Журнал “Contabilitate şi audit” » №12, 2017 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ Постоянный адрес статьи: http:// www.contabilitate .md/?mod=article&id=7583
Aspecte practice ale contabilităţii şi impozitării
combustibilului, anvelopelor şi acumulatoarelor
ÎNTREBARE: Cum se reflectă în contabilitate operaţiunile de procurare a combustibilului în baza cardurilor
valorice?
Operaţiunile de procurare a combustibilului în baza cardurilor valorice se reflectă prin următoarele formule contabile: 1) acordarea avansurilor pentru procurarea combustibilului: • Dt 224 Ct 242; 2) reflectarea valorii de procurare (fără TVA) a combustibilului conform facturilor fiscale ale furnizorilor: • Dt 211 Ct 521, 522, 544; 3) trecerea în cont a TVA de la valoarea de procurare a combustibilului: • Dt 534 Ct 521, 522, 544; 4) stingerea datoriilor faţă de furnizorii de produse petroliere pe seama avansurilor acordate: • Dt 521, 522, 544 Ct 224.
ÎNTREBARE: Care este modul de contabilizare a reducerilor de preţ primite la procurarea combustibilului prin cardurile valorice?
În practică sînt posibile două variante de contabilizare a reducerilor de preţ primite de la furnizorii de produse petroliere pentru combustibilul procurat în baza cardurilor valorice: 1) prin luarea în calcul la determinarea valorii de procurare a combustibilului Această variantă se aplică în cazul contabilizării combustibilului la sfîrşitul lunii în baza facturilor fiscale primite de la furnizori. În acest caz, se consideră că reducerile de preţ sînt primite în momentul intrării combustibilului şi se scad la determinarea costului de intrare a acestuia şi, ca urmare, nu se reflectă în contabilitate. Această modalitate de contabilizare a reducerilor rezultă din pct. 15 al SNC „Stocuri”, conform căruia reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sînt deduse la determinarea costului de intrare a stocurilor achiziţionate; 2) prin decontarea la veniturile curente Varianta dată se utilizează la contabilizarea combustibilului după fiecare procurare în cazul cînd primirea reducerilor are loc după determinarea costului de intrare a acestuia. La aplicarea acestei variante, se consideră că reducerile de preţ sînt primite de la furnizori după intrarea combustibilului. Potrivit pct. 48 din SNC „Capital propriu şi datorii”, astfel de reduceri se contabilizează ca diminuare concomitentă a datoriilor şi majorare a veniturilor curente. În acest caz, trebuie să fie întocmite următoarele formule contabile: 1) reflectarea reducerilor de preţ primite: • Dt 521 Ct 612; 2) stornarea TVA aferente reducerilor de preţ primite, care a fost trecută anterior în cont: • Dt 521 Ct 534.
ÎNTREBARE: Cum se repartizează combustibilul procurat în baza unui card valoric de către mai mulţi şoferi?
În cazul utilizării unui card valoric de către mai mulţi şoferi, repartizarea combustibilului procurat se efectuează în baza bonurilor fiscale emise de maşinile de casă şi control, foilor de parcurs şi/sau a extraselor din sistemul electronic de evidenţă a furnizorilor de produse petroliere. Această repartizare este necesară pentru evidenţa cantitativă a combustibilului pe tipurile acestuia, pe mijloacele de transport şi pe şoferi. Informaţiile privind repartizarea combustibilului se generalizează în borderourile (situaţiile) analitice ale căror structură, mod şi periodicitate de întocmire se stabilesc de către fiecare entitate de sine stătător.
ÎNTREBARE: Cum se contabilizează combustibilul procurat de către şoferi (titularii de avans) în cazul delegării peste hotare?
Modul de contabilizare a combustibilului procurat de către şoferi în cazul delegării peste hotarele Republicii Moldova se stabileşte de către entitate de sine stătător şi se reflectă în politicile contabile ale acesteia. În funcţie de necesităţile informaţionale proprii, entitatea poate să aplice una din cele două variante de contabilizare a operaţiunilor de procurare şi de casare a combustibilului1: 1) prin decontarea directă a valorii combustibilului procurat la costurile/cheltuielile curente în baza decontului de avans, cu anexarea documentelor confirmative; 2) prin reflectarea iniţială a combustibilului procurat în contul de evidenţă a materialelor şi decontarea ulterioară a valorii acestuia la costurile/cheltuielile curente. În cazul utilizării primei variante, valoarea combustibilului consumat se include în suma totală a cheltuielilor de delegare şi se decontează la costurile/cheltuielile curente prin formula contabilă: • Dt 712, 713, 811, 812, 821 etc. (în funcţie de scopul delegării angajatului) Ct 226 sau 532. În cazul utilizării celei de-a doua variante, combustibilul procurat se înregistrează iniţial ca materiale şi ulterior se decontează la costurile/cheltuielile curente. Această variantă este necesară pentru evidenţa cantitativă şi verificarea respectării normelor de consum al combustibilului şi, de regulă, se aplică în cazul în care combustibilul procurat nu a fost consumat integral sau la entităţile specializate de transport auto la care combustibilul este evidenţiat ca un articol de costuri separat. La utilizarea variantei a doua, trebuie întocmite următoarele formule contabile: 1) reflectarea valorii de cumpărare a combustibilului conform chitanţelor sau cecurilor anexate la decontul de avans: • Dt 211 Ct 226 sau 532; 2) decontarea valorii contabile a combustibilului consumat conform parcursului efectiv determinat în baza foii de parcurs: • Dt 712, 713, 811, 812, 821 etc. (în funcţie de scopul delegării angajatului) Ct 211.
ÎNTREBARE: Cum se stabilesc normele de consum al combustibilului pentru modelele, mărcile şi modificaţiile noi de mijloace de transport auto?
În conformitate cu Normele de consum de combustibil şi lubrifianţi în transportul auto, aprobate prin Ordinul Ministerului Transporturilor şi Gospodăriei Drumurilor nr. 172/2005, pentru modelele, mărcile şi modificaţiile noi de tehnică auto, pentru care nu sînt aprobate normele de bază de consum de combustibil, conducătorii administraţiilor locale şi întreprinderilor sînt în drept să pună în aplicare, în modul stabilit, norme provizorii care vor fi aplicate pînă la aprobarea lor de către autorităţile abilitate. Astfel, în cazul absenţei normelor de bază de consum al combustibilului pentru anumite modele şi modificaţii de mijloace de transport, normele de consum se stabilesc de către entitate de sine stătător (în baza documentaţiei tehnice, informaţiilor privind exploatarea mijloacelor de transport similare etc.) şi se aprobă prin ordinul (dispoziţia) conducătorului acesteia.
ÎNTREBARE: Care sînt modul şi periodicitatea de întocmire a foilor de parcurs?
Modul şi periodicitatea întocmirii foilor de parcurs sînt stabilite sub aspect general de Instrucţiunile privind completarea şi prelucrarea foii de parcurs pentru autoturisme, autocamioane şi autobuze, aprobate prin Ordinul Departamentului Analize Statistice şi Sociologice nr. 108/19982. Foile de parcurs servesc drept temei pentru casarea combustibilului şi lubrifianţilor, precum şi pentru decontarea valorii anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport. Periodicitatea întocmirii foilor de parcurs depinde de faptul dacă entitatea prestează sau nu servicii de transport contra plată. Astfel, în entităţile care nu prestează contra plată servicii de transport, foaia de parcurs se remite şoferului de către persoana autorizată, de regulă, pentru o zi (schimb) sau, după caz, pe o perioadă mai îndelungată (de exemplu, săptămînă, lună). Pentru entităţile care efectuează transport rutier contra plată (operatorii de transport rutier3) foaia de parcurs este valabilă nu mai mult de 36 de ore de la ora efectuării controlului medical şi a controlului tehnic, cu excepţia operaţiunii de transport rutier în trafic internaţional pentru care valabilitatea foii de parcurs acoperă cursa tur-retur (art. 49 lit. i) din Codul transporturilor rutiere nr. 150/2014).
ÎNTREBARE: Ce documente primare trebuie să fie întocmite în cazul schimbării sezoniere, exploatării şi casării anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport?
Operaţiunile privind schimbarea sezonieră, exploatarea şi casarea anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport trebuie să fie confirmate, ca şi alte fapte economice, prin documente primare. Actualmente, lipsesc formularele tipizate de documente primare aferente operaţiunilor sus-menţionate. În acest context, entitatea poate să elaboreze de sine stătător formularele unor astfel de documente 4, cu respectarea cerinţelor privind elementele obligatorii prevăzute în art. 19 alin. (6) din Legea contabilităţii nr. 113/2007. Formularele de documente primare, elaborate de sine stătător, trebuie să fie aprobate de către conducătorul entităţii şi pot fi anexate la politicile contabile.
ÎNTREBARE: Ce formule contabile trebuie întocmite la procurarea anvelopelor separat de mijloacele de transport şi la transmiterea în exploatare a acestora?
În conformitate cu pct. 6 subpct. 2) din SNC „Stocuri”, anvelopele intrate (cumpărate, primite sub formă de aport la capitalul social, cu titlu gratuit etc.) separat de mijloacele de transport se contabilizează ca materiale. În acest caz, trebuie să fie întocmite următoarele formule contabile: 1) reflectarea valorii de procurare/contractuale (fără TVA) a anvelopelor intrate: • Dt 211, subcontul 2116 „Anvelope şi acumulatoare procurate separat de mijloacele de transport”, Ct 521, 522, 544, 313, 314, 622 etc.; 2) trecerea în cont a TVA aferente valorii de procurare a anvelopelor: • Dt 534 Ct 521, 522, 544 etc. La transmiterea în exploatare a anvelopelor, valoarea contabilă a acestora se decontează la cheltuielile anticipate5 prin formula contabilă: • Dt 171 sau 261, Ct 211, subcontul 2116 „Anvelope şi acumulatoare procurate separat de mijloacele de transport”. Valoarea anvelopelor se decontează la costurile/cheltuielile curente în limita normelor de exploatare a anvelopelor6 sau pînă la momentul ieşirii acestora din cauza inutilizabilităţii lor şi din alte motive. De menţionat că în practică se aplică şi varianta de contabilizare a anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport prin contul 262 „Alte active circulante”, la care se deschid următoarele subconturi: 2621 „Anvelope la depozit”, 2622 „Anvelope în exploatare”, 2623 „Uzura anvelopelor”. Această variantă nu contravine normelor metodologice de evidenţă a elementelor contabile, nu denaturează indicatorii situaţiilor financiare şi rezultatul fiscal. Unii specialişti recomandă de decontat integral valoarea anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport la transmiterea lor în exploatare. Cu toate că această variantă este justificată, aplicarea ei pînă la anularea OMF nr. 87/20047 poate genera probleme pentru entitate în cazul controalelor fiscale şi auditului situaţiilor financiare.
ÎNTREBARE: Care sînt modul şi periodicitatea de decontare a valorii anvelopelor transmise în exploatare, procurate anterior separat de mijloacele de transport?
Modul de decontare a valorii anvelopelor transmise în exploatare este stabilit în OMF nr. 87/2004 şi Ghidul metodologic. Potrivit acestor reglementări, decontarea valorii anvelopelor sus-menţionate se efectuează conform kilometrajului parcurs efectiv (pct. 1 din OMF nr. 87/2004 şi pct. 2.34 din compartimentul „Politici contabile pe anul 201X” al Ghidului metodologic), cu întocmirea următoarei formule contabile: • Dt 121, 712, 713, 811, 812, 821 etc. (în funcţie de destinaţia mijlocului de transport) Ct 261. Periodicitatea decontării valorii anvelopelor transmise în exploatare nu este reglementată sub aspect normativ. În funcţie de necesităţile informaţionale proprii ale entităţii, valoarea acestor anvelope poate fi decontată la costurile/cheltuielile curente lunar, trimestrial sau anual.
ÎNTREBARE: Cine (locatarul sau locatorul) şi cum trebuie să deconteze valoarea anvelopelor procurate de către locator separat de mijloacele de transport auto transmise în leasing operaţional (locaţiune)?
Actele normative în vigoare nu reglementează modul de contabilizare şi de decontare a valorii anvelopelor transmise împreună cu mijlocul de transport în leasing operaţional. În acest context, trebuie să fie aplicate regulile generale de contabilizare a anvelopelor stabilite în OMF nr. 87/2004. Conform pct. 3 din acest ordin, anvelopele procurate separat de mijloacele de transport se înregistrează ca obiecte distincte de evidenţă. Astfel, anvelopele procurate de locator separat de mijloacele de transport transmise în leasing operaţional reprezintă obiecte de evidenţă ale locatorului. Ca urmare, decontarea valorii acestor anvelope trebuie să fie înregistrată (lunar, trimestrial sau anual) în contabilitatea locatorului în baza informaţiilor prezentate de către locatar privind parcursul efectiv prin formula contabilă: • Dt 811 sau 8128 Ct 261.
ÎNTREBARE: Este necesar de restabilit în contul 211 valoarea anvelopelor transmise anterior în exploatare şi returnate la depozit în cazul schimbării sezoniere a acestora?
Actele normative în vigoare nu prevăd obligativitatea restabilirii în contul 211 a valorii anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport după transmiterea acestora în exploatare. Anvelopele sus-menţionate urmează a fi contabilizate în componenţa cheltuielilor anticipate (în contul 171 sau 261), indiferent de locul aflării lor (la depozit sau în exploatare), pînă la demontarea lor definitivă de pe mijlocul de transport, de regulă, în cazul casării sau vînzării acestuia.
ÎNTREBARE: Trebuie oare decontată cota valorii anvelopelor procurate anterior separat de mijloacele de transport pe durata staţionării acestora sau nu?
În conformitate cu pct. 1 din OMF nr. 87/2004, valoarea anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport se decontează la costurile sau cheltuielile curente în conformitate cu kilometrajul parcurs efectiv. Astfel, valoarea anvelopelor instalate pe mijloacele de transport neutilizate în activitatea entităţii nu trebuie să fie decontată la costurile/cheltuielile curente.
ÎNTREBARE: Cum trebuie să fie stabilite normele de exploatare a anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport care nu sînt dotate cu odometru?
Modul de stabilire a normelor de exploatare a anvelopelor instalate pe mijloacele de transport care nu sînt dotate cu odometru nu este reglementat sub aspect normativ. Entitatea poate să stabilească de sine stătător aceste norme în funcţie de numărul de maşini-ore lucrate, greutatea încărcăturilor transportate, suprafaţa terenurilor cultivate sau de alţi indicatori prevăzuţi în politicile contabile. Normele de exploatare a anvelopelor mijloacelor de transport sus-menţionate trebuie să fie aprobate de către conducătorul entităţii şi pot fi anexate la politicile contabile.
ÎNTREBARE: Care este modalitatea de contabilizare a operaţiunilor de casare a anvelopelor înainte de îndeplinirea parcursului normativ?
În cazul casării anvelopelor înainte de îndeplinirea parcursului normativ, valoarea contabilă a acestora (aferentă parcursului rămas) trebuie să fie decontată la cheltuielile curente (în contul 714). Totodată, entitatea urmează să restabilească TVA de la valoarea contabilă a anvelopelor casate, care a fost trecută în cont la procurarea acestora. În acest caz, se întocmesc următoarele formule contabile: 1) la valoarea anvelopelor aferentă parcursului rămas: • Dt 714 Ct 261 sau 171; 2) la suma TVA de la valoarea anvelopelor aferentă parcursului rămas: • Dt 713 Ct 534. La determinarea venitului impozabil, valoarea anvelopelor casate pînă la îndeplinirea parcursului normativ nu va fi recunoscută ca deduceri, fiindcă anvelopele nu au fost utilizate integral în activitatea de întreprinzător.
ÎNTREBARE: Ce formule contabile trebuie să fie întocmite în cazul demontării anvelopelor utlizabile de pe mijlocul de transport casat?
În cazul în care anvelopele demontate de pe mijlocul de transport casat sînt utilizabile, adică pot fi montate pe alte mijloace de transport sau comercializate, valoarea contabilă (aferentă parcursului rămas) a acestora se înregistrează prin formula contabilă: • Dt 211 Ct 261 sau 171. În cazul folosirii ulterioare a anvelopelor utilizabile, valoarea acestora urmează a fi decontată la costurile/cheltuielile curente în acelaşi mod ca şi pentru anvelopele noi, procurate separat de mijlocul de transport.
ÎNTREBARE: Cum trebuie contabilizate costurile aferente schimbării şi deservirii anvelopelor (vulcanizarea, balansarea, reparaţia etc.)?
Costurile aferente schimbării şi deservirii anvelopelor (indiferent de faptul dacă acestea au fost procurate separat de mijlocul de transport sau împreună cu acesta), se decontează la costurile/cheltuielile curente, cu întocmirea următoarelor formule contabile: 1) reflectarea sumei costurilor (fără TVA) de schimbare şi deservire a anvelopelor: • Dt 121, 712, 713, 811, 812, 821 etc. (în funcţie de destinaţia mijlocului de transport) Ct 521, 522, 544; 2) trecerea în cont a TVA aferente sumei costurilor de schimbare şi deservire a anvelopelor: • Dt 534 Ct 521, 522, 544. Costurile sus-menţionate, recunoscute ca cheltuieli curente în contabilitatea financiară în baza documentelor justificative, se permit spre deducere în scopuri fiscale. Asupra unor astfel de cheltuieli nu se extinde restricţia privind deducerea cheltuielilor aferente reparaţiei proprietăţii, prevăzută la art. 27 alin. (8) din Codul fiscal (CF), deoarece anvelopele nu se consideră obiecte de mijloace fixe. Modul de evidenţă a costurilor aferente schimbării şi deservirii anvelopelor este aplicabil pentru toate mijloacele de transport utilizate în activitatea de întreprinzător, indiferent de faptul dacă aceste mijloace se află în proprietatea entităţii sau sînt primite în leasing (locaţiune) şi comodat.
ÎNTREBARE: Care este modul de contabilizare a acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport auto?
Acumulatoarele procurate separat de mijloacele de transport auto se contabilizează în acelaşi mod ca şi anvelopele. Valoarea acestor acumulatoare se decontează la costurile/cheltuielile curente conform perioadei de funcţionare stabilite în documentaţia tehnică (pct. 1 din OMF nr. 87/2004).
ÎNTREBARE: Care este modalitatea de impozitare a consumului de combustibil şi a operaţiunilor de exploatare a anvelopelor şi acumulatoarelor?
Modul de impozitare a operaţiunilor aferente consumului de combustibil şi exploatării anvelopelor şi acumulatoarelor nu este stabilit în mod special de CF. În acest context, conform art. 44 alin. (7) din CF, entitatea poate utiliza în scopuri fiscale metodele de evidenţă financiară care nu contravin titlului II al CF. Astfel, valoarea combustibilului consumat se va recunoaşte ca deduceri în limita normelor aprobate de către entitate. Valoarea anvelopelor/acumulatoarelor, decontată în contabilitatea financiară la cheltuielile curente conform foilor de parcurs şi altor documente confirmative, se recunoaşte ca deduceri în scopuri fiscale în mărime integrală.
ÎNTREBARE: Unde pot fi transmise anvelopele şi acumulatoarele uzate, care au fost demontate de pe mijloacele de transport auto?
În conformitate cu Legea privind deşeurile nr. 209/2016 (în vigoare din 23.12.2017), acumulatoarele şi anvelopele uzate (art. 49 alin. (1) şi (9), art. 60 alin. (1) şi (2)) constituie deşeuri şi trebuie gestionate în mod sigur pentru mediu. Odată cu intrarea în vigoare a legii sus-menţionate, entitatea va fi obligată să transmită anvelopele uzate unei reţele de colectare a cauciucurilor uzate, formată din centre de deservire tehnică a automobilelor, centre comerciale auto, parcări şi alte obiecte autorizate, iar acumulatoarele uzate – unei reţele de colectare separată a acumulatoarelor uzate de la consumatori, care va fi creată de către producătorii acestora. 1 La contabilizarea combustibilului procurat de către şoferi în cazul delegării, trebuie luate în considerare prevederile pct. 18 din Regulamentul cu privire la delegarea salariaţilor entităţilor din Republica Moldova, aprobat prin HG nr. 10/2012, potrivit cărora, în caz de utilizare de către salariatul delegat a transportului de serviciu sau a transportului auto personal, acestuia i se compensează cheltuielile pentru combustibil şi lubrifiante, în conformitate cu ruta şi kilometrajul aprobate de conducătorul entităţii, precum şi cantitatea necesară de materiale de marca respectivă, dacă sînt prezentate documentele (chitanţele, cecurile) eliberate de staţiile de alimentare cu combustibil, care confirmă cheltuielile menţionate.
2 Aceste instrucţiuni nu au fost publicate în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, însă pot fi consultate în revista „Contabilitate şi audit” nr. 10/2012 (pentru autoturisme şi autocamioane). De remarcat că formularele foilor de parcurs au fost aprobate prin Ordinul Departamentului Analize Statistice şi Sociologice, ceea ce contravine art. 19 alin. (3) din Legea contabilităţii nr. 113/2007, potrivit căruia formularele tipizate de documente primare se aprobă de către Ministerul Finanţelor.
3 Conform art. 5 alin. (1) din Codul transporturilor rutiere nr. 150/2014, prin operator de transport rutier se înţelege orice întreprindere care efectuează transport rutier, contra plată, cu vehicule rutiere deţinute în proprietate, în leasing financiar sau locaţiune şi este înregistrată în modul corespunzător.
4 La elaborarea de sine stătător a formularelor de documente primare pentru evidenţa anvelopelor şi acumulatoarelor, entitatea poate să utilizeze modelele de documente, publicate în revista „Contabilitate şi audit” nr. 10/2012 şi pe pagina web http://www.contabilitate.md/?mod=page&id=83, care includ: ■ procesul-verbal de instalare a anvelopelor (formularul nr. EAN-1); ■ fişa de evidenţă a exploatării anvelopei (formularul nr. EAN-2); ■ procesul-verbal de schimbare a anvelopelor (formularul nr. EAN-3); ■ procesul-verbal de casare a anvelopelor (formularul nr. EAN-4); ■ procesul-verbal de instalare a acumulatorului (formularul nr. EAC-1); ■ fişa de evidenţă a exploatării acumulatorului (formularul nr. EAC-2); ■ procesul-verbal de schimbare a acumulatorului (formularul nr. EAC-3); ■ procesul-verbal de casare a acumulatorului (formularul nr. EAC-4).
5 Această modalitate de decontare a valorii contabile a anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport este prevăzută în Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare (pct. 2.34 din compartimentul „Politicile contabile pe anul 201X”), aprobat prin OMF nr. 28/2015 (în continuare – Ghid metodologic).
6 Aceste norme se stabilesc de către entitate de sine stătător în baza Normelor de parcurs al anvelopelor mijloacelor de transport auto, aprobate prin Ordinul Ministerului Transporturilor şi Gospodăriei Drumurilor nr. 124/2005.
7 Actualmente, Ministerul Finanţelor examinează posibilitatea schimbării modului de decontare a anvelopelor şi acumulatoarelor procurate separat de mijloacele de transport prin anularea OMF nr. 87/2004. În cazul anulării acestui ordin, anvelopele şi acumulatoarele menţionate mai sus vor fi contabilizate în acelaşi mod ca şi piesele de schimb, cu decontarea integrală a valorii la transmiterea acestora în exploatare. Totodată, nu este clar la care cheltuieli – de reparaţie sau de deservire tehnică a mijloacelor de transport auto – va f raportată în scopuri fiscale valoarea anvelopelor şi acumulatoarelor.
8 Conform politicilor contabile, costurile aferente mijloacelor de transport auto transmise în leasing operaţional, inclusiv cota valorii decontate a anvelopelor, pot fi contabilizate nemijlocit în contul 711.