Журнал “Contabilitate şi audit” » №12, 2016 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ 

Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=7072

Ghenadie NEGARĂ 
director al Companiei de audit şi consultanţă „Afex Service” SRL 
 

Certificatul cadou: instrument de plată sau …

Certificatele cadou devin tot mai populare pe zi ce trece. Cu ajutorul acestora pot fi făcute cadouri practic
pentru orice ocazie şi pentru orice gust: de la produse cosmetice la salturi cu paraşuta.
Astfel, este imposibil de imaginat lipsa certificatelor cadou în sistemul modern de promovare a vînzărilor.
Cu toate acestea, statutul juridic al certificatului cadou, numit în practica comercială şi voucher, nu este
determinat clar de legislaţia naţională actuală, astfel încît sensul/conţinutul atît juridic, cît şi economic
poate fi interpretat în mod diferit, însă de cele mai multe ori este denaturat, atît de contribuabili, cît şi de
organele de resort.
Noţiunea de certificat cadou a fost utilizată pentru prima dată în legislaţia naţională în Scrisoarea
Ministerului Finanţelor nr. 26-08/4-3-11/4-7595/719 din 03.02.20161. Astfel, conform prevederilor acestei
scrisori, „certificatul valoric (numit şi certificat/voucher cadou) emis de comercianţi în scopul promovării
vînzărilor este utilizat în calitate de instrument de plată la achiziţionarea diferitor mărfuri de către
deţinătorii acestor certificate cadouri (beneficiari)”. Astfel, chiar dacă, conform conţinutului, scrisoarea
analizată are doar destinaţie fiscală, noţiunea dată de Ministerul Finanţelor certificatelor cadou nu are
suport juridic, fapt despre care vom vorbi în continuare, iar sensul certificatului cadou, utilizat chiar pe
parcursul scrisorii, nu se potriveşte concluziilor din scrisoare.
Aşadar, în înţelesul Ministerului Finanţelor, certificatul cadou este un certificat valoric utilizat în calitate de
instrument de plată la achiziţionarea diferitor mărfuri de către beneficiarii acestuia.
Totodată, primirea plăţii pentru comercializarea certificatelor cadou pînă la livrarea/transmiterea mărfurilor
către beneficiar reprezintă o plată în avans pentru livrarea de mărfuri.
Deci, Ministerul Finanţelor, pe de o parte, recunoaşte că certificatul cadou poate fi comercializat, iar, pe
de altă parte, concluzionează că comercializarea certificatelor cadou reprezintă o plată în avans pentru
livrarea ulterioară de mărfuri. Dacă vom merge pe logica Ministerului Finanţelor, conform căreia
certificatul cadou este instrument de plată, trebuie să menţionăm că comercializarea instrumentelor de
plată nu constituie operaţiuni care fac obiectul titlului III al Codului fiscal (în continuare – CF) din simplul
motiv că instrumentele de plată nu sînt definite în art. 93 din CF ca marfă. Astfel, comercializarea
instrumentelor de plată nu implică careva obligaţii fiscale privind TVA, iar recomandarea privind aplicarea
maşinilor de casă şi control (în continuare – MCC) la vînzarea certificatului cu achitarea în numerar prin
înregistrarea ca vînzare a produsului „Certificat valoric”, ataşat la nivelul TVA conform cotei de impozitare
corespunzătoare livrării de mărfuri nu se conformează Regulamentului privind aplicarea MCC, întrucît
chiar din logica Ministerului Finanţelor reiese vînzarea instrumentului de plată (certificat valoric) care nu
este marfă în sensul titlului III al CF. Prin urmare, el nu poate fi ataşat la nivelul TVA conform cotei de
impozitare corespunzătoare livrării de mărfuri, or, în condiţiile aplicării TVA asupra instrumentului de
plată, acesta se ataşează la nivelul „fără TVA”.
În continuare, Ministerul Finanţelor face o menţiune foarte importantă, în opinia noastră, precum că, de
fapt, are loc „schimbarea certificatului valoric pe un produs din asortimentul propus de comerciant”, însă
concluzionează din nou că certificatul cadou este instrument de plată. Totodată, în calitate de argument
se invocă că aceasta nu contravine pct. 5 din Regulamentul cu privire la aplicarea maşinilor de casă şi
control pentru efectuarea decontărilor în numerar, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 474/28.04.1998
(în continuare  – Regulament), care stipulează că, dacă în cadrul decontărilor băneşti în numerar
contribuabilul acceptă, în modul stabilit, cardurile de plată în calitate de instrument de plată fără numerar
sau alt mod de plată, decontările respective se efectuează, de asemenea, prin intermediul MCC, cu
aplicarea cotei TVA respective la livrările efectuate. Pentru a justifica acest mod de plată în entitate, se va
emite un ordin şi se va folosi opţiunea CEC a MCC (se va înţelege plata cu CERTIFICAT VALORIC”).
Este de menţionat că în actele normative ce reglementează aplicarea MCC nu este prevăzut un
asemenea mecanism de înregistrare prin MCC a „încasării” nominalului certificatelor cadou, astfel încît
recomandarea Ministerului Finanţelor este făcută prin înţelegerea sa a situaţiei, însă argumentul precum
că „aceasta nu contravine pct. 5 din Regulament” nu se conformează Regulamentului cu privire la modul
de exploatare a maşinilor de casă şi control cu memorie fiscală, aprobat prin Hotărîrea Comisiei
interdepartamentale pentru maşinile de casă şi control nr. 2407/24.07.1998, potrivit căruia cu ajutorul
MCC se înregistrează operaţiunile de încasare a banilor în numerar, precum şi decontările prin virament
cu cumpărătorii cu ajutorul cecurilor de decontare ale instituţiilor bancare, carnetelor de cecuri, cartelelor
de credit. Astfel, sintagma „sau alt mod de plată” nu poate fi interpretată pe larg, întrucît, conform art. 117
alin. (3) din CF, eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie „pentru vînzarea cu amănuntul şi prestările
de servicii în locurile special amenajate şi în cadrul comerţului electronic, cu plata în numerar şi/sau  prin
intermediul instrumentelor de plată fără numerar”.
Este salutabil faptul că Ministerul Finanţelor încearcă să soluţioneze problema comercianţilor prin
instituirea unor norme care uşurează activităţile de documentare şi impozitare a operaţiunilor de vînzare a
mărfurilor prin certificate valorice, vouchere cadou, însă se va ţine cont de faptul că Scrisoarea nr. 26-
08/4-3-11/4-7595/719 din 03.02.2016 nu poate fi acceptată ca o poziţie oficială a Ministerului Finanţelor în
această materie, inclusiv şi din motivul că, potrivit art. 3 alin. (4) din CF, „impozitarea se efectuează în
baza CF şi a altor acte normative adoptate în conformitate cu acesta, publicate în mod oficial, şi care sînt
în vigoare pe perioada stabilită pentru achitarea impozitelor şi taxelor”. Totodată, conform alin. (2) al
aceluiaşi articol, „actele normative adoptate de către Guvern, Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal
Principal de Stat şi Serviciul Vamal de pe lîngă Ministerul Finanţelor, de alte autorităţi de specialitate ale
administraţiei publice centrale, precum şi de către autorităţile administraţiei publice locale, în temeiul şi
pentru executarea prezentului cod, nu trebuie să contravină prevederilor lui sau să depăşească limitele
acestuia”.
În opinia noastră, recunoaşterea de către Ministerul Finanţelor a certificatelor valorice ca instrumente de
plată, cu consecinţele fiscale ulterioare, în special în documentarea operaţiunilor analizate, nu este
susţinută din punct de vedere legal.
Astfel, conform art. 3 al Legii cu privire la bani nr. 1232/15.12.1992, „moneda naţională – leul – este
mijlocul legal de plată pe teritoriul Republicii Moldova”. Totodată, conform legislaţiei care reglementează
sistemul naţional de plăţi, unul din elementele acestui sistem de plăţi sînt instrumentele de plată fără
numerar. În Republica Moldova se utilizează următoarele instrumente de plată: cardul bancar, transferul
de credit, debitarea directă2. Mai mult ca atît, certificatul valoric nu face parte nici din instrumentele
inovative de plăţi fără numerar, cum ar fi plăţile cu utilizarea dispozitivelor mobile (mobile payments) sau
portofelelor electronice (e-wallets) – instrumente susţinute activ de prestatorii de servicii de plată
nebancari pe piaţa locală.
Astfel, fără a face o analiză detaliată a legislaţiei în domeniu, putem constata că certificatele
valorice/voucherele cadou nu reprezintă instrumente de plată astfel încît tratarea contabilă şi fiscală a
acestora trebuie să fie adecvată.
Pentru a răspunde la întrebarea ce reprezintă certificatul valoric este necesar mai întîi a cunoaşte pentru
ce serveşte acest certificat. Este de menţionat că tranzacţiile de vînzare a certificatelor trebuie examinate
nu ca o tranzacţie finală, ci ca o parte componentă a unor tranzacţii. În operaţiunile de vînzare a
mărfurilor cu utilizarea certificatelor valorice pot fi evidenţiate următoarele etape:
1) vînzarea certificatului valoric unui terţ (persoană fizică sau juridică);
2) transmiterea certificatului de către terţ unei persoane fizice beneficiar (de regulă, sub formă de cadou);
3) stingerea (preschimbarea) certificatului, prin prezentarea certificatului de către persoana fizică
beneficiar comerciantului emitent de certificate valorice şi schimbul acestuia contra marfă/servicii ale
comerciantului, la valoarea indicată pe certificat (nominalul acestuia).
Deci, scopul final al acestei operaţiuni este altul decît vînzarea certificatului şi constă în comercializarea
mărfurilor/serviciilor, iar certificatul valoric este doar o modalitate de comercializare. Astfel, certificatul nu
poate fi identificat ca o marfă aparte. În acest context, mijloacele băneşti obţinute din vînzarea
certificatelor, de fapt, sînt plăţi primite pentru mărfurile/serviciile care vor fi procurate în viitor, doar
schimbul certificatului pe marfă/servicii se recunoaşte ca comercializare a acestora. Aşadar, sumele
încasate de către comercianţii emitenţi de certificate valorice de la cumpărătorii acestor certificate nu sînt
altceva decît plăţi anticipate.
În acest context, sîntem de acord cu concluziile Ministerului Finanţelor precum că încasarea numerarului
de la „comercializarea” certificatelor cadou de către vînzător/prestator presupune primirea plăţii pînă la
efectuarea livrării, iar aceasta implică calcularea taxei pe valoarea adăugată din avansul primit, dacă
livrarea ulterioară a mărfurilor este o livrare impozabilă cu TVA. După cum s-a menţionat mai sus,
certificatul valoric nu este marfă, însă permite deţinătorului să procure marfa de la vînzător la suma
indicată pe certificat. Astfel, suma primită de către vînzător pentru certificate, inclusiv şi din punct de
vedere fiscal, este o plată pentru vînzările ulterioare.
Rezumînd cele descrise mai sus, putem concluziona că certificatele valorice reprezintă nişte tipărituri
(carduri) cu semne de protecţie şi reguli de circulaţie elaborate de comerciant şi acceptate de beneficiar,
care confirmă dreptul deţinătorului formularului/imprimatului/cardului la procurarea mărfurilor/serviciilor
preplătite în schimbul acestuia. Astfel, certificatul valoric (cardul) este mai degrabă un instrument de
schimb (dar nu un instrument de plată) în relaţia comerciant – beneficiar, adică o recipisă/angajament prin
care vînzătorul se obligă să vîndă în viitor marfa/serviciile preplătite în schimbul recipisei prezentate de
către cumpărător.
În aceste condiţii, sîntem de părere că la moment este extrem de necesară ajustarea actelor normative în
vigoare, prin includerea unor norme speciale care ar reglementa comercializarea mărfurilor/serviciilor cu
ajutorul certificatelor/voucherelor cadou, pentru a exclude interpretarea arbitrară şi aplicarea sancţiunilor
nejustificate faţă de comercianţi. Dar pînă la adoptarea acestora, recomandăm comercianţilor să se
asigure cu răspunsuri în scris de la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat la întrebările concrete privind
aceste operaţiuni.

1
  Vezi revista „Contabilitate şi audit” nr. 2/2016, p. 18.
 
2
  http://www.bnm.org/ro/content/sistemul-national-de-plati