fi ascultat i aprobat la edina Plenului Curii de Conturi. Proiectul Raportului prezentat la edina Plenului Curii de Conturi spre examinare trebuie s conin: - scopul i obiectivele auditului; - perioada de timp supus auditului; - o scurt caracteristic a domeniului/entitii/programei auditate; - lista entitilor auditate; - criteriile de apreciere a performanei; - constatrile i concluziile; - recomandrile; - observaiile conductorilor entitilor auditate. Dup aprobarea raportului se va pregti de ctre membrul Curii de
122

24.

25.

26. 27. 28.

29.

30.

Conturi responsabil un comunicat de pres privind momentele eseniale ale auditului. Alctuirea unui rezumat privind rezultatele auditului (de ctre directorul de Departament) i transmiterea acestuia grupului de lucru responsabil pentru editarea Raportului anual de activitate al Curii de Conturi.

Anexa nr. 9 Metodologia de selectare a temelor i obiectelor pentru auditul de performan 1. n scopul selectrii temelor concrete i entitilor pentru auditul de performan se vor utiliza urmtoarele criterii: nsemntatea social-economic a temei; existena riscurilor n domeniul examinat n ce privete utilizarea mijloacelor publice sau activitatea entitilor, care potenial pot aduce la obinerea unor rezultate ineficiente; aprecierea posibilelor rezultate ale auditului; volumul alocaiilor bugetare pentru domeniul dat sau pentru unele instituii; petrecerea auditelor anterioare n domeniul sau la instituiile date.

123

2. Fiecare din aceste criterii se apreciaz cu puncte numerice n dependen de importana lor. nsemntatea social-economic a temei: - nu are nsemntate__________________________ 0 puncte - are nsemntate ca obiect al auditului ___________ 4 puncte - prezint un interes mare pentru Guvern, Parlament, mass-media i societate _____________ 10 puncte Existena riscurilor: lipsa riscurilor ______________________________ 0 puncte nivelul sczut al riscurilor _____________________ 3 puncte nivelul mediu al riscurilor _____________________ 6 puncte nivelul nalt al riscurilor ______________________ 10 puncte

Aprecierea posibilelor rezultate ale auditului: - o influien nensemnat asupra ridicrii performanei n domeniul auditat sau n activitatea entitii ___________________________ 2 puncte - o influien esenial asupra ridicrii performanei n domeniul auditat sau n activitatea entitii ___________________________ 4 puncte - posibilitatea unei influiene semnificative asupra ridicrii performanei utilizrii mijloacelor publice n diferite domenii i la diferite instituii __________8 puncte Petrecerea auditelor anterioare n domeniul sau la instituiile date: - auditul a fost petrecut i nclcrile depistate au fost lichidate _____________________ 0 puncte - auditul a fost petrecut, iar nclcrile depistate au fost lichidate parial ________________2 puncte - auditul nu a fost petrecut ______________________ 4 puncte 3. Se alctuiete un tabel n care se includ potenialele teme ale auditului i criteriile utilizate la selectarea acestora. Se adun informaia privitor la fiecare tem i se analizeaz n dependen de criteriile specificate, se apreciaz nsemntatea acestora n dependen de punctele obinute. Apoi se aranjeaz temele n dependen de suma punctelor. De exemplu: Aranjarea temelor n dependen de suma punctelor obinute
Tema nsemntatea socialeconomic Existena riscurilor Aprecierea posibilelor rezultate Volumul alocaiilor/ cheltuielilor Auditele anterioare Suma punctelor

124

Nr. 1 Nr. 2 Nr. 3 Etc.

10 4 10

6 10 3

8 8 4

2 1 3

0 2 4

26 25 24

La utilizarea acestei metodologii este necesar de luat n consideraie, c datele expuse n tabel privitor la puncte i aprecierea criteriilor utilizate pentru selectarea temelor, nu snt limitate i necondiionate. Ele urmeaz a fi privite ca un model ce poate fi utilizat n calitate de baz pentru determinarea posibilelor teme i entiti pentru auditul performanei. Este necesar de luat n consideraie i faptul c criteriile enumerate pot avea un rol neuniform, iar n totalitate s fie interpretate diferit, precum i s se deosebeasc prin coraportul nsemntii acestora n dependen de caracterul fiecrui domeniu auditat. Corespunztor, poate fi diferit att suma punctelor, ct i aprecierea calitativ a criteriilor. Din aceste considerente, la selectarea temelor nu ne vom putea baza numai pe aprecierea sumei punctelor obinute la analiza criteriilor, ci va fi necesar de examinat sub toate aspectele domeniul/entitatea/programa ce va fi supus auditului de performan.

Anexa nr. 10 A P R O B A T: Directorul Departamentului de audit al performanei _______________________ _____ ____________ 2009 PLANUL privind studiul preliminar pentru petrecerea auditului de performan cu tema: __________________ ____________________________________________________________
125

1. Auditul se efectueaz n temeiul/n conformitate cu _________________ _____________________________________________________________

(se indic pct. din Planul de activitate al CC; art. din Lege; solicitarea fraciunii parlamentare sau alt temei.) 2. Scopul studiului ____________________________________________

_____________________________________________________________
(realizarea programei, exercitarea atribuiilor, ndeplinirea activitilor etc.) 3. Programul/entitile supuse studiului_____________________________

_____________________________________________________________
(se indic entitatea, instituia, organul administraiei publice etc.) 4. Obiectivele studiului preliminar:

a)____________________________________________________________ b) ___________________________________________________________
(ntrebrile se formuleaz pentru fiecare entitate sau obiectiv separat) 5. Izvoarele studiului, activitile ce urmeaz a fi desfurate i metodologia

de efectuare a studiului preliminar: a)____________________________________________________________ b) ___________________________________________________________

(se indic toate izvoarele de selectare a informaiei)

6. Studiul preliminar se va petrece n perioada de la _____ pn la ______. 7. Componena echipei de audit: eful echipei: __________________ Membrii echipei:________________ Asistena metodologic: _________ Asigurarea juridic: _____________ 8. Raportul privind studiul preliminar i proiectul Programei de audit se va prezenta spre examinare n edin pn la data de ____ _______ 200__.

Anexa nr.11 A P R O B A T: Directorul Departamentului de audit al performanei _______________________ _____ ____________ 2009 PROGRAMUL de audit pentru petrecerea auditului de performan cu tema: __________________ ____________________________________________________________
126

1. Auditul se efectueaz n temeiul/n conformitate cu _________________ _____________________________________________________________

(se indic pct. din Planul de activitate al CC; art. din Lege; solicitarea fraciunii parlamentare sau alt temei.) 2. Scopul auditului ____________________________________________

_____________________________________________________________
(realizarea programei, exercitarea atribuiilor, ndeplinirea activitilor etc.) 3. Programul/entitile supuse auditului, perioada auditat _____________

_____________________________________________________________
(se indic entitatea, instituia, organul administraiei publice etc.) 4. Obiectivele auditului:

a)____________________________________________________________ b) ___________________________________________________________
(ntrebrile se formuleaz pentru fiecare entitate sau obiectiv separat)

5. Criteriile de apreciere ale performanei utilizate la executarea auditului: a)_______________________________________________________ b)______________________________________________________ 6. La executarea auditului se vor petrece urmtoarele activiti i se vor utiliza urmtoarele metode de colectare a probelor precum i va fi aplicat metodologia: a)____________________________________________________________ b) ___________________________________________________________
(se indic toate, activitile, metodologia i metodele de colectare a probelor)

7. Auditul de performan se va petrece n perioada de la _____ pn la ______. 8. Componena echipei de audit: eful echipei: __________________ Membrii echipei:________________ Asistena metodologic: _________ Asigurarea juridic: _____________ 9. Se indic responsabilii de revizuirea proiectului de Raport privind auditul performanei: directorul de Departament:_________________________ membrul Curii de Conturi_________________________ 10.Raportul de audit al performanei se va prezenta spre examinare n edina Plenului Curii de Conturi pn la data de ____ _______ 200__.

127

Anexa nr. 12

Planul de lucru privind executarea auditului de performan __________________________________________________

(se indic tema auditului)

Nr.

Entitile/ programul A...........

Obiectivele, ntrebrile 1............. 2............

1.

Metodele Sursele de Termenele de informaie auditului colectare a probelor ............... ................. Iunie ............... ................

Echipa audit Ivanov Petrov

de

128

2.

B...........

1.............. 2............. 3............

............... ..............

............... ...............

august

Suhan Srbu

1. Echipa de audit va prezenta rezultatele preliminare ale auditului pn la ________ 2. Termenul de perfectare a proiectului Raportului de audit pn la ________ eful echipei de audit Coordonat: Directorul de Departament.

Anexa 13

FORMATELE DOCUMENTELOR DE LUCRU MAPA SAU DOSARUL CU DOCUMENTE DE LUCRU 1. FOAIA DE TITLU CARE ARAT: TITLUL AUDITULUI (AUDITUL PILOT AL PERFORMANEI ACHIZIIILOR) DENUMIREA ORGANIZAIEI SAU FUNCIEI AUDITATE (EX., MINISTERUL AFACERILOR INTERNE)

129

 AMPLASAREA OBIECTULUI (CHIINU, ALTELE?) 2. CUPRINS INDICELE D/L A-1 A-2 A-3 DESCRIERE PROGRAMUL AUDITULUI SCRISOARE DE NOTIFICARE

FORMATELE DOCUMENTELOR DE LUCRU DOCUMENT DE LUCRU INDIVIDUAL 1. Titlul documentului de lucru (antet descriptiv): ex., Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor
Memorandum de negociere

Cerere de oferte 2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul, oferit de entitatea auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele)

130

3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta c au fost civa licitatori, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu ofer preul cel mai mic) 4. Concluzie dac este cazul 5. Numele persoanei i iniialele i data d/l care a elaborat documentul 6. Indici 7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare, etc. 8. Revizuit de_____ i data revizuirii ______.

Format ntocmirea interviului Data interviului: Participani: (nume /titlul) i includei auditorii Curii Locul: Scopul interviului: Informaia obinut: -- --- ---131

 ----

Concluzii: Aciunile ulterioare necesare: Elaborat de: _______ Data: _________ Revizuit de: _____Data:___ Indicele D/L: _______

Document de lucru Pro Forma Titlul auditului: Auditul pilot al performanei achiziiilor

Denumirea organizaiei: ________________________ Locul: ____________________________ Titlul: ______________________________________________________

132

Sursa: Scopul: Concluzii: INDICELE D/L: ________ Elaborat de: __________ Data: ____________ Revizuit de: _____Data:____

Tabel cu privire la revizuirea documentelor de lucru Numele verificatorului Auditul efectuat la ... Data revizuirii

Titlul conducerii Pagina ___ din ____ Referina doc. de lucru Comentariile verificatorului Aciunile auditorului

133

Declaraia verificatorului cu privire la aciunile de dup revizuire ale auditorului: Toate aciunile solicitate de comentariile de mai sus au fost realizate n mod satisfctor. ___________________ Semntura verificatorului __________________ Titlul conducerii __________ Data

Anexa 14

Dosarul privind Documentele de lucru ale activitii de audit

Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75

Cuprins:
Nr. Indicele Descrierea Nr. 134

Dosarului

A B C D E

documentelor de lucru Rezultatele misiunii de audit Planul general privind auditul performanei cu A-1 anexele sale A-2 Dispoziiile privind misiunea de audit A-3 Declaraiile de independenei ale echipei de audit Rezumatul rezultatelor auditului performanei privind achiziiile publice n condiiile noii lege, A-4 efectuat la Ministerul Afacerilor Interne pe perioada anului 2008. Rezultatele analizei procurrii centralizate a A-4.1 echipamentului poliienesc de ctre MAI Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare la A-4.2 procurarea foilor de tratament i distribuirea acestora. Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare destinate A-4.3 reparaiilor capitale i construciilor capitale Procesul-verbal a edinei cu oficialii MAI, privind A-5 achiziiile publice, la care s-au prezentat rezultatele activitii de audit. TOTAL .. file. Informaii generale despre entitate B-1 Informaii generale despre entitate B-2 Interviurile cu oficialii MAI TOTAL .. file. Grupul de lucru privind achiziiile publice a MAI C-1 Crearea grupului de lucru i regulamentele interne C-2 Interviurile cu responsabilii pentru achiziii C-3 Analiza funcionalitii grupului de lucru TOTAL .. file. Evaluarea procedurilor de achiziii publice la MAI Analiza problemelor identificate la auditarea D-1 achiziiilor publice prin procedura Licitaie Public Analiza problemelor identificate la auditarea D-2 achiziiilor publice prin procedura Cererea Ofertei de Preuri Analiza problemelor identificate la auditarea D-3 achiziiilor publice prin procedura achiziia dintr-o Singur Surs TOTAL .. file. Monitorizarea contractelor la MAI Planul de pregtire profesional a colaboratorilor MAI pentru anul 2008, ct i Nota informativ de E-1 ndeplinirea a acestuia; Fiele de post ale responsabililor MAI pentru monitorizarea contractelor Interviuri cu responsabilii MAI pentru monitorizarea E-2 contractelor Analiza problemelor identificate la monitorizarea E-3 contractelor atribuite prin procedura achiziiei publice TOTAL .. file.

Volumului

Nr. 1

Nr. 2 Nr. 3 Nr. 4

Nr. 5

135

E-4 E-5 TOTAL .. file. E-6

Documentele aferente rezultatelor analizei procurrii centralizate a echipamentului poliienesc de ctre MAI Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare la procurarea foilor de tratament i distribuirea acestora. Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare destinate reparaiilor capitale i construciilor capitale

Nr. 6

Nr. 7 Nr. 8

TOTAL .. file. Chestionarea operatorilor economici F-1 Analiza chestionrii operatorilor economici F-2 Listele operatorilor economici Chestionarele ndeplinite de ctre operatorii F-3 economici TOTAL .. file.

Documentele de lucru ale activitii de audit Auditul performanei achiziiilor publice, efectuat la Ministerul Afacerilor Interne conine 8 volume, acestea sunt perfectate la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 1 Dosarul A privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: 136

Nr. Dosarului

Indicele d/l

Descrierea

Nr. paginii

Rezultatele misiunii de audit Planul general privind auditul performanei cu anexele A-1 sale A-2 Dispoziiile privind misiunea de audit A-3 Declaraiile de independenei ale echipei de audit Rezumatul rezultatelor auditului performanei privind A-4 achiziiile publice n condiiile noii lege, efectuat la Ministerul Afacerilor Interne pe perioada anului 2008. Rezultatele analizei procurrii centralizate a A-4.1 echipamentului poliienesc de ctre MAI Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare la procurarea A-4.2 foilor de tratament i distribuirea acestora. Rezultatele utilizrii mijloacelor bugetare destinate A-4.3 reparaiilor capitale i construciilor capitale Procesul-verbal a edinei cu oficialii MAI, privind A-5 achiziiile publice, la care s-au prezentat rezultatele activitii de audit. TOTAL .. file.

Prezentul dosar conine .file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 2 Dosarul B privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: Nr. Indicele Nr. Anexei Descrierea Nr. 137

Dosarului

d/l Informaii generale despre entitate Informaii generale despre entitate Not informativ privind numrul instituiilor i Anexa nr. 1 subdiviziunilor ale MAI. Nota informativ privind studiile i calificrile Anexa nr. 2. colaboratorilor Seciei achiziii i marketing. Certificatele obinute de ctre dl. A. Boan i dna Anexa nr. 3. N. Fetico. Anexa nr. 4. Organigrama MAI. Statele de personal a seciei achiziii i marketing Anexa nr. 5. i Fiele de post ale colaboratorilor Seciei. Informaia privind executarea bugetului de stat pe Anexa nr. 6. anul 2008. Analiza numrului de angajai responsabili de Anexa nr. 7. achiziie pe structur n dinamic pe anii 2006-2008 Proceduri analitice:Analiza drilor de seama i Anexa nr. 8. contractelor ntocmite i ncheiate de ctre MAI n anul 2008 Proceduri analitice: Analiza contractelor ncheiate Anexa nr. 9. de ctre MAI n anul 2008 i nregistrate la Trezoreria de Stat. Proceduri analitice: Evoluia volumului aciunilor Anexa nr. contractate, specificate pe tipuri, conform 10. procedurilor atribuite; Rapoartele de atribuire a contractelor n perioada anilor 2006-2008. Interviurile cu oficialii MAI, care au deinut funcia de vicepreedinte a grupului de lucru pentru achiziii publice n anul 2008. TOTAL 183 file.

paginii 1-9 10 11 12-13 14-32 33-81 82-86 87131 132175 176179 180183

B-1

B-2

Prezentul dosar conine 183 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 3 Dosarul C privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: 138

Nr. Dosarului

Indicel Descrierea Nr. Anexei e d/l Grupul de lucru privind achiziiile publice a MAI Crearea grupului de lucru i regulamentele interne Ordinul Ministrului Afacerilor Interne nr. 275 din Anexa nr. 31.07.2006, cu modificrile i completrile 1 ulterioare (Ordinul nr. 358 din 05.10.2007 i nr. 478 din 17.12.2007) Ordinul Ministrului Afacerilor Interne nr. 277 din Anexa nr. 07.08.2008, cu modificrile i completrile 2. ulterioare (Ordinul nr. 397 din 01.12.2008)

Nr. paginii 1-14

C-1 C-2

1529 3033 3435 36 3741 42 43-50 51-212 213214

Interviurile cu responsabilii pentru achiziii

Analiza funcionalitii grupului de lucru Anexa nr. Analiza planului anual de achiziii. 1 Scrisoarea MAI, nr. 9/1-70 din 06.02.2008, ctre Anexa nr. ARMAPAU privind publicarea anunului de 2. intenie. Anexa nr. Analiza funcionrii Grupului de lucru 3. Anexa nr. Analiza componenei Grupului de lucru al MAI 4. pentru achiziiile publice. Analiza informaiei privind studiile/calificrile Anexa nr. fiecrui membrii Grupului de lucru al MAI pentru 5. achiziiile publice. Anexa nr. Analiza participrii membrilor grupului de lucru n 6. cadrul edinelor acestuia Copia nscrierilor privind deschiderea i evaluarea Anexa nr. ofertelor efectuate n registrul de eviden a 7. edinelor grupului de lucru pentru achiziii TOTAL 214 file.

C-3

Prezentul dosar conine 214 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 4 Dosarul D privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: 139

Nr. Dosarul ui

Indice le d/l

Descrierea Nr. Anexei

Nr. pagin ii

Evaluarea procedurilor de achiziii publice la MAI Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin procedura Licitaie Public Analiza problemelor identificate la auditarea Anexa nr. 1 achiziiilor publice prin procedura LP Proceduri analitice privind condiiile oferirii Anexa nr. 2. documentelor de licitaie, achitarea taxei i inerea registrului de eviden. Copia nscrierilor din Registrul privind eliberarea Anexa nr. 3. documentelor de licitaie solicitanilor Copia nscrierilor din Registrul privind Anexa nr. 4. nregistrarea ofertelor parvenite Proceduri analitice privind examinarea Anexa nr. 5. documentelor la desfurarea licitaiilor publice n cadrul MAI . Anexa nr. 6. Documentaia de licitai public nr. 196/08 D-1 Copiile ofertelor parvenite la LP 250/08, LP Anexa nr. 7. 1469/08 i LP 781/08, ct i documentele aferente evalurii acestora. Copiile documentelor de calificare i a ofertelor Anexa nr. 8. parvenite la LP 1224/08, ct i documentele aferente evalurii acestora. Procedura analitic: evaluarea ofertelor la LP Anexa nr. 9. 250/08, ct i documentele aferente evalurii acestora. Procedura analitic: contractele ncheiate n Anexa nr. 10. rezultatul desfurrii Licitaiilor publice. Copiile documentelor de calificare i ofertelor Anexa nr. 11. parvenite la LP 1910/07, ct i documentele aferente evalurii acestora. Copiile documentele aferente lansrii LP 422/08 Anexa nr. 12. i examinarea ofertelor. D-2 Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin procedura Cererea Ofertei de Preuri Analiza problemelor identificate la auditarea Anexa nr. 1 achiziiilor publice prin procedura COP. Procesul-verbal nr. 32 din 17.06.2008, privind achiziia lucrrilor de reparaie capitala a acoperiului garajelor CTT a MAI, Procesulverbal nr. 46 din 19.08.2008, privind achiziia Anexa nr. 2. mobilierului; Procesul-verbal nr. 51 din 10.09.2008, privind achiziia utilajului comercialtehnologic pentru cantin; Procesul-verbal nr. 57 din 15.10.2008, privind achiziia mrfurilor de uz gospodresc. Anexa nr. 3. Copiile privind nscrierile transmiterii invitaiei de participare la procedura COP.

1-20 21-26 27-31 32-34 35-40 41-54 55101 102110 111148 149152 150217 218221 222239

240249

250251

140

Raportul efului interimar al Direciei investigaii Anexa nr. 4. fraud, ct i Fiele ntreprinderilor SRL Almira i SRL Valmaxgrup. Fiele ntreprinderilor SRL Telefonica i SRL Anexa nr. 5. DCS Laboratory. Fiele ntreprinderilor SRL Dalisim i SRL Anexa nr. 6. S.V.T.-Service. Proceduri analitice: schimbarea procedurii de atribuire a contractului de achiziie public din Anexa nr. 7. licitaie deschis prin divizarea acesteia n alte tipuri de proceduri cu plafoane pariale mai mici. Analiza problemelor identificate la auditarea achiziiilor publice prin D-3 procedura achiziia dintr-o Singur Surs Analiza motivelor identificate n cadrul ncheierii Anexa nr. 1 contractului dintr-o singur surs. Testare de fond a documentaiei referitore la Anexa nr. 2. procedura de achiziie dintr-o singur surs. Testarea de fond privind respectarea termenilor de prezentare i nregistrare a drilor de seam i Anexa nr. 3. a contractelor n rezultatul desfurrii procedurii de achiziie dintr-o singur surs.. TOTAL 324 file.

252254 255256 257258 259266

267273 274278 279324

Prezentul dosar conine 324 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 5 Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
141

Cuprins: Nr. Dosarul ui Indice le d/l Descrierea Nr. Anexei Nr. pagin ii

Monitorizarea contractelor la MAI Planul de pregtire profesional a colaboratorilor MAI pentru anul 2008, ct i Nota informativ de ndeplinirea a acestuia; Fiele de post ale responsabililor MAI pentru monitorizarea contractelor Planul de pregtire profesional a colaboratorilor 1-19 E-1 Anexa nr. 1 MAI pentru anul 2008, ct i Nota informativ de ndeplinirea a acestuia. Fiele de post ale responsabililor MAI pentru 20-23 Anexa nr. 2. monitorizarea contractelor E-2 Interviuri cu responsabilii MAI pentru monitorizarea contractelor 24-25 Analiza problemelor identificate la monitorizarea contractelor atribuite prin procedura achiziiei publice Analiza problemelor identificate la monitorizarea 26Anexa nr. 1 contractelor atribuite prin procedura achiziiei 109 licitaie deschis. Analiza problemelor identificate la monitorizarea 110Anexa nr. 2. contractelor atribuite prin procedura achiziiei 333 publice cererea ofertei de preuri. Proceduri analitice privind monitorizarea 334Anexa nr. 3. contractelor de mic valoare. 344 E-3 Copiile documentelor eferente aciunii de 345Anexa nr. 4. contractare nr. 14 din 10.03.2008 352 Nota informativ privind aciunile de contractare 353Anexa nr. 5. reziliate pe parcursul anului 2008, ct i 361 documentele eferente aferente. Nota informativ privind decontrile cu debitorii 362Anexa nr. 6. i creditorii entitii la 01.01.2009. 367 Nota informativ privind calcularea i 368Anexa nr. 7. transferarea penalitii n bugetul de stat pe anul 373 2008. TOTAL 373 file.

Prezentul dosar conine 373 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 6 Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: Nr. Indicele Dosarului d/l Nr. Anexei Descrierea Nr. paginii 142

Monitorizarea contractelor la MAI Documentele aferente rezultatelor analizei procurrii centralizate a echipamentului poliienesc de ctre MAI Anexa nr. 1 Lista echipamentului solicitat de ctre MAI. 1-8 Interviurile cu persoanele responsabile din cadrul 9-40 Anexa nr. 2. MAI. Note informative, documente, acte, scrisori. Analiza coraportului dintre costurile i cantitatea 41-61 Anexa nr. 3. estimat de ctre MAI, la componenta de baz E-4 Analiza coraportului dintre costurile i cantitatea 62-68 Anexa nr. 4. estimat de ctre MAI, la mijloacele speciale Evaluarea stocului de echipament poliienesc 69-83 Anexa nr. 5. existent la depozitul MAI. Bunuri existente n stoc i neutilizate o perioad 84-85 Anexa nr. 6. ndelungat Evaluarea stocului privind bunurile procurate n 86 Anexa nr. 7. anul 2008, dar neutilizate n perioada anului. Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare la procurarea foilor de tratament i distribuirea acestora. Drile de seam a Direciei Medicale MAI privind Anexa nr. 1 87-93 distribuirea foilor de tratament Interviucu persoana responsabil din cadrul a Anexa nr. 2. Direciei Medicale MAI, cadrul normativ privind 94-112 distribuirea foilor de tratament E-5 113Anexa nr. 3. Procedura analitic: distribuirea foilor de tratament 164 Liste pe categorii de beneficiari a foilor de 165Anexa nr. 4. tratament 262 Not informativ privind ncasrile i transferul la 263Anexa nr. 5. buget a mijloacelor financiare acumulate de la foile 264 de tratament. TOTAL 264 file.

Prezentul dosar conine 264 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo. Volumul nr. 7

Dosarul E privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: Nr. Indicele Descrierea Nr. Nr. Anexei Dosarului d/l paginii Monitorizarea contractelor la MAI E-6 Documentele aferente rezultatelor utilizrii mijloacelor bugetare destinate reparaiilor capitale i construciilor capitale 143

Anexa nr. 1 Anexa nr. 2. Anexa nr. 3. Anexa nr. 4. Anexa nr. 5. Anexa nr. 6. Anexa nr. 7. Anexa nr. 8. Anexa nr. 9. Anexa nr. 10. Anexa nr. 11. Anexa nr. 12.

Anexa nr. 13.

Anexa nr. 14. Anexa nr. 15. Anexa nr. 16. Anexa nr. 17. Anexa nr. 18. Anexa nr. 19. Anexa nr. 20. Anexa nr. 21. TOTAL 138 file.

Repartizarea alocaiilor destinate MAI pentru finanarea investiiilor capitale n perioada anilor 1995-2008. Extras din procesul verbal nr. 28 din 28.04.2007 Scrisoarea de garanie eliberat de ctre BCA Energobanc la 06.06.2007 Darea de seam nr. 56 din 14.05.2007 i contractul de antrepriz nr. 51 din 02.05.2007 Acord adiional la contractul de antrepriz nr. 51 din 02.05.2007 Protocolul nr.1 din anul 1996 Contractul nr.1 din 25.11.1996 cu acordurile sale adiionale. Contractul nr.139 din 23.10.2007, Darea de seam nr. 143 din 23.10.2007 privind achiziia public i procesul verbal al edinei grupului de lucru Darea de seam nr. 46 din 15.05.2008 privind achiziia public. Darea de seam nr. 80 din 13.08.2008 privind achiziia public i procesul verbal al edinei grupului de lucru Garaniile bancare ale SRL SB Fainex i SA Imenserviabil Contractul nr.73 din 08.08.2008 Interviu cu dl I. Jidulea, directorul SA Imenserviabil, dl. L. Pitica colaborator MAI i chestionar cu dl I. Datco, persoana care are nscriere n rnd pentru apartament n blocul reconstruit Imagini ale cminului din s.Varnia r-nul Anenii Noi Informaii privind evoluia preurilor de pe piaa imobiliar Ordinul Ministerului Finanelor nr.08 din 24.01.2008, privind aprobarea Modului de finanare a investiiilor i reparaiilor capitale prevzute n bugetul de stat pe anul 2008 Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 117 din 14.12.2006, cu acordurile adiionale Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 79 din 05.07.2006, i documentele aferente procedurii achiziiei publice. Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 56 din 23.04.2007, i documentele aferente procedurii achiziiei publice. Contractul pentru achiziia lucrrilor nr. 80 din 14.06.2007, i documentele aferente procedurii achiziiei publice. Contractele pentru achiziia lucrrilor nr. 10 din 19.02.2008 i nr. 136 din 03.12.2008, i documentele aferente procedurii achiziiei publice.

1 2-3 4 5-11 12 13-17 18-32 33-42 43 44-46 47-49 50-54 55-59

60-64 65-68 69-79

80-97 98-109 110115 116123 124138

144

Prezentul dosar conine 138 file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

Volumul nr. 8

Dosarul F privind Documentele de lucru ale activitii de audit Titlul auditului: Auditul performanei achiziiilor publice Denumirea organizaiei: Ministerul Afacerilor Interne Adresa: MD 2012, mun. Chiinu, bul. tefan cel Mare i Sfnt nr. 75
Cuprins: Nr. Indicele Nr. Anexei Dosarului d/l Chestionarea operatorilor economici Descrierea Nr. paginii

145

F-1 F-2 F-3

Analiza chestionrii operatorilor economici Listele operatorilor economici Chestionarele ndeplinite de ctre operatorii economici

TOTAL .. file.

Prezentul dosar conine .file, este perfectat la 04.03.2009 de ctre controlorii superiori de stat Dl. L. Ungureanu i Dna S. Spoialo.

146