ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscris CZU: 657.47:658.1 (478) (043)

COTOROS INGA

CONTABILITATEA REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE

08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC

Tez de doctor n economie

Conductor tiinific:

Nederia Alexandru, doctor habilitat n economie, profesor universitar Cotoros Inga

Autor:

CHIINU, 2012

 COTOROS INGA, 2012

CUPRINS ADNOTARE ............................................................................................................................ LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... INTRODUCERE ..................................................................................................................... 1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE ........................................................................... 1.2. Abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe .................................................................................................................. 1.3. Concluzii la capitolul 1 ...................................................................................................... 2. PERFECIONAREA CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE PROPRII .................................................................................................................... 2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaii nesupuse capitalizrii....................................................................................................................... 2.2. Unele probleme ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie....... 2.3. Particularitile contabilitii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare................. 2.4. Concluzii la capitolul 2 ...................................................................................................... 3. PARTICULARITI ALE CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE NCHIRIATE.................................................................................. 3.1. Probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe la locatar i locator ............ 3.2. Consideraii privind contabilitatea mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe .................................................................................................................. 3.3. Impactul informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional.. 3.4. Concluzii la capitolul 3 ...................................................................................................... 5 8 9 14

1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe ....................... 14 28 38 40 40 63 79 97 100 100 115 123 130

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI .................................................................... 133 BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................... ANEXE ..................................................................................................................................... ANEXA 1. Graficul anual de reparaie planificat a utilajului.................................................. ANEXA 2. Analiza informaiilor aferente strii mijloacelor fixe.............................................. ANEXA 3. Bugetul costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe................................................. ANEXA 4. Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaii ................................ ANEXA 5. Analiza contabil a operaiunilor de reparaii ale mijloacelor fixe asigurate......... ANEXA 6. Nota contabil privind provizioanele pentru reparaiile mijloacelor fixe .............. ANEXA 7. Registrul de eviden a costurilor de reparaii pe parcursul termenului de garanie................................................................................................................... ANEXA 8. nregistrri contabile aferente costurilor privind deservirea tehnic a mijloacelor de transport.......................................................................................... ANEXA 9. nregistrri contabile aferente recunoaterii componentei (cazangeria) ca activ separat..................................................................................................................... 137 148 149 150 151 153 154 155 156 157 158 3

ANEXA 10. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n antrepriz a bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie........................................ ANEXA 11. Analiza contabil a operaiunilor de reparaii n antrepriz a bunurilor de ctre locatar pe cont propriu ......................................................................................... ANEXA 12. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor de ctre locator pe cont propriu............................................................................. ANEXA 13. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie....................................................... ANEXA 14. Nota informativ privind reparaiile mijloacelor fixe .......................................... ANEXA 15. Act de implementare Ionel SA.......................................................................... ANEXA 16. Act de implementare Deloras SRL.................................................................... DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII ..................................................... CV AL AUTORULUI ..............................................................................................................

159 160 161 162 163 164 165 166 167

ADNOTARE la teza pentru obinerea gradului de doctor n economie Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe COTOROS Inga, Chiinu, 2012 Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografia, (168 de titluri), 136 pagini text de baz, 17 figuri, 12 tabele i 16 anexe. Rezultatele cercetrii sunt publicate n 12 lucrri tiinifice. Cuvinte-cheie: reparaie, modernizare, mbuntiri, costuri de reparatii, costuri ulterioare, chirie, termen de garanie, provizion, depreciere, mijloace fixe. Domeniu de studiu: contabilitate. Scopul i obiectivele lucrrii rezid n cercetarea complex a aspectelor teoretice i aplicative ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i fundamentarea direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n conformitate cu cerinele internaionale. Noutatea i originalitatea tiinific se reflect prin aprofundarea i dezvoltarea noiunii de reparaii i recomandarea unor criterii noi de clasificare a acestora; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate; elaborarea modului de contabilizare a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile; identificarea modului de prezentare a informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n situaiile financiare. Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate; n modernizarea contabilitatii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei probleme n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra performanelor entitilor autohtone. Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei const n elaborarea recomandrilor teoretice i practice aferente perfecionrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate n conformitate cu cerinele economiei de pia i practicile internaionale avansate. Implementarea rezultatelor tiinifice: unele recomandri, elaborate n tez, au fost acceptate spre implementare n practica contabil a unor entiti autohtone, precum i n procesul didactic al instituiilor de nvmnt i de instruire profesional cu profil economic.

ANNOTATION to the doctoral thesis in economics Accounting of Fixed Asset Repairs , COTOROS Inga, Chisinau, 2012 Speciality: 08.00.12 Accounting; Audit; Economic Analysis Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

recommendations, bibliography, (168 titles), being presented on 136 pages of basic text, 17 figures, 13 tables and 16 enclosures. The main obtained results are published in 12 scientific papers. Key-words: repair, modernization, improvement, repair costs, future costs, rent, term of guarantee provision, depreciation, fixed assets. Research domain: accounting. The aim and objectives of the paper consist in the complex examination of the theoretical and applicative aspects of the accounting of fixed asset repairs and substantiation of directions of its refinement methodology according to market economy requirements and advanced international practice. The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the concept of repair and recommendation of new criteria of their classification; improvement of the accounting of repairs of fixed assets and leased; elaboration of accounting transactions to replace some components of fixed assets, as well as improvements in separable and inseparable; identify the mode of presentation of information concerning repairs of fixed assets in the financial statements. The important scientific issue solved in this domain of research settled in the area studied consists in improvement of the accounting of costs of repair of its own and rented fixed assets; in accounting for subsequent costs of modernization, as well as in the elaboration of accounting transactions to replace some components of fixed assets. The resolution of this problem in research has demonstrated the advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial influence on the performance of their local entities. The theoretical significance and applicative value of the thesis consists in elaborating the theoretical and practical recommendations related to the improvement of the accounting of fixed assets repair and rented in accordance with the requirements of the market economy and international practices. The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the thesis have been accepted for implementation in accounting practice of indigenous entities, as well as in the educational process of educational institutions and vocational training with the economic profile.

 , , 2012. 08.00.12 ; ; : , , , , (168 ), 136 , 17 , 12 16 . 12 . : , , , , , , , , , . : . . ; ; , ; , . , , ; , . . . : , , , .

LISTA ABREVIERILOR

CAS CDT CF hrc Cuz DVU FR IAS IFRS K MCC MFP NA P PAM Pn RM RMCC RPP SA SC SNC SRL TVA UCR UCR pm UCR pe UE UGN UM VMF VN VRN

Contribuiile pentru asigurrile sociale Centrul de deservire tehnic Codul fiscal Coeficientul uzurii Durata de via util Federaia Rus Standard Internaional de Contabilitate Standard Internaional de Raportare Financiar Maini de cas i control Module flexibile de producie Nivelul de automatizare al mainii Pre Preul utilajului nou Republica Moldova Registrul mainilor de cas i control Reparaie preventiv-planificat Societate pe aciuni Societate comercial Standard Naional de Contabilitate Societate cu rspundere limitat Taxa pe valoare adugat Unitatea de complexitate a reparaiilor Unitatea de complexitate a reparaiilor prii mecanice Unitatea de complexitate a reparaiilor prii electrice Unitate generatoare de numerar Unitate de msur Valoarea mijloacelor fixe Venit net Valoarea realizabil net 8

- Cheltuielile privind reparaia capital

- Coeficient de capitalizare

- Primele de asigurare obligatorie de asisten medical

- Uniunea European

INTRODUCERE Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. Globalizarea economic condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii entitilor din Republica Moldova cu Directivele Uniunii Europene (UE) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se refer i la contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe, care trebuie s furnizeze informaii veridice i transparente privind costurile de reparaii i costurile ulterioare la toate etapele ciclului contabil, ncepnd cu bugetarea costurilor i finaliznd cu ntocmirea situaiilor financiare. Informaiile nominalizate sunt necesare i importante tuturor categoriilor de utilizatori la luarea diferitor decizii economice privind reparaiile obiectelor de mijloace fixe existente sau procurarea unor obiecte noi, determinarea volumului i costurilor lucrrilor de reparaie, precum i la prognozarea volumului i rezultatelor activitii entitii. Actualmente, problemele contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nu sunt investigate suficient i sub aspect complex n literatura de specialitate autohton i strin. n plus, baza normativ a contabilitii din Republica Moldova este nvechit, incomplet i necesit armonizare cu cerinele internaionale. n acest context, investigarea metodologiei i practicii de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe, precum i stabilirea direciilor prioritare de perfecionare a acestora sunt actuale i importante att sub aspect teoretic ct i aplicativ, ceea ce a determinat alegerea temei de cercetare. Importana cercetrilor n acest domeniu este determinat i de concepia reformei contabilitii n Republica Moldova care prevede implementarea IFRS i elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) n baza reglementrilor contabile internaionale. Actualitatea temei este condiionat i de efectele crizei financiare care limiteaz posibilitile entitilor autohtone privind procurarea de mijloace fixe noi. n aceste condiii entitile sunt impuse s acorde o atenie mai mare reparaiilor mijloacelor fixe existente, ceea ce necesit informaii complete i transparente care sunt furnizate de ctre contabilitate. Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. Problemelor generale ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe sunt dedicate cercetrile savaniloreconomiti strini i autohtoni: C.Arama, E.Baciu, C.Brbulescu, A.Borza, M.Dumitrescu, T.Hasna, N.Tabr, Gr.-C.Dumitru, N.Feleag, L.Feleag, V.Zahariin, F.Filina, A.Anicenko, A.Petrov, G.Kasianova, E.Mizikovschii, Iu.Fadeeva, V.Astahov, E.Primakova, V.Palii, B.Needles, H.Anderson, J.Caldwell, A.Gorder, J.Dilvorth, E.Hendrixen, M.Van Breda, V.Bucur, L. Bugaian, M. Dima, L.Grigoroi, A. Nederia, T. Tuhari, V.urcanu, P.Tostogan etc. Aportul savanilor menionai este semnificativ, ns lucrrile lor nu abordeaz integral i sub aspect complex problemele n domeniu i nu relev exhaustiv direciile de modernizare a 9

contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, n funcie de destinaia acestora, prin prisma cerinelor metodologiei internaionale. n domeniul contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe rmn nesoluionate un ir de probleme cu caracter metodologic i normativ. Astfel, lipsesc investigaii complexe referitoare la clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe, bugetarea costurilor de reparaii, contabilizarea tranzaciilor de nlocuire a componentelor mijloacelor fixe, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile. De asemenea, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele contabilizrii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate, precum i ale costurilor ulterioare. Problemele nominalizate urmeaz a fi soluionate astfel nct s asigure transparena i comparabilitatea informaiilor contabile att la nivel micro, ct i macroeconomic. n cadrul investigaiilor au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor efectuate de savanii autohtoni i strini, precum i prevederile Directivelor UE i a altor reglementri contabile internaionale. Scopul lucrrii const n examinarea complex a aspectelor teoretice i aplicative ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i fundamentarea direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia, n conformitate cu cerinele economiei de pia i practicile internaionale avansate. Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective: analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe; dezvluirea noiunii i concretizarea modului de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe; identificarea internaionale; specificarea particularitilor i optimizarea modului de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie; argumentarea direciilor de modernizare a contabilitii costurilor ulterioare i a operaiunilor de nlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe; evidenierea rolului informaiei privind reparaiile mijloacelor fixe n fundamentarea deciziilor economice; formularea recomandrilor aferente perfecionrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate; aprecierea consecinelor fiscale ale operaiunilor de reparaii ale mijloacelor fixe i a influenei acestora asupra contabilitii; problemelor contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i fundamentarea direciilor de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele

10

 abordarea problematicii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n situaiile financiare. Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe ale entitilor cu diferite forme juridice de organizare i domenii de activiti: SAArtizana, SAIonel, SRLChiinu-Gaz, SRLRuvela, SRLDeloras. Metodologia de investigaie a lucrrii cuprinde abordri fundamentale i specifice privind noiunile, clasificarea i contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe. n cadrul cercetrilor a fost aplicat metoda dialectic cu elementele sale fundamentale: analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente ale disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea i gruparea. Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate; n modernizarea contabilitatii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei probleme n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra performanelor entitilor autohtone. Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute const n perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i vizeaz urmtoarele elemente inovaionale: aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de reparaie i modernizare a mijloacelor fixe; fundamentarea unor criterii noi de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe, n funcie de modul efecturii, sursa de finanare a costurilor, gradul de complexitate i scopul reparaiilor; elucidarea i soluionarea anumitor probleme privind bugetarea costurilor de reparaii i utilizarea informaiilor aferente n procesul decizional; fundamentarea modului de contabilizare a costurilor ulterioare i a operaiunilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe n cazul recunoaterii ulterioare a acestora ca active distincte; perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe cu termen de garanie; formularea recomandrilor aferente modernizrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate, inclusiv a mbuntirilor separabile i inseparabile; identificarea informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe i argumentarea necesitii prezentrii distincte a acestora n situaiile financiare.

11

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice i elaborrile metodologice privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe, care au fost relevate n tez, au importan teoretic i caracter aplicativ. Semnificaia teoretic a tezei rezid din urmtoarele investigaii: analiza abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de reparaie i modernizare, precum i formularea definiiilor noi ale acestora; recomandarea criteriilor de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe n conformitate cu cerinele internaionale; fundamentarea direciilor de modernizare a contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate; argumentarea necesitii i stabilirea modului de utilizare a informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n procesul decizional. Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin: recomandarea unor formulare noi de documente primare i registre de eviden a operaiunilor de reparaie a mijloacelor fixe; realizarea n practic a propunerilor privind modul de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe asigurate i a mainilor de cas i control (MCC); implementarea recomandrilor concrete privind contabilitatea costurilor ulterioare i operaiunilor de nlocuire a componentelor mijloacelor fixe; aplicarea n practic a schemelor de formule contabile aferente costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe; elaborarea unor formulare noi ale bugetului costurilor de reparaii i raportului privind executarea acestuia, precum i a notei informative privind reparaiile mijloacelor fixe la situaiile financiare. Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n: aprofundarea i dezvoltarea noiunilor de reparaie i modernizare, precum i recomandarea unor criterii noi de clasificare a acestora; perfecionarea bugetrii costurilor de reparaii; elaborarea modului de contabilizare a operaiunilor aferente nlocuirii componentelor mijloacelor fixe i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestora; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate la locator i locatar; identificarea informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe care urmeaz a fi prezentate n situaiile financiare i utilizate n procesul decizional. Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile autorului privind modul de contabilizare a costurilor ulterioare, schemele nregistrrilor contabile aferente reparaiilor mijloacelor fixe cu termen 12

de garanie, precum i formularele documentelor primare i registrelor contabile sunt implementate n practic la fabrica de confecii SA Ionel i ntreprinderea de comer SRL Deloras. Materialele investigaiilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt i de instruire profesional cu profil economic. Aprobarea rezultatelor lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la 7 conferine i simpozioane tiinifice internaionale. Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 12 articole tiinifice, cu un volum de 3,40 coli de autor, inclusiv 3 articole n reviste tiinifice de profil. Volumul i structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografia (168 de titluri), 136 pagini text de baz , 17 figuri, 12 tabele i 16 anexe. n Introducere este argumentat actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul i sarcinile cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute n cadrul investigaiilor. Capitolul 1 Abordri teoretice i metodologice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe cuprinde analiza conceptelor teoretice i metodologice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, precum i principalele abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe. Capitolul 2 Perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii cuprinde rezultatele cercetrii i recomandrile autorului privind bugetarea costurilor de reparaii; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii, inclusiv a celor asigurate i a MCC, unele probleme ale contabilizrii costurilor ulterioare, precum i ale operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe. Capitolul 3 Particulariti ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate trateaz probleme aferente contabilitii reparaiilor obiectelor de mijloace fixe la locatar i locator; particularitile evidenei mbuntirilor separabile i inseparabile ale obiectelor nominalizate, precum i modul de utilizare a informaiilor n procesul decizional. Concluziile generale i recomandrile conin o sintez a rezultatelor cercetrilor efectuate de ctre autor, relev principalele deducii i recomandri privind modernizarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe n conformitate cu cerinele internaionale.

13

1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE 1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe Reparaia mijloacelor fixe reprezint un domeniu de activitate, de care societatea modern nu se poate dispensa nici n prezent, dar nici n viitor. Creterea necontenit a numrului de obiecte de mijloace fixe la entiti determin o majorare a valorii absolute a volumului lucrrilor de reparaie i a cheltuielilor pentru aceste lucrri, chiar dac valorile specifice ale acestora manifest o tendin de scdere continu. n preocuprile factorilor de decizie din Republica Moldova, reparaiile au deinut un rol minor, incompatibil cu importana sa real. De aceea, aceast activitate s-a dezvoltat insuficient, nearmonios i fr perspectiv impus de cerinele tehnice, economice i ecologice moderne. n prezent, cnd toate activitile umane trebuie s se desfoare i s se dezvolte sub certitudinea eficienei economice, lucrrile de reparaii se afl la o etap care necesit perfecionare i modernizare. Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe ale entitilor autohtone sunt furnizate de ctre contabilitate. Modul de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe este reglementat, sub aspect general, de SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16, iar n practica internaional de IAS 16 Imobilizri corporale. La contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe, apar multiple probleme de ordin general, dintre care, n opinia noastr, principalele sunt: 1) definirea noiunilor de reparaie i modernizare; 2) clasificarea reparaiilor dup diferite criterii; 3) estimarea eficienei economice a modernizrii; 4) planificarea lucrrilor de reparaie. n literatura de specialitate autohton i strin, noiunea de reparaie este tratat n mod diferit. Astfel, n Dicionarul explicativ al limbii romne, reparaia este definit ca un ansamblu de operaii efectuate asupra unui lucru stricat, uzat, defectat, pentru a-l menine sau a-l readuce n stare bun [39]. Noul dicionar universal al limbii romne explic termenul reparaie ca pe o lucrare efectuat asupra unui obiect uzat, defectat, pentru a-l readuce n stare bun [68, p.1208]. O definiie similar se conine i n Dicionarul de tiine economice [40, p.1012]. Savantul moldovean, Nederia A., susine c reparaia obiectelor de mijloace fixe se efectueaz pentru meninerea lor n stare de lucru normal, restabilirea calitilor iniiale pierdute i/sau n scopul obinerii unor avantaje economice suplimentare de la asemenea obiecte [60, p.135]. 14

n opinia cercettorilor din Romnia, Ionu V. i Moldoveanu Gh., reparaia reprezint procesul tehnologic de nlturare a efectelor negative ale uzurii sau avariilor, astfel nct maina s fie readus n stare normal de funcionare [55, p.89]. Economistul din Federaia Rus, Cojedubova I. consider c, n urma reparaiei are loc scoaterea din uz a pieselor, prilor componente vechi n schimbul celor noi, fr ca mijloacele fixe s suporte unele modificri (mbuntiri tehnice, creterea capacitii de producie, etc.) [141, p.106 ]. Se cere menionat faptul c definiiile noiunii de reparaie expuse mai sus nu sunt suficient argumentate i nu relev exhaustiv coninutul economic al reparaiei mijloacelor fixe. n acest context, considerm necesar concretizarea definiiei noiunii nominalizate prin urmtoarea tratare. Reparaia constituie intervenia direct pentru nlocuirea (rennoirea) unor componente ale mijloacelor fixe, n scopul meninerii acestora n stare normal de funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare. n afar de noiunea de reparaie, n literatura de specialitate, se ntlnesc i noiunile de ntreinere i modernizare a mijloacelor fixe. ntreinerea mainilor, utilajelor, instalaiilor, cldirilor i celorlalte mijloace fixe, reprezint activiti care necesit un volum mare de cheltuieli suportate de economia naional. Este evident c, dac se vor face ct mai puine lucrri de ntreinere, modernizare i conservare ale mijloacelor fixe, cu att cheltuielile aferente vor fi mai mici. Aceasta presupune ca mainile, utilajele, instalaiile i alte obiecte de mijloace fixe s fie astfel concepute i realizate, nct s necesite ct mai puin i, dac se poate, s nu necesite deloc astfel de lucrri. Practica arat, ns, c eliminarea complet sau reducerea drastic a lucrrilor de ntreinere i modernizare nu sunt nc posibile. n prezent, nu exist maini, utilaje i instalaii care s poat funciona ntreaga durat de utilizare fr efectuarea lucrrilor sus-menionate. Aceasta este o caracteristic comun tuturor mijloacelor fixe existente la ntreprindere. Autorii Baciu E., Crivac Gh. .a. susin c lucrrile de ntreinere, reparare i conservare au ca scop meninerea i refacerea capacitii de lucru a produselor tehnice funcionale, astfel ca acestea s poat funciona n condiii satisfctoare ntreaga durat util de exploatare [3, p.3]. Savanii americani Hendriksen E. i Van Breda M. menioneaz c termenul ntreinere (maintenance) exprim conceptul pstrrii activului n condiii de lucru, adic presupune efectuarea reparaiei curente. Termenul reparaie (repair) prezum restabilirea mijlocului fix fr a fi mrit termenul lui de exploatare [168, p.39].

15

Lucrrile de ntreinere sunt numeroase i costisitoare. Ele se stabilesc pentru fiecare fel de maini, utilaje i instalaii n parte, de ctre furnizorii lor, pe baza datelor rezultate din analiza comportrii lor n condiii medii de exploatare. n cadrul acestor lucrri, o importan crescnd o prezint lucrrile de modernizare, adic acele lucrri care vizeaz modificarea constructiv a mainilor, utilajelor i instalaiilor n scopul stabilirii unei concordane mai bune ntre construcia lor nvechit i unele cerine noi ale exploatrii. Aceste cerine noi sunt att de natur tehnic ct i economic, i, de regul, nu sunt prescrise de productorii obiectelor de mijloace fixe. Unii autori denumesc lucrrile de ntreinere, reparare i modernizare, care se execut mijloacelor fixe pe toat durata de via util a lor, intervenii tehnice [19, p.38]. Aceast abordare comport un caracter general i nu cuprinde toate operaiile aferente lucrrilor menionate. n opinia noastr, prin intervenie tehnic, trebuie s se neleag, deci, orice lucrare sau complex de lucrri, cu caracter preventiv sau corectiv, care se execut unor maini, utilaje sau instalaii n scopul meninerii i refacerii capacitii de funcionare normal, sau n scopul adaptrii lor la cerinele noi ale exploatrii. Interveniile tehnice sunt, de regul, aceleai pentru toate categoriile de maini i utilaje existente. Actualmente, n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare, lipsesc recomandrile referitoare la clasificarea interveniilor tehnice. n opinia noastr, dup scopul i caracteristicile lor, interveniile tehnice pot fi clasificate n modul prezentat n figura 1.1:
Preventive ntreineri tehnice Lucrri de conservare Intervenii tehnice Corective Reparaii Modernizri
(modificri constructive)

Fig.1.1. Clasificarea interveniilor tehnice Sursa: elaborat de autor Interveniile tehnice preventive sau ntreinerea preventiv (profilactica) denumit PREMENT n lucrrile savanilor romni Aram C. i Baciu E., n care PRE vine de la preventiv i MENT de la mentenan - se refer la lucrrile care au ca scop meninerea capacitii de lucru a mainii prin prevenirea uzurilor anormale, a defeciunilor i ntreruperilor accidentale. n aceast categorie, intr ntreinerile tehnice i lucrrile de conservare [3, 22]. 16

ntreinerile tehnice sunt intervenii tehnice cu caracter preventiv, care se execut mainilor i utilajelor zilnic i periodic, n scopul prentmpinrii uzurilor anormale i defeciunilor accidentale i n scopul meninerii integritii constructive i aspectului estetic necesare exploatrii normale. ntreinerile tehnice se caracterizeaz prin urmtoarele aspecte de baz (figura 1.2):
ntreineri tehnice

Nomenclatur

Periodicitate

Planificare

Fig.1.2. Caracteristica ntreinerilor tehnice Sursa: elaborat de autor Nomenclatura ntreinerilor tehnice este diferit pentru fiecare categorie de maini i utilaje cuprinznd un numr mai mare sau mai mic de ntreineri tehnice de diferite grade. Periodicitatea ntreinerilor tehnice se stabilete prin normative pentru fiecare fel de ntreinere i pentru fiecare tip de main i se exprim, de regul, n uniti de timp. Dat fiind caracterul lor preventiv, ntreinerile tehnice trebuie s se execute riguros la termenele prescrise n normativ, adic dup o planificare. Lucrrile de conservare comport, de asemenea, caracter preventiv i se execut naintea perioadelor de staionare mai ndelungat sau de folosire n condiii deosebite, n scopul protejrii mainilor i utilajelor mpotriva degradrilor provocate de factorii agresivi ai mediului ambiant. Aceste lucrri pot fi periodice sau ocazionale. Conform Regulamentului cu privire la conservarea i deconservarea bunurilor nefolosite n procesul tehnologic nr.537/03 din 25.03.1998, aprobat de Ministerul Privatizrii i Administrrii Proprietii de Stat (n continuare, Regulamentul nr.537/03 din 25.03.1998), conservarea bunurilor impune un complex de msuri, realizarea crora asigur integritatea, precum i evitarea deteriorrii i distrugerii lor. La conservarea bunurilor, urmeaz a fi folosite indicaiile instruciunilor tehnice. n dependen de durata ntreruperii funcionrii bunurile se conserv pe un termen scurt de pn la 6 luni sau pe termen lung de conservare de peste 6 luni [81]. Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale prevede ca, pentru bunurile conservate, s nu fie calculat uzura i s nu se efectueze plata impozitelor [80]. Se cuvine menionat faptul c volumul lucrrilor de conservare este variabil n funcie de: 1) complexitatea obiectului; 2) perioada pentru care se conserv; 3) condiiile de conservare. 17

Spre deosebire de celelalte intervenii tehnice, lucrrile de conservare sunt slab fundamentate teoretic i tehnologic, iar organizarea i disciplina executrii lor las mult de dorit. Avnd n vedere importana economic a conservrii mainilor i utilajelor pe perioadele de nefuncionare, apare ca deosebit de necesar o reconsiderare a acestei probleme sub aspect economic. n practica contabil, deseori, survin situaii neclare privind modul de reflectare a cheltuielilor de reconstrucie, dac ne referim la cldiri, sau reutilare la maini i utilaje, aflate la conservare. De regul, punerea mijloacelor fixe la conservare i ridicarea lor de la conservare trebuie s fie confirmate printr-un proces-verbal, n care se vor indica starea tehnic a mijloacelor, efectuarea deservirii tehnice, precum i lista mijloacelor fixe transmise spre depozitare [81]. Considerm necesar, n acest context, de a explica noiunile: deservire tehnic, reconstrucie i reutilare pentru a face o delimitare. Conform Regulamentului privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, deservirea tehnic include controlul ndreptat spre asigurarea securitii traficului rutier, precum i lucrrile privind meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei, lucrrile ce in de control i diagnosticare, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare, i alte lucrri privind prentmpinarea i depistarea defectelor [80]. Savanii americani, Hendriksen S. i Van Breda M., menioneaz c deservirea tehnic reprezint ntreinerea potenialului productiv, iar cheltuielile pentru deservirea activului sunt echivalente cu cheltuielile privind amortizarea acestuia [168, .52]. Definiia termenului reconstrucie se conine n actele normative i literatura de specialitate din Federaia Rus. Astfel, n , prin reconstrucie se subnelege refacerea seciilor i ncperilor existente cu destinaie de baz, auxiliar i de deservire, de regul, fr lrgirea cldirilor i construciilor existente, cu scopul mbuntirii produciei i creterii nivelului tehnico-economic n baza progresului tiinific. Ea se execut cu scopul de a mri capacitatea de producie, mbunti calitile i modifica nomenclatura produciei, n general, fr a mri numrul personalului i, concomitent, de a oferi condiii mai favorabile de munc [159]. Definiii similare privind reconstrucia sunt elaborate de savanii rui Tcaci V., Breslaveva N. i alii [165], Nicolaeva S. [156], Bogataia I., Hahonova N. [113, .98]. n lucrrile acestor autori, este definit i noiunea de reutilare tehnic, care presupune un complex de msuri ce vizeaz majorarea nivelului tehnico-economic al seciilor, sectoarelor, structurilor separate pe 18

baza implementrii tehnicii i a tehnologiilor avansate, automatizrii produciei, modernizrii utilajului. Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate autohton, lipsete o definire concret a noiunii reconstrucie. Dup prerea noastr, majorarea volumului produciei pentru satisfacerea necesitilor crescnde ale populaiei poate fi realizat numai pe baza intensificrii, adic efecturii unor schimbri calitative n baza tehnico-material a produciei, care s permit utilizarea deplin a capacitilor de producie, a materiei prime i materialelor, crearea condiiilor de munc mai atractive. Nu trebuie neglijat nc un factor, i anume, introducerea unor noi metode de fabricare n procesul de producie. Factorii care indic necesitatea efecturii reconstruciei sunt prezentai n figura 1.3:
Starea mijloacelor fixe existente Progresul tehnico-tiinific al produciei materiale Dezvoltarea industriei naionale

Necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice din punct de vedere al industriei naionale

Meninerea cldirilor i construciilor n stare de lucru normal cu efectuarea reparaiilor

Reconstrucia

Lichidarea cldirilor (construciilor) vechi i construirea celor noi

Extinderea (lrgirea)

Fig.1.3. Factorii care determin necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice Sursa: elaborat de autor Analiza abordrilor expuse mai sus condiioneaz necesitatea concretizrii noiunii de reconstrucie ca un complex de aciuni executate cu scopul modificrilor totale sau pariale ale destinaiei funcionale, instalarea utilajelor noi, mbuntirea nzestrrii teritoriilor, ajustarea la cerinele normative n vigoare. Interveniile tehnice corective sau ntreinerea corectiv CORMENT (unde COR corectiv i MENT mentenan) se refer la lucrrile i activitile care au ca scop refacerea capacitii de funcionare a mainilor i utilajelor i adaptarea construciei lor la cerinele noi de exploatare. n aceast categorie, intr reparaiile i modificrile constructive sau modernizrile [3, p.24]. Dup cum s-a menionat anterior, reparaiile mijloacelor fixe reprezint intervenii tehnice cu caracter corectiv de complexitate variat, care se execut dup necesitate sau periodic, n

19

scopul remedierii defeciunilor aprute n timpul exploatrii sau pentru readucerea mainilor i utilajelor uzate la parametrii funcionrii normale. Apare necesitatea clasificrii reparaiilor care va fi examinat n subcapitolul doi al prezentei lucrri. Modernizrile sunt intervenii tehnice corective asupra activelor n scopul adaptrii lor la exigenele sporite ale exploatrii. n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare, lipsete o definiie a acestei noiuni. Pentru a ilustra n ce const modernizarea, vom analiza modul n care aceast noiune este definit de publicaiile din alte ri. Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, a moderniza nseamn a adapta la cerinele, la exigenele prezentului, a face s corespund acestor cerine, a nnoi (din fr. moderniser) [39], definiia similar fiind dat n Noul dicionar universal al limbii romne [68, p.837]. n p.24 al SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [89] i p.14 din Comentariile privind aplicarea SNC 16 [24] se indic faptul c, n urma sporirii calitii unor pri componente (subansambluri) distincte ale mijloacelor fixe i aplicrii unor procese de producie noi, are loc mbuntirea strii mijloacelor fixe, care este menit s asigure obinerea avantajului economic suplimentar. n opinia cercettorilor americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., modernizrile reprezint mbuntiri aduse mijloacelor fixe, prin care nu se mrete volumul fizic al acestora [66, p.504]. n contextul explicrii prevederilor IAS 16, este propus noiunea cu caracter general mbuntiri, care conduc la obinerea beneficiilor economice viitoare fa de cele avute n vedere iniial. Acestea cuprind:

modificrile obiectelor de mijloace fixe, n urma crora se vor mri durata de via util i capacitatea de producie sau randamentul n utilizarea bunului; mbuntirea prilor componente (piese i detalii la maini) cu scopul sporirii calitii produselor fabricate; introducerea noilor procese de producie care va conduce la reducerea consumurilor calculate preventiv [46, p.45-46]. Economitii rui Babaev I., Macarova L., Macarov A. .a. afirm c modernizarea implic

schimbri tehnologice sau funcionale ale utilajelor, cldirilor i construciilor sau altor obiecte de mijloace fixe n legtur cu majorarea volumului de producie sau cu scopul atribuirii noilor caliti [107, p.144].

20

Definiia modernizrii, privit sub aspect tehnic, este prezentat n actele normative din Federaia Rus, conform creia modernizarea mainilor i utilajelor reprezint efectuarea unor lucrri, care mbuntesc indicii normativi ai obiectului stabilii anterior, n urma crora apar noi parametri i caracteristici, adic se modific caracterul obiectului [159]. Conform p.2 art. 257 din Codul Fiscal al Rusiei, modernizarea obiectelor de mijloace fixe constituie lucrrile care contribuie la schimbarea destinaiei lor tehnice i de serviciu, mrirea capacitii de producie, sau n general, atribuirea de noi nsuiri [146]. Analiza definiiilor sus menionate asupra noiunii de modernizare a permis autorului s aprofundeze noiunea nominalizat prin urmtoarea definiie. Dup prerea noastr, este rezonabil s se divizeze modernizrile dup dou criterii principale: 1) scopul urmrit; 2) locul efecturii.
Modernizare

Scopul urmrit

Locul efecturii

Modificri de parametri

Modificri privind schimbarea destinaiei iniiale

Modificri n serie

Modificri singulare

Fig.1.4. Clasificarea modernizrilor Sursa: elaborat de autor Modernizarea n urma creia are loc modificarea parametrilor activului vizeaz creterea productivitii, asigurarea unei caliti superioare a produciei sau prestrii serviciilor, mbuntirea condiiilor de exploatare i de securitate a muncii, lrgirea posibilitilor de folosire a mainilor i utilajelor, reducerea consumului de energie i combustibil, protejarea unor componente mpotriva uzrii. Modernizrile care determin modificarea destinaiei iniiale a obiectului sunt necesare atunci cnd aceast destinaie nu mai are justificare. Aceste modificri pot fi executate la mijloace fixe att nainte de casare ct i dup casare. Drept exemplu pot servi mijloacele pentru transportat mrfuri care se transform n mijloace pentru transportat persoane, strungurile pe care se monteaz instalaii pentru sudare automat i care nu se mai folosesc la strunjire, ci la ncrcarea pieselor uzate, autocisternele care nu mai pot fi folosite ca atare i devin autocamioane etc. 21

Dup casare, unele maini i utilaje sunt modificate i folosite, n continuare, cu alt destinaie. Astfel, unele autobuze casate sunt transformate i folosite, n continuare, ca magazii, vagoane-dormitor, vehicule pentru colonii de albine, iar unele sunt transformate n semiremorci. Prin coninutul ei, aciunea de modernizare a mijloacelor fixe este n concordan cu cerina de economisire a energiei i materiilor prime i contribuie la atenuarea sau chiar la nlturarea complet, n unele cazuri, a efectelor uzurii morale. Dup locul efecturii, modificrile se grupeaz n: modificri n serie; modificri singulare.

Modernizrile n serie se execut n entiti de reparaii mari sau n uniti specializate, iar cele singulare - n seciile entitilor unde sunt exploatate. Trebuie menionat faptul c, n ultimul timp, volumul lucrrilor de modernizare (n special al mainilor i utilajelor) este n continu cretere, ca urmare a cerinei presante de sporire continu a productivitii i eficienei n exploatare a acestora i a aciunii de reciclare a materiilor prime i produselor folosite. Generaliznd definiiile i tipurile modernizrii, observm c, n esen, aceasta din urm trebuie s conduc la obinerea de beneficii economice suplimentare, adic modernizarea se realizeaz n scopul dobndirii unei anumite eficiene economice. Dar, apare ntrebarea, cum putem determina efectiv dac aceste urmri vor avea loc? S-a stabilit c, n toate cazurile n care modernizrile au fost bine gndite i realizate, s-au obinut avantaje economice ridicate. Astfel, un studiu efectuat n Federaia Rus, n industria constructoare de maini, denot c modernizarea mainilor-unelte de prelucrare prin achiere a condus la creterea productivitii muncii, n medie, cu 30-50%, iar modernizarea a 100000 de maini-unelte a echivalat cu punerea n funciune a 40000 de maini-unelte noi fr creterea suprafeei de producie i cu investiii mult mai mici dect cele necesare pentru cumprarea mainilor [140, p.43]. Dup alte surse [4], se consider c modernizarea utilajelor este eficient atunci cnd asigur o cretere a productivitii muncii de 20-30%, cheltuielile ocazionate de modernizare se recupereaz n 2-5 ani i exploatarea utilajului modernizat se prelungete cu cel puin 5 ani. Pentru a se realiza aceast eficien, se modernizeaz numai utilajele care au funcionat n exploatare numai 10-18 ani i sunt foarte necesare produciei. Pot fi modernizate i utilaje cu vechime mai mic n exploatare, atunci cnd s-a dovedit c anumite componente ale lor mpiedic aplicarea unor tehnologii avansate. n conformitate cu p.15 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16 entitatea este sigur n obinerea beneficiului economic suplimentar, n cazul cnd acest lucru este argumentat 22

din punct de vedere economic, prin desene sau calcule, care confirm mbuntirea strii obiectului de mijloace fixe dup modernizarea (reconstrucia) acestuia i restabilirea proprietilor pierdute integral sau parial [24]. n opinia noastr, mijloacele fixe vechi nu trebuie supuse modernizrii, deoarece prezint o uzur fizic i moral prea mare. Includerea unui activ n aciunea de modernizare presupune ntocmirea, n prealabil, a unui studiu tehnico-economic, care s evidenieze oportunitatea i eficiena economic a modernizrii preconizate. Aprecierea obinerii beneficiilor economice suplimentare, n urma modernizrii, se realizeaz cu ajutorul unui sistem de indicatori, care trebuie s arate cum se mbuntesc, prin modernizare, randamentul mijloacelor fixe, productivitatea muncii, calitatea lucrrilor executate i cum se reduc cheltuielile pe unitatea de producie. n continuare, vom analiza trei metode de baz folosite pentru estimarea eficienei economice a modernizrii mainilor i utilajelor: 1) aprecierea beneficiilor economice prin compararea costurilor de modernizare cu cele necesare pentru achiziionarea de maini i utilaje noi; 2) exprimarea eficienei economice pe baza unor indicatori singulari; 3) exprimarea eficienei economice printr-un sistem de indicatori. Aprecierea beneficiilor economice a modernizrii pe baza comparrii costurilor de modernizare Cm, cu costurile pentru achiziionarea de maini i utilaje noi, se face cu ajutorul relaiei:

Cm Kee Cam , (lei)

(1.1)

unde: Kee reprezint coeficientul exploatrii economice, ale crei valori se stabilesc experimental pentru diferite maini i utilaje i se prezint n tabele, n procente; Can costurile de achiziie ale unei maini sau ale unui utilaj de acelai fel n stare nou, n lei.

Exprimarea eficienei economice a modernizrii, pe baza unor indicatori singulari, necesit stabilirea, n prealabil, a indicatorilor specifici care caracterizeaz mai bine modernizarea respectiv [3, p.429]. Astfel, atunci cnd se efectueaz o modernizare n scopul creterii randamentului unei maini-unelte, avantajele obinute n urma modernizrii se exprim prin intermediul coeficientului de randament Kr, care se obine cu relaia:
Kr = R1 1 = R0 Ttehn K 1 + Taux K 2 + T p

(1.2)

unde: R1 i R0 exprim randamentul mainii-unelte nainte i respectiv dup modernizare; Ttehn ponderea timpului de baz n timpul total de lucru, naintea modernizrii mainii Ttehn = K1 coeficientul de reducere a timpului de lucru dup modernizare prin majorarea vitezei;

Tb , n procente; Tt

23

Taux ponderea timpului auxiliar n timpul total de prelucrare nainte de modernizare Taux =

Ta , n procente; Tu

K2 coeficientul de reducere a timpului auxiliar dup modernizare; Tp ponderea prii din timpul de prelucrare care nu se modific dup modernizare (timpul de pregtire-ncheiere), n procente.

n aceast relaie Ttehn + Taux + Tp = 1, mrimile pentru Ttehn i Taux putnd fi determinate din planul de operaii sau din fia tehnologic, de unde rezult Tp = 1 (Ttehn + Taux). Valorile coeficienilor K1 i K2 se stabilesc n funcie de soluiile de modernizare aplicate sau pot fi adoptate de la maini similare modernizate. Atunci cnd se realizeaz modernizri n scopul reducerii consumurilor de materii prime, combustibil i energie, care se concretizeaz n reducerea costurilor de producie, aprecierea avantajelor economice se face folosind indicatorul durata de recuperare a cheltuielilor de modernizare Dr, care se determin prin formula [3, p.430]:

Dr =

Cm , ani Np(Cp0 Cp1 )

(1.3)

unde: Cm indic cheltuielile totale pentru modernizarea utilajului, n lei; Np numrul de piese care se prelucreaz anual cu utilajul modernizat, n buci; Cp0 i Cp1 costul pe bucat nainte i dup modernizarea utilajului, n lei.

Durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare poate fi mbuntit prin creterea seriei de fabricaie Np, atunci cnd exist condiii pentru depirea sarcinii de plan stabilite iniial. n acest caz, se va calcula programul de fabricaie N0, care asigur recuperarea cheltuielilor pentru modernizare Cm, n cadrul duratei normate de recuperare, cu relaia [3, p.431]:
N0 = Cm , buc/an Drn (Cp 0 Cp1 )

(1.4)

Dup prerea noastr, aprecierea eficienei economice a modernizrii pe baza unui sistem de indicatori, necesit o alegere judicioas a indicatorilor luai n considerare n cadrul sistemului stabilit. Indicatorii trebuie s fie selectai pentru fiecare caz n parte i analizai comparativ astfel: n primul rnd, se compar indicatorii specifici ai mijlocului fix modernizat cu indicatorii identici ai mijlocului nainte de modernizare; n al doilea rnd, se compar indicatorii activului modernizat cu indicatorii unui mijloc fix nou de acelai tip. Indicatorii, care se utilizeaz mai frecvent n domeniul modernizrii mainilor i utilajelor, sunt urmtorii:

costul de producie unitar al produsului, sau serviciului prestat ce se realizeaz cu utilajul modernizat, n lei/unitate; programul de producie anual, n uniti/an; costul investiiilor necesare modernizrii, n lei; 24

acumularea anual care se poate obine, n lei; durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare, n ani; productivitatea muncii, n uniti/or; timpul de prelucrare pe unitate de produs, sau de prestri servicii, n ore/unitate.

Eficiena economic a modernizrilor trebuie privit n strns legtur cu organizarea acestei activiti care poate s asigure efectuarea i calitatea modernizrilor la nivel foarte ridicat. Reparaiile mijloacelor fixe aflate n exploatare condiioneaz scoaterea lor din producie pentru anumite perioade i la diferite termene. Stabilirea unei ordini a scoaterii din uz a obiectelor n vederea executrii lucrrilor de reparaii presupune planificarea acestor lucrri. Planificarea constituie o activitate complex, care trebuie s aib la baz o fundamentare tiinific riguroas, bazat pe studii i sinteze, pe calcule tehnico-economice, pe prognoze, pe modele matematice i pe folosirea tehnicii de calcul moderne [5, p.29]. n general, planificarea reparaiilor i ntreinerilor incumb dou aspecte diferite: 1) primul aspect se refer la planificarea reparaiilor i ntreinerilor n entitile economice a cror activitate se realizeaz cu maini, utilaje, instalaii i agregate complexe care, prin natura lor, necesit, n permanen, ntreineri i reparaii. n acest caz, planul de ntreineri i reparaii se ntocmete ca seciune a planului general de producie al agentului economic respectiv; 2) al doilea aspect se raporteaz la planul de reparaii al unitilor specializate n reparaii, care constituie planul de producie propriu-zis, la care se adaug, desigur, planul de ntreinere i reparaii pentru mijloacele fixe proprii. Aceste planuri sunt nsoite, ntotdeauna, de un plan de cheltuieli, fr de care lucrrile de ntreinere i reparare nu se pot realiza [159]. Pentru ntocmirea oricrui plan de ntreineri i reparaii, este necesar o baz normativ care s conin:

o documentaie veridic privind nomenclatura lucrrilor; intervalele dintre acestea; coninutul tuturor interveniilor tehnice; durata fiecrei intervenii; fora de munc necesar; materialele i cheltuielile aferente etc. [142, p.184].

La etapa actual, nu este elaborat un formular unic al planului anual de reparaii, care s fie recunoscut i aplicat n practica entitilor economice care dispun de o gam variat de mijloace fixe i cu un grad nalt de uzur. n acest scop, a fost elaborat un model al planuluigrafic anual de reparaie a mijloacelor fixe utilizate n secia de producie (anexa1).

25

n procesul planificrii reparaiilor, trebuie analizate diferite opiuni i selectat soluia optim. Modul de selectare a soluiilor privind reparaia mijloacelor fixe este prezentat n figura 1.5.

Fig.1.5. Planificarea reparaiilor Sursa: elaborat de autor n cadrul entitilor economice, care dein maini i utilaje, elaborarea planului de reparaii se face n strns legtur cu planificarea produciei de baz, ntre cele dou activiti existnd o condiionare reciproc. n general, elaborarea planului de reparaii constituie o problem dificil care necesit, ntre altele, un mare volum de informaii i calcule. De aceea, considerm c, n activitatea de planificare a lucrrilor de reparaii, informaiile joac un rol deosebit, condiionat de volumul i exactitatea lor i de modul n care au fost obinute (anexa 2). Totodat, aceste informaii nu sunt, ns, suficiente pentru ntocmirea planului de reparaii, deoarece mai sunt i alte aspecte de care trebuie s se in seama. Unul din aceste aspecte este reprezentat de reparaiile accidentale care nu se pot planifica. Aceste reparaii determin serioase perturbaii n realizarea planului de reparaii i, de aceea, considerm c este necesar elaborarea unui plan de reparaii flexibil, n cadrul unui sistem de reparaii, care s permit aceast flexibilitate.

26

Pentru realizarea planului de reparaii, este necesar organizarea eficient a tuturor activitilor care concur la aceasta, n mod deosebit a activitii de execuie a lucrrilor. Aceasta presupune: 1) alegerea corespunztoare a tipului de reparaie i a metodei de organizare; 2) asigurarea bazei materiale; 3) calificarea personalului; 4) asigurarea controlului i a sistemului informaional; 5) creterea calitii etc. n practica contabil a entitilor autohtone, se aplic modaliti controversate i, deseori, eronate de planificare a reparaiilor mijloacelor fixe. Astfel, pentru elaborarea bugetului costurilor/cheltuielilor pentru anul urmtor, la SRLChiinu-Gaz, de obicei, la sfritul anului de gestiune, se elaboreaz un plan de msuri organizator-tehnice, care vizeaz activitile lucrrile ce urmeaz a fi efectuate pe parcursul anului. Acest plan cuprinde un ir de activiti necesare pentru determinarea ulterioar a costurilor de ntreinere i exploatare a reelelor de gaze, utilajelor i accesoriilor. Aadar, n acest scop, se efectueaz inventarierea ntregului patrimoniu al entitii (reelele de distribuie, utilajul aferent acestora), stabilindu-se volumul necesar de lucrri ce urmeaz a fi efectuate n urmtorul an. Fiecare din subdiviziunile structurale ale entitii prezint volumele de lucrri planificate pentru anul urmtor. Aceste documente, ulterior, sunt concentrate ntr-o form generalizatoare, care va servi ca baz normativ de calculare a costurilor directe de materiale, salariale .a. n baza volumelor de lucrri acumulate, precum i utiliznd Normele de consum ale materialelor i normele de rezerv de utilaj, aparate, instrumente, materiale i mijloace ale proteciei personale la exploatarea sistemelor de distribuie gaze sunt elaborate urmtoarele calcule de prognoz: 1. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic i ntreinerea reelelor de gaze care include cantitatea obiectelor i volumul lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate n anul gestionar, cu indicarea sumei cheltuielilor, calculate n baza unor calcule separate pe fiecare tip de material utilizat nmulite la preul de pia a acestor materiale, ajustat cu indicii preurilor de consum prognozai pentru anul bugetar; 2. Planul de cheltuieli pentru reparaia curent a reelelor de gaze; 3. Planul de cheltuieli pentru reparaia capital a reelelor de gaze subterane i supraterestre i a utilajului aferent; 4. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic a mijloacelor de control/msurare i a utilajului metrologic;

27

5. Planul de cheltuieli pentru reparaia i nlocuirea mijloacelor de control/msurare i a utilajului metrologic; 6. Planul de cheltuieli pentru securitatea muncii, protecia antiincendiar i industrial cuprinde cheltuielile aferente procurrii mijloacelor de protecie individuale, mbrcmintei i nclmintei de lucru, materialelor igienice i sanitare, mijloacelor de protecie antiincendiar etc. Volumul acestor cheltuieli este calculat conform normelor stabilite de actele normative n vigoare; 7. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic, reparaia i ntreinerea mijloacelor de transport auto. La elaborarea acestui calcul, se ine cont de limitele stabilite prin ordin pe entitate pentru fiecare mijloc de transport, norma de consum stabilit pentru fiecare mijloc de transport i preurile de pia la carburani; 8. Planul de cheltuieli pentru reparaia ncperilor i cldirilor cu destinaie de producie i administrative. n acest compartiment, este precizat lista de obiecte incluse n planul de reparaii, se elaboreaz cte un deviz de cheltuieli pentru fiecare obiect n parte i se determin cheltuielile totale de materiale de construcie, necesare reparaiei acestor obiecte. Toate aceste calcule de prognoz, n final, sunt centralizate ntr-un calcul general pe entitate denumit: Planul de costuri i cheltuieli pe genul principal de activitate. n acest subcapitol, au fost examinate noiunile de reparaie i modernizare, s-a dezvluit modul de organizare a reparaiilor pe perioada conservrii mijloacelor fixe. De asemenea, s-a argumentat utilizarea metodelor de estimare a beneficiilor economice obinute n urma modernizrilor, precum i necesitatea planificrii reparaiilor.

1.2. Abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe n procesul exploatrii, componentele (piesele) mijloacelor fixe se uzeaz neuniform, ceea ce condiioneaz necesitatea nlocuirii lor cu altele noi. Pentru ntreinerea i repararea diferitelor categorii de mijloace fixe, exist ateliere i uniti speciale de diferite mrimi, dotate cu mijloace corespunztoare i ncadrate cu persoane specializate care execut aceste lucrri. Tot mai frecvent, apare necesitatea unor msuri de reorganizare a unitilor de reparaii, de schimbare a tehnologiilor de lucru i de diversificare a activitilor de ntreinere i reparaie. Chiar i numai aceste cteva aspecte, amintite pn acum, ar fi suficiente pentru a formularea concluziei c ntreinerile i reparaiile mijloacelor fixe

28

constituie o sarcin extrem de costisitoare pentru economia naional, n ansamblu, i pentru fiecare entitate, n particular. Aceast concluzie genereaz diverse ntrebri, cum ar fi: 1. n ce msur sunt necesare reparaiile? 2. De ce nu se poate renuna definitiv la reparaii? Rspunsurile la aceste ntrebri au fost cutate de numeroi oameni de tiin i specialiti, i ele nu s-au dovedit a fi deloc simple. Astfel, economistul rus, Casarev V., explic necesitatea reparaiilor mijloacelor fixe n felul urmtor: Tehnica reparaiilor nu este independent, ci este o tehnic cu caracter de deservire, care reprezint cheltuieli de regie pentru economia naional, n ansamblu. Cu ct se fac mai puine reparaii, cu att mai bine. Dar ne-am putea imagina, oare, o main care s nu aib nevoie de reparaii? Se poate rspunde afirmativ. Dar, pentru aceasta, ar trebui ca agregatele, subansamblurile i piesele mainii respective s aib aceeai durat de via util. O asemenea main nu va avea nevoie de reparaii, deoarece toate prile ei vor ajunge concomitent la uzura total [157, p.353]. Aceast situaie ar fi cea mai avantajoas pentru toi. Totodat, la etapa actual, realizarea unor mijloace fixe cu piese i subansambluri cu aceeai perioad de uzare reprezint nc o mare dificultate. n prezent, aceast problem poate fi rezolvat numai pentru mijloacele fixe simple. Pentru un tractor sau un automobil modern, care sunt maini foarte complicate, dificultile legate de crearea lor din piese cu aceeai durat de funcionare devin foarte mari. Aceasta se explic prin faptul c actualele baze ale construciei de maini impun durate diferite pentru piesele i subansamblurile diferitelor maini complexe. Nu se poate cere proiectanilor i tehnologilor s asigure piese de tractor i de automobil absolut identice n ce privete durata de funcionare. Trebuie s se formuleze, ns, cerine care s uureze i s ieftineasc simitor ntreinerea i repararea mainilor. Un alt specialist n reparaii, Suzanskii V., susine c mijloacele fixe pot funciona normal n exploatare numai cu condiia executrii periodice a reglajelor, refacerii formelor geometrice ale unor piese i nlocuirii, la diferite termene, a pieselor de mare uzur [164, p.7]. O serie de analize teoretice ale modificrilor strii mijloacelor fixe au condus la fundamentarea necesitii reparaiilor i la clasificarea acestora n dependen de mai multe criterii. n literatura de specialitate strin, sunt expuse diferite opinii privind clasificarea reparaiilor, aspect care survine din realitatea practic a entitilor. Astfel, n Marea Britanie, sunt evideniate urmtoarele tipuri de reparaii: 1) reparaia planificat, care, la rndul ei, poate fi: preventiv i corectiv; 29

2) reparaia neplanificat [55, p.39]. n literatura francez, reparaiile se subdivizeaz n: 1) reparaie preventiv, care, la rndul ei, poate fi: sistematic i condiionat; 2) reparaie corectiv. Unii specialiti din Japonia clasific ntreinerile i reparaiile, precum urmeaz: reparaie datorit apariiei defeciunilor; reparaie preventiv; reparaie productiv; reparaie totalproductiv; reparaie predictiv [55, p.42]. n literatura de specialitate american, sunt evideniate dou tipuri generale de reparaii: reparaie preventiv i reparaie de remediere [55, p.38]. Reglementrile contabile actuale din Republica Moldova opereaz cu clasificarea reparaiilor dup dou criterii de baz: 1) gradul de complexitate, care le delimiteaz n: - reparaie curent; - reparaie capital. 2) modul efecturii: - reparaie n regie; - reparaie n antrepriz. n opinia noastr, aceast clasificare prezint un caracter convenional, precum i unele lacune, i nu prevede criterii clare de delimitare a reparaiilor, ceea ce creeaz dificulti considerabile privind atribuirea lucrrilor la un tip sau altul de reparaii. Astfel, conform SNC 16, reparaia curent se efectueaz pentru a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii de la acestea a avantajelor (profitului) economice viitoare n proporiile determinate la achiziionare [89]. Reparaia capital se efectueaz pentru meninerea acestora n stare de lucru normal sau n scopul mririi duratei de funcionare util n comparaie cu durata stabilit la recunoaterea iniial a mijloacelor fixe. Conform p.15 din Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, reparaia este divizat n trei tipuri: curent, medie i capital, toate avnd scopul de a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice viitoare, n proporiile determinate la achiziionare [80]. Savantul autohton Bucur V. clasific reparaiile n funcie de complexitatea, volumul i periodicitatea executrii lucrrilor de reparaie. Acesta menioneaz c reparaia curent reprezint schimbul parial al unor piese neeseniale, reparaie nensemnat, lichidarea deteriorrilor, fr demontarea mainii sau utilajului, vopsirea, vruirea cldirilor etc., iar cea medie este aproape de cea capital (dup complexitate), ns fiind efectuat periodic pn la un an, se include n reparaia curent. Reparaia capital, afirm autorul, reprezint schimbul 30

ansamblurilor i pieselor eseniale cu descompletarea parial sau total a utilajului, mijloacelor de transport, mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune [60, p.135]. Savanii americani, Needles B., Anderson H., Coldwell J., clasific reparaiile n dou tipuri: curent i capital. Ei susin c reparaia curent este necesar pentru meninerea unui activ ntr-o stare bun de funcionare i genereaz cheltuieli curente, iar cea capital afecteaz valoarea rezidual estimat a unui activ [66]. Savantul rus, Palii V., consider c reparaia poate fi divizat n: curent (deservire tehnic), medie i capital. El afirm c reparaia curent este destinat ntreinerii obiectului n starea de lucru i se efectueaz pe o perioad de pn la un an. n urma reparaiei medii, are loc demontarea parial a agregatelor reparate i restabilirea sau schimbul pieselor separate. Reparaia capital presupune corectarea sau schimbul prilor, ansamblurilor, agregatelor, care au o importan major (de exemplu, schimbul motorului i agregatelor la automobil, schimbarea pereilor sau acoperiurilor etc.) n mod similar, reparaiile mijloacelor fixe sunt clasificate i n lucrrile specialitilor din Federaia Rus: Belov A.A., Belov A.N. [109], Astahov V., Primakova E. [106], Veciunova N., Fomina L. [117], Cuzneova O., Naumova Iu. [143] .a. Savanii din Romnia, Ionu V. i Moldoveanu G., clasific reparaiile n funcie de mrimea i caracterul uzurilor sau defeciunilor pieselor, ansamblurilor sau utilajelor, n reparaii curente i capitale. Cele curente, susin autorii, se efectueaz dup necesitate i neplanificat, pot fi de complexitate diferit, n funcie de defeciunea sau gradul de uzur al subansamblului sau ansamblului care trebuie reparat. Iar reparaia capital se aplic, ndeosebi, tractoarelor i mainilor agricole de mare complexitate, i reprezint ansamblul de operaii de demontare total a mainii, constatarea detaliat a strii tuturor pieselor, recondiionarea sau nlocuirea pieselor uzate, refacerea ajustajelor, asamblarea, rodajul i recepia mainii [55]. n afara celor trei feluri de reparaii sus-menionate (curente, medii, capitale), n practica economic se mai folosesc i alte denumiri, cum ar fi: reparaii n garanie i postgaranie, reparaii planificate i neplanificate, reparaii normale i accidentale etc. n urma cercetrilor efectuate, putem constata c clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe, expus n literatura de specialitate i n actele normative actuale, comport un caracter restrns i nu permite obinerea informaiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori. n plus, aceste clasificri nu-i gsesc reflectare n rapoartele financiare. n acest context, propunem clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe dup criteriile prezentate n tabelul 1.1.

Tabelul 1.1. Clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe 31

Criterii de clasificare Existena asigurrii Modalitatea de organizare

Tipuri de reparaii reparaii asigurate reparaii neasigurate reparaii expres reparaii planificate reparaii cu controale periodice reparaii preventiv-planificate reparaii n regie reparaii n antrepriz reparaii la productor reparaii pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de funcionare reparaii n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare reparaii acoperite pe seama provizioanelor reparaii nregistrate la costuri/cheltuieli curente reparaii cu termen de garanie reparaii n afara termenului de garanie reparaii ale mijloacelor fixe proprii reparaii ale mijloacelor fixe nchiriate Sursa: elaborat de autor

Modul executrii Scopul efecturii

Sursa de finanare Termenul de efectuare Tipul obiectelor reparate

n continuare vom examina mai detaliat acele tipuri de reparaii ale cror denumiri genereaz neclariti. Potrivit reparaiilor expres (dup necesitate), care sunt clasificate n funcie de al doilea criteriu, repararea unei maini sau utilaj se face numai atunci cnd acesta se defecteaz, adic nu mai poate s funcioneze. Cum defeciunile sunt ntmpltoare, acest tip de reparaie nu presupune termene precise de efectuare a interveniilor i nici planificarea lor. Astfel, considerm rezonabil de menionat avantajele i dezavantajele acestui tip de reparaii. Avantajul principal al reparaiilor dup necesitate const n extrema sa simplitate. Dezavantajele mai importante ale sistemului constau n scoaterea pe neateptate din producie a utilajelor pentru reparaie i n imposibilitatea planificrii interveniilor ca volum de lucrri, termene de execuie i volum de cheltuieli. Necunoaterea datelor scoaterii din funciune a mijloacelor fixe creeaz greuti deosebite activitii de exploatare, prin anularea ritmicitii i punerea sub semnul incertitudinii a realizrii sarcinilor de producie. Este binecunoscut faptul c, datorit uzurii accelerate a pieselor componente, durata de funcionare util a mainilor i utilajelor se reduce mult. Concomitent, crete volumul lucrrilor de reparaii, consumul de piese de schimb i cheltuielile totale pentru reparaii. Durata de imobilizare la reparaie a mijloacelor fixe este mare, deoarece necunoscndu-se datele cnd se execut reparaiile i complexitatea acestora, nu se poate efectua, din timp, pregtirea necesar. 32

Aspectele de baz ale reparaiei dup necesitate se pot pune n eviden cu mijloace grafice. Pentru nceput, s presupunem c un utilaj nou este introdus n exploatare i este folosit n producie fr s i se execute ntreinerile i reparaiile corespunztoare. n acest caz, putem reprezenta deprecierea n timp a strii tehnice a utilajului n cauz, cu ajutorul graficului din figura 1.6.

Capacitatea de funcionare, %

100

Zona funcionrii normale

60

Zona funcionrii nesigure Zona de nefuncionare Tv T, ore

30

Fig.1.6. Diminuarea capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul cnd nu este ntreinut i reparat Sursa: elaborat de autor dup Baciu E., Crivac Gh. [3, p.239] La nceput, utilajul va funciona normal, ns mai apoi, datorit folosirii utilajului, fr ntreineri i reparaii, starea fizic a lui se va degrada continuu. Numrul defeciunilor va crete din ce n ce mai mult i tot mai multe piese vor atinge limita maxim a uzurii. Dup o anumit perioad de timp Tv utilajul nu va mai putea face fa solicitrilor din exploatare i va fi scos din funciune. Durata de funcionare efectiv va fi foarte mic n comparaie cu durata efectiv de funcionare a aceluiai utilaj ntreinut i reparat n mod normal. n cazul reparaiei dup necesitate, capacitatea de funcionare a utilajului va fi refcut parial prin interveniile tehnice executate cu ocazia remedierii defeciunilor curente (figura 1.7). Potrivit acestui tip de reparaie, lucrrile de complexitate diferit, se execut atunci cnd apar defeciunile, adic dup perioade de funcionare diferite t1 , t2 , t3 etc. Durata de funcionare efectiv a utilajului Te , n acest caz, este mai mare dect n situaia cnd nu se execut ntreineri i reparaii, dar rmne ntotdeauna mai mic cu mult fa de cea posibil. Reparaia dup necesitate nu asigur o funcionare garantat a mainilor i utilajelor. Din aceast cauz, considerm c acest tip de reparaie s nu fie folosit ca unul de baz, ci ca o completare la reparaiile moderne.

33

Capacitatea de funcionare, %

100

R1 Zona de funcionare normal t1

R2 t2

R3 t3

R4 t4

60

Zona de funcionare nesigur Zona de nefuncionare Tv Te T, ore

30

Fig.1.7. Evoluia capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul efecturii reparaiei dup necesitate Sursa: elaborat de autor dup Baciu E., Crivac Gh. [3, p.241] Reparaia planificat este diametral opus celei precedente i const n faptul c repararea mijloacelor fixe se execut potrivit unei planificri prealabile, prin care se stabilesc termenele, tehnologia i volumul de lucrri pentru fiecare intervenie tehnic i utilaj n parte. Mijloacele fixe sunt scoase obligatoriu din exploatare dup anumite perioade de funcionare, iar interveniile sunt executate strict la termenele stabilite i n volumul prescris, indiferent de starea tehnic real a obiectelor n cauz. Avantajul principal al acestei reparaii const n posibilitatea planificrii exacte a termenelor de scoatere a obiectelor din exploatare n vederea reparrii lor, a timpului de lucru i a cantitilor de piese i materiale necesare pentru reparaii. Prin natura sa, reparaia planificat are un caracter preventiv, excesiv, asigurnd n cea mai mare msur, evitarea scoaterii pe neateptate din funciune a mijloacelor fixe. Cunoscndu-se datele efecturii reparaiei, volumul lucrrilor i pieselor ce urmeaz s fie nlocuite, se poate face, din vreme, pregtirea produciei i tehnologiei, reducndu-se astfel durata de staionare n lucru a mainilor i utilajelor n reparaie. Putem afirma c aceste avantaje, foarte importante, sunt dublate, ns, de tot attea dezavantaje, care reduc semnificativ eficiena reparaiilor planificate. Aceste dezavantaje sunt generate de faptul c planificarea nu ine seama de starea tehnic real a obiectelor de mijloace fixe n momentul introducerii lor n reparaie. Din aceast cauz, multe utilaje cu stare tehnic bun sunt supuse unor reparaii voluminoase i inutile. Asemenea situaii, dup prerea noastr, apar n special, atunci cnd termenele de executare a reparaiilor sunt stabilite fr cunoaterea exact a perioadelor la care trebuie nlocuite anumite piese, ansambluri sau agregate i cnd exist deosebiri mari n regimul de exploatare al mainilor i utilajelor. Neconcordana dintre regimurile de funcionare reale ale utilajelor i prescripiile

34

normativelor determin fie consumul nejustificat de piese de schimb, fie avarii datorate uzurii premature a unor componente. Reparaiile cu controale periodice nu prevd planificarea prealabil a reparaiilor, ci numai a datelor controalelor periodice, ocazie cu care se stabilesc:

volumul manoperei; cantitatea de piese de schimb i de materiale necesare reparaiei; costul prealabil al reparaiei; data introducerii n reparaie a mainii sau utilajului n cauz.

Mijloacele fixe n stare tehnic corespunztoare, care nu necesit intervenii n perioada ce urmeaz pn la urmtoarea revizie periodic, nu se planific s fie reparate. Ca avantaje ale reparaiei cu controale periodice, putem meniona simplitatea acesteia, evitarea ieirii pe neateptate din funciune a obiectelor i n reducerea volumului de reparaii pe seama reparaiilor nejustificate. Consemnm c, prin stabilirea interveniilor n funcie de starea real a mijloacelor, se reduce volumul de piese i materiale necesare pentru reparaii, se reduce manopera i scad sensibil cheltuielile cu reparaiile. Ca dezavantaj menionm faptul c nu se stimuleaz meninerea n stare bun a mainilor, deoarece nu este asigurat programarea, pe termen lung, a reparaiilor i normarea perioadelor de funcionare dintre reparaii. Imposibilitatea planificrii reparaiilor ca termene, volum de lucrri i cheltuieli pune sistemul n contradicie cu cerinele economiei moderne. Reparaiile preventiv-planificate reprezint un tip care include prile avantajoase ale reparaiilor precedente, devenind, n felul acesta, deosebit de eficient. Acest tip presupune planificarea anticipat a reparaiilor pe baza normelor de funcionare ntre reparaii i efectuarea, la termenele planificate, a unui control prin care se determin starea tehnic real a mainii. n funcie de rezultatele acestui control, mijlocul fix este introdus n reparaie potrivit planificrii iniiale, dac necesit, cu adevrat, reparaia planificat, sau i se prelungete durata de exploatare cnd starea tehnic a acestuia este nc bun. Reparaia preventiv-planificat este bazat pe determinarea variaiei uzurilor n timp ale diferitelor piese, organe sau pri ale mijlocului fix n cauz. n funcie de aceste uzuri, se ine seama de limitele admisibile ale uzurii fiecrei piese n parte, se determin duratele de funcionare ale mijlocului ntre dou reparaii sau ngrijiri. Aici remarcm c tipul de reparaii preventiv-planificat este, n prezent, cel mai bun din cele cunoscute i, de aceea, este foarte rspndit. Institutul de Cercetri i Proiectri Tehnologice n Transporturi din Bucureti a elaborat o variant a sistemului de reparaii preventiv planificat pentru autovehicule, denumit Sistemul de 35

reparaii preventiv-planificat forat [43]. Aceast variant prevede nlocuirea obligatorie la termene fixe a principalelor ansambluri i agregate ale autovehiculelor, dup un anumit parcurs, indiferent de uzura lor. Reparaia n regie prevede c una din rezolvrile posibile ale problemei privind locul unde pot fi executate interveniile tehnice este executarea acestora de ctre cei care dein i exploateaz mijloacele fixe, adic de ctre nsi entitatea economic care le utilizeaz. Aceast rezolvare st la baza reparaiei n regie, care presupune, deci, c toate interveniile necesare mijloacelor fixe aflate n exploatare s fie nfptuite n seciile pentru ntreineri i reparaii ale entitilor. Cronologic vorbind, acest tip de reparaie a aprut odat cu achiziionarea de ctre entitile productoare a mijloacelor tehnice pentru care nu era nc organizat, n vreun fel, activitatea de ntreinere i reparare. n aceast situaie, unitile de producie au nceput s-i organizeze i s dezvolte singure aceast activitate. Acest tip de reparaie prezint avantajul c mijloacele fixe nu trebuie transportate la distane mari pentru a fi reparate, iar exploatarea, ntreinerea i repararea lor sunt concentrate n aceleai mini. Dac ne referim la instalaiile de mari dimensiuni i la mainile-unelte mari, repararea la entitatea n care se gsesc exclude demontarea lor de pe locul de folosin n vederea trimiterii la reparat n alt unitate i reinstalarea lor dup reparaie. Un alt avantaj deloc neglijabil, al acestui tip de reparaie, rezid n faptul c o serie de entiti cu activitate sezonier din agricultur, industria alimentar, transporturi, construcii etc., asigur ocuparea forei de munc disponibile cu lucrri de reparaii att iarna, ct i n alte perioade ale anului. n acest caz, susinem c lucrrile de ntreinere i reparare se execut mai operativ, cu cheltuieli mai mici i la o calitate mai bun, deoarece toi factorii sunt interesai ca mijloacele fixe necesare realizrii sarcinilor de producie s aib o stare tehnic ct mai bun. Reparaia n antrepriz presupune executarea tuturor interveniilor necesare de ctre entitile specializate. Prin acest sistem, entitile care exploateaz mijloacele fixe sunt eliberate de activitatea de ntreinere i reparare nespecific pentru ele. Considerm c acest tip de reparaie prezint i serioase dezavantaje, care mpiedic realizarea lui n toate sectoarele economice. Primul dezavantaj se refer la consumul de timp i cheltuielile necesare pentru transportarea obiectelor de mijloace fixe de la entitile care le exploateaz, la entitile de reparaii, i invers, ori de cte ori, acestea au nevoie de intervenii tehnice. Alt dezavantaj const n faptul c interveniile tehnice nici nu pot fi rezolvate operativ de ctre antreprenorul specializat i, din aceast cauz, scoaterea din producie a mijloacelor fixe este mai mare dect cea necesar. 36

Considerm c nu este rezonabil s se apeleze la acest tip de reparaie (n cazul interveniilor de complexitate redus) dect n situaia cnd entitatea specializat efectueaz aceste lucrri la agentul economic care exploateaz mijloacele date, fr deplasarea lor la distane mari. Practica arat, ns, c, n cele mai multe sectoare economice, este mai potrivit s se organizeze ntreinerea mijloacelor fixe cu forele proprii, iar reparaiile i modernizrile s se execute de entiti specializate. E necesar s se specifice faptul c sunt sectoare unde ntreinerile tehnice i reparaiile curente pot fi executate n entitile specializate. Pentru exemplificare, putem numi staiile service pentru transportul auto, atelierele specializate pentru repararea mainilor i aparatelor casnice etc. n concluzie, se poate arta c reparaia n antrepriz, cu toate avantajele ei, nu poate fi aplicat oriunde i oricnd. Ca i n cazul celorlalte tipuri de reparaii, trebuie verificat eficiena ei. Reparaia la productor. n ultimul timp, pe lng celelalte tipuri de reparaii, se impune, tot mai mult, reparaia la productor. Potrivit acestui sistem, repararea mijloacelor fixe, att n perioada de garanie, ct i dup expirarea acestei perioade, se execut la unitile service i unitile de reparaii ale firmei care produce mijloacele respective. Pentru aceasta, entitile care produc utilaje noi, trebuie s-i organizeze uniti i staii service, pentru executarea fr plat a interveniilor n garanie i uniti de reparaii pentru executarea cu plat a interveniilor postgaranie, pentru toate utilajele pe care le produc. Noiunea de garanie presupune, ntre altele, obligaia executrii fr plat de ctre firma constructoare a reviziilor i remedierilor necesare utilajelor livrate beneficiarilor pe perioada de nceput a exploatrii lor, perioad n care entitile constructoare garanteaz funcionarea fr defeciuni a produselor lor. Principalele avantaje ale acestui tip sunt urmtoarele: 1) asigurarea creterii nivelului tehnic i calitativ al ntreinerilor, reparaiilor ca urmare a executrii lor cu tehnologii moderne i cu un control de calitate adecvat; 2) asigurarea posibilitilor largi pentru entitile constructoare de a cunoate comportarea n exploatare i defeciunile caracteristice ale mainilor pe care le realizeaz i pentru a mbunti continuu calitatea lor, spre a le face mai durabile, mai uor de reparat, de ntreinut i de exploatat; 3) crearea condiiilor favorabile pentru organizarea colectrii mainilor casate i a pieselor uzate din entitile care le exploateaz n vederea recondiionrii acestora;

37

4) eliberarea entitilor unde funcioneaz mijloacele fixe de o activitate nespecific i costisitoare, cum este activitatea de reparaii, putnd s se ocupe mai bine de ntreinerea acestora i, n mod deosebit, de exploatarea raional a lor. n concluzie, menionm c criteriile de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe recomandate de autor impun alegerea acelor tipuri de reparaii care asigur o calitate superioar i garantat a obiectelor reparate, n funcie de scopul efecturii, precum i costuri i durate de reparaii mai reduse. 1.3. Concluzii la capitolul 1 n capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice i metodologice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, precum i principalele abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe. Ca urmare, vom formula urmtoarele concluzii: 1. Reparaiile constituie o condiie necesar i obligatorie pentru meninerea obiectelor de mijloace fixe n stare normal de funcionare i/sau pentru obinerea beneficiilor economice suplimentare prin majorarea duratei de utilizare sau a capacitii (productivitii) acestor obiecte. Analiznd opiniile expuse n literatura de specialitate autohton i strin, s-a constatat c noiunea de reparaie este tratat n mod diferit. Unii autori interpreteaz aceast noiune ca un proces tehnologic de nlturare a efectelor negative ale uzurii sau accidentelor, astfel nct obiectul s fie readus n stare normal de funcionare, alii consider c, n urma reparaiei, are loc nlocuirea pieselor, prilor componente vechi cu cele noi, fr ca mijloacele fixe s suporte unele modificri semnificative (mbuntiri tehnice, creterea capacitii de producie etc.). Considerm c definirea reparaiei ca proces tehnologic este mai argumentat sub aspect economic, deoarece, n acest caz mijlocul fix reparat este readus n stare normal de funcionare sau mbuntit. 2. Examinarea critic a diverselor opinii ale savanilor autohtoni i strini a permis aprofundarea noiunii de reparaie prin urmtoarea definiie: reparaia constituie intervenia direct pentru nlocuirea (rennoirea) unor componente ale mijloacelor fixe n scopul meninerii acestora n stare normal de funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare. 3. n afar de noiunea de reparaie, n publicaiile existente, precum i n practica contabil se aplic i termenul de modernizare a obiectelor de mijloace fixe. Actele normative n vigoare nu definesc explicit aceast noiune. Autorul a analizat detaliat, n literatura de specialitate i actele normative contabile din diferite ri, interpretrile noiunii de modernizare i a propus urmtoarea definiie a acesteia: modernizarea reprezint un complex de aciuni executate cu

38

scopul modificrilor totale sau pariale ale destinaiei funcionale, instalrii utilajelor noi sau a ajustrilor semnificative de alt gen ale mijloacelor fixe. 4. n literatura de specialitate autohton i strin, reparaiile mijloacelor fixe se clasific dup diferite criterii care, deseori, sunt inutile n scopuri contabile. Autorul a argumentat necesitatea clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe dup urmtoarele criterii: existena asigurrii, modalitatea organizrii, modul executrii, scopul efecturii, sursa de finanare, termenul efecturii i gradul de apartenen a obiectelor reparate. Criteriile de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe recomandate de autor impun alegerea acelor tipuri de reparaii care asigur o calitate superioar i garantat a obiectelor reparate, n funcie de scopul efecturii, precum i costuri i durate de reparaii mai reduse. 5. n urma analizei critice a criteriilor de clasificare a modernizrilor mijloacelor fixe, autorul recomand divizarea modernizrilor n funcie de scopul i locul efecturii n modernizri care modific parametrii sau destinaia obiectului. Aceste criterii sunt necesare pentru stabilirea modului de efectuare a modernizrilor i selectarea variantei de eviden a costurilor aferente acestor modernizri. 6. Majoritatea entitilor autohtone nu planific volumul i tipurile de reparaii ale mijloacelor fixe, ceea ce creeaz dificulti la selectarea surselor de recuperare a acestora, precum i la desfurarea normal a activitii. Autorul a elaborat, n acest context, un model al planului-grafic anual de reparaie a mijloacelor fixe utilizate n seciile de producie, care este necesar pentru prognozarea costurilor de reparaii i a surselor de finanare a acestora. Analiza conceptelor teoretico-metodologice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe genereaz necesitatea cercetrii problemelor de ordin principal aferente: contabilizrii reparaiilor mijloacelor fixe proprii aflate n exploatare i nchiriate; recunoaterii i evalurii costurilor de reparaii n scopuri contabile i fiscale; modului de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie; direciilor de modernizare a contabilitii costurilor ulterioare i a operaiunilor de nlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe; rolului informaiei privind reparaiile mijloacelor fixe n fundamentarea deciziilor economice; generalizrii i prezentrii informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n rapoartele financiare.

39

2. PERFECIONAREA CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE PROPRII 2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaii nesupuse capitalizrii Contabilitatea reparaiilor mijloace fixe este influenat de mai muli factori, dintre care principalii se refer la: scopul reparaiilor; termenul de efectuare a reparaiilor; modul de efectuare; sursa de recuperare a costurilor.

Modul de contabilizare a costurilor privind reparaia obiectelor de mijloace fixe este reglementat, sub aspect general, de SNC 16 i Comentariile privind aplicarea SNC 16. Totodat, n practica contabil a entitilor autohtone, apar multiple probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, dintre care principalele se refer la: bugetarea costurilor de reparaii; perfectarea documentar a costurilor de reparaii; stabilirea componenei costurilor de reparaii i selectarea variantei de eviden a acestora; repartizarea costurilor de reparaii pe perioade de gestiune; contabilitatea costurilor de reparaii a unor obiecte specifice de mijloace fixe, cum ar fi cele asigurate i MCC; contabilizarea provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe; aprecierea consecinelor fiscale a operaiunilor de reparaii.

Unele aspecte ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe sunt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini: Bucur V. [10], Nederia A. [61], Zahariin V. [129], Filina F. [168], Anicenco A. [104], Petrov A. [157], Casianova G. [137] , Mizicovschii E. [145] Brbulescu C., [7]. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la problemele contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe sunt reglementate sub aspect normativ. n acest context, examinarea problemelor i formularea recomandrilor de soluionare a acestora sunt importante i actuale. Analiza practicilor existente arat c, la entitile care aplic tipul de reparaii preventivplanificat, se observ o eficien sporit a utilizrii mijloacelor fixe. Acest sistem, dup cum s-a menionat anterior, prevede unele msuri de deservire a mijloacelor fixe, cum ar fi controlul tehnic al mijloacelor de transport auto, ntreinerea tehnic a lor, adic acele lucrri destinate

40

prevenirii sistematice i oportune a uzurii premature, meninerii n stare de lucru a obiectelor de mijloace fixe. De regul, la nceputul anului gestionar, o comisie competent trebuie s examineze mijloacele fixe, constatnd posibilitatea de exploatare i necesitatea reparaiei acestora prin schimbul unor piese sau ansambluri uzate. Dac obiectul necesit reparaie, se perfecteaz un borderou de constatare a defectelor, n care se indic:

tipul reparaiei; denumirea, numrul de uniti i valoarea pieselor ce urmeaz a fi schimbate [106, p.234]. n urma investigaiilor, s-a constatat c unii autori menioneaz c, n acest document, e

necesar s se indice i sumele retribuiilor salariale calculate muncitorilor ocupai cu reparaia, contribuiile pentru asigurrile sociale i primele pentru asigurarea obligatorie de asisten medical, precum i alte cheltuieli (costuri). n opinia noastr, aceste informaii nu trebuie s se conin n borderoul de constatare a defectelor, deoarece, n baza informaiilor obinute n urma examinrilor, se va ntocmi graficul organizrii lucrrilor de reparaii , dup care ulterior se va elabora bugetul costurilor de reparaii. Aceste documente au o importan semnificativ nu numai pentru organizarea propriu-zis a lucrrilor de reparaii, dar i n scopuri de analiz i control de gestiune. Se cere de remarcat faptul c bugetul costurilor de reparaii este un plan de lucru coordonat, care nu trebuie examinat numai din punct de vedere al mrimii resurselor necesare pentru efectuarea reparaiilor conform planului. El servete ca baz pentru: determinarea mrimii costurilor ulterioare; finanarea reparaiilor n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare; decontrile cu antreprenorii pentru lucrrile efectuate; compensarea altor costuri/cheltuieli.

n practica contabil a entitilor autohtone, nu are loc determinarea mrimii costurilor ulterioare i a surselor de finanare a reparaiilor din momentul bugetrii costurilor de reparaii, ceea ce nu asigur, n deplin msur, relevana i credibilitatea informaiilor procesului decizional. Considerm necesar estimarea acestor costuri n cadrul procesului de bugetare care va contribui la obinerea informaiilor utile pentru luarea unor decizii optime i raionale privind corectitudinea i operativitatea calculrii costurilor de reparaie. n vederea prezentrii detaliate a informaiilor sus menionate, autorul a elaborat formatul prognozei surselor de finanare a reparaiilor i a costurilor ulterioare, care este prezentat n tabelul 2.1.

41

Tabelul 2.1. Prognoza surselor de finanare a reparaiilor mijloacelor fixe i a costurilor ulterioare
(n mii lei)

Costuri prognozate Nr crt. inclusiv aferente: Perioada total

reparaiilor
4

Surse de finanare a reparaiilor i costurilor ulterioare inclusiv pe seama: total

profitului anilor precedeni
7

costurilor ulterioare
5

rezervelor de capital
8

provizioanelor
9

costurilor/ cheltuielilor curente

10

1.

Total, inclusiv:

24 533,8 23 172,4 1 361,4 44 525,9 5 696,0 7 028,4 6 740,0 5 696,0 7 028,4 6 740,0 0,0 0,0 0,0 10 614,2 10 970,6 11 546,3

8 459,92 2 016,69 2 084,41 2 193,79 2 165,01

10 240,95 8 014,66 17 810,36 2 441,26 2 523,23 2 655,64 2 620,80 1 910,55 4 245,68 1 974,70 4 388,24 2 078,33 4 618,52 2 051,06 4 557,92

2. trimestrul I 3. trimestrul II 4. trimestrul III

5. trimestrul IV 5 069,4

3 708,0 1 361,4 11 394,8

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pe anul 2012 Dup cum rezult din tabel, entitatea analizat recupereaz costurile de reparaii, preponderent, pe seama costurilor/cheltuielilor curente i a provizioanelor. Totodat, unele costuri de reparaii sunt recuperate din contul profitului anilor precedeni i a rezervelor de capital, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect i rezonabil sub aspect economic, fiindc sursele nominalizate au fost deja impozitate, reprezint elemente de capital propriu care aparin proprietarilor i, de regul, sunt destinate pentru plata dividendelor. Pentru bugetarea costurilor privind reparaiile mijloacelor fixe, este necesar s se acorde o atenie special devizelor de costuri/cheltuieli de care dispun. Practica verificrilor din partea organelor fiscale demonstreaz c, deseori, devizele de cheltuieli pentru reparaii se dovedesc, de fapt, devize de cheltuieli pentru reconstrucii, reutilri etc., ceea ce va conduce la consecine nefaste. Bugetul costurilor de reparaii trebuie s constituie un ajutor, nu doar un decor, n activitatea entitii. ntocmirea lor trebuie s se fac cu costuri minime pentru entitate. Formatele bugetare necesare pot fi elaborate pe baza tabelelor electronice sau a unui soft specializat. Avantajul bugetelor cu interfa electronic rezid n faptul c toate bugetele dintr-un sistem pot fi corelate ntre ele ca un tot ntreg. Dac se schimb o variabil dintr-un buget, aceast schimbare se va reflecta automat n toate celelalte bugete care se afl n legtur prin aceast variabil. Elaborarea bugetului trebuie efectuat ntr-o succesivitate bine determinat, trecndu-se de la elementele simple la cele mai complicate ale reparaiilor. n procesul de bugetare, trebuie s se gseasc echilibrul ntre obiective i resurse. O entitate de succes va atinge acest echilibru 42

lucrnd la buget pn cnd va corecta activitile n aa mod, nct s ating i obiectivele stabilite, iar dac entitatea i schimb obiectivele reieind din buget, atunci activitile ei se soldeaz cu eec, fiindc, n acest caz, ea pornete de la resurse ctre obiective. n acest context, s-a elaborat un model de buget al costurilor de reparaii, care este prezentat n anexa 3. Procesul bugetar nu se limiteaz doar la stadiul de ntocmire a bugetului. Acesta constituie un ciclu nentrerupt, n care planificarea pentru urmtoarea perioad se face pe baza unui plan real de analiz a executrii bugetului costurilor/cheltuielilor de reparaii ale mijloacelor fixe n perioada de referin. Controlul executrii bugetului costurilor de reparaii reprezint, de fapt, o analiz permanent n vederea depistrii cauzelor care influeneaz att pozitiv, ct i negativ desfurarea activitii. Acesta joac un rol pro-activ pe lng responsabilii bugetari (direcia general, uzine, secii), determinnd i furniznd informaii la zi despre mersul afacerilor. Controlul de gestiune atrage atenia, atunci cnd este cazul, detecteaz riscurile, evit exclusivitile, implic i valideaz tot ce ine de atragerea i utilizarea resurselor. Controlul executrii bugetului se manifest, printr-o prezen activ, n diferite structuri de conducere ale entitii, indicnd consecinele evaluate n cifre ale evenimentelor i deciziilor. Controlul de gestiune, prin rigurozitatea sa, pune n eviden, prin comparaie, alocaiile bugetare efectuate deja i realizrile efective. Indiscutabil, survin abateri de la programul stabilit (alocri), abateri msurate n valoare absolut legat de cantiti, activitate, pre. Analiza abaterilor permite responsabilului s iniieze, dar, n prealabil, s neleag aciuni corective imediate. Este de o importan covritoare tipul abaterilor, ritmicitatea, explicitarea clar a abaterilor. n condiii normale, n orice entitate, exist sau apar, n cursul anului, devieri de la ipotezele bugetare (alocaii bugetare), pre de achiziie, pre de vnzare, devieri de la planurile de aciune. Controlul de gestiune pune n aplicare demersuri care permit o verificare a bugetului (de una sau dou ori pe an). Urmrirea executrii bugetului costurilor de reparaie deine un rol preventiv. Aceasta funcioneaz pe baza datelor prestabilite numite standarde, care sunt de trei tipuri: ideale sau teoretice, istorice, previzionale sau curente. Dintre cele mai utilizate standarde, menionm: cantiti, materii prime, energie, uniti de lucru; pre, materii prime, energie, uniti de lucru; costuri fixe, costuri variabile.

Urmrirea executrii bugetului prin intermediul acestor standarde prezint multiple avantaje, dintre care amintim: odat instalat, sistemul de standarde simplific foarte mult 43

procedurile de lucru; msoar precis eficacitile i randamentele diferitelor nivele unde are loc urmrirea bugetar. Bugetul este stabilit n cadrul unei ipoteze de activitate. Aadar, standardele permit valorificarea, la costuri prestabilite, a comenzilor i urmrirea marjelor previzionale. Este de menionat i faptul c, atunci cnd se elaboreaz bugetul, se pot aduce la zi i standardele de cost. n cadrul controlului executrii bugetului, apar dou probleme majore. Prima se refer la maniera de depistare, consemnare, transmitere i analiz a abaterilor care se nregistreaz la nivelul previzionat al unor obiective, iar cea de-a doua are n vedere valorificarea acestor informaii (abateri) n procese decizionale adecvate. Apare necesitatea ca, lunar, s aib loc o ntlnire ntre managerul general i responsabilii centrelor de gestiune pentru analiza modului de realizare a obiectivelor propuse acestor centre de gestiune. Pentru relevana celor expuse, se prezint succint i obiectiv, n anexa 4, modul n care trebuie s se realizeaze controlul executrii bugetului costurilor de reparaie. n literatura de specialitate i n practica contabil a entitilor autohtone sunt evideniate patru variante principale de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe proprii: 1. includerea costurilor efective de reparaii n costurile/cheltuielile curente, care se utilizeaz n cazul n care costurile de reparaii sunt nesemnificative i uniforme pe parcursul perioadei de gestiune; 2. recuperarea costurilor de reparaii pe seama provizioanelor, care se recomand pentru recuperarea costurilor n situaiile n care reparaiile sunt neuniforme pe parcursul perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie pn la efectuarea reparaiilor pe seama costurilor/cheltuielilor curente n mrimea i modul prevzute n politica de contabilitate a entitii; 3. nregistrarea costurilor efective de reparaii ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizeaz de ctre entiti atunci cnd lucrrile de reparaii se execut la nceputul perioadei de gestiune; 4. decontarea din contul profitului nerepartizat sau a rezervelor de capital, care se aplic n unele entiti autohtone cu proprietate de stat. Fiecare entitate i stabilete de sine stttor varianta concret de eviden a costurilor/cheltuielilor de reparaii i o reflect n politica de contabilitate. Varianta (1) cu atribuirea costurilor/cheltuielilor de reparaii la costurile/cheltuielile curente reprezint cea mai simpl variant din cele trei posibile i se aplic n cazul cnd sunt nregistrate costuri uniforme de reparaii n cursul anului gestionar.

44

Aceast variant se recomand pentru evidena costurilor de reparaii n scopul meninerii mijloacelor fixe n stare normal de funcionare, i nu a sporirii beneficiilor economice evaluate iniial i se reflect la costurile sau cheltuielile perioadei n care au aprut. De asemenea, dac n urma modernizrii obiectului nu crete productivitatea acestuia sau durata de via util, cheltuielile pentru aceste intervenii se trec la cheltuielile (costurile) curente [89]. Pentru organizarea i inerea evidenei costurilor enunate mai sus, este necesar s se ia n considerare c lucrrile de reparaii (att pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de funcionare, ct i n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare) pot fi efectuate n antrepriz de o entitate specializat, numit antreprenor, i/sau n regie (cu forele proprii). Acestea din urm, la rndul lor, pot fi realizate de ctre o secie (subdiviziune) de reparaii a entitii sau pe locurile de exploatare (amplasare) a mijloacelor fixe. Schematic, varianta (1) de eviden a costurilor i/sau cheltuielilor de reparaii este prezentat n figura 2.1.

n antrepriz Reparaii uniforme pe parcursul anului n regie

Locul de exploatare a mijloacelor fixe Secia de reparaie a entitii

Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile de reparaii uniforme Sursa: elaborat de autor n cazul executrii lucrrilor de reparaii a mijloacelor fixe n antrepriz, entitatea ncheie un contract de antrepriz cu antreprenorul. n baza acestui contract, antreprenorul se oblig s execute, pe riscul su i n mod independent, o anumit lucrare pentru client, n schimbul unui pre (21, art.946). Antrepriza prezint o importan practic deosebit, ntruct, pe baza acestui contract, se execut lucrri cu valoare i importan semnificativ (construirea de cldiri, lucrri de instalaii i reparaii ale utilajului complicat etc.), precum i prestri de servicii (confecionarea sau repararea obiectelor de uz personal ori de uz casnic etc.). La prima vedere, perfectarea contractului pare a fi de competena juristului sau a consultantului juridic, fr implicarea personalului financiar-contabil (cazuri frecvent ntlnite n practica economic). Astfel, apar aspecte subtile de rezolvare i ncadrare a cheltuielilor de reparaii n regimul de deducere fiscal. Deductibilitatea fiscal este condiionat de rezultatul alegerii ntre dou variante posibile, capitalizarea unor astfel de costuri/cheltuieli sau reflectarea 45

lor la costurile/cheltuielile perioadei. n ambele cazuri, se apeleaz la raionamentul profesional i se ia decizia n funcie de efectele obinute, c unele dintre acestea conduc la obinerea beneficiilor economice suplimentare celor estimate iniial, iar altele la diminuarea profitului impozabil pentru perioada curent. n opinia noastr, concilierea dintre cele dou variante este influenat, n mare msur, att de clauzele contractuale, ct i de formulrile corecte ale noiunilor i lucrrilor specificate n documentele anexate (deviz de cheltuieli, proces verbal de primire-predare a lucrrilor de reparaii). Recomandm ca beneficiarul s accepte de la antreprenor numai acele documente care, pn la semnare, au fost analizate de contabilul-ef sau contabilul responsabil de evidena reparaiilor mijloacelor fixe. Totodat, apar unele particulariti la contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe asigurate. Relaiile n domeniul asigurrilor sunt reglementate de Codul Civil i Legea cu privire la asigurri. n conformitate cu Codul Civil privind contractul de asigurare a bunurilor, asiguratul se oblig s plteasc asigurtorului prime de asigurare, iar acesta se oblig s plteasc, la producerea riscului asigurat, asiguratului sau unui ter (beneficiarului asigurrii), suma asigurat ori despgubirea, n limitele i n termenele convenite (21, art.1301). Conform Legii cu privire la asigurri, suma asigurat este limita maxim a rspunderii asigurtorului n cazul producerii evenimentului pentru care s-a ncheiat contractul de asigurare [57, art.6]. Plata primei de asigurare se face integral, sau n rate pltibile la termenele scadente prevzute n contract conform negocierii prilor, la sediul asigurtorului sau al reprezentanilor si, dac, n contractul de asigurare, nu se prevede altfel [57, art.7]. Ea poate fi pltit n numerar sau prin virament n baza ordinului de ncasare sau ordinului de plat respectiv. Informaiile din documentele primare aferente cheltuielilor de asigurare a bunurilor, precum i sumele despgubirilor trebuie s fie generalizate n conturile contabile. n acest scop, n Planul de conturi actual, sunt prevzute conturile 533 Datorii privind asigurrile subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor i 229 Alte creane pe termen scurt subcontul 2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri. Modul de reflectare a operaiunilor privind asigurarea bunurilor i ncasarea despgubirilor, conform documentelor justificative, depinde de modalitatea de plat a primei de asigurare, care, dup cum s-a menionat anterior, poate fi efectuat: (a) integral, pentru toat perioada de asigurare indicat n polia de asigurare (de regul, un an); (b) n rate, la termenele scadente prevzute n contract. Vom examina n baza unui exemplu modul de nregistrare a operaiunilor nominalizate mai sus.

46

Exemplul 2.1. n urma unui accident auto produs n septembrie 2012 autoturismul societii Ruvela SRL, utilizat n scopuri administrative, a fost avariat. Ca urmare a evalurii daunelor, service-ul auto a estimat valoarea reparaiilor necesare la suma de 12 000 lei, fr TVA. Plata primei de asigurare, specificat n polia de asigurare RCA, a fost efectuat pentru anul 2012 i constituie 655 lei. Devizul de cheltuieli ntocmit de service-ul auto a fost aprobat de ctre societatea de asigurri Grave Carat Asigurri SA. Pentru contabilizarea tranzaciilor aferente reparaiei autoturismului accidentat i a reparaiilor mijloacelor fixe asigurate (utiliznd variantele de achitare a primei de asigurare), propunem s se ntocmeasc nregistrrile contabile prezentate n anexa 5. n cazul operaiunilor de asigurare, societile de asigurare sunt cele care realizeaz operaiuni scutite de TVA , n timp ce entitile despgubite reprezint beneficiari ai unor operaiuni scutite practic pentru acestea, despgubirile sunt operaiuni la intrare, motiv pentru care nu este corect s se colecteze TVA asupra despgubirilor ncasate [22, art.103]. La ncasarea despgubirilor pentru bunurile parial deteriorate sau degradate din diverse cauze i care necesit reparaii, dup care pot fi utilizate, putem evidenia dou situaii: 1. Dac reparaia este efectuat n regie de entitatea care este proprietara bunului, sau de utilizator ori societatea de leasing, n cazul contractelor de leasing, dup prerea noastr, trebuie s se procedeze astfel:

s deduc TVA aferent cumprrii de bunuri i servicii necesare efecturii reparaiilor realizate cu forele proprii, n condiiile prevzute la art.102 din Codul Fiscal; s ntocmeasc un deviz care cuprinde lucrrile efectuate i materialele utilizate, fr TVA care se deduce, conform art.102 din Codul Fiscal, pe baza cruia societatea de asigurare va face plata despgubirii.

Este important de reinut faptul c entitilor care efectueaz reparaiile n regie, nu le este permis s factureze aceste operaii ctre companiile de asigurri, ntruct nu este realizat o prestare de servicii tere ctre acestea. 2. Dac reparaia este efectuat de ctre o alt entitate dect cea care este proprietara bunului (sau utilizator, sau societate de leasing), n funcie de nelegerile dintre companiile de asigurri i asigurai, pot aprea urmtoarele situaii: a) entitatea care execut lucrri de reparaii poate primi pli direct de la compania de asigurri, fr s se efectueze decontri i prin entitatea care deine bunul, situaie n care aceasta din urm nu nregistreaz nici un fel de fluxuri financiare legate de operaiunea respectiv;

47

b) reparaiile pot fi facturate ctre entitatea care deine bunul de ctre entitatea care efectueaz reparaiile, situaie n care compania de asigurri despgubete deintorul bunului, inclusiv TVA din factura fiscal aferent reparaiilor. Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c, n ambele situaii, indiferent dac despgubirea este acordat, inclusiv sau exclusiv TVA, entitatea care primete despgubirea nu trebuie s colecteze TVA aferent asigurrii. O alt problem care prezint interes tiinific o constituie tratamentul contabil al reparaiilor MCC. Actualmente, n funcie de limita valoric, entitile autohtone contabilizeaz MCC ca mijloace fixe sau obiecte de mic valoare i scurt durat (OMVSD). Considerm c aceast divizare nu este corect i contravine prevederilor IAS 16. Astfel, conform acestui standard, activele se nregistreaz n funcie de durata de utilizare i nivelul de semnificaie ale obiectului. n acest scop, propunem includerea MCC n componena mijloacelor fixe, indiferent de valoarea unitar a acestora. Investigaiile efectuate permit s constatm c contabilizarea reparaiilor i deservirii MCC genereaz urmtoarele probleme de ordin principal: stabilirea componenei lucrrilor de reparaii i deservire tehnic; perfectarea documentar a operaiunilor de reparaii i deservire tehnic; reflectarea operaiunilor de reparaii (deservire) n registrele i conturile contabile.

Componena lucrrilor aferente reparaiilor MCC este prezentat schematic n figura 2.2.
Reparaiile MCC

Reparaii pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de funcionare

Reparaii n scopul obinerii beneficiilor suplimentare

Reparaiile efectuate pentru asigurarea sau restabilirea capacitii de lucru a obiectului, constnd n restabilirea unor piese separate

Reparaiile efectuate pentru restabilirea strii bune de funcionare, restabilirea complet sau aproape complet a resursei obiectelor, fiind nlocuite sau restabilite oricare dintre piesele acestuia, inclusiv cele de baz

Lucrrile sunt efectuate pe seama antreprenorului

- Lucrrile sunt efectuate pe seama antreprenorului - Costul pieselor de baz nlocuite se achit suplimentar de ctre client

Fig. 2.2. Clasificarea reparaiilor MCC Sursa: elaborat de autor 48

Deservirea tehnic a MCC cuprinde lucrrile expuse n figura 2.3.

Deservirea tehnic a mainilor de cas i control

Lucrri preventive conform planului

Lucrri de profilaxie

Lucrri n perioada dintre dou reparaii prevzute pentru fiecare tip de MCC

nlturarea defeciunii accidentale a MCC la comanda clientului

Fig. 2.3. Componena lucrrilor de ngrijire tehnic a MCC Sursa: elaborat de autor n cazul n care nlturarea defeciunii pe loc este imposibil, reparaia se efectueaz la centrul de deservire (CDT) al antreprenorului. Transmiterea MCC la CDT pentru reparaie trebuie s fie documentat. n acest scop, propunem ntocmirea Bonului de livrare cu perfectarea Actului fixrii datelor fiscale nregistrate n maina de cas i control. Actul este perfectat i semnat de ctre reprezentanii utilizatorului MCC, CDT i Serviciului Fiscal de Stat. Bonul de livrare i actul se transmit n contabilitatea entitii nu mai trziu de ziua urmtoare. Dac dereglarea MCC nu poate fi nlturat de ctre casier (operator) i, n continuare, nu se poate lucra din cauza dereglrii, acesta din urm mpreun cu responsabilul de activitatea financiar a entitii trebuie s ndeplineasc o nscriere n Registrul mainilor de cas i control (RMCC), menionnd data, ora i motivul terminrii lucrului, s informeze inspectorul fiscal i s cheme specialistul CDT, perfectnd n mod corespunztor Registrul chemrilor specialitilor i nregistrrii lucrrilor efectuate. n contabilitate, operaiunile aferente reparaiilor MCC reflectate n documentele primare trebuie s fie generalizate n conturi prin ntocmirea nregistrrilor contabile. Actualmente, lipsesc reglementrile contabile referitoare la nregistrarea n conturi a acestor operaiuni. Dup prerea noastr, costul lucrrilor de deservire tehnic, este raional s fie nregistrat ca majorare simultan a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i a datoriilor comerciale. Modul de contabilizare a cheltuielilor privind deservirea tehnic a MCC este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.2. n urma examinrii unei maini de cas i control deteriorate, instalat la Societatea Comercial Comteh" SRL, de ctre specialistul firmei Tina" SRL, acreditat pentru deservirea tehnic i reparaia mainilor de cas i control, obiectul a fost recomandat s fie supus ngrijirii tehnice. Valoarea lucrrilor a fost estimat la 288 lei (inclusiv TVA-48 lei).

49

n baza datelor din exemplu, n contabilitatea SC Comteh SRL trebuie de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) privind deservirea tehnic a MCC: Debit contul 712Cheltuieli comerciale (713 Cheltuieli generale i administrative) - 240 lei Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul 539 Alte datorii pe termen scurt 2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor de deservire tehnic a MCC: Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul 539 Alte datorii pe termen scurt 3. Achitarea valorii serviciilor de deservire tehnic a MCC: Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul 539 Alte datorii pe termen scurt Credit contul 242 Conturi curente n valut naional sau contul 241 Casa - 288 lei - 288 lei - 48 lei - 48 lei - 240 lei

n cazul cnd, pe parcursul efecturii deservirii tehnice a MCC apare necesitatea nlocuirii unei piese, atunci trebuie efectuate astfel de lucrri de reparaii. Acest fapt este foarte important, deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limiteaz n scopuri fiscale, iar cheltuielile de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de Codul Fiscal [22, art.27]. Modul de contabilizare a operaiunilor de nlocuire a pieselor MCC este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.3. SRL Deloras" a procurat o pies de schimb cu marca AMC -100, valoarea ei fiind 240 lei (inclusiv TVA- 40 lei). Piesa a fost nlocuit n procesul reparaiei efectuate de SRL Tina". n baza datelor din exemplu trebuie ntocmite urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea valorii piesei procurate (fr TVA): Debit contul 211 Materiale Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 2. Trecerea n cont a TVA din valoarea piesei: Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 3. Reflectarea achitrii privind piesa de schimb procurat: Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Credit contul 242 Conturi curente n valut naionalsau 241 Casa 4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaia MCC: 50 - 240 lei - 240 lei - 40 lei - 40 lei - 200 lei - 200 lei

Debit 713 Cheltuieli generale i administrative sau 712 Cheltuieli comerciale -200 lei Credit 211 Materiale - 200 lei Generaliznd cele expuse mai sus, considerm c pentru soluionarea problemelor privind contabilizarea reparaiilor MCC, sunt necesare urmtoarele operaii: 1. Entitile trebuie s ncheie contracte privind deservirea tehnic a fiecrei MCC cu centrele care dein certificatul corespunztor de competen tehnic, unde s specifice fiecare tip de lucrare/serviciu i condiiile n care acestea vor fi efectuate/prestate; 2. n cazul n care apeleaz la serviciile lor, s prezinte registrul de eviden a serviciilor de suport tehnic al MCC, n care se nregistreaz informaia privind defeciunea constatat; 3. S utilizeze doar MCC n stare bun de funcionare, care au fost plombate de ctre organul fiscal n modul stabilit de legislaie; 4. S stabileasc formularele documentelor primare, registrelor contabile i ale schemelor formulelor de eviden a operaiunilor de reparaie i de desrevire tehnic a MCC. Studierea modului de organizare a contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe n regie implic punerea n discuie a aspectelor ce vizeaz documentarea acestor operaii. De regul, informaia privind reparaia mijlocului fix trebuie reflectat n Fia de eviden a mijloacelor fixe. Cu toate acestea, n practic, informaiile aferente nu sunt sistematizate n acest registru analitic. n consecin, lipsesc datele analitice aferente reparaiilor realizate, care ntocmai i este o component major de control al costurilor pentru ntreinerea i repararea mijloacelor fixe. Trebuie remarcat faptul c savantul autohton Bucur V. [115, p.25] propune utilizarea unui formular nou al Fiei de eviden a mijloacelor fixe, n care exclude poziiile pentru reflectarea sumei cheltuielilor de reconstrucie, modernizare sau reparaie a mijlocului fix. n opinia noastr, aceast informaie trebuie reflectat n fia sus-menionat, deoarece permite efectuarea controlului tuturor costurilor de reparaie la fiecare obiect de mijloc fix separat i, totodat, asigurarea c sunt confirmate i fcute n mod rezonabil. Nu se prevede capitalizarea costurilor de reparaii (n cazul executrii lucrrilor de reparaii n secia de reparaii). Fiecrui mijloc fix i se acord un simbol (cod) care exprim numrul comenzii. Astfel, n toate cazurile posibile, n documentele primare urmeaz s fie indicat numrul comenzii spre reparaie. Entitile care dein mijloace de transport achiziioneaz piese de schimb pentru repararea i nlocuirea pieselor uzate. Acestea pot fi fabricate de nsi entitatea respectiv, procurate de la furnizori sau prin intermediul titularilor de avans, de la persoane fizice. Piesele de schimb noi sunt eliberate de la depozit numai n schimbul celor uzate. Piesele de schimb uzate care urmeaz

51

s fie reparate, sunt transmise n secia (subdiviziunea) de reparaii, iar dup reparaii sunt returate la depozit. Piesele de schimb care nu pot fi utilizate n continuare, propunem s fie nregistrate ca materiale n contul omonim 211 la un subcont distinct Alte materiale. Propunem entitilor unde au loc reparaii frecvente, la contul 211 un subcont separat Piese de schimb foste n folosin. Persoana responsabil de la depozit va prezenta n contabilitate, n termenele stabilite, Raportul privind micarea valorilor materiale, document centralizator n care se specific consumul efectiv al pieselor de schimb, al altor materiale pe fiecare mijloc de transport reparat. Regulile de documentare a micrii materialelor sunt aceleai pentru toate entitile, att mari ct i mici. Este demnd de menionat faptul c, n conformitate cu politica de contabilitate, entitile care dispun de subdiviziune (secie) de reparaie, pot s contabilizeze consumul pieselor de schimb pentru reparaia mijloacelor fixe ntr-un subcont distinct Fond de schimb deschis la contul 211. Propunem ca evidena analitic a pieselor de schimb s fie efectuat separat pe urmtoarele poziii:

piese de schimb noi; piese de schimb reparate; piese de schimb care urmeaz a fi reparate; piese de schimb foste n utilizare.

Aceast eviden se va ine de ctre persoana cu rspundere material de la depozit (eful depozitului sau magazionerul) pe tipuri i numere de nomenclator. Modul de contabilizare a pieselor de schimb, eliberate pentru reparaia mijloacelor fixe, este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.4. n aprilie 2011, ntreprinderea Artizana S.A. a achiziionat piese de schimb de la furnizori cu valoarea de cumprare (inclusiv TVA) de 48000 lei. n aceeai lun, au fost eliberate, de la depozit, n secia de reparaii, piese de schimb noi n schimbul celor uzate n valoare de 9000 lei. n luna aprilie, toate piesele au fost folosite pentru reparaiile autoturismelor. La rndul lor, piesele de schimb uzate, care nu mai puteau fi supuse reparrii, au fost trecute la metal uzat, valoarea fiind apreciat la 400 lei. n baza datelor din exemplu, ntreprinderea Artizana S.A. trebuie s ntocmeasc formulele contabile prezentate mai jos: 1. nregistrarea la intrri a valorii de procurare (fr TVA) a pieselor de schimb de la furnizori: 52

Debit contul 211 Materiale (subcontul Piese de schimb) Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 3. Achitarea datoriei fa de furnizor: Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Credit contul 242 Conturi curente n valut naional

- 40000 lei - 40000 lei - 8000 lei - 8000 lei

2. nregistrarea trecerii n cont a TVA aferent valorii pieselor de schimb procurate:

-48000 lei -48000 lei

4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaia autoturismelor: Debit contul 812 Activiti auxiliare (subcontul Secia de reparaii) Credit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb, contul analitic Piese de schimb noi la depozit) -9000 lei - 9000 lei

5. nregistrarea valorii realizabile nete a pieselor de schimb uzate transmise din secia de reparaie: Debit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb, contul analitic Piese de schimb noi la depozit) Credit contul 812 Activiti auxiliare (subcontul Secia de reparaii) 6. nregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat: Debit contul 211 Materiale(subcontul Alte materiale) Credit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb, contul analitic Piese de schimb uzate la depozit) - 400 lei - 400 lei - 400 lei - 400 lei

Piesele de schimb utilizabile, obinute din reparaia mijloacelor de transport sau a altor obiecte, sunt evaluate la valoarea realizabil net i, n baza unui bon de intrri, sunt nregistrate la intrri: Debit contul 211 Materiale Credit contul 812 Activiti auxiliare, subcontul Secia de reparaii pe fiecare comand (cont analitic separat), sau Credit contul 612 Alte venituri operaionale. La sfritul lunii gestionare, considerm c este necesar ca entitile s ntocmeasc un borderou (calcul) de decontare (repartizare) a costurilor de reparaii a obiectelor reparate, n funcie de destinaia lor de utilizare. Acest document centralizator se ntocmete numai pentru reparaiile finalizate. Costul efectiv al acestor reparaii se determin pe fiecare comand (obiect) separat. Serviciile reciproce ale altor activiti auxiliare (seciilor de asigurare cu energie electric, ap, abur, aer comprimat etc.) sunt evaluate la cost planificat sau normativ. Costurile reparaiei capitale sau de modernizare a mijloacelor fixe se prevd s fie capitalizate, dac, dup modernizare, se ateapt obinerea unor beneficii economice suplimentare. n acest caz, costurile acumulate n debitul contului 812 Activiti auxiliare, subcontul Secia de reparaie trebuie s fie decontate prin nregistrarea contabil: 53

Debit contul 123 Mijloace fixe la suma costurilor capitalizate n limita valorii de recuperare a obiectului reparat capital sau modernizat Debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la suma costurilor ce depete valoarea de recuperare a obiectului Credit contul 812 Activiti auxiliare la suma total a costurilor de reparaie capital sau modernizare n urma efecturii reparaiilor de ctre angajai, nemijlocit, la locul de exploatare a obiectelor de mijloace fixe, costurile efective se reflect (n funcie de locul de utilizare a acestora), nemijlocit, n conturile de active, costuri i/sau cheltuieli 112, 121, 251, 712, 713, 714, 813, 538 etc. (fr aplicarea contului 812). (2) n cazul constituirii provizioanelor pentru reparaii prin defalcrile incluse n costurile i/sau cheltuielile perioadelor care preced lucrrile de reparaie, survin multiple probleme contabile care nu sunt reglementate sub aspect normativ i nu sunt abordate suficient n literatura de specialitate. n cele mai frecvente cazuri, entitile autohtone constituie provizioane pentru acoperirea costurilor (cheltuielilor) de reparaii ale mijloacelor fixe, n mod special, cele la care lucrrile de reparaii se planific s fie efectuate neuniform n cursul anului gestionar. Constituirea provizioanelor trebuie s fie examinat prin prisma principiului prudenei, care este legat de evaluare i urmrete evitarea transferului n viitor a incertitudinilor din prezent, care ar putea influena negativ situaia patrimonial i financiar a entitii. Conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, provizioanele pentru reparaii nu sunt recunoscute. Totodat, reieind din condiiile Republicii Moldova, unde funcioneaz multe entiti cu caracter sezonier, apare necesitatea constituirii acestor provizioane, ceea ce se exprim prin unele avantaje pentru entiti, care sunt prezentate n figura 2.4.
Recunoaterea costurilor i/sau cheltuielilor perioadei n care au fost efectuate i n mrime total Cheltuieli majore aferente impozitului pe venit pentru perioada cnd nu au avut loc lucrri

Absena provizioanelor Costuri de reparaii ale mijloacelor fixe Constituirea provizioanelor

Includerea uniform n componena costurilor i/sau cheltuielilor pe parcursul anului gestionar (inclusiv pn la nceperea lucrrilor de reparaie)

Posibilitatea majorrii impozitului pe venit pe perioada cnd nu au fost realizate lucrri

Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaiilor mijloacelor fixe Sursa: elaborat de autor

54

Impactul fiscal, survenit n urma selectrii metodei de nregistrare a costurilor de reparaii, se exprim prin faptul c, n consecina constituirii provizioanelor, n special pentru reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, entitile vor putea previziona mrimea profitului impozabil, precum i transfera o parte din plile aferente impozitului pe profit pentru perioadele gestionare viitoare. Posibilitatea constituirii provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe este prevzut de SNC 16, care permite includerea, n componena costurilor i/sau a cheltuielilor n funcie de destinaia de utilizare a obiectelor ce se planific s fie reparate n mod uniform (sume egale), lunar, pe parcursul anului gestionar n mrime de 1/12 cot-parte din suma anual [89]. La sfritul anului gestionar, entitatea trebuie s inventarieze i, dup caz, s ajusteze provizioanele constituite. n primul rnd, este necesar determinarea soldului provizioanelor care va fi reflectat n bilanul contabil i n anexa la acesta. Acesta reprezint suma provizioanelor neutilizat pentru reparaia mijloacelor fixe. Astfel, se va ntocmi o list a obiectelor reparate i a celor a cror reparaie va continua n perioadele de gestiune viitoare. n urma comparrilor efectuate la inventariere, entitatea va putea nregistra dou cazuri:
1) depirea provizionului constituit peste cel utilizat; 2) depirea costurilor/cheltuielilor de reparaii efective peste provizionul constituit.

n continuare, vom examina mai detaliat aceste dou cazuri. n primul caz, apare ntrebarea: cum i cnd va fi reflectat n contabilitate provizionul constituit n plus? Conform SNC 16 acesta este recunoscut drept venit din activitatea operaional. Autorii rui Filina F.N. [168, .34], Anicenco A.V. [104, .196], Berepolova I.F. [110], Astahov V.P. [105, p.556] recomand ca aceste sume s fie stornate, lundu-se n considerare destinaia utilizrii a mijloacelor fixe. Ali specialiti rui Petrov F.V. [157, .255] i Vasiliev Iu.A. [116, p.3] consider c suma provizioanelor neutilizate n anul curent poate fi reportat la perioada de gestiune viitoare. Considerm mai rezonabil prima variant de reflectare, deoarece, dup cum s-a menionat anterior, este necesar s se ia n considerare principiul prudenei, neglijarea cruia va influena negativ rezultatele financiare ale entitii. n cazul al doilea, pentru a exclude majorarea brusc a sumelor pe conturile de cheltuieli i costuri, considerm necesar efectuarea unor controale privind raportul dintre cheltuielile (costurile) efective ale reparaiilor i provizioanele constituite nu numai la finele, dar i pe parcursul anului. n opinia noastr, depirea costurilor/cheltuielilor efective de reparaii peste provizionul constituit, ar fi rezonabil, la momentul dat, s fie reflectat la contul 251 Cheltuieli anticipate curente. 55

Modul de contabilizare a provizionului constituit n plus, realizat dup metoda propus, este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.5. SRL Chiinu-Gaz planific, n anul 2012, reparaia cldirii administrative. Pentru a reflecta uniform cheltuielile aferente reparaiei cldirii, entitatea prevede n politica de contabilitate constituirea provizionului respectiv. Reieind din datele planificate pentru realizarea ulterioar a lucrrilor de reparaii, s-a stabilit mrimea provizionului n sum de 104000 lei. Reparaia a fost efectuat de o entitate specializat n lunile mai-august anul 2012. Valoarea serviciilor de reparaie prestate de antreprenori constituie 96000 lei, suma TVA 19200 lei. n baza datelor din acest exemplu, la SRL Chiinu-Gaz, trebuie s fie ntocmite urmtoarele nregistrri contabile: n perioada ianuarie-august, lunar, se reflect: Calcularea lunar a provizioanelor pentru reparaia cldirii administrative: (104000 lei : 12 luni) Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8667 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 8667 lei Astfel, la 1 septembrie 2012, suma provizionului acumulat constituie 69336 lei (8667 lei 8 luni). n luna august 2012, se reflect: Decontarea valorii serviciilor de reparaie a cldirii administrative prestate de antreprenori pe seama provizioanelor constituite: Debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 69336 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 69336 lei Reflectarea costurilor de reparaie ce depesc mrimea provizionului la cheltuieli anticipate curente: (96000-69336) Debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Trecerea n cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaie: Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale n perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflect: Constituirea lunar a provizioanelor pentru reparaia cldirii administrative: (104000 lei : 12 luni) Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8667 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare- 8667 lei 56 - 19200 lei - 19200 lei - 26664 lei - 26664 lei

Debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 8667 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 8667 lei n luna decembrie 2012, se reflect: (104000 lei :12 luni) Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie - 8667 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 8667 lei Debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 663 lei (26664-26001) Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 663 lei Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaia cldirii administrative a depit valoarea lucrrilor de reparaii efectuate de antreprenor, diferena n sum de 8004 lei (8667 663) e necesar s fie stornat prin nregistrarea contabil: Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8004 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 8004 lei n practica contabil, pot aprea situaii cnd entitatea, conform politicii de contabilitate, nceteaz s mai constituie provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe. n literatura de specialitate, aceast problem este abordat n mod diferit. Astfel, n opinia savantului autohton Nederia A.D. [60, p.120], aceste sume urmeaz s fie nregistrate ca alte venituri operaionale. Dup prerea economistului rus Anicenco A.V. [104, .202], soldul nregistrat la contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare trebuie trecut la rezultatele financiare ale anilor precedeni. Dup prerea noastr, aceste propuneri nu sunt suficient argumentate din urmtoarele considerente. n primul rnd, sumele provizioanelor neutilizate nu reprezint venituri ale perioadei de gestiune curente, deoarece, prin aceast abordare, se ncalc principiul concordanei. n al doilea rnd, aceste sume nu pot fi nregistrate ca profit nerepartizat al anilor precedeni, deoarece nu au fost incluse n calculul rezultatului financiar al perioadei de gestiune curente. Reieind din aceste argumente, considerm necesar reflectarea sumelor provizioanelor decontate drept corecii ale rezultatelor perioadelor precedente. n acest context, pentru contabilizarea decontrilor acestor provizioane propunem introducerea unui cont de activ 129 Provizioane decontate, care nu este prevzut n Planul de conturi actual, dar poate fi introdus de ctre entitate de sine stttor. n practica contabil actual a entitilor autohtone, sunt frecvente cazurile cnd constituirea provizioanelor (n special pentru reparaiile complexe) are loc pe parcursul mai 57

multor perioade de gestiune. n astfel de situaii, apare ntrebarea: cum trebuie reflectat n contabilitate suma rmas la contul 538, dac reparaia nu a fost finalizat n perioada de gestiune curent i continu n perioadele de gestiune viitoare? Modul de contabilizare a provizioanelor, n situaia sus-menionat, nu este reglementat n mod special sub aspect normativ i examinat suficient n literatura de specialitate. Considerm c, la ntocmirea Bilanului contabil, la sfritul perioadei de gestiune curente, suma provizionului rmas trebuie reflectat ca sold la contul 538, care va fi luat n calcul pentru determinarea mrimii provizioanelor pentru anul gestionar ulterior. n continuare, vom elucida, n baza recomandrilor efectuate, modul de contabilizare a depirii provizioanelor constituite peste cele utilizate (exemplul 2.5). Exemplul 2.6. Entitatea Ionel SA, pentru efectuarea reparaiei cldirii seciei de producie, n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, acumuleaz mijloace bneti pe parcursul a 2 ani. Costul reparaiei, potrivit unor calcule estimative, constituie 240 000 lei. n conformitate cu politica de contabilitate, ntreprinderea constituie provizioane pentru acoperirea costurilor de reparaie din ianuarie 2009. Conform datelor din exemplu, lunar, pe perioada 2010-2011, trebuie ntocmit nregistrarea contabil: Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie 10000 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare 10000 lei (240000 : 24 luni) se reflect constituirea provizionului pentru reparaia cldirii seciei de producie. La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 120000 lei (10000 lei 12 luni). Aceast sum nu se storneaz i se reflect n Bilanul contabil rd.940 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare. n aprilie 2011, au nceput lucrrile de reparaii executate de organizaii specializate, care au fost finalizate n octombrie 2011. n baza facturii fiscale prezentate de antreprenor, n luna octombrie a fost transferat suma 216000 lei, inclusiv TVA 36000 lei. La 1 noiembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 220000 lei (120000 lei + 10000 lei 10 luni). Costul efectiv al reparaiei reprezint 180000 lei (216000 36000). Astfel, suma provizionului constituit n plus 40000 lei (220000 180000) va fi stornat. n luna noiembrie i decembrie 2011, nu se vor constitui provizioane. Conform condiiilor enunate i calculelor efectuate, n anul 2011, vor fi efectuate nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.2. n cazul n care se dovedete a fi o situaie contradictorie, adic depirea costurilor de reparaii efective peste provizionul constituit, se efectueaz constituirea suplimentar a provizioanelor, prin ntocmirea acelorai nregistrri contabile ca i la constituirea acestora. 58

Tabelul 2.2. nregistrrile contabile aferente provizioanelor ce depesc sumacosturilor de reparaie

Nr. crt. 1

Coninutul operaiunii
2

Suma, lei
3

Conturi corespondente debit credit

4 5

1.

Decontarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie a cldirii seciei de producie prestate de antreprenori pe seama provizioanelor constituite anterior Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaie a cldirii, prestate de antreprenori Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de antreprenori pentru servicii de reparaie executate Stornarea sumei provizionului constituit n plus

180000

538

521

2. 3. 4.

36000 216000 (40000)

534 521 813

521 242 538

Modul de contabilizare a depirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat n exemplul ce urmeaz. Exemplul 2.7. SA Ionel, pentru efectuarea reparaiei cldirii depozitului de produse, ale crei costuri nu se prevd s fie capitalizate, constituie provizioane pe parcursul a 2 ani, ncepnd cu ianuarie 2010. Valoarea lucrrilor de reparaie n antrepriz, potrivit calculelor preventive, constituie 150000 lei. n acest mod, lunar, pe perioada 2010-2011, n contabilitate, se nregistreaz formula contabil: Debit contul 712 Cheltuieli comerciale 6250 lei Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare 6250 lei reflectarea constituirii provizionului pentru reparaia capital a cldirii depozitului. La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 75000 lei (6250 lei 12 luni). Aceast sum nu se storneaz i se reflect la sfritul perioadei de gestiune n Bilanul contabil n componena datoriilor. n iunie 2011, au nceput lucrrile de reparaii executate de antreprenori, care au fost finalizate n august 2011. Conform facturii fiscale prezentate de antreprenor, n luna august, a fost achitat suma de 192000 lei, inclusiv TVA 32000 lei. La 31 decembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 150000 lei. Costul efectiv al reparaiei capitale reprezint 160000 lei (192000 32000). Astfel, cheltuielile preventive depesc suma provizionului creat cu 10000 lei. nregistrrile contabile efectuate, n anul 2011, la SA Ionel, sunt prezentate n tabelul 2.3.

59

Tabelul 2.3. nregistrrile contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie efective care depesc suma provizioanelor
Nr. crt. 1

Coninutul operaiunii
2

Sume, lei
3

Conturi corespondente debit credit

4 5

1. 2.

Calcularea suplimentar a provizioanelor Decontarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie a cldirii depozitului prestate de antreprenori pe seama provizioanelor constituite anterior Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaie a cldirii, prestate de antreprenori Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de antreprenori pentru servicii de reparaie executate

10000 160000

712 538

538 521

3. 4.

32000 192000

534 521

521 242

n cazul n care, conform politicii de contabilitate, pentru anul de gestiune, se prevede crearea provizioanelor noi pentru reparaii, atunci, n contabilitate, vor fi nregistrate dou provizioane cu aceeai denumire (fiecare din ele avnd destinaie strict). Reieind din acestea, recomandm deschiderea la contul 538 a urmtoarelor dou subconturi, i anume: 5381 Provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe n perioada curent 5382 Provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe din perioada precedent. Acest fapt trebuie luat n consideraie la elaborarea politicii de contabilitate pentru anul gestionar viitor. (3) Contabilitatea costurilor reparaiilor n cazul n care lucrrile de reparaie sunt executate n primele luni ale anului gestionar . De regul, aceast variant se aplic n cazul efecturii reparaiilor capitale, cnd lucrrile de reparaie au loc n primele luni ale anului de gestiune i costurile de reparaie se supun decontrii uniforme la costurile i/sau cheltuielile perioadelor viitoare. Apare ntrebarea: n ce situaii este mai rezonabil aplicarea acestei opiuni? Rspunsul la aceast ntrebare depinde, adesea, de suma cheltuielilor pentru reparaii i starea financiar a entitii. n majoritatea cazurilor, contul de eviden a cheltuielilor anticipate este aplicat n mod constrns. Adevrul este c, n cazul n care necesitatea efecturii reparaiei apare brusc, iar cheltuielile pentru aceasta sunt estimate nalt, s-ar putea ntmpla ca acestea din urm s depeasc cu mult veniturile perioadei de gestiune. Prin urmare, entitatea va nregistra pierderi, ceea ce va influena negativ calculul indicatorilor din rapoartele financiare. n plus, dac, pe parcursul perioadei de gestiune, nu sunt nregistrate venituri din vreo activitate, cheltuielile vor fi tratate drept cheltuieli anticipate curente.

60

Aceast situaie este specific entitilor de producie, cum ar fi fabricile de vinificaie, conserve etc., care, n lipsa materiei prime, sunt, uneori, nevoite s-i ntrerup activitatea. Cu toate acestea, i n cazul suspendrii procesului de producie, entitatea continu s suporte att cheltuieli, ct i costuri pentru:

reparaia mijloacelor fixe; ntreinerea i paza mijloacelor fixe care, temporar, nu funcioneaz; uzura mijloacelor fixe; retribuirea muncii personalului tehnic i de inginerie al seciei de producie i auxiliare; plata serviciilor comunale i alte cheltuieli i costuri.

n acelai timp, pentru cheltuielile i/sau costurile reparaiei n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, nregistrate drept cheltuieli anticipate curente, entitatea are dreptul s stabileasc procedura de decontare a acestora la costuri i/sau cheltuieli lunar, n mod uniform, n funcie de destinaia obiectelor, care se prevede s fie reparate. Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe, n cazul executrii neuniforme a lucrrilor de reparaii, este abordat n lucrrile autorilor autohtoni: Bucur V. [10, p.51], Nederia A. [60] i ale autorilor strini: Zahariin V. [129, .69], Petrov A. [177], Suzanskii V. [164], Berezkin I. [111], Nichitina E. [155]. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la reflectarea costurilor efective de reparaie drept cheltuieli anticipate cu decontarea uniform ulterioar a acestora la costurile i cheltuielile perioadelor care urmeaz dup executarea lucrrilor de reparaie. Trebuie menionat faptul c planul de conturi actual nu prevede subconturi aferente contului 251 Cheltuieli anticipate curente. Pentru reflectarea cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe cu utilizarea acestui cont, propunem introducerea unui subcont separat Cheltuieli aferente reparaiilor neuniforme. n primul rnd, aceste cheltuieli pot fi decontate pe parcursul unei perioade de timp stabilite de ctre entitate, care poate avea loc ntre dou reparaii capitale efectuate la mijloacele fixe. ns, dac acest tip de reparaie nu se mai planific s fie efectuat la obiectele date, atunci se va lua n calcul o perioad de timp rezonabil. Modul de contabilizare a cheltuielilor nominalizate este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.8. n aprilie 2011, ntreprinderea Chiinu-Gaz SRL a efectuat reparaia unui autocamion marca -130 5-//. Reparaia a fost executat att n antrepriz, ct i n regie (subdiviziunea de reparaii). Valoarea lucrrilor de reparaii executate de organizaia specializat a constituit 22400 lei, inclusiv TVA 3733 lei. Suma costurilor realizate de secia de reparaii a alctuit 5468, 20 lei, dintre care: 61

3040 lei valoarea pieselor de schimb, 1920 lei salariul muncitorilor ncadrai n procesul de reparaie, 441 lei contribuiile de asigurri sociale aferente salariilor angajailor n procesul de reparaie, 67,20 primele de asigurare obligatorie deasisten medical aferente salariilor angajailor n procesul de reparaie. Reparaia autocamionului cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare nu a fost planificat, motiv pentru care nu au fost constituite provizioane. n acest mod, a fost luat decizia ca cheltuielile (costurile) privind reparaia s fie nregistrate la contul 251 Cheltuieli anticipate curente. Perioada n care vor fi decontate aceste cheltuieli (costuri) la cheltuielile (costurile) perioadei curente a fost stabilit de 2 ani. n baza datelor din acest exemplu, n contabilitatea entitii Chiinu-Gaz SRL, trebuie ntocmite nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.4. Tabelul 2.4. nregistrrile contabile pentru evidena costurilor de reparaii neuniforme ale mijloacelor fixe
Nr. crt. 1

Coninutul operaiunii
2

Suma, lei
3

Conturi corespondente debit credit

4 5

n cazul efecturii lucrrilor n antrepriz: 1. 2. 3. Reflectarea costurilor (cheltuielilor) de reparaie efective a mainii autofurgon (22400 lei 3733 lei) Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaie a mainii autofurgon, prestate de antreprenori 18667 3733 251 534 521 sau 539 521 sau 539

Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de 22400 antreprenori pentru serviciile de reparaie executate n cazul efecturii lucrrilor n regie proprie (secia de reparaie): Decontarea valorii pieselor de schimb utilizate la reparaia autocamionului Calcularea remuneraiilor angajailor (muncitorilor) ncadrai n procesul de reparaie a mijloacelor fixe Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii aferente remuneraiilor muncitorilor ocupai cu reparaia Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical aferente remuneraiilor muncitorilor ocupai cu reparaia Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie efectuate la maina autofurgon la cheltuielile anticipate curente Decontarea uniform a costurilor (cheltuielilor) de reparaie la costurile (cheltuielile) perioadei curente (lunar, din luna mai 2009 pn n luna mai 2010) [(18667 lei + 5468 lei) : 24 luni] 3040 1920 441 67 5468

521sau 539
812 812 812 812 251

242

4. 5. 6. 7. 8. 9.

211 531 533 533 812

1006

813

251

Sursa: elaborat de autor 62

n concluzie, considerm c varianta de contabilizare trebuie stabilit de ctre fiecare entitate de sine stttor, n funcie de pragul de semnificaie, uniformitatea suportrii costurilor, concordana pe perioade de gestiune i sursa de acoperire a acestora. 2.2. Unele probleme ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie n condiiile economiei de pia, vnzrile de bunuri cu condiia reparaiilor acestora n cursul termenului de garanie sunt foarte rspndite. Aceste servicii asigur promovarea bunurilor pe pia, precum i protecia consumatorului de bunuri necalitative. Reglementarea juridic a rspunderii vnztorului pentru bunurile de o calitate necorespunztoare realizate cumprtorului este stabilit n Codul Civil al Republicii Moldova [21] i Legea privind protecia consumatorilor [59]. Astfel, n conformitate cu Codul Civil, prin contractul de vnzare-cumprare, o parte (vnztor) se oblig s predea un bun n proprietate celeilalte pri (cumprtor), iar acesta se oblig s preia bunul i s plteasc preul convenit [21, art.753]. Conform Codului Civil, vnztorul este obligat s predea bunul fr vicii materiale. Astfel de bun, se consider bunul care la transferarea riscurilor prezint caracteristicile convenite [21, art.763]. Asigurarea calitii se extinde la toate prile constitutive ale bunului (piese de schimb), dac n contract nu sunt prevzute alte condiii. n cazul n care, pentru accesorii, sunt stabilite prin contract termene de garanie mai scurte dect pentru bunul principal, cumprtorul este n drept s nainteze pretenii referitoare la viciile accesoriilor n perioada de garanie a bunului principal [21, art.788]. n cazul n care, pentru accesorii, n contract, sunt stabilite termenele de garanie mai mari dect pentru bunul principal, cumprtorul este n drept s nainteze pretenii ce in de viciile accesoriilor n perioada lor de garanie [21, art.784]. Dac cumprtorul este persoan fizic, iar bunurile (lucrrile, serviciile) sunt procurate exclusiv n scopuri personale, de familie, de uz casnic i alte necesiti, care nu sunt legate de desfurarea activitii de antreprenoriat, atunci reglementrile suplimentare legate de serviciile de garanie sunt prevzute de Legea privind protecia consumatorilor [59]. Modul de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie este condiionat de urmtorii factori principali:

locul efecturii reparaiilor; sursa de recuperare a costurilor de reparaie.

n dependen de locul efecturii, reparaiile bunurilor, n timpul termenului de garanie, pot fi subdivizate n trei grupe: 63

1) reparaii efectuate de ctre cumprtor; 2) reparaii efectuate de ctre vnztor (productor); 3) reparaii efectuate de ctre o entitate ter (centru de deservire). n cazul reparaiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumprtor, operaiunile respective se reflect numai n contabilitatea vnztorului. La cumprtor nu se ntocmesc nregistrri contabile. Remarcm faptul c, n acest caz, cumprtorul trebuie s recupereze de la furnizor contravaloarea manoperei i a pieselor de schimb utilizate. Recuperarea se face pe baza documentelor justificative emise de cumprtor, care are i obligaia ntocmirii unui deviz pentru justificarea mrimii costurilor de reparaie efectuate. Pentru cumprtor operaiunea reprezint o lucrare prestat asupra unui bun mobil care are locul n statul su. Din acest motiv, serviciul se taxeaz de ctre cumprtor n regim normal, cu cota TVA aplicabil n statul su [22, art.96]. Dac remedierea viciilor (reparaia) bunurilor necalitative se efectueaz la vnztor, bunurile respective trebuie transmise acestuia. n acest caz, dreptul de proprietate asupra bunurilor rmne la cumprtor, iar vnztorul (productorul) le primete pentru a fi reparate. Actualmente, actele normative n vigoare nu prevd un set unic de documente care confirm necesitatea efecturii serviciilor de reparaie pe parcursul termenului de garanie, ceea ce creeaz dificulti pentru entiti la contabilizarea acestor operaiuni. Astfel, e necesar ca fiecare entitate s elaboreze de sine stttor aceste documente, n funcie de tipul mijlocului fix la care sunt naintate preteniile. De exemplu, n cazul solicitrii serviciilor de reparaie, pe parcursul termenului de garanie, a unui mijloc de transport auto, considerm necesar s fie prezentate de ctre client entitiivnztor urmtoarele acte: 1. Cartea de deservire (obligatoriu completat) care conine: codul UT al automobilului (codul de identificare); data vnzrii (nceputul perioadei de garanie); informaii despre vnztor (dealer oficial). codul UT al automobilului (codul de identificare); posesorul i adresa acestuia.

2. Certificatul de nmatriculare al automobilului, n care se indic:

3. Exemplarul contractului de vnzare-cumprare sau comunicarea numrului i data semnrii acestuia. Fiecare entitate de sine stttor i alege modul de reflectare a costurilor aferente reparaiei bunurilor pe perioada de garanie i l reflect n politica de contabilitate. Aceste cheltuieli pot fi nregistrate ca: 64

cheltuieli comerciale; pierderi din rebut; recuperare din contul provizioanelor constituite anterior.

n baza analizei bazei normative i a practicii contabile existente propunem urmtoarea schem de contabilizare a reparaiilor pe parcursul termenului de garanie. Astfel, la reparaia bunurilor necalitative primite de la cumprtor vnztorul trebuie: 1. S nregistreze bunurile primite, ntr-un cont extrabilanier 926 Bunuri necalitative primite pentru reparaie, care nu este prevzut n Planul de conturi actual. ns, conform prevederilor cap.I Dispoziii generale din Planul de conturi, entitatea stabilete de sine stttor nomenclatorul conturilor extrabilaniere n funcie de particularitile activitii i necesitile informaionale ale acesteia. Aceast operaiune trebuie s fie perfectat prin document primar, care nu este prevzut de actele normative n vigoare. 2. S contabilizeze cheltuielile/costurile aferente reparaiei mijloacelor fixe returnate. n acest scop, propunem s se utilizeze contul 811, 812 sau contul 251. Contul 812 poate fi aplicat n cazul n care reparaia bunurilor returnate se efectueaz de ctre o subdiviziune special (de reparaie) a entitii, iar contul 251 atunci cnd reparaia bunurilor returnate se efectueaz n seciile activitii de baz ale entitii sau de ctre entiti tere; 3. S restituie bunurile separate cumprtorilor cu ntocmirea facturilor i decontarea acestora din contabilitatea extrabilanier. Planul de conturi actual nu stabilete nregistrri contabile de reflectare a operaiunilor privind reparaiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie. n acest context, considerm c, la primirea de la cumprtori a mijloacelor fixe care necesit reparaie pe parcursul perioadei de garanie i nlturarea defectelor acestora, trebuie s se efectueze nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.5. Costurile suportate de ctre entitatea-productor, n scopul efecturii reparaiilor pe perioada de garanie (n special valoarea pieselor de schimb utilizate n scopurile date), sunt incluse n preul obiectelor cu termen de garanie destinate vnzrii. Aceste costuri sunt achitate de ctre cumprtor, ele fiind incluse n preul de vnzare al mrfurilor destinate realizrii. n legtur cu aceasta, dup prerea noastr, modul de contabilizare a sumei TVA, achitat n momentul procurrii pieselor de schimb de la furnizor, depinde de faptul dac, n urma operaiunii de vnzare a bunurilor, a fost deja calculat TVA, acestea urmnd s fie supuse reparrii pe parcursul termenului de garanie.

65

Tabelul 2.5. nregistrrile contabile pentru operaiunile privind reparaia mijloacelor fixepe parcursul termenului de garanie
Nr. crt. 1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente debit

3

credit
4

Documentul, registrul contabil

5

1.

Primirea de la cumprtori a mijloacelor fixe cu defecte pentru reparaie Reflectarea costurilor aferente reparaiei mijloacelor fixe returnate de ctre cumprtori Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de ctre ntreprinderile tere la reparaia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe necalitative: * a cheltuielile comerciale * la pierderile din rebuturi * pe seama provizioanelor pentru reparaia i deservirea de garanie a bunurilor vndute Returnarea mijloacelor fixe reparate cumprtorilor

926

Facturi ale cumprtorilor Bonuri de consum, facturi fiscale, facturi, registrul de salariu, nota contabil Facturi fiscale ale ntreprinderilor tere, Registrul de eviden a procurrilor

2.

811,812 sau 251

3.

534

211, 213, 214, 521, 531, 532, 533, 539, etc. 521, 522, 539

4.

712 714 538

812 sau 521

Nota contabil
812 sau 521 812 sau 521

5.

926

Facturi ale vnztorilor

Sursa: elaborat de autor n baza analizei practicii existente i a actelor normative n vigoare, propunem dou variante de contabilizare a sumei TVA aferente costurilor de reparaie: 1. Dac bunurile, la realizarea crora productorul i asum obligaiile de ngrijire, pe termen de n garanie, urma sunt supuse impozitrii bunuri, n mod obligatoriu, dreptul de ntreprinderea-productor, reparaie. Dreptul entitii-productor privind trecerea n cont a TVA este prevzut n Codul Fiscal, conform cruia suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrrilor impozabile, va fi trecut n cont [22, art.102]. n conformitate cu Codul Fiscal, subiectul impozabil are dreptul la trecerea n cont a TVA, dac dispune de factura fiscal sau documentul care confirm achitarea TVA la valorile materiale, serviciile procurate pe care a fost achitat ori urmeaz a fi achitat TVA [22, art.102]. vnzrii acestor deine

trecere n cont a sumei TVA de la valoarea pieselor de schimb utilizate pentru

66

2. Cnd entitatea-productor realizeaz bunuri, care sunt scutite de TVA cu obligaiunile privind reparaiile pe parcursul perioadei stabilite, nu se efectueaz trecerea n cont a sumei TVA achitate furnizorului la procurarea pieselor de schimb necesare reparaiei pe perioada de garanie. Exemplul 2.9. Entitatea productoare de tehnic medical Teramed SRL a realizat cumprtorului Galaxia Centru SRL un aparat pentru cercetri de laborator n medicin cu asumarea obligaiunilor de deservire pe perioada de garanie a obiectului vndut, condiia fiind stipulat n contractul de vnzare-cumprare. Astfel, suma TVA calculat din preul pieselor de schimb, ce vor fi utilizate pentru reparaie, nu va fi trecut n cont, fiindc vnzarea tehnicii medicale nu este considerat livrare impozabil cu TVA. n mod analogic, este necesar reflectarea TVA aferente valorii materialelor (pieselor de schimb) procurate de la furnizori i utilizate la reparaia mijloacelor fixe pe perioada de garanie, acestea fiind obiectul unor operaiuni scutite de TVA [22, art.102]. Un alt aspect discutabil l reprezint constituirea provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie. Aceste provizioane se constituie la entitile care produc i vnd bunuri cu perioad de garanie. Actualmente, modul de contabilizare a provizioanelor nu este reglementat n actele normative n vigoare. Totodat, conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor nsoite de un certificat de garanie sunt fapte contingente n activitatea economic a entitii. Exist unele caracteristici ale provizioanelor, care condiioneaz probleme din punct de vedere al recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor i, prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac este necesar sau nu s se constituie un provizion. Cele expuse pot fi exemplificate cu ajutorul exemplului 2.9. Exemplul 2.10. Entitatea Artizana SA comercializeaz cabine de du i panouri cu hidromasaj, oferind garanii cumprtorilor. Termenii contractului prevd c vnztorul i ia obligaia de a rezolva , prin reparaie sau nlocuire, orice defecte de producie, care apar n 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele din trecut, este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Se va recunoate un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii? Pentru a rspunde la aceast ntrebare, trebuie analizate cerinele IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n contabilitate, i anume: a. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu garanie, care duce la apariia unei obligaii legale.

67

b. Este probabil c va exista o ieire de resurse purttoare de beneficii economice folosite n decontare? Este probabil pentru garanii privite ca un tot ntreg. Ulterior, considerm c Artizana SA va recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei pentru produsele vndute nainte de data bilanului. Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie angajate dect peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de via a unui activ), iar sumele pot fi neateptate (de exemplu, daunele asupra mediului nconjurtor pot fi greu de evaluat) i de valori substaniale. De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare. Orice entitate trebuie s prezinte, n situaiile financiare, informaii despre estimrile semnificative privind perioadele viitoare i alte surse importante de incertitudine la data bilanului, care prezint un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor i datoriilor n anul financiar urmtor. Aceste informaii trebuie s includ natura estimrilor i valoarea lor contabil la data bilanului. Dezvoltnd problematica evalurii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor, este de remarcat faptul c potrivit Standardelor Internaionale de Audit, estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. Auditarea situaiilor financiare, n care exist estimri contabile prezint un risc de denaturare semnificativ ridicat. De aceea, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, care s certifice dac aceste estimri sunt rezonabile, respectiv dac datele pe care acestea se bazeaz sunt precise, complete i relevante, iar procedurile i metodele utilizate pentru realizarea lor sunt adecvate structurilor bilaniere crora li se aplic. Actualmente, n Republica Moldova, lipsesc acte normative i legislative, care ar reglementa modul de constituire i utilizare a acestor provizioane (n comparaie cu legislaia Federaiei Ruse, care prevede constituirea obligatorie a unor astfel de provizioane), acest moment fiind ignorat n practica autohton. n opinia noastr, aceast situaie nu este justificat, deoarece vnztorul, acordnd termen de garanie la producia realizat n perioada curent, i asum obligaia referitoare la reparaia acesteia n cazul n care, pe parcursul termenului de garanie, cumprtorul va depista unele defecte. Prin urmare, entitatea acordnd garanie, obine probabilitatea ca, n viitor, veniturile ncasate s fie diminuate cu suma cheltuielilor privind nlturarea defectelor la bunurile vndute.

68

ns, despre potenialele pierderi, evident, trebuie s fie informai utilizatorii cu interes financiar direct creditorii, investitorii, acionarii etc. n continuare, vom examina trei metode principale de evaluare a provizioanelor pentru garanii, care rezult din reglementrile contabile europene i internaionale. 1. Metoda corelrii cu alte tranzacii similare i, n unele cazuri, analiza rapoartelor elaborate de experii independeni. 2. Metoda valorii previzionate estimat pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea fiecruia de realizare. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de mijloc al intervalului. Continund exemplul 2.9, metoda dat poate fi exemplificat n felul urmtor. Exemplul 2.11. Pentru anul 2012, n contabilitatea Artizana SA, estimrile furnizeaz urmtoarele date: 60% din bunurile vndute nu vor nregistra defecte, 30% vor nregistra defecte minore i 10% defecte majore. Dac pentru toate bunurile vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaii de 12000 lei, dac se identific defecte majore pentru toate mrfurile vndute, costurile de reparaii sunt de 18000 lei. n aceste condiii, valoarea estimat a costului cu reparaiile, implicit provizionul constituit, se determin pe baza relaiei: Costul reparaiilor = (60% 0 )+ (30% 12000 lei )+ (10% 18000 lei) = 5400 lei 3. Metoda probabilitii producerii cheltuielilor sau pierderilor. Exemplul 2.12. S admitem c, la 31.12.2012, ntreprinderea Artizana SA estimeaz la 39000 lei costurile de nlturare a defectelor la tehnica sanitar comercializat cu termenul de garanie 2 ani. n 2012, ca urmare a creterii preurilor la accesorii, se estimeaz c vor fi generate costuri suplimentare privind reparaia bunurilor returnate i se revizuiete provizionul prin suplimentarea acestuia cu 8000 lei. Situaia provizioanelor n bilan i raportul de profit i pierdere, n perioada 2012-2013, este urmtoarea (tabelul 2.6). Tabelul 2.6. Evaluarea provizioanelor conform metodei probabilitiicheltuielilor (pierderilor)
Perioada Situaii financiare Bilan Situaie de profit i pierdere 39000 47000 8000 2012 2013

Investigaiile efectuate permit s constatm c un interes pentru evaluarea provizioanelor l prezint i metoda utilizat de unele entiti din ara noastr privind provizioanele pentru garanii.

69

Trebuie remarcat faptul c mrimea acestor provizioane rezult din clauzele prevzute n contractele ncheiate cu clienii i nu poate depi limita cheltuielilor necesare pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie. Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au termen de garanie n perioadele urmtoare. Astfel, suma provizioanelor se va determina ca produsul dintre veniturile lunare din vnzri de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii (cu perioada de garanie) i cota prevzut n contractele ncheiate cu clienii. Cota prevzut n contracte va fi egal cu cota medie realizat n perioada precedent, care se va calcula ca raportul dintre cheltuielile cu reparaiile n perioada de garanie n anul precedent i veniturile nregistrate lunar din vnzarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii n perioada precedent. Dac, n anul precedent, nu au existat costuri cu remedierile n perioad de garanie, n anul curent provizioanele pentru garanie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult dect suma calculat conform cotei prevzute n contract. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual, cel mai probabil, poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de situaie, entitatea ia n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute dect rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o entitate trebuie s remedieze o eroare n construcia cldirii oficiului unei fabrici realizat pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de 10 000 lei, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare, n care exist anse sporite ca s fie necesare mai multe ncercri. Din cele expuse rezult c constituirea i utilizarea ulterioar a provizioanelor poate avea un impact asupra profitului raportat anual i asupra evoluiei profiturilor ntr-un numr de ani, de aceea, efectuarea unei analize atente a incidenei provizioanelor asupra performanelor unei entiti este absolut necesar. Practica a demonstrat c provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului financiar prin suplimentarea cheltuielilor, atunci cnd se nregistreaz profit i contribuie la mbuntirea rezultatului i atunci cnd se reiau la venituri cu performane slabe. Aici trebuie menionat c, la sfritul fiecrui an, ca i n cazul altor tipuri de provizioane, este necesar efectuarea inventarierii provizioanelor pentru reparaiile i ngrijirea pe parcursul termenului de garanie. n urma inventarierii, suma provizioanelor poate fi:

70

majorat din contul cheltuielilor, care a fost constituit iniial (n cazul obinerii informaiei suplimentare eseniale, care va permite calculul exact al mrimii provizionului); neschimbat; stornat. Modul de contabilizare a provizioanelor pentru reparaia bunurilor pe parcursul termenului

de garanie este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.13. Entitatea AVION SRL produce i comercializeaz maini de eliminare a smburilor, cu termen de garanie 1 an. Conform politicii de contabilitate, pentru anul 2011, au fost constituite provizioane pentru reparaia mainilor pe parcursul termenului de garanie, defalcrile efectundu-se lunar. Potrivit statisticilor, din 100 maini vndute anual, se nregistreaz cu defeciuni n funcionare 10 dintre acestea. Cheltuielile pentru reparaia unei maini constituie, n medie, 50% din costul acesteia. Astfel, pentru repararea pe parcursul perioadei de garanie a unei maini de eliminare a smburilor a fost alocat suma n mrime de 5 la sut (50% 10 buci : 100 buci) din costul acesteia. Costul unei maini este de 6000 lei. Pentru anul 2011, entitatea a prognozat vnzri de 500 de buci. Prin urmare, defalcrile lunare pentru provizioane, n anul 2011, vor constitui 12500 lei (6000 lei 5% 500 buci : 12 luni). n baza datelor acestui exemplu, suma lunar a provizioanelor pentru reparaia mainilor de eliminare a smburilor trebuie s fie nregistrat ca majorare simultan a costurilor de producie i datoriilor cu ntocmirea urmtoarei nregistrri contabile: Debit contul 811 -12500 lei Credit contul 538 -12500 lei. Periodic, entitile trebuie s efectueze inventarierea provizioanelor pentru reparaii pe parcursul termenului de garanie, n scopul verificrii corectitudinii formrii i utilizrii provizioanelor. Aceste verificri sunt efectuate n conformitate cu estimrile, calculele prevzute de entiti, lund ca baz informaia privind obiectele defectate din anii precedeni. Ca urmare a verificrilor, sumele provizioanelor pot fi ajustate. La efectuarea corectrilor privind sumele provizioanelor constituite n plus, apare problema reflectrii acestora n contabilitate, care, momentan, nu este reglementat sub aspect normativ. Investigaiile efectuate permit s constatm c, n literatura de specialitate, aceste probleme sunt abordate n mod diferit. Astfel, n opinia economitilor din FR, Bordunova E. [114], Semenihin V. i Macanova I. [163], sumele provizioanelor neutilizate pentru reparaiile bunurilor pe perioada garaniei trebuie s fie stornate. Cercettorii din aceeai ar, Covalenco G. 71

[139, p.12], Curciatkin V. [142], Petrov A. [157], propun ca provizioanele pentru reparaiile pe perioada de garanie constituite n plus s fie trecute la veniturile perioadei de gestiune curente. De aceeai prere sunt i specialitii autohtoni Tostogan P. i Apostu A., care menioneaz c, dac entitatea nceteaz s mai acorde garanii pentru bunurile comercializate sau, conform politicii de contabilitate, nu va constitui provizioane pentru anul de gestiune urmtor, atunci suma provizionului neutilizat va fi trecut la alte venituri operaionale [99, p.416 ]. Ne exprimm dezacordul vizavi de opinia primului grup de autori i susinem prerea ultimilor. Argumentm aceasta prin respectarea principiului prudenei, care este o cerin imperativ, ntruct investitorii i ali utilizatori i fundamenteaz deciziile economice pornind de la analiza situaiilor financiare, ca imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unei entiti. n cazul n care suma efectiv a costurilor aferente reparaiei mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie depete suma provizioanelor constituite la finele anului de gestiune, se efectueaz calcularea suplimentar a provizioanelor, prin ntocmirea acelorai nregistrri contabile, ca i la constituirea acestora. nregistrrile contabile urmeaz s fie ntocmite n baza notei contabile (anexa 6) i calculelor anexate la aceasta. Dac ne referim la tratamentul fiscal al provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie, conform Codului Fiscal, nu se permite deducerea defalcrilor n fondurile de rezerv, cu excepia defalcrilor de reduceri pentru pierderi la credite (n fondul de risc) [22, art.31]. Redacia acestui articol este neleas de specialiti univoc: provizioanele constituite nu se permit spre deducere. Din aceast cauz, multe entiti nu constituie provizioane chiar i n cazul n care necesitatea lor este argumentat din punct de vedere economic. n realitate, situaia este alta. Entitile care constituie provizioane pentru costurile (cheltuielile) de reparaie a mijloacelor fixe i n alte scopuri completeaz indicatorii Defalcri n fondurile de rezerv i Alte cheltuieli legate de activitatea de ntreprinztor deduse n evidena contribuabilului din fondurile de rezerv create pe parcursul anului fiscal din anexa 2D la Declaraia cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal. Se cere menionat faptul c, pentru determinarea indicatorilor sus-numii, este necesar efectuarea unui ir de calcule preventive n scopul determinrii sumei tuturor provizioanelor constituite n anul gestionar. n acest context, recomandm utilizarea unui registru (anexa 7), n care se va colecta informaia cu privire la procedura de calcul al costurilor de reparaie n termenul de garanie pe obiecte, pentru perioada fiscal dat. nregistrrile trebuie efectuate de ctre contribuabil pentru fiecare caz separat, pe msura suportrii cheltuielilor pentru deservirea

72

i reparaia mijloacelor fixe n cursul perioadei fiscale. La sfritul perioadei de garanie, n acest registru, nu se vor mai efectua nscrieri. Entitatea-productor nu poate transfera obligaiile sale privind acordarea serviciilor de reparaie pe parcursul termenului de garanie altor organizaii sub orice contract, deoarece acestea se bazeaz pe condiiile contractuale stabilite cu cumprtorii n contractul de vnzare i asigur calitatea bunurilor livrate. Cu toate acestea, entitatea-productor poate determina organizaiile autorizate prin contract s accepte cereri de la clieni, precum i s efectueze lucrri de reparaii i ntreinere a bunurilor vndute de ctre productor. Aceste lucrri se efectueaz de entitatea-productor, n conformitate cu obligaiile stabilite n contract cu clienii pentru a asigura produse de calitate, dar cu implicarea serviciilor externe (centre de ngrijire). Costul reparaiilor efectuate de ctre centrul de ngrijire nu l suport cumprtorul, ci entitatea-productor n baza contractului ncheiat cu organizaia ter. n acest caz, centrele de ngrijire efectueaz lucrri care reprezint o parte din activitatea pe care o desfoar entitatea-productor, aceasta din urm avnd angajamentul de a asigura calitatea bunurilor vndute. Prestarea serviciilor i executarea lucrrilor de ntreinere i reparaie de ctre centrele de ngrijire se realizeaz n baza contractului de antrepriz, prin care entitatea-vnztor va plti preul convenit n contract [21, art.946]. Acest tip de contracte este ncheiat n favoarea unei tere persoane: entitatea-productor pltete centrului de ngrijire pentru serviciile furnizate cumprtorului. n conformitate cu contractul ncheiat cu entitatea-productor, reparaia pe durata garaniei, pentru proprietarii mijloacelor fixe, va fi efectuat gratis. Astfel, costul serviciilor de reparaie efectuate de ctre centrul de ngrijire va fi achitat de organizaia productoare, care este clientul serviciilor de reparaie pe parcursul termenului de garanie. n mod schematic, procesul circulaiei documentelor n contabilitatea unui centru de deservire auto este prezentat n figura. 2.5.

73

Cerere pentru reparaie

examinarea cererii clientului privind reparaia mijlocului de transport auto

Ordin de executare a lucrrilor Transmiterea lucrrilor spre executare organizaiilor tere Primirea serviciilor

examinarea cererii clientului privind reparaia mijlocului de transport auto

Ordin de executare a lucrrilor

decontarea pieselor de schimb de la depozit

Trecerea la cheltuieli/costuri a materialelor i OMVSD consumate

Fig. 2.5. Circulaia documentelor primare n cadrul centrului de ngrijire auto Sursa: elaborat de autor n cazul reparaiilor mijloacelor fixe pe termen de garanie, apare problema contabilizrii materialelor (pieselor de schimb) utilizate de ctre centrele de deservire. Vom examina, n continuare, unele particulariti ale evidenei pieselor de schimb i de reflectare a operaiunilor economice n cadrul unitilor de producere a mijloacelor de transport auto i de acordare a serviciilor de garanie de ctre acestea. Se cuvine remarcat faptul c contabilizarea unor astfel de operaiuni depinde de condiiile stipulate n contractul privind serviciile de garanie, n care pot fi specificate diferite variante de asigurare cu piese de schimb, inclusiv cele principale: 1. Productorul ofer piese de schimb companiei de deservire auto, fr ca entitateavnztor s achite preul lor. 2. Livrarea pieselor de schimb se efectueaz contra plat de ctre entitatea-productor n baza unui contract ncheiat separat. 3. Achiziionarea pieselor de schimb se efectueaz n mod independent de ctre centrul de ngrijire auto. n continuare, examinm aceste variante. Varianta I. Considerm c compania de ngrijire auto trebuie s reflecte piesele de schimb primite n contul extrabilanier 922 Materiale primite spre prelucrare, deoarece acestea nu trec n proprietatea entitii. n mod corespunztor, n contabilitatea entitii-productor, piesele de schimb trebuie nregistrate ca stocuri n contul 211 Materiale, subcontul 2117 Materiale transmise spre prelucrare. n cadrul acestei opiuni, n contract, de regul, entitateaproductor impune unele condiii suplimentare de raportare a termenului cu privire la utilizarea pieselor de schimb. n ceea ce privete caracterul de donaie a pieselor de schimb, trebuie remarcat faptul c acestea sunt condiionate, deoarece preul, stabilit la mijlocul de transport auto, de ctre entitatea 74

care l produce, include costul pieselor de schimb, care sunt susceptibile de a fi utilizate n perioada de garanie. Astfel, provizioanele pentru reparaiile pe parcursul termenului de garanie se vor constitui la entitatea-productor, prin articolul de calcul, fiind incluse n preul de achiziie al automobilului i valoarea pieselor de schimb, n medie, consumate la reparaia pe termenul de garanie al automobilelor vndute. n contabilitatea entitii productoare, constituirea provizioanelor se va reflecta ca majorare simultan a cheltuielilor comerciale i a provizioanelor aferente cheltuielilor i plilor preliminare. Aceast sum se va micora pe msura nregistrrii consumului efectiv de materiale pentru reparaie n baza informaiei primite de la centrul de ngrijire auto privind utilizarea pieselor de schimb pe perioada dat, schematic, fiind prezentate n figura 2.6.

Debit intrri

2115 Credit utilizri

Debit intrri

2117 Credit utilizri

Debit utilizri

538 Credit
constituiri

Debit

712

Credit

majorri

Transmiterea pieselor de schimb entitii-vnztor

Utilizarea provizioanelor (consumul efectiv de materiale pentru reparaia pe garanie, n baza datelor primite de la centrul de ngrijire)

Constituirea provizioanelor pentru asigurarea obligaiilor pe parcursul termenului de garanie

Fig. 2.6. Corelarea dintre conturile contabile n cazul livrrii gratuite a pieselor de schimb Sursa: elaborat de autor Varianta a II-a. Se vor ncheia dou contracte separate de ctre cele dou pri (productor i centrul de deservire auto): unul pentru aprovizionarea cu mijloace de transport auto, altul pentru furnizarea pieselor de schimb. Aceast variant este caracteristic relaiilor existente ntre vnztor-rezident i productor-nerezident. Deoarece, n aceast versiune a relaiei ntre productor i vnztor, obligaiile de garanie i revin iari productorului, atunci materialele primite de la acesta vor fi nregistrate, de asemenea, n contul extrabilanier la entitatea de ngrijire auto. Diferena fa de prima opiune const n faptul c, n acest caz, piesele de schimb vor fi furnizate pe msura executrii lucrrilor de reparaie. Respectiv, nu se vor constitui provizioane, iar cheltuielile pentru reparaia pe parcursul perioadei de garanie, restituite companiei de ngrijire auto, se vor reflecta la cheltuielile perioadei la entitatea-productor. Schematic consumul pieselor de schimb pentru reparaie pe termen de garanie (conform variantei a II-a) este generalizat n figura 2.7.

75

Dt

2115 Piese de schimb intrri

Ct

utilizri

transmiterea pieselor de schimb entitiivnztor

Dt Ct

2117 Materiale transmise pentru prelucrare intrri utilizri

Dt

712 Cheltuieli comerciale

Ct

majorri

micorri

Fig. 2.7. Corelarea dintre conturile contabile n cazul livrrii contra plat a pieselor de schimb Sursa: elaborat de autor Varianta a III-a. Contractul de acordare a serviciilor pe perioada de garanie poate s prevad rambursarea de ctre productor a costului pieselor de schimb, n plus, fa de costul serviciilor de reparaie a mijloacelor fixe pe perioada de garanie. n conformitate cu condiiile specifice, n aceast versiune, materialele primite se vor reflecta n contabilitate prin nregistrarea contabil: Debit 211 Materiale, subcontul 2115 Piese de schimb Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Trebuie menionat faptul c varianta a III-a poate fi aplicat numai n cazurile cnd centrul de ngrijire auto prezint factura productorului, n care este indicat numai valoarea pieselor de schimb utilizate pentru reparaii. n caz contrar, n factura eliberat, va fi indicat valoarea total a serviciilor prestate, care va fi reflectat n conturile de venituri, cheltuieli i rezultate financiare, indiferent de faptul dac entitatea prestatoare de servicii va nregistra sau nu profit n urma efecturii lucrrilor. Consumul materialelor pentru reparaia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie, conform variantei a III-a de eviden, este prezentat schematic n figura 2.8. n practica contabil a entitilor, deseori, este discutabil ntrebarea, dac la firmele prestatoare de servicii (centrele de ngrijire) apar probleme referitoare la aplicarea TVA la valoarea serviciilor de ntreinere i reparaie a mijloacelor fixe n perioada de garanie. Actualmente, Codul Fiscal nu reglementeaz, n mod special, aceste probleme. Considerm c, n acest caz, relaia dintre productor i centrul de deservire reprezint o livrare de servicii impozabil cu TVA, cu toate c nlturarea deficienelor se realizeaz la bunurile care aparin unei tere persoane (cumprtor). O alt situaie survine n cazul n care comerciantul (dealer) unui productor strin ofer servicii de reparaie pe perioada termenului de garanie la bunurile vndute. n acest caz, de asemenea, din punct de vedere al TVA, ar trebui s fie luate n considerare relaiile dintre productorul strin i distribuitorul autohton. n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, locul livrrii serviciilor se consider locul prestrii efective a 76

serviciilor. Prin urmare, la valoarea acestor servicii prestate, se va aplica TVA la cota standard [22, art.111]. Piesele de schimb importate pentru prestarea acestor servicii vor fi supuse TVA la import. n opinia noastr, relaia aprut ntre vnztorul i proprietarul bunurilor, n momentul efecturii reparaiei pentru utilizarea crora a fost stabilit perioada de garanie, nu poate fi tratat ca un obiect independent de impozitare cu TVA.

Furnizorul pieselor de schimb Dt 52111 Ct Dt intrri 2115 Ct utilizri

Furnizorul de bunuri (productorul)

micorri

valoarea pieselor de schimb indicate n factura eliberat productorului de ctre centrul de ngrijire

Dt

52112

Ct

majorri

Furnizorul pieselor de schimb Dt 52111 Ct Dt 2115 Ct utilizri Dt majo rri 811 Ct decon tri Dt majo rri 611 Ct decon tri

Furnizorul de bunuri (productorul) Dt 52112 Ct

majorri

micorri

intrri

majorri

113, 124 531 Dt 533 Dt maj. Ct mic. maj. 711 Ct dec. Dt maj. 351 Ct dec.

Dt majorri

813

Ct decontri

Fig. 2.8. Corelarea dintre conturile contabile n cazul procurrii pieselor de schimb de ctre centrul de ngrijire Sursa: elaborat de autor n baza celor expuse mai sus, considerm c, pentru elucidarea problemelor privind modul de aplicare a TVA la valoarea serviciilor de reparaie pe perioada de garanie, este necesar s fie examinate dou condiii de baz, care trebuie stabilite n actele normative n vigoare, i anume:

prestarea serviciilor de deservire i reparaii ale bunurilor strict n termenul de garanie indicat; prestarea serviciilor de deservire i reparaii ale bunurilor pe parcursul termenului de garanie fr plat suplimentar.

77

n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, apar operaiuni de deservire tehnic a acestora, al cror mod de contabilizare este condiionat, n opinia noastr, de doi factori principali:
1) componena lucrrilor aferente deservirii tehnice; 2) modul de efectuare a lucrrilor de deservire tehnic.

Componena lucrrilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este reglementat sub aspect normativ. n conseicn, n practica contabil, survin probleme privind delimitarea acestor lucrri de reparaii i deservire a mijloacelor de transport. Acest fapt este foarte important, deoarece cheltuielile aferente ngrijirii tehnice nu se limiteaz la scopuri fiscale, iar cheltuielile de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de Codul Fiscal [22, art.27]. n opinia noastr, deservire tehnic a mijloacelor de transport trebuie s includ lucrrile privind controlul efectuat pentru asigurarea securitii traficului rutier, precum i lucrrile privind meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei; lucrrile privind controlul i diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare i alte lucrri privind prentmpinarea i depistarea defectelor. ngrijirea tehnic a mijloacelor de transport poate fi efectuat de ctre entitile tere, serviciile activitilor auxiliare ale entitii sau nemijlocit de ctre angajai la locul exploatrii mijloacelor de transport. Trebuie de menionat c Planul de conturi actual nu conine nregistrri contabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport. Dup prerea noastr, n cazul efecturii lucrrilor de deservire tehnic de ctre entiti i persoane tere, valoarea acestora urmeaz a fi nregistrat ca majorare simultan a costurilor i/sau a cheltuielilor perioadei curente i a datoriilor fa de antreprenori i ali creditori. Dac deservirea tehnic a mijloacelor de transport se efectueaz de ctre secia de reparaii, costurile aferente trebuie acumulate ntr-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812), cu decontarea ulterioar la costurile i/sau cheltuielile perioadei curente, n funcie de locul exploatrii mijlocului de transport. Costurile i/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport, efectuate de ctre angajaii entitii la locul de exploatare a acestora, trebuie contabilizate nemijlocit n debitul conturilor de costuri/cheltuieli i creditul conturilor de eviden a materialelor, datoriilor fa de personal, organele de asigurri sociale i medicale i ali creditori etc. Schema complex de nregistrri contabile aferente operaiunilor de ngrijire tehnic a mijloacelor de transport este prezentat n anexa 8.

78

Informaiile privind cheltuielile de deservire tehnic a mijloacelor de transport cu o pondere semnificativ n totalul cheltuielilor entitii urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i/sau n nota explicativ.

2.3. Particularitile contabilitii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare Costurile ulterioare reprezint costurile aferente mbuntirii strii obiectelor de mijloace fixe i obinerii beneficiilor economice suplimentare. Acestea cuprind cheltuielile/costurile privind modernizarea, reconstrucia, utilarea suplimentar, construcia suplimentar i alte lucrri legate de mbuntirea strii obiectelor de mijloace fixe. Modul de contabilizare a costurilor ulterioare este reglementat de SNC 16 i explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16. Unele probleme ale contabilitii costurilor ulterioare sunt abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini [113, p.59]. Totodat, aspectele aferente divizrii cheltuielilor n curente i ulterioare, modul de capitalizare a costurilor n valoarea obiectelor de mijloace fixe, modificarea duratei de via utile a acestor obiecte, n urma costurilor ulterioare, nu sunt reglementate n mod normativ i nu sunt abordate suficient n literatura de specialitate. n conformitate cu Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16, ntreprinderea este sigur de obinerea avantajului economic suplimentar, n cazul cnd acest lucru este argumentat, din punct de vedere economic (exist calcule care confirm mbuntirea strii obiectului de mijloace fixe dup modernizarea (reconstrucia) acestuia i restabilirea proprietilor pierdute integral sau parial) [24, par.15]. n acest context, considerm c noiunea restabilire (care literar nseamn aducere la starea iniial) se identific, n mod greit, cu noiunile de reconstrucie i modernizare [24]. n Dicionarul explicativ al limbii romne, se dau urmtoarele definiii ale noiunilor nominalizate: restabilire aducere la starea iniial normal; modernizare aducere n conformitate cu cerinele n vigoare prin perfecionare; reconstrucie transformare radical, organizarea unui lucru pe principii noi [39]. Dup prerea noastr, sub aspect contabil, noiunile de restabilire i mbuntire trebuie definite astfel:

restabilirea mijloacelor fixe aducerea lor la starea iniial, care, din anumite cauze, a fost perturbat, prin reparaie; mbuntirea mijloacelor fixe modificarea indicatorilor i caracteristicilor lor tehnicoeconomice prin modernizarea (pentru utilaje i maini) sau reconstrucia (pentru cldiri i construcii) lor. 79

Urmtoarea problem este asociat cu necesitatea de a delimita cheltuielile n curente i capitale. ns, n niciun document normativ, nu se indic clar, dup care criterii urmeaz s fie efectuat o asemenea delimitare. Aceast problem apare, n special, n cazul costurilor ulterioare la mijloacele fixe existente. n acest caz, toate cheltuielile unei entiti, legate cu mijloacele fixe (cu restabilirea sau extinderea lor), reprezint o dezafectare a resurselor, legat cu nnoirea sau ntreinerea utilajului, lrgirea produciei etc. La rndul lor, cheltuielile suportate urmeaz s fie incluse n componena cheltuielilor perioadei curente sau s fie capitalizate. Deseori, entitile, iniial, suport cheltuieli i numai dup aceasta decid dac acestea vor fi sau nu capitalizate. n ce cazuri costurile (cheltuielile) pentru reparaia mijloacelor fixe urmeaz a fi capitalizate n evidena contabil? Aceast ntrebare este adresat frecvent de contabilii i auditorii care vor s respecte prevederile SNC 16 i s ia decizii obiective i argumentate economic. Dispoziiile SNC 16 i ale Comentariilor privind aplicarea SNC 16 conin reguli a cror cunoatere permite identificarea situaiilor n care capitalizarea (necapitalizarea) cheltuielilor pentru reparaiile mijloacelor fixe este necesar. n SNC 16, se menioneaz urmtoarele: cheltuielile pentru asistena tehnic, ntreinerea i reparaia curent a mijloacelor fixe sunt necesare pentru meninerea obiectului n stare normal de funcionare, adic pentru pstrarea parametrilor lui tehnici, a proprietilor de exploatare n procesul de producere a mrfurilor i prestare a serviciilor n volum constant pe parcursul ntregii durate de folosire util. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) menionate sunt necesare pentru obinerea constant a avantajelor (profitului) economic n volum neschimbat pe tot parcursul exploatrii utilajului, echipamentului, mijloacelor de transport i nu conduc la prelungirea acestei perioade. n consecin, astfel de costuri (cheltuieli) nu trebuie supuse capitalizrii [89, p.25]. Exist ns i o excepie de la aceast regul. n punctul 13 al SNC 16, se stabilete c, n valoarea de intrare a obiectului nregistrat al activelor materiale pe termen lung se includ i cheltuielile pentru aducerea lui n stare funcional pentru presupusa utilizare conform destinaiei, ns nu se indic despre ce cheltuieli este vorba. Prevederile SNC 16 explic expres c valoarea de intrare a cldirilor i construciilor achiziionate, pe lng valoarea de cumprare i alte elemente, conine i cheltuielile de reparaie legate de aducerea acestora n stare de funcionare i nu are importan ce fel de reparaie este necesar pentru aducerea obiectului mijloacelor fixe n stare de funcionare: curent sau capital [89, p.15]. Prin urmare, dac obiectul mijloacelor fixe este achiziionat de entitate, primit cu titlu gratuit, n contul aporturilor n capitalul statutar, sau pe calea schimbului, iar utilizarea lui, conform destinaiei fr o reparaie este imposibil, atunci costurile pentru reparaie se 80

capitalizeaz prin includerea lor n valoarea de intrare. Conform SNC 16 capitalizarea acestor costuri se permite n limita valorii de recuperare a mijlocului fix reparat. Aceast abordare contravine prevederilor IAS 16 care nu limiteaz mrimea costurilor eligibile pentru capitalizare. Totodat, valoarea contabil a mijloacelor fixe reparate poate fi corectat la finele perioadei de gestiune, n cazul recunoaterii pierderii din depreciere. Considerm c aceast prevedere din IAS 16 trebuie inclus n reglementrile contabile naionale i aplicat n practica contabil a entitilor autohtone. Aceasta va asigura veridicitatea i comparabilitatea informaiilor privind costurile ulterioare att la nivel naional, ct i internaional. Evident, valoarea obiectului mijloacelor fixe pn la punerea lui n exploatare i cheltuielile legate de achiziie trebuie s fie contabilizate ca active materiale n curs de execuie cu ntocmirea nregistrrilor contabile prezentate n tabelul 2.7. Tabelul 2.7 nregistrri contabile privind intrarea i reparaia mijloacelor fixepn la punerea n funciune
Nr. crt.
1 2

Denumirea operaiilor

Corespondena conturilor Debit

3

Credit
4

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Achiziionarea, intrarea n contul aportului n capitalul statutar, cu titlu gratuit, sub form de subvenie a obiectului mijloacelor fixe Reflectarea cheltuielilor pentru livrarea obiectului mijloacelor fixe Reflectarea trecerii n cont a sumei TVA aferent operaiunilor de procurare i schimb al obiectului mijloacelor fixe* Reflectarea cheltuielilor pentru reparaia (curent, capital) a obiectului mijloacelor fixe Reflectarea trecerii n cont a sumei TVA aferent cheltuielilor de reparaie a obiectului n antrepriz Intrarea obiectului reparat n componena mijloacelor fixe la valoarea de intrare (valoarea de cumprare, cheltuielile pentru livrare, cheltuielile pentru reparaii): a) n limitele valorii de recuperare b) pentru suma care depete valoarea de recuperare c) pentru suma total

121 121 534 121 534

521, 539, 313, 622, 342 etc. 521, 539, 227 etc. 521, 539 521, 539, 812, 211, 531, 533 etc. 521, 539

123 721 -

121

*Cu excepia cazului de intrare a obiectului n contul aportului n capitalul statutar. Modul de contabilizare a tranzaciilor de achiziionare i reparaie a unui obiect de mijloc fix este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.14. Artizana SA a achiziionat un autocamion la preul de 56 000 lei, TVA 11 200 lei. Pn la punerea n funciune, acest mijloc de transport a fost reparat n antrepriz. Cheltuielile pentru reparaie au constituit 19 600 lei (fr TVA), iar valoarea de recuperare 77 000 lei. Conform datelor din acest exemplu, urmeaz s fie ntocmite nregistrrile contabile, prevzute n tabelul 2.8.

81

Tabelul 2.8. nregistrrile contabile aferente achiziionrii i reparaiei autocamionului Nr. crt.
1.

Coninutul operaiunii
nregistrarea automobilului n componena activelor materiale n curs de execuie la preul de procurare, fr TVA Trecerea n cont a sumei TVA Reflectarea serviciilor de reparaie a autocamionului prestate de antreprenori, la valoarea fr TVA Trecerea n cont a sumei TVA Reflectarea punerii n funciune a autocamionului (56 000 lei + 19 600 lei)

Suma, (lei)
56 000 11 200

Conturi corespondente debit credit

121 534 521, 539 521, 539

2. 3.

4. 3.

19 600 3 920 75 600

121 534 123

521, 539 521, 539 121

Dac preul de procurare, plus cheltuielile pentru reparaia obiectului, ar fi depit substanial valoarea de recuperare (ar fi depit pragul de importan semnificativ 5%), atunci suma depirii ar fi trebuit recunoscut ca fiind cheltuieli ale perioadei. S presupunem c valoarea de recuperare este egal cu 70 000 lei, atunci suma depirii va constitui 5 600 lei (75 600 70 000). La punerea n funciune a autocamionului, nregistrarea contabil (3), n tabelul 2.7, ar trebui s fie prezentat n felul urmtor:

debit contul 123 Mijloace fixe 70 000 lei; debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 5 600 lei; credit contul 121 Active materiale pe termen lung 75 600 lei.

O astfel de limitare a capitalizrii cheltuielilor pentru reparaia mijloacelor fixe pn la punerea lor n funciune reiese din cerinele principiului prudenei: s nu fie exagerat valoarea activelor. Astfel, n momentul recunoaterii activului, valoarea lui nu trebuie s depeasc valoarea rezonabil valoarea de recuperare. n conformitate cu SNC 16, reparaia capital a mijloacelor fixe poate fi realizat: a) pentru meninerea lor n stare normal de funcionare; b) n scopul creterii duratei de funcionare util; c) n scopul creterii randamentului, vitezei de prelucrare a obiectelor muncii etc. [89, par.26]. Cheltuielile pentru reparaia mijloacelor fixe, realizat n cazul a) pentru meninerea lor stare normal de funcionare nu se capitalizeaz i se iau n eviden n corespundere cu cerinele SNC 3, n funcie de destinaia utilizrii obiectului corespunztor. n cazurile b) i c), costurile (cheltuielile) pentru reparaia capital a mijloacelor fixe se capitalizeaz, deoarece se

82

consider c asemenea reparaie contribuie la obinerea beneficiului economic suplimentar n comparaie cu cel estimat de entitate la recunoaterea iniial a activului. Dac reparaia obiectului mijloacelor fixe nu va majora, randamentul acestuia, durata de funcionare util nu va reduce costurile de producere a bunurilor, de prestare a serviciilor sau alte cheltuieli, atunci aceste costuri (cheltuieli) de reparaie se consider cheltuieli ale perioadei n care au avut loc lucrrile de reparaie, n funcie de destinaia utilizrii obiectului supus reparaiei. Complexitatea problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor ulterioare const, n primul rnd, n nelegerea corect a condiiilor de la entitate, n cazul crora reparaia va conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare. Aceast cretere poate fi stabilit n baza sporirii randamentului utilajelor, echipamentelor, a vitezei de circulaie i prelucrare a materialelor, materiilor prime, la reducerea costurilor. Dup ntocmirea Actului de predare-primire a mijloacelor fixe reparate i modernizate, specialitii (inginerii, mecanicii, tehnologii etc.) trebuie s efectueze calculele necesare i s le anexeze la actul indicat. Aceste calcule permit formularea urmtoarei concluzii: reparaia capital efectuat genereaz avantaje economice suplimentare. Prin urmare, cheltuielile pentru reparaii se capitalizeaz. Dac, ns, reparaia nu a condus la mbuntirea parametrilor de exploatare a utilajelor, echipamentelor reparate, atunci trebuie precizat modalitatea de stabilire a duratei de via util a lor. Dac va spori sau nu reparaia obiectului mijloacelor fixe durata lui de via util, depinde de condiiile stabilirii acestei durate. Dac la intrarea obiectului n componena mijloacelor fixe durata lui de via util este determinat cu luarea n calcul a necesitii reparaiei cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, atunci realizarea acesteia (la momentul respectiv) nu conduce la creterea duratei de via util. Ca urmare a reparaiei, entitatea nu va obine un beneficiu economic suplimentar. Aceast situaie este dezvluit n exemplul 2.14. Exemplul 2.15. n luna august 2011, SA Ionel a achiziionat i-a pus n funciune o main de cusut computerizat. n aceeai lun, aceasta a fost pus n exploatare. Durata de via util a mainii este de 10 ani, cu condiia c va fi supus unei reparaii ce va conduce la obinerea beneficiilor economice suplimentare. Entitatea intenioneaz s produc la aceast main 952 000 de uniti. Dac reparaia mainii de cusut executat n al aselea an de exploatare nu va mbunti parametrii ei tehnici i de funcionare, iar durata precizat dup aceast reparaie va fi egal cu 5 ani, ceea ce constituie n total 10 ani, atunci aceast reparaie nu va spori durata ei de via util i, corespunztor, nu va conduce la obinerea beneficiilor 83

economice suplimentare fa de cele estimate la recunoaterea iniial a mainii. Numrul de uniti produse de entitate nu se va schimba (952 000 de uniti). Din aceste considerente, nu exist motive economice de a capitaliza cheltuielile pentru reparaia capital i ele trebuie recunoscute drept cheltuieli sau costuri, n funcie de destinaia utilizrii mijloacelor fixe reparate. Totodat, entitatea va necesare: a) n funcie de metoda de realizare a lucrrilor de reparaii (n antrepriz sau n regie); la lucrrile n regie se ine cont i de locul efecturii n subdiviziunea (secia) de reparaie sau la locurile de pstrare (exploatare) a mijloacelor fixe; b) n funcie de uniformitatea executrii lucrrilor de reparaii pe parcursul anului de gestiune; b1) n cazul realizrii lucrrilor de reparaie mai mult sau mai puin uniform pe parcursul anului, entitatea va reflecta costurile (cheltuielile) pentru reparaie n sumele lor efective; b2) n cazul realizrii lucrrilor de reparaie neuniforme pe parcursul anului: dac volumul lucrrilor de reparaii, conform bugetului i graficului, se realizeaz n primele luni ale anului, este rezonabil contabilizarea costurilor de reparaii drept cheltuieli anticipate cu includerea lunar n componena costurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia utilizrii mijloacelor fixe, n mrime de 1/12 parte din suma bugetului anual pentru reparaii; dac volumul lucrrilor de reparaii, conform bugetului i graficului, sunt prevzute pentru executare n ultimele luni ale anului, entitatea urmeaz s constituie provizioane n mrime de 1/12 parte din suma anual a costurilor i cheltuielilor pentru reparaia mijloacelor fixe. n cazul n care, la recunoaterea iniial a obiectului mijloacelor fixe, entitatea stabilete durata de via util, fr necesitatea efecturii reparaiei ce va conduce la obinerea beneficiilor economice suplimentare, iar, de fapt, aceasta a fost efectuat, atunci o astfel de reparaie va conduce la creterea duratei de via util a obiectului. Ca urmare, entitatea, dup efectuarea reparaiei, va obine beneficii economice suplimentare, n comparaie cu volumul planificat la recunoaterea iniial (exemplul 2.15). Exemplul 2.16. n continuare, modificm cteva condiii din exemplul 2.14. Entitatea stabilete durata de via util a mainii de cusut 6 ani, fr efectuarea reparaiei. Se presupune c, n aceast perioad, se vor produce 570 000 de uniti. ns, n al aselea an de exploatare, n loc s fie procurat o nou main cu aceeai destinaie, s-a decis ca vechea main s fie supus reparaiei, dup care ea va servi entitii nc 5 ani, n decursul crora se planific obinerea suplimentar a 470 000 de uniti. efectua nregistrrile contabile

84

Conform condiiilor acestui exemplu, reparaia mainii de cusut conduce la creterea duratei de via util, prin urmare, la obinerea beneficiilor economice suplimentare, adic cu 470 000 de uniti mai mult dect s-a planificat la recunoaterea ei iniial (570 000 de uniti). n virtutea acestui fapt, cheltuielile pentru reparaia obiectului sunt supuse capitalizrii, adic se refer la creterea valorii contabile a mainii reparate (exemplul 2.16). Exemplul 2.17. Utiliznd datele din exemplele 2.14 i 2.15, s presupunem c valoarea de intrare a mainii de cusut este de 135 000 lei, valoarea rezidual estimat 3 000 lei, valoarea uzurabil 132 000 lei, suma uzurii anuale 22 000 lei (132 000 : 6), uzura lunar 1 833,33 lei (22 000 : 12). Dac reparaia mainii a fost terminat la 10 mai, la expirarea a 5 ani de exploatare, atunci suma uzurii acumulate constituie 124666,64 lei [(1833,33 lei x 4 ani + 22 000 lei x 5 ani) + (1833,33 lei x 4 ani)]. Valoarea contabil a mainii pn la reparaie era egal cu 10333,36 lei (135 000 lei 124666,64 lei), cheltuielile pentru reparaie au constituit 39 000 lei, iar valoarea de recuperare 53 000 lei. Dac vom capitaliza toate cheltuielile efectuate pentru reparaia capital, atunci valoarea contabil corectat a mainii va constitui 49333,36 lei (10333,36 lei + 39 000 lei), adic mai puin dect valoarea de recuperare. Prin urmare, poate fi capitalizat ntreaga sum a cheltuielilor pentru reparaia obiectului. Totodat, dac valoarea de recuperare a strungului este egal cu 45 000 lei, poate fi capitalizat doar suma de 34666,64 lei [39000 lei (49333,36 lei 45 000 lei)]. Trebuie menionat faptul c obinerea beneficiilor economice suplimentare n urma reparaiei (dac reparaia nu a fost prevzut n momentul determinrii duratei de via util la recunoaterea iniial) nu se poate estima n mod credibil pentru toate obiectele mijloacelor fixe. De exemplu, n cazul cldirilor i construciilor, entitatea nu va obine niciun fel de beneficii economice directe. ns aceasta nu nseamn c costurile (cheltuielile) pentru reparaia lor nu pot fi capitalizate. Ca baz pentru capitalizarea lor servete prelungirea termenului de exploatare, n decursul cruia aceste obiecte din aceste grupe i ndeplinesc funciile, asigur desfurarea normal a activitii entitii. Regulile descrise mai sus pentru capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor), pentru reparaia mijloacelor fixe sunt aplicabile i n cazul costurilor (cheltuielilor) aferente: - modernizrii utilajului, echipamentului; - extinderii i reconstruciei entitii; - altor aciuni orientate spre creterea productivitii seciilor, entitii, spre eliminarea punctelor slabe n procesul de coordonare a capacitilor de producie, spre reducerea costului mrfurilor i serviciilor etc.

85

Pentru soluionarea acestei probleme, specialitii contabili trebuie s dispun, n momentul terminrii reparaiei efectuate cu scopul obinerii avantajelor economice suplimentare a obiectului mijloacelor fixe, de informaii despre condiiile de determinare a duratei de via util la recunoaterea iniial. Aceste informaii trebuie luate din fia de eviden a mijloacelor fixe. n opinia noastr, acest registru al evidenei analitice a mijloacelor fixe este nvechit i nu corespunde cerinelor SNC 16. Din aceste cauze, entitile nu indic, n fia de eviden a mijloacelor fixe, condiiile de stabilire a duratei de via util a obiectului i, respectiv, nu pot determina cnd trebuie capitalizate costurile (cheltuielile) pentru astfel de reparaii. n scopul eliminrii acestui neajuns esenial i obinerii informaiilor necesare pentru soluionarea problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor) pentru reparaia capital, propunem modernizarea formularului fiei de eviden a mijloacelor fixe cu includerea informaiei aferente condiiilor de stabilire a duratei de via util. Deseori, n practica contabil, apar situaii cnd entitile efectueaz diverse lucrri asupra obiectelor care nc nu au fost date n exploatare. Astfel, agenii economici, reieind din coninutul acestor lucrri, comit erori n calificarea lor ca lucrri de reparaie, crora, conform Codului Fiscal, pot fi deduse, respectiv, micorndu-se venitul impozabil [22, art.27]. n continuare, vom examina acele erori tipice privind calificarea unor astfel de lucrri, att din partea entitilor, ct i a organelor fiscale. n afar de cheltuielile pentru reparaii, reconstrucii i modernizri, este necesar i evidenierea unor cheltuieli, precum cele de aducere a obiectului n starea de lucru:

din punct de vedere tehnic, acestea pot fi considerate reparaie (adic restabilirea funcionalitii obiectului), n timp ce, n contabilitate i fiscalitate, astfel de cheltuieli trebuie s fie capitalizate (s majoreze valoarea de intrare a obiectului). Trebuie remarcat faptul c, conform SNC 16, valoarea de intrare a cldirilor i

construciilor speciale achiziionate contra plat const din valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru. La maini i utilaje, valoarea de intrare fiind egal cu valoarea de cumprare diminuat cu rabatul (reducerea) acordat, plus cheltuielile de achiziie a acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele i taxele, cheltuielile de transport), cheltuielile pentru montare, instalare, experimentare etc. Cele expuse sunt examinate n baza urmtorului exemplu. Exemplul 2.18. Ionel SA a procurat o main de bobinat pentru secia de producie, care este n stare normal de funcionare. ns, entitatea a decis s efectueze reparaia acestui mijloc fix pn la punerea n funciune, fr s modifice caracteristicile tehnice de baz ale obiectului. 86

Considerm c, dac aceast main continua s funcioneze la entitatea-vnztor n continuare, iar pe parcursul exploatrii ar aprea necesitatea de a fi reparat, atunci cheltuielile aferente reparaiei pot fi deduse conform Codului fiscal [22, art.27]. i, totui, ce reprezint reparaia mainii de bobinat, care nu a fost dat n exploatare? Aceasta reprezint nu altceva dect etapa de aducere a mijlocului fix n stare de lucru, n care el poate s funcioneze. De aceea, cheltuielile date vor fi incluse n valoarea de intrare a activului, care, ulterior, vor trece la cheltuieli prin sumele uzurii calculate. Deseori, entitile procur cldiri care necesit reparaie cosmetic cu scopul utilizrii lor n activitatea operaional. Aceast reparaie nu comport caracter capital, nu afecteaz nite caliti tehnice-inginereti care vor fi asigurate, n urma efecturii acestei reparaii nu se modific parametrii ncperii etc., reparaia fiind efectuat n antrepriz, lucrrile vor ncepe nemijlocit dup semnarea, de ctre ambele pri, a actului de primire-predare a lucrrilor. Dup finalizarea reparaiei, actele se transmit pentru efectuarea nregistrrii de stat i a transferului dreptului de proprietate asupra cldirii. n aceast situaie, inevitabil, apar multiple probleme aferente deducerii costurilor n scopuri fiscale. Conform Codului Civil, cldirea se atribuie la obiectele imobile (imobil) [21, art.288]. Prin contractul de vnzare-cumprare a imobilului, vnztorul se oblig s transmit n proprietatea cumprtorului terenul, cldirea, edificiul, apartamentul sau alt tip de imobil [21, art.753]. Trecerea dreptului de proprietate asupra imobilului, conform contractului, urmeaz s fie supus nregistrrii de stat [21, art.496] i dreptul de proprietate al cumprtorului asupra imobilului apare din momentul nregistrrii de stat [21, art.499]. Conform Codului Civil, dac legislaia sau contractul ncheiat ntre pri nu prevede altfel, obligaia vnztorului privind transmiterea bunului imobil cumprtorului se consider realizat din momentul predrii obiectului i semnrii de ctre pri a documentului corespunztor (de ex.: actul de primire-predare). n acest context, transmiterea bunului imobil poate fi realizat pn la nregistrarea de stat a dreptului de proprietate. n situaia analizat, cldirea a fost transmis cumprtorului n baza actului de primire-predare pn la obinerea dreptului de proprietate asupra obiectului [21, art.760]. n primul rnd, este necesar s fie determinate condiiile care trebuie respectate pentru reflectarea n contabilitate a obiectului imobil cu scopul atribuirii lui la mijloace fixe. n conformitate cu SNC 16, se consider mijloace fixe activele materiale care corespund concomitent urmtoarelor cerine:
1.

Au o valoare unitar care depete limita stabilit de legislaia n vigoare (6000 lei);

87

2.

Sunt destinate pentru utilizare mai mult de 12 luni n activitatea de producie, comercial i alte activiti, pentru executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, fie pentru darea n arend (leasing, locaiune), fie n scopuri administrative;

3.

Sunt controlate de ntreprindere, adic se afl n proprietatea acesteia sau sunt primite n arend finanat (leasing financiar); Pot genera avantaje economice viitoare; Sunt perfectate cu documente care confirm procurarea i punerea n funciune a acestora [95, p.6]. Costurile suplimentare legate de procurarea i pregtirea mijloacelor fixe pentru utilizare

4. 5.

(cu excepia sumelor TVA) se contabilizeaz, n prealabil, ca active materiale n curs de execuie n coresponden cu conturile de datorii. Aceste active se deconteaz la includerea obiectelor n componena mijloacelor fixe n baza documentelor ntocmite n modul cuvenit [89, par.21]. Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor aferente drii n exploatare a bunurilor imobile (includerii n componena mijloacelor fixe), nu sunt reglementate suficient sub aspect normativ. Considerm c, pentru contabilizarea obiectelor imobile efectiv exploatate, pentru care au fost eliberate actele pentru nregistrarea de stat la organele respective, pot fi aplicate dou modaliti de contabilizare:
1) reflectarea obiectului n componena activelor n curs de execuie, pn la data

nregistrrii de stat;
2) reflectarea obiectului n componena mijloacelor fixe cu evidenierea acestuia la un

subcont separat pn la data nregistrrii de stat. Metoda aleas de entitate va fi menionat n politica de contabilitate a acesteia. n acest mod, n exemplul analizat, cldirea va fi nregistrat la mijloace fixe, nu nainte de a fi prezentate actele pentru nregistrarea de stat a drepturilor de proprietate. Pn la momentul dat (ncepnd cu data semnrii actului de primire-predare), cldirea va fi nregistrat n componena activelor materiale n curs de execuie. Este necesar determinarea cheltuielilor entitii ce vor forma valoarea de intrare a cldirii care urmeaz s fie reflectat n componena mijloacelor fixe. Conform SNC 16, valoarea de intrare a obiectelor achiziionate contra plat de la ntreprinderi i tere persoane (cldiri i construcii speciale) este egal cu valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru [89, p.15]. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul unui element de natura imobilizrilor corporale include preul de cumprare i taxele vamale pltite, orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locul i n forma necesar pentru a putea funciona n maniera dorit [46]. 88

Conform datelor din exemplu, entitatea va ncepe lucrrile de reparaii imediat dup semnarea actului de primire-predare. Dup cum s-a menionat anterior, aceasta nu poate fi considerat data drii n exploatare a cldirii, i nu poate fi reflectat n eviden la contul 123 anticipat eliberrii actelor privind nregistrarea de stat. Astfel, considerm c aceste cheltuieli s poarte denumirea corect de cheltuieli de aducere a obiectului n stare de lucru, i nu cheltuieli de reparaie, pentru care propunem un subcont separat la contul 121 cu aceeai denumire. Un studiu separat necesit modul de contabilizare a nlocuirii unor componente principale ale unui mijloc fix. Conform prevederilor IAS 16, unele componente ale elementelor de imobilizri corporale, peste un termen anumit, necesit nlocuire. Astfel de componente se menioneaz recptuirea unui furnal, interiorul, scaunele, buctria, motorul unui avion etc. Trebuie nteles c este vorba despre principalele componente ale unui mijloc fix. De exemplu, un autocamion este compus din motor, cabin, caroserie, asiu (rama), un strung din carcas, motor, partea lucrativ, cldirea temelie, perei, acoperi etc. n continuare, se menioneaz c o entitate va recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite (componentului nlocuit) cnd acest cost apare, dac sunt ntrunite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prii (componentului) nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere ale IAS 16 [46, p.264]. n acest context, termenul nlocuire substituie i reparaia curent, i capital, i modernizarea unui activ prin schimbul pieselor uzate cu cele noi, precum i scoaterea din folosin a unui component i nlocuirea lui cu altul nou. n practica contabilitii, n majoritatea cazurilor, termenul menionat se aplic pentru a exprima nlocuirea unui obiect complet uzat, deteriorat, distrus, cu durata de via expirat, cu alt obiect. nlocuirea unui mijloc fix cu altul necesit contabilizarea a dou grupe de operaiuni : de ieire a celui ce se nlocuiete i de procurare i instalare a celui cu care se nlocuiete. Modul de contabilizare a operaiunilor n cauz este profund studiat n literatura de specialitate. n toate cazurile, costurile de creare a activului nou, conform IAS 16, sunt capitalizzate, dac sunt realizate cerinele criteriilor de recunoatere a acestuia : a) este posibil generarea de beneficii economice viitoare din utilizarea activului; b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Modul de contabilizare a componentelor principale ale unui mijloc fix necesit studii separate. Cu regret, prevederile IAS 16 nu specific, n primul rnd, dac, pentru toate mijloacele fixe, pot fi evideniate principalele componente sau nu; n al doilea rnd, care sunt criteriile n conformitate cu care entitatea poate recunoate componentul respectiv ca activ separat; n al treilea rnd, cum se determin durata de utilizare a mijlocului fix i se contabilizeaz costurile

89

ulterioare n cazul recunoaterii componentului respectiv ca activ separat. Situaia n cauz provoac necesitatea soluionrii urmtoarelor probleme: a) argumentarea economic a necesitii, posibilitii i raionamentului de a nregistra ca obiecte de eviden unele componente ale unui mijloc fix la recunoaterea lui iniial; b) modul de contabilizare a costurilor de nlocuire a componentelor unui mijloc fix n cazul n care: b1) componentele mijlocului fix, la recunoaterea lui iniial, au fost recunoscute drept active separate; b2) componentele unui mijloc fix, la recunoaterea iniial, nu au fost nregistrate ca active separate i, respectiv, se recunosc dup executarea lucrrilor de nlocuire; c) care este modul de capitalizare a costurilor de nlocuire, punnd la baz ntrunirea criteriilor de recunoatere a beneficiilor economice de ctre principalul obiect, ale componentului nlocuit, sau de ctre fiecare component nlocuit separat; d) care este baza economic a capitalizrii costurilor (cheltuielilor) inspeciei tehnice n aspectul realizrii prevederilor IAS 16 de recunoatere a unei imobilizri corporale. n continuare, examinm aceste probleme. n opinia noastr, n IAS 16, trebuie menionat c o entitate poate s recunoasc unele componente ca active separate, dac mijlocul fix reprezint un obiect complex. Pentru a determina modul de contabilizare a costurilor de nlocuire a unui component (unor componente), a unui mijloc fix este necesar s se stabileasc dac componentul respectiv corespunde definiiei obiectului de eviden (de inventar), sau nu. Actualmente, obiect de inventar se consider un obiect de mijloace fixe cu toate amenajrile i dispozitivele respective sau un obiect din punct de vedere constructiv separat (identificabil) pentru a ndeplini independent unele funcii, sau un complex de obiecte constructiv articulate, prezentnd o unitate ntreag pentru executarea unor lucrri concrete. ns aceast definiie este necesar de completat cu urmtoarele cerine ale pretendentului respectiv la obiectul de eviden : durata de exploatare trebuie s fie diferit de durata de via a altor componente sau a principalului obiect ca pri componente i aceast durat, credibil, poate fi determinat; costul componentului respectiv poate fi determinat credibil. Dac componentul respectiv nu corespunde acestor cerine (criterii), el nu poate fi recunoscut ca obiect de eviden (de inventar) a mijloacelor fixe. n esen, o entitate poate s recunoasc orice parte component a oricrui mijloc fix ca activ separat, ns aceast recunoatere va fi neargumentat, deoarece problema n cauz va fi soluionat n baza prioritii tehnicului asupra economicului. Problema determinrii obiectului de eviden a mijloacelor fixe 90

este destul de complicat, poart un caracter relativ i necesit un studiu separat pentru fiecare grup omogen de mijloace fixe. n Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, problema n cauz este tratat insuficient. De exemplu, pentru grupul de mijloace fixe Cldiri, drept obiect de eviden se consider orice cldire cu construciile din curte (opronul, gardul, fntna, terenul asfaltat etc.), dac acestea deservesc cldirea. Garajele sau depozitele construite pe terenul cldirii se consider obiecte de eviden. Toate sistemele pentru exploatarea cldirii (inclusiv cazangeria), de alimentare cu ap, cu gaze, de canalizare, reeaua electric, telefonic, de semnalizare, de ventilare cu destinaie sanitar, canalele de ascensoare sunt considerate pri componente ale cldirii [17, p.3]. Ne limitm cu acest grup de mijloace fixe, deoarece volumul este limitat. Din cele expuse, rezult urmtoarele dou abordri: la determinarea unui obiect de eviden a mijloacelor fixe, sunt puse : a) comasarea elementelor componente ntr-un singur obiect i recunoaterea acestuia ca activ conform Catalogului mijloacelor fixe i al activelor nemateriale; b) diferenierea elementelor componente i recunoaterea fiecruia din ele ca active separate conform IAS 16. Prima abordare contribuie la micorarea numrului obiectelor de eviden a mijloacelor fixe, ns, din punct de vedere economic, acestei abordri i sunt inerente urmtoarele neajunsuri: a) stabilirea unei durate de via comune pentru toate elementele componente (dei aceast durat e diferit), cu calcularea amortizrii aferente; b) n cazul ieirii (casrii) sau nlocuirii unui element component, n contabilitate, se va reflecta reparaia principalului obiect (cldirii). De exemplu, n cazul casrii gardului din jurul cldirii i construciei unui nou gard, n contabilitate, se va nregistra reparaia cldirii, pe cnd cldirea n realitate nu a suportat nicio lucrare de reparaie; c) n loc de a capitaliza costurile de nlocuire n valoarea contabil a elementului component nou (n cazul dat gardul) ce l-a nlocuit pe cel ieit, aceste costuri vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente n funcie de destinaia cldirii; d) costurile de reparaie, inclusiv capital, a elementului component al principalului obiect, la fel, vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente, chiar i n cazul cnd exist argumentare economic de a le capitaliza. De exemplu, a fost reparat capital fntna cu noi amenajri, care nicidecum nu afecteaz nici durata de utilizare a cldirii, nici spaiul ei ncptor. Sintetiznd cele menzionate, se poate de conchis problema capitalizrii (necapitalizrii) costurilor de nlocuire a unui component al principalului obiect de eviden, ce se rezolv n baza

91

realizrii cerinelor criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale relativ acestui obiect principal, i nu pentru fiecare component n parte. Aplicarea abordrii a doua, n msura respectiv, va majora numrul obiectelor de eviden. ns ea dispune de urmtoarele caracteristici avantajoase: a) durata de via va fi stabilit, iar amortizarea va fi calculat pe fiecare component obiect de eviden i pe principalul obiect separat; b) nlocuirea fiecrui component se va contabiliza ca dou operaii separate : de ieire a obiectului uzat i de creare (achiziie, construcie) a altui obiect cu capitalizarea obligatorie a costurilor aferente acestuia; c) costurile de nlocuire parial (de reparaie) vor fi contabilizate, punnd la baz posibilitatea obinerii beneficiilor economice, cu/sau fr capitalizarea costurilor aferente, soluionnd problema, n mod individual, pentru fiecare component separat. Prin urmare, prioritatea aparine abordrii a doua. n acest context, propunem ca fiecare element constructiv, cum ar fi gardul, fntna, opronul, depozitul, garajul, terenul asfaltat n jurul cldirii constituie obiect separat de eviden a mijloacelor fixe. n mod similar, se poate proceda i cu cazangeria individual care asigur nclzirea unei cldirii, respectiv i cu reelele de alimentare cu ap, electrice, telefonice, de canalizare etc. Fiecare dintre aceste elemente componente execut o funcie anumit n deservirea cldirii: este identificabil, iar durata de via este diferit de durata de via a cldirii sau a altui element i poate fi stabilit credibil; costul credibil poate fi determinat. Dac la recunoaterea iniial a obiectului principal (mijlocului fix) conform datelor din documentele primare sau registrele de eviden analitic sunt ntrunite toate aceste cerine, pentru fiecare component al mijlocului fix, atunci entitatea va recunoate acest component ca imobilizare corporal (activ separat). n acest caz, contabilitatea costurilor de nlocuire total i parial a unui component recunoscut ca activ separat semnificativ se simplific. Problema capitalizrii sau necapitalizrii costurilor de reparaie capital a fiecrui component va fi soluionat pentru fiecare component separat. Durata de exploatare a componentului respectiv va fi stabilit individual i ea nu va depi durata de exploatare a obiectului de eviden principal. Cnd, la recunoaterea iniial a obiectului respectiv ca activ, pentru componentele acestuia, nu sunt realizate cerinele indicate mai sus, entitatea va nregistra numai un singur obiect de eviden, fr recunoaterea componentelor acestuia. Se va determina un singur cost al obiectului principal, fr a specifica costul fiecrui component al acestuia, o singur durat de

92

via, o valoare rezidual, o valoare amortizabil. Amortizarea se va calcula pe un singur obiect de eviden (de inventar) recunoscut ca activ imobilizat. Pe parcursul duratei de via a obiectului de eviden, este raional de separat: a) nlocuirea parial a unui component al mijlocului fix: schimbul unor piese ale motorului , sau a cabinei pentru un autocamion, utilaj sau a unor piese a cazangeriei sau reparaia acoperiului unei cldiri etc.; b) nlocuirea total a unui component al obiectului de eviden: b1) fr recunoaterea componentului nou ca activ; b2) cu recunoaterea componentului nou drept activ separat. a) nlocuirea parial a unui component al unui mijloc fix. n cazul nlocuirii pariale (a) a unui component, n condiiile n care acesta, la recunoaterea iniziala, nu a fost nregistrat ca activ, sunt posibile lucrri de reparaie curent sau capital a obiectului de eviden nregistrat ca activ. Dac durata de via a acestui obiect a fost stabilit cu condiia acestei reparaii capitale (de exemplu, a motorului unui automobil sau a unui strung), atunci, n ambele cazuri (reparaia curent i capital), nu va avea loc nicio capitalizare a costurilor de nlocuire aferente. Cnd durata de via a obiectului de eviden este determinat cu condiia fr a lua n considerare reparaia capital a componentului respectiv (nlocuire parial), din care rezult prelungirea acestei durate, entitatea va capitaliza costurile aferente n valoarea obiectului de eviden (a autocamionului, utilajului etc.), i nu a componentului reparat. b) nlocuirea integral a unui component al obiectului de eviden a mijloacelor fixe. (b1) fr recunoaterea componentului nou ca activ. Aceast nlocuire poate fi considerat ca reparaie capital a obiectului de eviden (a unei cldiri, utilaj, mijloc de transport etc.). Capitalizarea costurilor de nlocuire total va fi contabilizat ca i n cazul expus mai sus. ns, n scopul respectrii principiului prudenei (de a nu admite supraevaluarea activelor), este raional casarea costului componentului complet uzat i nlocuit din valoarea obiectului de eviden. Suma costurilor de nlocuire spre capitalizare de limitat cu valoarea recuperabil a mijlocului fix. Unele probleme apar n cazul nlocuirii totale a unui component al unui obiect de eviden cnd acest component, la recunoaterea iniziala, nu a fost recunoscut (cazul b1) ca activ, separat, iar dup nlocuire acesta este nregistrat ca activ. Menionm c, n practica activitii entitilor, astfel de situaii exist. Unii practicieni solicit n acest scop consultaii. n opinia noastr, nlocuirea total a componentului respectiv, care nu a fost recunoscut ca activ la recunoaterea iniial a mijlocului fix, necesit:

93

a) determinarea costului posibil al acestui component n baza valorii componentului nou cu care este schimbat cel complet uzat , deteriorat sau distrus (dup model, marc, profil, capacitate de producie etc.); b) recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se nlocuiete la momentul punerii n exploatare a obiectului de eviden; c) stabilirea valorii reziduale i valorii amortizabile recalculate a componentului dat la data punerii n exploatare a activului nregistrat la recunoaterea iniial; d) determinarea amortizrii cumulate a componentului de-a lungul duratei de exploatare pn la momentul nlocuirii; e) stabilirea valorii contabile a componentului i casrii pariale a valorii contabile a obiectului de eviden; f) concretizarea valorii contabile, din care urmeaz a fi calculat amortizarea obiectului de eviden; g) verificarea duratei de via rmase a obiectului de eviden; h) nregistrarea componentului nou ca activ separat cu calcularea amortizrii acestuia n baza metodei selectate de entitate; i) determinarea duratei de via util a componentului recunoscut ca activ care nu va depi durata de via rmas a obiectului de eviden, dac, dup casarea acestuia, componentul dat nu poate fi utilizat , vndut, schimbat etc., sau duratei de via util a componentului fr a fi limitat cu durata de via a obiectului de eviden cnd componentul, dup ieirea obiectului de eviden, poate fi utilizat , vndut, schimbat, transmis n leasing etc. Recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se nlocuiete la punerea n exploatare a obiectului de eviden, se propune s se efectueze n baza indicilor preurilor aferente acestui component n anii din perioada de exploatare trecut. Exemplul 2.19. La 1.04.2002, o entitate a pus n exploatare cldirea oficiului cu componentele ei aferente (cazangerie, reele de alimentaie cu ap, de telefonie, semnalizare, de canalizare etc.), care nu au fost recunoscute ca active separate, la costul de intrare de 3 500 000 lei, valoarea rezidual 15 000 lei, durata de via util 50 ani, metoda de calculare a amortizrii liniar. La 1.04.2012, cazangeria fizic uzat a fost nlocuit cu una nou. Costurile aferente procurrii i instalrii cazangeriei noi constituie 320 000 lei. Dup nlocuirea integral a acestui component, entitatea nregistreaz cazangeria ca activ imobilizat separat, stabilind durata de exploatare a acesteia 10 ani, mai mic dect durata de via util rmas pentru cldire principalul obiect de eviden, valoarea rezidual a cazangeriei 5 600 lei, metoda de amortizare liniar. 94

La 31.12.2008, entitatea a reevaluat valoarea contabil a cldirii la indicele 1,22. Indicele costului cazangeriei noi instalate, la 1.04.2012, fa de costul cazangeriei de aceeai marc, model sau similare este de 1,62. Conform datelor din exemplu, sunt necesare calculele indicatorilor privind nlocuirea total a componentului (cazangeriei) cldirii nerecunoscut ca activ la punerea n exploatare a acestui obiect i recunoaterea componentului dat dup nlocuire (tabelul 2.9). Tabelul 2.9. Calculul valorii contabile a cldirii i al valorii de intrare a cazangeriei
(n lei)

Nr. crt.
1

Perioada

Pentru cldire calculul suma

4

Pentru cazangerie calculul

5

suma
6

1. 2.

1.04.02: valoarea posibil a cazangeriei la punerea n funciune a cldirii suma amortizrii: -anual - lunar 1.04.02-31.12.08: amortizarea cumulat pn la reevaluare 31.12.08: valoarea contabil 31.12.08: valoarea contabil reevaluat, inclusiv rezidual suma amortizrii dup reevaluare: - lunar - anual 1.01.09-31.03.12: amortizarea cumulat dup reevaluare 1.04.12: valoarea contabil la data instalrii cazangeriei noi

(320 000: 1,62) [(197 531-(5 600):50] (3 881:12 luni)

197 531

(3 500 000 -15 000):50 (69 700: 12 luni) [(5 808 x 9 luni)+ (69 700 x 6 ani)] (3 500 000 - 470 472) (3 029 528 x 1,22) (15 000 x 1,22) (3 696 024 -18 300) : 519 (7 086 x 12 luni) [(7 086 x 3 luni) + (85 032 x 3 ani)] (3 696 024 - 276 354)

69 700 5 808 470 472 3 029 528 3 696 024 18 300 7 086 85 032 276 354 3 419 670

3 881 323 26 193 171 338 209 032 4 217 395 4 740 15405 193 627

3. 4. 5. 6.

[(323 x 9 luni)+ (3 881x 6 ani)] (197 531-26 193) (171 338 x 1,22) [(5 600 : 1,62) x 1,22 [(209 032 4217) : 519] (395x12 luni) [(395 x 3 luni) + (4 740 x 3 ani)] (209 032 15 405)

7. 8.

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SAArtizana Astfel, la data instalrii cazangeriei noi, entitatea va nregistra la intrri materialele (piesele de schimb) obinute din demontarea cazangeriei uzate la valoarea lor estimat, s admitem 4 500 lei, ce depete valoarea rezidual reevaluat a acesteia cu 783 lei (4 500-4 217). nregistrrile contabile aferente nlocuirii componentului nenregistrat ca mijloc fix separat (cazangeria) la recunoaterea cldirii i nregistrat ca activ dup instalarea noii cazangerii sunt prezentate n anexa 9. Ulterior, ncepnd cu 1.04.2012 urmeaz recalcularea valorii amortizabile a cldirii care va constitui 3 212 560 lei (3 419 670 - 193 027) - (18 300 - 4 217). Suma amortizrii lunare, n cazul dat, cu condiia c nu va fi revizuit metoda de amortizare nici durata de via util a cldirii va fi de 6 693 lei (3 212 560 : 480), iar anual 80 316 lei (6 693 12). Cazangeria nou (instalat) se recunoate ca obiect de eviden (de inventar), pentru care se va calcula amortizarea separat: anual 31 440 lei [(320 000-5 600):10], iar lunar 2 620 lei (31 440:12). Problemele contabilitii nlocuirii pariale sau totale cu cazurile de capitalizare 95

(necapitalizare) a costurilor aferente vor fi soluionate conform obiectului de eviden nou necunoscut cazangeriei. Dac entitatea nu recunotea cazangeria nou instalat ca activ , cu condiia c capacitatea de producie a ei e aceeai, costurile de nlocuire total urmau s fie contabilizate drept cheltuieli generale i administrative. n acest caz, nu exist nicio argumentare economic de a capitaliza costurile n cauz, deoarece nlocuirea cazangeriei nu majoreaz durata de via sau capacitatea (suprafaa) de producie a cldirii. nc un moment care merit atenie. Conform prevederilor IAS 16 costurile de inspecie tehnic general a unor imobilizri corporale trebuie s fie atribuite la majorarea valorii imobilizrii respective, dac sunt respectate criteriile de recunoatere [46, par.14]. Orice cost rmas al inspeciei precedente este derecunoscut. Dac este necesar, costul inspeciei tehnice viitoare poate fi tratat drept component al costului imobilizrii corporale la achiziionare sau la construcia ei. Respectarea criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale n IAS 16 prevede capitalizarea costurilor respective n cazul: majorrii duratei de via a activului, dac durata activului a fost determinat la recunoaterea iniial fr a lua n considerare necesitatea reparaiei capitale; majorrii capacitii de producie a acestuia n cazul modernizrii; reducerea costurilor de exploatare n cazul mbuntirii strii activului; mbuntirea calitii produselor fabricate sau serviciilor prestate, dac a fost modernizat obiectul; lichidarea locurilor nguste n conjugarea capacitilor de producie ntre subdiviziuni etc. Inspecia tehnic general are obligaia de a aprecia starea activului inspectat cu depistarea defeciunilor existente i nu ntrunete niciun caz din cele menionate. Astfel, nu exist argumentare economic de a capitaliza costurile condiionate de inspecia tehnic general a mijlocului fix. Este posibil ca regula de a capitaliza costurile inspeciei tehnice a unui mijloc fix s fi prevzut necesitatea de a nregistra costuri semnificative. ns nici IAS 16, nici SNC 16, n componena criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale nu prevede astfel de criteriu. 2.4. Concluzii la capitolul 2 Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetrii i recomandrile autorului privind bugetarea costurilor de reparaii; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii, inclusiv a celor asigurate i a MCC; unele probleme ale contabilizrii costurilor ulterioare, precum i ale operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe. n acest context, sunt formulate urmtoarele concluzii: 96

1. n activitatea practic, bugetele costurilor de reparaii, de regul, nu se ntocmesc, ceea ce creeaz dificulti la efectuarea, finanarea, contabilizarea i controlul acestor costuri. De asemenea, nu se prognozeaz mrimea costurilor ulterioare i a surselor de finanare a reparaiilor, ceea ce nu asigur, n deplin msur, relevana i credibilitatea informaiilor contabile. n vederea prezentrii detaliate a informaiilor sus-menionate, autorul a elaborat formatul prognozei surselor de finanare a costurilor ulterioare. Autorul consider c costurile de reparaii i cele ulterioare trebuie s fie estimate n cadrul procesului de bugetare. Acestea vor contribui la obinerea informaiilor utile n luarea unor decizii optime i raionale privind volumul i mrimea costurilor nominalizate. 2. n literatura de specialitate i n practica contabil a entitilor autohtone, sunt evideniate patru variante principale de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe proprii:
1) includerea costurilor efective de reparaii n costurile/cheltuielile curente, care se

utilizeaz n cazul n care costurile de reparaii sunt nesemnificative i uniforme pe parcursul perioadei de gestiune;
2)

recuperarea costurilor de reparaii pe seama provizioanelor, care se recomand pentru recuperarea costurilor n situaiile n care reparaiile sunt neuniforme pe parcursul perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie pn la efectuarea reparaiilor pe seama costurilor/cheltuielilor curente n mrimea i modul prevzute n politica de contabilitate a entitii;

3) nregistrarea costurilor efective de reparaii drept cheltuieli anticipate, cu decontarea

ulterioar a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizeaz de ctre entiti atunci cnd lucrrile de reparaii se execut la nceputul perioadei de gestiune;
4) decontarea din contul profitului nerepartizat sau al rezervelor de capital, care se aplic n

unele entiti autohtone cu proprietate de stat. Autorul consider c varianta de contabilizare trebuie s fie stabilit de ctre fiecare entitate de sine stttor, n funcie de pragul de semnificaie, uniformitatea suportrii costurilor, concordana pe perioade de gestiune i sursa de acoperire a costurilor. Totodat, autorul argumenteaz iraionalitatea recuperrii costurilor de reparaii pe seama profitului nerepartizat i a rezervelor de capital. Aceast afirmaie deriv din faptul c sursele nominalizate au fost deja impozitate, reprezint elemente de capital propriu care aparin proprietarilor i, de regul, sunt destinate pentru plata dividendelor. 3. n practica contabil actual, apar probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe asigurate, care nu sunt reglementate sub aspect normativ i abordate suficient n literatura de specialitate. Modul de reflectare a operaiunilor privind asigurarea bunurilor i ncasarea despgubirilor depinde de modalitatea de plat a primei de asigurare, care poate fi 97

efectuat integral - pentru toat perioada de asigurare indicat n polia de asigurare (de regul, un an calendaristic) i n rate - la termenele scadente prevzute n contract. Pentru contabilizarea tranzaciilor aferente reparaiilor mijloacelor fixe asigurate, cu plat integral (varianta A) i n rate (varianta B), autorul a elaborat schema nregistrrilor contabile. Actualmente, n funcie de limita valoric, entitile autohtone contabilizeaz MCC ca mijloace fixe sau obiecte de mic valoare i scurt durat. Autorul consider c aceast divizare nu este corect i contravine cerinelor internaionale. Autorul propune includerea MCC n componena mijloacelor fixe, indiferent de valoarea unitar i contabilizarea costurilor de reparaii ale acestora, n acelai mod ca pentru alte categorii de mijloace fixe. 4. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie nu corespunde, n deplin msur, cerinelor economiei de pia i normelor internaionale. Entitile autohtone acoper aceste costuri pe seama cheltuielilor curente sau a provizioanelor. Abordrile naionale i internaionale privind modul de contabilizare a materialelor utilizate la reparaiile mijloacelor fixe, pe parcursul termenului de garanie, prevd dou variante de eviden a acestora: 1) ca element al costurilor de reparaii; 2) ca tranzacii separate de achiziionare i utilizare a stocurilor. Dup prerea autorului, contabilizarea materialelor nominalizate ca tranzacii separate de achiziionare i de utilizare a acestora este mai corect i corespunde cerinelor internaionale. n plus, aceast abordare permite, de asemenea, soluionarea unor probleme fiscale referitoare la TVA i impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor. 5. Costurile ulterioare apar atunci cnd reparaiile genereaz beneficii economice suplimentare, care se manifest prin creterea productivitii (capacitii) mijlocului fix i/sau a duratei de via util a acestuia. n condiiile actuale, costurile ulterioare se contabilizeaz diferit i nu ntotdeauna corect. Conform SNC 16, capitalizarea acestor costuri se permite n limita valorii recuperabile a mijloacelor fixe reparate. Aceast abordare contravine prevederilor IAS 16, care nu limiteaz mrimea costurilor eligibile pentru capitalizare. Totodat, valoarea contabil a mijloacelor fixe reparate poate fi corectat la finele perioadei de gestiune, n cazul recunoaterii pierderilor din depreciere. Considerm c aceast prevedere din IAS 16 trebuie inclus n reglementrile contabile naionale i aplicat n practica contabil a entitilor autohtone. Aceasta va asigura veridicitatea i comparabilitatea informaiilor privind costurile ulterioare att la nivel micro, ct i macroeconomic. 6. Actualemnte lipsesc investigaiile aferente contabilitii tranzaciilor de nlocuire ale componentelor mijloacelor fixe. Autorul a elaborat modul de contabilizare a costurilor de nlocuire a unei componente care nu a fost nregistrat ca activ la recunoaterea iniial a unui mijloc fix i care a fost recunoscut n momentul nlocuirii. n acest scop, s-a propus metoda de 98

determinare a costului estimativ de intrare a acestei componente n baza evoluiei preurilor de procurare i instalare. Dup nlocuirea componentei, trebuie calculat valoarea contabil a principalului mijloc fix i a amortizrii acestuia, precum i a valorii de intrare a componentei, care este recunoscut ca obiect de mijloc fix separat.

99

3. PARTICULARITI ALE CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE NCHIRIATE 3.1. Probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe la locatar i locator n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor, n afar de mijloace fixe proprii, entitile utilizeaz i mijloace fixe nchiriate. Trebuie de menionat c, n actele legislative i normative din Republica Moldova, se utilizeaz noiunile de leasing, arend, locaiune i chirie. Sub aspect contabil, noiunile susmenionate sunt identice i n tez sunt folosite sub o denumire comun chirie. Modul de efectuare a reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate i de recuperare a costurilor aferente, de regul, se stabilete n contractul de leasing sau locaiune. Contractele de leasing sunt acorduri prin care locatorul-proprietarul juridic al bunului cedeaz locatarului, pentru o perioad determinat, dreptul de utilizare a unui activ, n schimbul unei pli sau al unei serii de pli. Conform IAS 17, aceast definiie include i contractele n care se transfer locatarului nu doar dreptul de utilizare pe o perioad determinat, ci i dreptul de proprietate la sfritul contractului, dac au fost ndeplinite anumite cerine. n unele ri, contractele de leasing sunt denumite contracte de nchiriere-cumprare. Din punct de vedere contabil, distincia dintre leasing i locaiune este nesemnificativ, toate contractele de leasing sau de nchiriere cznd sub incidena normei IAS 17. privind reparaia i ntreinerea bunurilor stabilit de legislaia n vigoare. Astfel, n condiii de leasing, locatarul suport toate cheltuielile aferente ntreinerii i efecturii reparaiei curente a bunului [21, art.928]. n condiii de locaiune, locatarul este obligat s acopere cheltuielile de folosire i ntreinere n stare normal a bunurilor i s efectueze reparaia curent a acestora [21, art.888], iar locatorul este obligat s efectueze reparaia capital a acestora. Nerespectarea, de ctre locator, a obligaiilor privind reparaia capital a bunurilor acord locatarului dreptul s efectueze reparaia capital i s treac cheltuielile de reparaie capital n contul chiriei [21, art.898]. De la fiecare dintre aceste reguli, exist o serie de excepii, reglementate expres de Codul Civil sau deduse din interpretarea textelor din acest act legislativ: 1. Locatarul trebuie s repare prejudiciul suportat de locator prin pierderile survenite la bunul nchiria, dac nu va demonstra c pierderile nu se datoreaz vinoviei sale sau a persoanelor crora le-a permis folosina bunului sau accesul la el [21, art.892]. Dac, n contractele respective, astfel de prevederi lipsesc, se aplic modul de repartizare a obligaiilor

100

2. n cazul n care bunul nchiriat este un imobil, locatarul nu rspunde de prejudiciul cauzat prin incendiu, dac nu se va demonstra c el se datoreaz faptei locatarului sau a persoanelor crora acesta le-a permis folosina sau accesul la imobil. ntruct prevederile Codului Civil referitoare la obligaia de a efectua reparaii la bunul nchiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, prile pot deroga prin contractele ncheiate, de la regimul juridic mai sus-expus. Actualmente, modul de contabilizare a costurilor de reparaie a bunurilor nchiriate nu este suficient reglementat de actele normative n vigoare i abordat n literatura de specialitate autohton. n acest context, considerm c este necesar elaborarea metodologiei contabilizrii costurilor specificate, care depinde de urmtorii factori principali: 1) modul de recunoatere i de reflectare n contabilitate a cheltuielilor pentru reparaia bunurilor care constituie obiectul leasingului operaional; 2) metoda de efectuare a reparaiilor bunurilor obiecte ale leasingului; 3) varianta de efectuare a reparaiei bunurilor i de recuperare a cheltuielilor reparaie. n literatura de specialitate, sunt evideniate urmtoarele variante de recunoatere a cheltuielilor de reparaie i de reflectare a acestora n contabilitate: a) reflectarea cheltuielilor efective pentru reparaie n costurile /cheltuielile perioadei n care au fost efectuate lucrrile de reparaie (aceast variant este relevant n cazul unor lucrri de reparaie de volum mic i n cazul unor cheltuieli constante pe parcursul anului de gestiune); b) constituirea provizioanelor pentru reparaie pe seama costurilor i/sau cheltuielilor perioadelor anterioare lucrrilor de reparaie (aceast variant se aplic la entitile care au caracter de producie sezonier i/sau un volum mare de lucrri de reparaie); c) reflectarea cheltuielilor efective de reparaie drept cheltuieli anticipate cu decontarea uniform ulterioar a acestora la costurile i/sau cheltuielile perioadelor care urmeaz dup executarea lucrrilor de reparaie (de regul, aceast opiune se aplic n cazul n care lucrrile de reparaii se efectueaz la nceputul anului de gestiune, i cheltuielile de reparaie trebuie supuse decontrii uniforme la cheltuielile perioadelor de gestiune ulterioare. Modul de recunoatere i compensare a cheltuielilor de reparaie a bunurilor se stabilete de fiecare entitate n parte i se reflect n politica sa de contabilitate. Reparaia mijloacelor fixe poate fi executat n regie sau antrepriz. n cazul metodei n regie proprie, lucrrile de reparaie se execut direct de ctre locatar sau locator, iar n cazul metodei prin antrepriz de ctre entiti sau persoane specializate n baza contractelor ncheiate. de

101

Componena i modul de recunoatere a cheltuielilor pentru reparaia bunurilor nchiriate n scopuri fiscale sunt fixate n Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, potrivit cruia cheltuielile pentru reparaie cuprind cheltuielile aferente meninerii mijloacelor fixe n stare de funcionare (cheltuielile pentru reparaia curent, medie i capital), cu scopul de a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice viitoare, n proporiile determinate la achiziionare [ 80 ]. Potrivit Regulamentului privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, n funcie de tipul (forma) locaiunii (leasingului) se va stabili cine va suporta cheltuielile pentru reparaie [80, p.9]. innd cont de prevederile SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), bunurile luate n leasing financiar se reflect ca activ n bilanul contabil al locatarului. Totodat, cheltuielile pentru reparaie se permit spre deducere la locatar n mrimea limitei privind cheltuielile de reparaie permise spre deducere conform prevederilor Codului Fiscal [22, art.27] i determinate potrivit prevederilor acestui regulament. n cazul n care activele sunt predate n leasing operaional, evidena lor se ine n contabilitate i se reflect n bilanul contabil al locatorului. n cazul n care, potrivit contractului de leasing, locatarul suport cheltuieli aferente reparaiei, deducerea lor se permite n limitele normei stabilite de Codul Fiscal din plata pentru leasing, suportat pe parcursul perioadei fiscale [22, art.27]. Suma depirii cheltuielilor pentru reparaia bunurilor nchiriate se raporteaz la mrirea bazei valorice a categoriei de proprietate respective i se consider cheltuial pentru recondiionare. n practica contabil, apar, deseori, multiple probleme aferente aplicrii TVA n diverse situaii de reparaii ale mijloacelor fixe obiecte ale leasingului. Acest fapt se explic prin numeroasele modificri ale Codului Fiscal, care, deseori, le provoac dificulti att pltitorilor taxei, ct i controlorilor. Una din situaii este ilustrat n exemplul 3.1. Exemplul 3.1. n august 2010, entitatea Triada SA transmite n folosin entitii Artizana SA un spaiu comercial, cu suprafaa total de 80 m2, pe o durat de 5 ani. Conform contractului de locaiune, plata lunar constituie 6000 lei. n anul 2011, locatarul a executat lucrri de reparaie pe cont propriu, suportnd cheltuieli n mrime de 36000 lei, inclusiv TVA 6000 lei. Exist actul de ndeplinire a lucrrilor i factura fiscal corespunztoare. Din motiv c nu deine dreptul de proprietate la spaiul nchiriat, n contabilitatea SA Artizana lipsesc nregistrrile contabile aferente trecerii n cont a sumei TVA din valoarea lucrrilor efectuate. Considerm aceasta o eroare, deoarece, conform Codului Fiscal, se permite trecerea n cont a sumei TVA achitate sau care urmeaz a fi achitate furnizorilor pltitori ai TVA pe valorile 102

materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor [22, art.102]. Astfel, legislaia fiscal privind trecerea n cont a TVA nu conine unele restricii privind procurrile legate de bunurile n locaiune. Prin urmare, n conformitate cu prevederile Codului Fiscal [22, art.102], dac entitatea care a efectuat reparaia dispune de factura fiscal eliberat de ctre executorul lucrrilor de reparaie, are dreptul la trecerea n cont a sumei TVA indicate n factur, adic n situaia examinat 6 000 lei . Confirmarea acestui fapt o constituie art.26 alin.(3) din Codul Fiscal, conform cruia sunt considerate proprietate investiiile efectuate n mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de leasing operaional, locaiune. Prin investiie se nelege excedentul cheltuielilor ce in de reparaie, ntreinere, mbuntire i altele asemenea, n privina mijloacelor fixe respective asupra cheltuielilor menionate, permise spre deducere. Suma cheltuielilor de reparaie a spaiului comercial n locaiune, care nu vor fi permise spre deducere, se consider cheltuieli pentru recondiionare. Prin urmare, n conformitate cu dispoziia art.102 din Codul Fiscal privind dreptul la trecerea n cont a sumei TVA la achiziionarea proprietii, calculul sumei TVA din valoarea lucrrilor de reparaie (6 000 lei) i, n acest context, nu contravine legislaiei fiscale. Se cere remarcat faptul c factura fiscal, n baza creia se permite trecerea n cont a sumei TVA, conform cerinelor Codului Fiscal, trebuie s fie eliberat de ctre furnizor, care a fost procurat n modul stabilit de la organul autorizat [22, art.102]. Un alt subiect discutabil l reprezint momentul n care o entitate are responsabilitatea de a efectua i de a achita toate cheltuielile aferente reparaiei spaiului deinut n baza contractului de comodat. Astfel, pentru efectuarea lucrrilor de reparaie a sediului (cu forele proprii) se achiziioneaz materialele necesare. n plus, entitatea achiziioneaz i diverse obiecte de inventar pentru dotare. n consecin, vor fi identificate i enumerate implicaiile fiscale pentru deducerea acestor cheltuieli mpreun cu deducerea TVA. Se recomand, n primul rnd, ca respectivul contract de comodat ncheiat ntre o persoan fizic n calitate de comodat i o societate comercial n calitate de comodatar s fie ncheiat n form autentic. Prin aceast procedur, se atest identitatea prilor, a coninutului actului i a datei certe a acestuia. Entitatea are astfel garania faptului c acest document este legal valabil, fr a exista riscul ca organul de inspecie fiscal s considere nedeductibile, la determinarea profitului impozabil, cheltuielile cu amortizarea investiiilor (amenajare, modernizare, transformare) sau cheltuielile cu reparaia. n al doilea rnd, n funcie de natura i complexitatea lucrrilor, n 103

contabilitate, trebuie luat n considerare faptul c valoarea lucrrilor se poate nregistra prin selectarea uneia din urmtoarele dou alternative:

la costurile /cheltuielile perioadei curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor) sau capitalizate, adic reflectate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, n baza prevederilor Codului Fiscal, sunt considerate, de asemenea, proprietate pe care se calculeaz uzura investiiile efectuate n mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaional, locaiune, concesiune, arend [22, art.26]. n opinia noastr, este rezonabil de a include aici i contractul de comodat, acesta fiind prevzut de Codul Civil al Republicii Moldova i ntlnit n practic. Astfel, investiia efectuat este considerat mijloc fix, valoarea acesteia fiind recuperat treptat, prin nregistrarea la cheltuielile de exploatare. Dac lucrrile reprezint doar reparaii ale bunului imobil utilizat pentru realizarea de venituri impozabile, valoarea acestora reprezint cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil n baza prevederilor art.27 alin(8). De asemenea, preluarea cldirii, conform procesului verbal de predare-primire, se nregistreaz n debitul contului extrabilanier 913 Active materiale pe termen lung primite n folosin temporar. Din punct de vedere al TVA, pentru materialele achiziionate n vederea efecturii investiiei sau reparaiei, se accept exercitarea dreptului de deducere nscris pe facturile emise de furnizori pe numele comodatarului n situaia n care amenajarea/modernizarea/reparaia bunului imobil este destinat realizrii de operaiuni impozabile. Exercitarea dreptului de trecere n cont se efectueaz sub rezerva respectrii condiiei impuse prin art.102 conform cruia, pentru exercitarea dreptului de trecere n cont a taxei datorate sau achitate, persoana impozabil cumprtoare trebuie s dein o factur fiscal emis. n acest context, prin normele de aplicare ale art.102 alin(6), se impune justificarea deducerii taxei numai pe baza exemplarului original al facturii care trebuie s cuprind toate informaiile obligatorii reglementate prin art.117 alin.(2) din Codul Fiscal. n mod similar, amenajrii cldirii preluate n comodat i sunt deductibile cheltuielile privind contravaloarea obiectelor de inventar utilizate pentru realizarea veniturilor impozabile. De asemenea, suma TVA nscris n facturile furnizorilor este deductibil sub rezerva respectrii condiiilor de la art.102 i art.117 din Codul Fiscal, menionate anterior n cazul lucrrilor de amenajare (investiii sau reparaii) ale bunului imobil. Nu este suficient de clar nici situaia n care excedentul de cheltuieli pentru reparaia bunurilor nchiriate asupra mrimii deductibile are loc n cteva perioade fiscale, dar cu referire la unul i acelai obiect. n astfel de cazuri, apare problema reflectrii excedentului respectiv ca 104

obiect separat al mijloacelor fixe n fiecare dintre anii respectivi, dei este vorba despre aceleai bunuri nchiriate, sau doar s fie corectate mijloacele fixe recunoscute anterior, fr a indica numrul de obiecte. De exemplu, pe parcursul a 4 ani consecutivi (2008-2011), ntreprinderea a reparat autoturismul folosit pe baza contractului de locaiune i, n fiecare dintre aceti ani, cheltuielile pentru reparaii au depit limita stabilit. Cum s fie indicate excedentele n conformitate cu categoriile din Registrul de eviden (1) n fiecare an ca obiect separat, (2) s nu fie indicat deloc numrul de obiecte sau (3) s fie indicat o singur dat, iar, ulterior, s fie doar corectat valoarea obiectului menionat anterior? Dac ne bazm pe ideea potrivit creia fiecare excedent trebuie reflectat ca obiect separat al mijloacelor fixe, aceasta va conduce, ntr-un final, la un numr ireal de obiecte, inute n eviden pe categorii de proprietate i acest fapt poate s denatureze rezultatele legate de scoaterea din uz a mijloacelor fixe. n afar de aceasta, vor exista dificulti la efectuarea controalelor att interne, ct i externe ale contribuabilului, dac numrul de mijloace fixe, inute n evidena contabil, nu va corespunde cu numrul respectiv reflectat n Registru, adic n scop de impozitare. De asemenea, la scoaterea din uz, este important s fie identificat exact numrul virtual al acestor mijloace fixe, ceea ce complic att lucrul contabilului, ct i al persoanei care efectueaz controlul. Desigur, soluia pentru aceast situaie neargumentat de complicat poate fi gsit prin modificarea modului de eviden a investiiilor la bunurile nchiriate, care este mai oportun s fie delimitat de evidena mijloacelor fixe proprii, care se efectueaz pe categorii. inerea separat a unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiiilor la scoaterea din uz n legtur cu rezilierea contractului i va oferi mai mult transparen att la efectuarea controlului intern, ct i pentru organele de control. i cel mai important moment, va fi exclus posibilitatea de dublare a numrului virtual de obiecte ale mijloacelor fixe pe categorii. Nu este destul de clar nici situaia cnd entitatea, de exemplu, efectueaz reparaii n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare a bunurilor nchiriate n decursul a mai mult de o perioad fiscal, dac obligaia de a realiza o astfel de reparaie reiese din clauzele contractuale. Problema, n cazul dat, se rezum la faptul cnd trebuie aplicat limita de 15% permis spre deducere la sfritul fiecrui an fiscal, indiferent de faptul c reparaia nu este nc terminat pe deplin, sau la ncheierea tuturor lucrrilor. Este evident c, n fiecare dintre aceste dou cazuri, efectele fiscale vor fi diferite, iar argumente pot fi aduse i pentru o variant, i pentru cealalt. Din aceste considerente, n astfel de cazuri este necesar o formulare legislativ exact sau cel puin poziia oficial a Ministerului Finanelor i IFPS.

105

Dup cum am menionat i anterior, determinarea corect a regimului fiscal al cheltuielilor suportate de locatar este strns legat de aspectele juridice ale acestei operaii. Astfel, n spe, pornind de la prevederile titlului VIII Locaiunea al Codului civil, la utilizarea mijloacelor fixe nchiriate, pot aprea diferite cheltuieli i anume: pentru folosirea i ntreinerea mijloacelor fixe; pentru reparaiile cu scopul meninerii n stare normal de funcionare a mijloacelor fixe; pentru reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare; pentru realizarea mbuntirilor separabile i/sau inseparabile.

Examinarea normelor Codului fiscal i Codului civil impune concluzia c regimul fiscal la realizarea acestor cheltuieli este diferit. n continuare, propunem cteva comentarii la fiecare dintre tipurile corespunztoare de cheltuieli: Primul tip de cheltuieli, legate de folosirea mijloacelor fixe i ntreinerea lor, este diferit de cheltuielile pentru ntreinere limitate prin Codul fiscal. Iar dac avem n vedere c, n conformitate cu Codul civil, locatarul este obligat s acopere cheltuielile pentru aceste scopuri [21, art.888], reiese c aceste cheltuieli sunt deductibile pe deplin, deoarece rspund cerinelor Codului fiscal [22, art.24]. La astfel de cheltuieli, se raporteaz, de exemplu, cheltuielile pentru combustibil, lubrifiani, anvelope, acumulatoare dac obiectul chiriei este un mijloc de transport folosit n activitatea de ntreprinztor, fapt confirmat documentar n modul stabilit. Cheltuielile aferente reparaiilor cu scopul meninerii n stare normal de funcionare a mijloacelor fixe, precum i cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare pot fi permise spre deducere, ns doar n limitele stabilite, adic 15% din suma anual calculat a plii pentru chirie. Trebuie menionat c respectiva cerin a Codului fiscal, referitoare la includerea n contract a dispoziiilor privind obligaia locatarului de efectuare a reparaiei, este obligatorie doar n cazul n care este vorba despre reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare [22, art.27]. Aceasta reiese din prevederile Codului civil, potrivit cruia reparaiile pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de funcionare este o obligaie a locatarului, iar reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare o obligaie a locatorului, dac prin contract nu este stabilit altfel [21, art.888, art.898]. Prin urmare, legislaia l oblig pe locator s efectueze astfel de reparaii sau, dac este necesar, locatarul poate efectua reparaii n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare i cere de la locator compensarea costurilor suportate. ns aceast regul poate fi modificat, dac acestea sunt prevzute n contractul ncheiat ntre pri. Astfel, dac locatarul a efectuat reparaii pentru meninerea mijloacelor fixe nchiriate n stare normal de funcionare, dar n contract nu exist o 106

clauz referitoare la acest subiect, aceste costuri vor fi oricum recunoscute spre deducere n limitele stabilite. Aceasta se explic prin faptul c obligaia locatarului de a efectua reparaii pentru meninerea mijloacelor fixe nchiriate n stare normal de funcionare decurge nemijlocit din prevederile Codului civil. n conformitate cu condiiile contractului de locaiune, sunt posibile diferite variante de efectuare a reparaiilor mijloacelor fixe i compensare a costurilor, dintre care, cele de baz sunt considerate: 1) reparaii efectuate de ctre locatar din contul locatorului (cu recuperarea ulterioar a costurilor din contul plii pentru locaiune convenite sau printr-o alt metod). n condiiile acestei variante, costurile pentru reparaii se reflect n contabilitatea att a locatarului, ct i a locatorului. n acelai timp, operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie sunt considerate, n cazul locatarului, drept realizare, iar n cazul locatorului achiziie a serviciilor; 2) locatarul efectueaz reparaii din cont propriu. n cazul acestei variante, costurile pentru reparaiile bunurilor nchiriate se reflect doar n contabilitatea locatarului, iar n contabilitate la locator nu se fac nregistrri contabile; 3) reparaiile sunt efectuate de ctre locator din cont propriu. Conform condiiilor acestei variante, costurile pentru reparaii sunt reflectate numai n contabilitatea locatorului, iar n contabilitatea locatarului nu se fac nregistrri contabile; 4) reparaiile sunt efectuate de ctre locator, ns din contul locatarului. n condiiile acestei variante, costurile pentru reparaii se reflect n contabilitatea ambelor pri contractante. Dup prerea noastr, n condiiile primei variante, locatarul urmeaz s contabilizeze urmtoarele operaii:

Reflect costurile pentru reparaii pe conturile contabilitii financiare sau manageriale cu

ntocmirea urmtoarelor nregistrri contabile: 1) la suma costurilor efective suportate pentru reparaiile bunurilor nchiriate, executate n regie: Debit contul 812 sau contul 251 Credit conturile 211, 213, 214, 531, 533, 812, 813 .a. Trebuie remarcat faptul c planul de conturi contabile actual nu prevede subconturi de eviden a cheltuielilor anticipate curente. Considerm c locatarul trebuie s deschid un subcont distinct Cheltuieli pentru reparaiile mijloacelor fixe nchiriate. Totodat, se recomand folosirea contului 812 atunci, cnd reparaiile sunt executate de ctre o subdiviziune special (secie), iar 251 n cazul n care reparaiile sunt executate direct de ctre angajai la locurile de exploatare a bunurilor nchiriate.

107

2) la valoarea lucrrilor de reparaii (fr TVA) executate n antrepriz: Debit contul 251 Credit contul 521, 522, 539; 3) la suma TVA trecut n cont de la valoarea lucrrilor de reparaii, executat prin antrepriz, n baza facturii fiscale a executorului: Debit contul 534 Credit contul 521, 522, 539.

nregistreaz materialele (piese de schimb i alte materiale) obinute n urma reparaiilor

bunurilor nchiriate. Aceste materiale trebuie evaluate la valoarea realizabil net (VRN) i contabilizate doar n cazurile n care ele vor genera beneficii economice suplimentare, adic pot fi utilizate, n continuare, la entitate sau pot fi comercializate terilor. Astfel de mijloace fixe pot aprea de exemplu, la schimbarea (demontarea) motorului automobilului, blocului procesorului sau a monitorului unui calculator .a. Actualmente, modul de contabilizare a materialelor sus-menionate nu este reglementat sub aspect normativ. n acest context, recomandm contabilizarea bunurilor obinute n urma reparaiilor n urmtorul mod: n cazul n care bunurile trebuie restituite locatorului n conformitate cu clauzele contractului de chirie printr-o simpl nscriere n debitul contului 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie; n cazul n care bunurile nu trebuie restituite locatorului prin urmtoarea nregistrare contabil: Debit contul 211 Credit contul 812 sau contul 251.

nregistreaz operaiunile de predare a lucrrilor de reparaii locatorului drept realizare a

lor. n acest caz, locatarul trebuie s ntocmeasc o factur fiscal i Actul de primire-predare a lucrrilor de reparaii, i urmtoarele nregistrri contabile: 1) la costul efectiv al lucrrilor de reparaii, predate locatorului: Debit contul 714 sau contul 711 Credit contul 812 sau contul 251; 2) la valoarea de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de reparaii, predate locatorului: Debit contul 221, 223, 229 (conturile analitice pentru nregistrarea achitrilor cu locatorul) Credit contul 612 sau 611; 3) la suma TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaii predate locatorului: Debit contul 221, 223, 229 Credit contul 534. 108

Conturile 711 i 611 se aplic n cazul n care executarea lucrrilor de reparaii reprezint activitatea de baz a locatarului.

Restituie locatorului piesele de schimb i alte materiale obinute n urma reparaiilor Reflect costurile legate de ntreinerea i exploatarea obiectelor de mijloace fixe nchiriate,

bunurilor nchiriate i le nregistreaz pe creditul contului 921.

dac contractul nu prevede altele. n acelai timp, se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile: 1) la suma costurilor efective legate de ntreinerea mijloacelor fixe nchiriate: Debit contul 121, 211, 712, 713, 813 .a. (n funcie de destinaia i locul folosirii efective a bunurilor nchiriate) Credit contul 211, 213, 214, 521, 522, 531, 533, 539 .a.; 2) la suma TVA din costul serviciilor pentru ntreinere i exploatare a bunurilor nchiriate, prestate de ctre teri: Debit contul 534 Credit contul 521, 522.

Efectueaz compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de Debit contul 521, 522, 539 Credit contul 221, 223, 229. Locatorul, n condiiile executrii reparaiilor bunurilor de ctre locatar, trebuie s

reparaii i plii pentru chirie:

contabilizeze urmtoarele operaiuni economico-financiare: Lucrrile de reparaii primite de la locatar drept achiziie a serviciilor prin nregistrrile contabile: 1) la valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaii primite de la locatar: Debit contul 714, 811 sau 121 n cazul capitalizrii valorii lucrrilor de reparaii Credit contul 521, 522, 539 (conturile analitice pentru nregistrarea achitrilor cu locatorul); 2) la suma TVA aferent valorii lucrrilor de reparaii primite de la locatar n baza facturii fiscale: Debit contul 534 Credit contul 521, 522. Primete de la locatar piese de schimb i alte materiale foste n folosin rezultate din

reparaiile bunurilor transmise n chirie. Valoarea acestor materiale va majora suma altor venituri operaionale sau va fi supus capitalizrii prin urmtoarea nregistrare contabil: Debit contul 211 Credit contul 612 sau 121.

109

Reflect capitalizarea costurilor aferente reparaiilor bunurilor transmise n chirie (n limita Debit contul 123 Credit contul 121. Se cuvine menionat c, n conformitate cu SNC 16, capitalizarea costurilor aferente

valorii de recuperare a acestora):

reparaiei se admite doar n cazul creterii productivitii i duratei de funcionare util a obiectelor de mijloace fixe reparate [86, par.26]. Suma cheltuielilor aferente reparaiei bunurilor care depete valoarea de recuperare a acestora se deconteaz la cheltuieli prin urmtoarea nregistrare contabil: Debit contul 721 Credit contul 121. Trece n cont plata pentru chirie n mrimea i termenele stabilite n contractul de

locaiune, elibereaz factura fiscal i ntocmete nregistrrile contabile. Trebuie remarcat faptul c, n practica contabil, la calculul plii pentru chirie se utilizeaz diferite conturi ale creanelor, indiferent dac serviciile de nchiriere reprezint activitatea de baz a entitii. Astfel, se creeaz dificulti pentru entiti i nu asigur comparabilitatea informaiilor contabile. Pentru nlturarea neajunsurilor, propunem ca, la calculul plii pentru chirie (cnd aceasta este activitatea de baz), s se utilizeze contul 221, la care urmeaz a fi deschis un subcont separat Creane aferente serviciilor de nchiriere. Ca urmare, se vor ntocmi nregistrrile contabile: 1) la calcularea plii (fr TVA) pentru chirie: Debit contul 221 Credit contul 611; 2) la suma TVA aferent plii calculate pentru chirie: Debit contul 221 Credit contul 534. Efectueaz compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente plii pentru chirie i Debit contul 521 sau 522, 539 (conturile analitice pentru evidena achitrilor cu locatorul) Credit contul 221 sau 223, 288. Pe baza exemplului 3.2, vom examina modul de eviden i impozitare a operaiunilor pentru reparaia bunurilor nchiriate executat de ctre locatar din contul plii pentru chirie. Exemplul 3.2. La 1 mai 2011, SAArtizana a primit n chirie de la SC Ruvela SRL un camion auto FIAT Ducato Maxi cu plata lunar de 1100 lei (fr TVA), care este folosit pentru transportarea mrfurilor. n mai 2011, locatarul a executat reparaia camionului auto cu scopul 110

valorii lucrrilor de reparaie primite de la locatar:

de a-l menine n stare normal de funcionare. Cheltuielile pentru reparaie au constituit 5 700 lei, inclusiv: piese de schimb n valoare de 3 750 lei; valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaie efectuate n antrepriz 1 950 lei. Dup reparaie au fost obinute piese de schimb vechi, n sum de 525 lei, care, conform contractului de nchiriere, trebuie s fie restituite locatorului. n luna mai, pentru ntreinerea i exploatarea camionului auto au fost suportate cheltuieli n sum de 3803 lei, dintre care: motorina 900 lei,salariul oferului 2 250 lei,contribuii la asigurri sociale (2 250 23%) 518 lei, prima de asigurare obligatorie de asisten medical (2250 3,5%) 79 lei . Conform contractului de nchiriere, lucrrile de reparaie au fost efectuate din contul plii pentru chirie, au fost predate locatorului la costul efectiv i ntocmit factura fiscal la 30 mai 2011. La SA Artizana, cheltuielile pentru mijlocul fix nchiriat sunt nregistrate la contul 251 Cheltuieli anticipate curente, iar plata pentru locaiune la conturile 521 i 229. La SC Ruvela SRL, operaiunea de predare n chirie este reflectat la conturile 539 i 228. Conform datelor din acest exemplu, propunem s se ntocmeasc nregistrrile contabile prezentate n anexa 10. Conform Codului Fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaie efectuate din contul plii pentru locaiune se permite la locator n limita a 15% din baza valoric a categoriei respective de proprietate la nceputul anului [22]. n cazul executrii reparaiilor bunurilor de ctre locatar din cont propriu, cheltuielile pentru reparaii se reflect doar n contabilitatea financiar a locatarului, iar locatorul nu ntocmete vreunele nregistrri contabile. Operaiunile legate de reparaia bunurilor nchiriate sunt reflectate n contabilitatea locatarului prin nregistrrile contabile prezentate n tabelul 3.1. Tabelul 3.1. nregistrrile contabile aferente cheltuielilor de reparaie a bunurilor din contul locatarului
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente Credit Debit

3 4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

La suma cheltuielilor efective pentru reparaia bunurilor nchiriate, efectuat n regie La valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA), efectuate n antrepriz La suma TVA trecut n cont, aferent valorii lucrrilor de reparaie a bunurilor nchiriate La valoarea realizabil net a pieselor de schimb i a altor materiale foste n folosin, obinute n urma reparaiei bunurilor nchiriate La costul efectiv al lucrrilor de reparaie a bunurilor nchiriate La suma cheltuielilor capitalizat aferent reparaiei bunurilor nchiriate La suma datoriilor achitat antreprenorilor pentru executarea lucrrilor de reparaie a bunurilor nchiriate

812 sau 251 251 534 211 712, 713, 714, 813 123 521, 522, 539

211, 213, 214, 531, 533, 535, 812 etc. 521, 522, 539 521, 522, 539 251 sau 812 251 sau 812 251 sau 812 241, 242, 244

111

n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, n scopul impozitrii, se permite la locatar deducerea cheltuielilor de reparaie n limita a 15% din plata pentru locaiune [22, art.27]. Pe baza exemplului 3.3, examinm modul de eviden a cheltuielilor pentru reparaia bunurilor nchiriate, executat de ctre locatar pe cont propriu. Exemplul 3.3. SA Artizana a primit n chirie o cldire pentru depozit comercial de la SRL All Cio Invest. Plata lunar (fr TVA) constituie 5000 lei. n octombrie 2011, SAArtizana (locatarul) a reparat cldirea depozitului din cont propriu, cheltuielile pentru reparaie constituind 12500 lei, dintre care: materiale de construcie 6700 lei, valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaie efectuate n antrepriz 5800 lei. n conformitate cu politica de contabilitate a SAArtizana, cheltuielile pentru reparaia proprietii n leasing sunt acumulate, n prealabil, n contul 251 i la finalizarea reparaiei sunt trecute la contul 712, subcontul 712.8. n opinia noastr, pentru o eviden separat a acestor cheltuieli n cadrul cheltuielilor comerciale, ar fi mai corect de deschis un subcont aparte 712.9 Cheltuieli pentru reparaia bunurilor primite n locaiune. Conform datelor din exemplul 3.3, propunem ntocmirea la locatar a nregistrrilor contabile prezentate n anexa 11. Din anex, rezult c suma efectiv a cheltuielilor pentru reparaia cldirii depozitului constituie 12 500 lei (6 700 + 5 800) i va fi reflectat numai n contabilitatea i rapoartele financiare i fiscale ale locatarului: n rndul 050 Cheltuieli comerciale al Raportului de profit i pierderi i n rndul 03034 Cheltuieli aferente reparaiei mijloacelor fixe utilizate conform contractului de locaiune, Anexa 2D la Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit. n cazul efecturii reparaiilor de ctre locator din cont propriu, remarcm c cheltuielile pentru reparaia bunurilor predate n locaiune se reflect numai la locator. Locatarul nu reflect careva formule contabile aferente lucrrilor de reparaie. Menionm aici c locatorul, la executarea reparaiei bunurilor predate n locaiune pe cont propriu, reflect aceleai nregistrri contabile ca i locatarul n cazul celei de a doua variante. n acelai timp, la finalizarea lucrrilor de reparaie, cheltuielile pentru executarea acestora trebuie s fie trecute la cheltuieli ntr-un subcont separat al contului sintetic 714. n baza exemplelor 3.4 i 3.5, examinm ordinea evidenei i impozitrii cheltuielilor pentru reparaia bunurilor predate n locaiune, executat de ctre locator pe cont propriu prin modalitatea de execuie a lucrrilor n regie proprie sau n antrepriz.

112

Exemplul 3.4. Reparaia este executat n regie. SAIonel ofer o cldire cu birouri n locaiune SAFloare. Plata pentru locaiune (fr TVA) constituie 7500 lei pe lun. n august 2011, locatorul a reparat n regie ncperea oferit n locaiune din cont propriu. Cheltuielile pentru reparaie au constituit 72 863 lei, dintre care: materiale 36 000 lei salariul muncitorilor 22 500 lei contribuii la asigurri sociale 5 175 lei (22 500 23%)

prima de asigurare obligatorie de asisten medical 788 lei (22 500 3,5%) serviciile seciilor auxiliare 5 400 lei consumuri indirecte de producie ale seciei de reparaie aferente lucrrilor de reparaie 3 000 lei. n urma reparaiei, au fost obinute materiale de construcie, a cror valoare realizabil net constituie 1 125 lei. n conformitate cu politica de contabilitate a S.A. Ionel, cheltuielile pentru reparaie sunt acumulate, n prealabil, n contul 812, subcontul 812.5 Reparaia bunurilor n locaiune i la finalizarea reparaiei sunt trecute la contul 714, subcontul 714.9 Cheltuielile pentru reparaia bunurilor n locaiune. Conform datelor din exemplul 3.4, locatorul va efectua nregistrrile contabile, reflectate n anexa 12. Exemplul 3.5. Reparaia este executat n antrepriz. Folosind datele exemplului 3.4, presupunem c reparaia bunurilor predate n locaiune este executat de ctre o organizaie specializat. Valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaie executate n antrepriz, constituie 34265 lei. Conform datelor exemplului 3.5, locatorul va ntocmi nregistrrile contabile prezentate n tabelul 3.2. Tabelul 3.2. nregistrri contabile aferente cheltuielilor de reparaie a bunurilor de ctre locator pe cont propriu executat n antrepriz
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii
2

Suma (lei)
3

Corespondena conturilor Debit Credit

4 5

1. 2. 3.

Reflectarea valorii lucrrilor (fr TVA) de reparaie a ncperilor predate n locaiune executate n antrepriz Trecerea n cont a TVA aferent lucrrilor de reparaie a ncperilor predate n locaiune (34265 20%) Reflectarea achitrii datoriei fa de organizaia specializat privind executarea lucrrilor de reparaie a ncperilor predate n locaiune (34265 + 6853) Reflectarea calculrii plii pentru locaiune (fr TVA) pentru o lun Calcularea TVA aferent plii pentru locaiune (7500 lei 20%)

34265 6853

714.9 534

521 521

41118 7500 1500

521 228 228

242 612 534

4. 5.

6.

Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de la locatar

9000

242

228

113

Menionm c, conform datelor exemplelor 3.4 i 3.5, suma efectiv a cheltuielilor pentru reparaia bunurilor predate n locaiune, n mrime de 34 265 lei, va fi reflectat doar n contabilitatea locatarului: n rndul 070 Alte cheltuieli operaionale al Raportului de profit i pierderi i n rndul 03011 Cheltuieli pentru reparaia proprietii, Anexa 2D la Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit. La efectuarea reparaiei mijloacelor fixe, aflate n leasing, de ctre locator din contul locatarului, este de remarcat faptul c conform contractului de leasing, lucrrile de reparaii curente revin n sarcina locatarului. La rndul su, locatorul, efectund aceste lucrri din contul locatarului, presteaz servicii suplimentare fa de cele de leasing. Pe baza exemplului 3.6, vom examina ordinea evidenei operaiunilor pentru reparaia bunurilor aflate n locaiune executat de ctre locator din contul locatarului. Exemplul 3.6. SRLX ofer spaiu n locaiune SRLY pentru depozitarea mrfurilor cu plata lunar 3 800 lei (fr TVA). Conform condiiilor contractuale, SRLY trebuie s efectueze reparaia curent a depozitului. Pentru efectuarea lucrrilor, locatarul a apelat la serviciile oferite de locator. Prin acordul prilor, valoarea lucrrilor de reparaie a fost determinat n sum de 24 358 lei (inclusiv TVA 4 060 lei). Costul efectiv al lucrrilor este constituit din: consum de materiale salariul muncitorilor contribuii la asigurri sociale 6 800 lei 6 750 lei 1 553 lei (6 750 23%)

prima de asigurare obligatorie de asisten medical 236 lei (6 750 3,5%) consumuri indirecte de producie ale seciei de reparaie aferente lucrrilor de reparaie 900 lei

Conform datelor din exemplul 3.6, locatarul i locatorul vor ntocmi formulele contabile prezentate n tabelul anexa 13. * pentru realizarea mbuntirilor separabile i/sau inseparabile. Acest tip de cheltuieli urmeaz a fi analizat n paragraful 3.2 al tezei.

114

3.2. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilitii mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe La investigarea problematicii aferente contabilizrii reparaiilor mijloacelor fixe n condiiile leasingului, se consider necesar efectuarea unui studiu asupra aspectelor privind mbuntirile efectuate la mijloacele fixe. Se cere menionat faptul c cheltuielile pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe luate n leasing (locaiune) trebuie s fie distinse de mbuntirile efectuate asupra acestor bunuri. Astfel, locatarul pe perioada utilizrii obiectului poate efectua mbuntiri, care pot fi divizate n: separabile i inseparabile. Separabile sunt considerate mbuntirile, care pot fi delimitate fizic de obiect, fr a fi afectat integritatea acestuia. Ca exemple de mbuntiri separabile pot servi: expansiunea memoriei operative a computerului, instalarea n ncpere a corpurilor de iluminat i jaluzelelor, instalarea de echipamente suplimentare n mijlocul de transport auto (aer condiionat, radio, telefon fr fir etc.). mbuntirile inseparabile sunt cele care nu pot fi separate de obiectul nchiriat, fr a cauza careva daune. Acestea includ: instalarea aparatelor de aer condiionat, sistemelor de alarm antiincendiare, sistemelor de ventilare .a. mbuntirile inseparabile sunt strns legate de obiectele nchiriate, astfel ele schimb esenial starea acestora. Potrivit Codului Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de locaiune, locatarul are dreptul s separe mbuntirile, efectuate cu permisiunea locatorului, care pot fi separate fr a se deteriora bunul ori s cear compensarea valorii lor de ctre locator, dac legea sau contractul nu prevede altfel [21, art.251]. Locatarul are dreptul s separe mbuntirile efectuate fr permisiunea locatorului, dac pot fi separate fr a se deteriora bunul i dac locatorul refuz s compenseze valoarea lor. n cazul n care mbuntirile efectuate fr permisiunea locatorului nu pot fi separate fr a se deteriora bunul, ele devin proprietate a locatorului. Modul de efectuare a mbuntirilor menionate i de recuperare a cheltuielilor este prezentat schematic n figura 3.1.

115

Proprietate

Separabile

Lucrri Locator mbuntiri Locatar

Inseparabile

Proprietate

Compensarea valorii lucrrilor de ctre locator

Exist permisiunea locatorului

Fig.3.1. Repartizarea mbuntirilor efectuate la obiectele primite n locaiune Sursa: elaborat de autor S-ar prea c legislaia n vigoare reglementeaz destul de eficient efectele mbuntirilor realizate la mijloacele fixe n locaiune, dar, n practic, locatarii se confrunt cu probleme destul de grave referitoare la rambursarea cheltuielilor suportate. Actualmente, lipsete o abordare unitar a criteriilor de separabilitate i inseparabilitate a mbuntirilor efectuate la mijloacele fixe aflate n locaiune. Unul din principalele criterii este imposibilitatea separrii mbuntirilor fr a cauza daune obiectului, care, deseori, este interpretat ambiguu att de prile contractante, ct i de instanele judectoreti. Este clar faptul c mbuntirile inseparabile trebuie s constituie parte integrant a proprietii nchiriate. ns, practica contabil se confrunt cu ntrebrile: ce se consider parte integrant a proprietii i dup care criterii se poate determina dac separarea unei mbuntiri concrete va cauza careva daune obiectului dat. De exemplu, instalarea aparatului de aer condiionat ntr-o ncpere nchiriat poate fi considerat mbuntire separabil i inseparabil. Pentru instalarea acestuia, nu este suficient doar includerea n priz, ci respectarea standardelor tehnice, aptitudinii profesionale etc. Aparatele de aer condiionat, care nu necesit instalare special i pot fi schimbate dintr-o ncpere n alta fr demontare, nu pot servi drept mbuntiri permanente. n practic, deseori, apar dificulti n ceea ce privete instalarea aparatelor de aer condiionat monobloc, la care, dei este simpl instalarea, necesit modificarea golului pentru fereastr. La fel ca multe alte mbuntiri inseparabile, despre care exist opinii controversate,

116

acestea pot fi demontate, fapt care conduce la o interpretare diferit din partea contabililor: n unele cazuri, fiind considerate separabile, n altele inseparabile. n opinia noastr, n cazul dat, un criteriu pentru inseparabilitatea mbuntirii ar trebui s fie considerat caracterul monolitic (omogen) al modificrilor efectuate de locatar. Nu exist nicio ndoial c instalarea ferestrelor termopan, nlocuirea uilor, instalarea trapei la automobile, finalizarea construciei de etaje, instalarea de cabluri ascunse nu pot fi detaate fr a afecta integritatea obiectului. Astfel, aparatul de aer condiionat fiind montat n fereastr a devenit o parte de monolit a spaiilor de lucru i trebuie considerat, de asemenea, ca mbuntire permanent. Cu toate acestea, stabilirea acestui criteriu univoc, pentru fiecare caz separat, nu este ntotdeauna posibil, astfel, nct locatarul, pentru protejarea drepturilor sale, ar trebui s foloseasc argumente suplimentare. De exemplu, este imposibil s se stabileasc dac nzestrarea cu reea telefonic, precum i instalarea paravanelor de ghipso-carton, tavane suspendate ntr-o ncpere nchiriat, nuanarea ferestrelor auto .a. reprezint mbuntiri inseparabile. Considerm c, n aceste situaii, locatarul trebuie s se bazeze pe urmtoarele raionamente:

demontarea mbuntirilor este costisitoare i n unele cazuri poate chiar s depeasc costul acestora; tot ce este supus demontrii trebuie s fie considerat inseparabil fr a se deteriora bunul; costul de demontare a mbuntirilor i restituirea bunului n starea iniial este disproporional costului bunului nchiriat; lucrrile de mbuntire realizate efectiv de ctre locator se atribuie la reparaii capitale, care sunt aproape ntotdeauna inseparabile, cu condiia c:

prile au convenit la o anumit list a lucrrilor efectuate de ctre locatar; cheltuielile suportate de ctre locatar nu vor fi trecute n contul plii de chirie sau o vor depi.

Este de remarcat faptul c trebuie s se in cont de esena reparaiei capitale, n urma creia:
*

pentru utilaje i mijloace de transport are loc schimbul ansamblurilor i pieselor eseniale cu descompletarea parial sau total, mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune.

pentru cldiri are loc schimbarea uilor i ferestrelor, podelelor i tavanului etc.

mbuntirile ntreprinse sunt proporionale creterii caracteristicilor de exploatare a obiectului.

117

Actualmente, modul de contabilizare a mbuntirilor inseparabile efectuate de ctre locatar la bunurile primite n leasing operaional (locaiune) nu este suficient reglementat de actele normative n vigoare i abordat n literatura de specialitate autohton. n acest context, n tez este elaborat metodologia contabilizrii cheltuielilor specificate care depinde de faptul dac vor fi rambursate aceste cheltuieli de ctre locator la ncetarea contractului de leasing (locaiune). Amintim c dreptul la rambursarea cheltuielilor privind mbuntirile permanente (cele care nu sunt separabile fr o deteriorare a proprietii) locatarul l are numai n cazul n care aceste mbuntiri sunt efectuate cu acordul locatorului. Costul mbuntirilor inseparabile efectuate de ctre locatar fr acordul locatorului nu va fi rambursat, dac contractul sau legislaia nu prevede altfel [21, art.909]. n plus, este necesar abordarea problemei crei pri i revin n proprietate mbuntirile inseparabile efectuate de ctre locatar. Acest fapt este important n situaia n care contractul de leasing (locaiune) nu prevede rambursarea costurilor ulterioare efectuate la bunul luat n locaiune suportate de ctre locator. Nu exist o soluie unic la aceast problem. Pe de o parte, conform Codului Civil, este indivizibil bunul ale crui pri, n urma divizrii, pierd calitile i destinaia lui. Adic, n timpul efecturii mbuntirilor inseparabile la obiectul nchiriat, acestea constituie parte a unui bun indivizibil (nchiriat) [21, art.291]. n cazul n care diferite bunuri formeaz un ntreg, presupunnd utilizarea lor n scop general, ele sunt tratate ca un singur bun (bun complicat). Bunul accesoriu urmeaz situaia juridic a bunului principal, dac prile nu convin altfel [21, art.292]. Reieind din normele de drept civil, putem concluziona c un lucru indivizibil este un singur obiect cu drepturi civile, iar dreptul de proprietate se rsfrnge asupra bunului indivizibil. Cu alte cuvinte, mbuntirile inseparabile efectuate de locatar asupra proprietii n locaiune, urmnd soarta bunului principal, nu vor constitui proprietatea locatarului, ca i bunul principal. Din alt punct de vedere, pn la momentul restituirii bunului ctre locator, mbuntirile inseparabile efectuate asupra bunului aflat n locaiune se afl n utilizare la locatar. Aceasta se justific prin prevederile Codului Civil, conform cruia dup ncetarea raporturilor contractuale, locatarul este obligat s restituie bunul nchiriat n starea n care i-a fost dat sau n starea prevzut n contract [21, art.908]. Dup prerea noastr, prevederile menionate ale Codului Civil referitor la problema proprietii mbuntirilor inseparabile aferente mijlocului fix primit/predat n locaiune nu sunt suficient abordate.

118

Prin urmare, contabilitatea investiiilor capitale, efectuate la bunul nchiriat, depinde, n mod direct, de faptul a crei proprietate sunt. Pentru soluionarea acestei probleme, n opinia autorului, este necesar ca prile contractante s includ n contract condiia privind starea de titlu a mbuntirilor inseparabile. n conformitate cu alin.(3) art.26 din Codul Fiscal, sunt considerate, de asemenea, proprietate, pe care se calculeaz uzura, investiiile efectuate n mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaional, locaiune. Prin investiie se nelege excedentul cheltuielilor ce in de reparaie, ntreinere, mbuntire i altele asemenea, n privina mijloacelor fixe respective asupra cheltuielilor menionate, permise spre deducere n anul fiscal, conform modului stabilit la art.27 alin.(9). Conform Planului de conturi actual, investiiile capitale efectuate la mijloacele fixe primite n locaiune, se includ n componena mijloacelor fixe proprii n suma efectiv a cheltuielilor suportate de ctre acesta, cu utilizarea contului 121 Active materiale n curs de execuie. Este necesar de menionat c, la contabilizarea mbuntirilor inseparabile, nu se ia n considerare n a crui proprietate revin acestea. Dup prerea noastr, dac contractul de locaiune nu prevede c investiiile capitale efectuate la obiectul nchiriat aparin locatarului, utilizarea contului 121 este incorect. Aceasta se explic prin faptul c nu este respectat metodologia de utilizare a contului 121, care este destinat pentru evidena activelor n curs de execuie. n aceast situaie, investiiile capitale sunt finalizate i formeaz o parte a bunului predat/primit n locaiune. Considerm c este rezonabil ca cheltuielile pentru mbuntirea mijlocului fix primit n leasing (locaiune) s fie reflectate la contul 251 Cheltuieli anticipate curente cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente, pe parcursul termenului rmas al contractului de leasing (locaiune). Un alt argument n favoarea recunoaterii acestor mbuntiri drept cheltuieli l constituie aplicarea principiului conform cruia, la luarea deciziilor n condiiile unei incertitudini, este necesar s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile subevaluate. n conformitate cu IAS 16, cheltuielile pentru reparaiile mijloacelor fixe nchiriate se includ n componena mijloacelor fixe, dac sunt respectate cerinele alin.6 din acest standard. n temeiul acestui alineat, imobilizrile corporale sunt elemente corporale, dac concomitent sunt respectate dou condiii: 1. Sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2. Se preconizeaz s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. 119

n practic, se ntlnesc cazuri cnd contractul de locaiune ntre cele dou pri, iniial, este ncheiat pe termen de 1 an, apoi anual se semneaz altul nou. Astfel, nu este ndeplinit a doua condiie, ceea ce, dup prerea noastr, servete drept motiv de a reflecta mbuntirile inseparabile la cheltuielile anticipate curente. Este de remarcat c unii autori Bucur V. [10, p.41], Polomonh A. [158, p.328 ] propun ca suma capitalizat a costurilor privind modernizarea bunurilor primite n leasing (locaiune) s fie reflectat n componena activelor nemateriale. n opinia noastr, aceast recomandare nu poate fi aplicat la entitile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor normative n vigoare. n plus, implementarea acestei recomandri va genera probleme fiscale referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaie a bunurilor specificate. n conformitate cu prevederile Titlului II Impozitul pe venit al Codului Fiscal din Republica Moldova, locatarilor li se permite s majoreze cheltuielile pe seama uzurii calculate la investiiile efectuate n mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de leasing, locaiune [22, art.26]. Deseori, n practica contabil, apar dificulti la contabilizarea acestor cheltuieli i anume cine le va reflecta (locatarul sau locatorul) n cazul cnd mbuntirile nu pot fi separate de obiectul nchiriat. Pentru soluionarea acestei probleme, dup prerea autorului, este necesar s fie completate prevederile Codului Fiscal care s conin urmtoarele condiii: 1. mbuntirile efectuate de locatar trebuie s fie inseparabile, adic vor fi recunoscute investiiile de capital care nu pot fi ndeprtate fr a afecta proprietatea nchiriat; 2. Locatarul trebuie s obin acordul locatorului privind efectuarea lucrrilor de mbuntire a proprietii nchiriate. n cazul n care nu exist acordul locatorului, iar locatarul execut careva lucrri, acestea nu pot fi supuse uzurii. Menionm c permisiunea de a desfura aceste lucrri poate fi precizat iniial n contractul de locaiune sau stipulat ntr-un acord adiional la acest contract. 3. Locatarul va nregistra cheltuielile privind uzura investiiilor la mijlocul fix primit n locaiune, dac, n contract, se va meniona c locatorul nu ramburseaz costul lucrrilor efectuate. n conformitate cu Codul Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de locaiune, locatarul are dreptul s solicite compensarea valorii mbuntirilor inseparabile, dac contractul nu prevede altfel. Totodat, n unele cazuri, n contractul de locaiune este prevzut compensarea parial a mbuntirilor realizate de locatar. n aceast situaie, dup prerea noastr, locatarul va calcula uzura doar la acea parte a investiiilor capitale care nu va fi compensat de ctre locator [21, art.909].

120

n cazul n care locatarul respect toate condiiile de mai sus, el are dreptul s calculeze uzura mbuntirilor inseparabile. Potrivit Codului Fiscal, calcularea uzurii acestor bunuri se efectueaz n modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe respective [22]. Suma uzurii pentru mbuntirile inseparabile se calculeaz reieind din termenul de exploatare a obiectului primit n locaiune. Spre exemplu, la calculul uzurii sistemului de alarm antiincendiar instalat n cldirea luat n locaiune, locatarul va lua n considerare termenul de exploatare al cldirii i nu al sistemului de alarm. Considerm c pentru a calcula uzura investiiilor capitale efectuate la mijloacele fixe n locaiune, locatarul are dreptul de a alege durata de via util, care va fi luat n calcul: a mijlocului fix primit n locaiune sau a mbuntirii efectuate la acesta. Astfel, entitatea locatar va nregistra o sum mai mare a cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe nchiriate. Calculul uzurii mbuntirilor inseparabile efectuate la mijloacele fixe aflate n locaiune este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 3.7. La 1 ianuarie 2011, SA Artizana a ncheiat un contract de locaiune a unei cldiri pe termen de 6 ani. n vederea respectrii normelor securitii antiincendiare, n aceeai lun a fost instalat i dat n exploatare sistemul de alarm anti-foc i de securitate antiincendiar. Contractul de locaiune nu prevede rambursarea, de ctre locator, a costului mbuntirilor inseparabile. n acordul adiional ntocmit la contract, locatorul a permis desfurarea lucrrilor sus-menionate. Valoarea lucrrilor de instalare a sistemului de alarm antiincendiar constituie 11500 lei (fr TVA). Durata de via util a cldirii este de peste 20 de ani i pn la 25 de ani. ntruct durata de via a sistemelor de alarm antiincendiare mai mult de 5 ani pn la 7 ani, SA Artizana, conform politicii de contabilitate, utilizeaz metode liniare de calcul al uzurii mijloacelor fixe. Calculm suma uzurii lunare, conform duratei de funcionare util a cldirii nchiriate, innd cont de durata de funcionare util a mbuntirii efectuate. n acest caz, vom lua durata de exploatare minim a ambelor obiecte (241 luni i 61 luni respectiv). n primul caz, suma uzurii lunare constituie 48 lei (11 500 lei : 241 luni), iar n al doilea caz 189 lei. Observm c, n cazul n care calculul uzurii se va baza pe durata de funcionare util a mbuntirii inseparabile, suma cheltuielilor se va majora de aproximativ patru ori. Prin urmare, va scdea i povara fiscal. Trebuie menionat faptul c, n conformitate cu Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor capitalizate ale cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (locaiune) se 121

admite doar n limita termenului de aciune a contractului corespunztor [80]. Considerm c aceast prevedere este incorect i cauzeaz pierderi considerabile entitilor, n special, n cazurile n care termenul de leasing (locaiune) este mic. De aceea, propunem c att n contabilitate, ct i n scopuri fiscale, calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor de reparaie s fie efectuat pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de entitate. Exemplul 3.8. Utiliznd condiiile exemplului 3.7, presupunem c uzura aferent mbuntirilor efectuate la cldirea primit n locaiune se calculeaz n limita termenului de aciune a contractului. n cazul n care SA Artizana va calcula uzura lund n considerare durata de funcionare util a cldirii, atunci va fi nregistrat la cheltuieli suma de 3408 lei [(48 lei 11 luni) + (48 lei 12 luni) 5 ani]. La calcularea uzurii n baza duratei de utilizare a mbuntirii efectuate (sistemul de alarm antiincendiar), entitatea va reflecta la cheltuieli suma integral a investiiilor efectuate. n plus, obiectul va fi uzat n totalitate nainte de expirarea termenului contractului de locaiune, i anume, pentru 61 luni (5 ani i 1 lun). O alt situaie care, deseori, afecteaz interesele locatarilor este schimbarea proprietarului bunului nchiriat pe parcursul duratei contractului de locaiune. Pentru aceste entiti, apare ntrebarea: pot ele continua calculul uzurii mbuntirilor inseparabile n continuare, sau contractul iniial este reziliat? Conform Codului Civil, dac bunul nchiriat, dup ce a fost predat locatarului, este nstrinat de locator unui ter, acesta din urm se subrog locatorului n drepturile i obligaiile decurgnd din locaiune [21, art.900]. Prin urmare, locatarii pot continua cu uurin calcularea uzurii mbuntirilor efectuate i includerea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. Dezvluirea informaiilor privind costurile reparaiilor mijloacelor fixe n situaiile financiare nu este reglementat sub aspect normativ i abordat n literatura de specialitate. Autorul a elaborat o Not informativ (anexa 14) la situaiile financiare n care sunt prezentate informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate, grupate pe feluri de obiecte i tipuri de reparaii.

122

3.3. Impactul informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional Utilajele i echipamentele entitilor autohtone se nvechesc, se uzeaz i i pierd din capacitate. Statistica ofer cifre absolut terifiante despre uzura mijloacelor fixe n industrie. Acestea trebuie renovate oricine nelege acest lucru. ns realizarea acestui obiectiv este mai complicat, n condiiile lipsei de investiii i imposibilitii de achiziionare a multor tipuri de utilaje n ar, din cauza declinului ramurii constructoare de maini. Aceste circumstane determin recurgerea la metoda tradiional de reabilitare a mijloacelor fixe reparaiile. S-a menionat, n capitolul 1, c reparaiile sunt diferite. Reparaia preventiv-planificat (RPP) este o invenie a practicii autohtone. Esena ei este urmtoarea: dup un anumit numr de ore de funcionare a utilajului, acesta este supus reparaiei planificate (curente, medii sau capitale) n corespundere cu structura ciclului de reparaii stabilit pentru acest utilaj. n structura ciclului de reparaii, este indicat ordinea executrii diferitelor tipuri de reparaii. Durata ciclului de reparaii este reprezentat de perioada fie de la nceputul exploatrii utilajului pn la prima reparaie capital, fie de la reparaia capital ordinar pn la urmtoarea reparaie capital. Astfel, utilajul nu este supus reparaiilor atunci cnd s-a defectat, ci cu o anumit anticipare a graficului ntocmit pentru executarea reparaiilor planificate. Fiabilitatea rezultatelor obinute n urma calculelor, efectuate conform normativelor RPP, nu trebuie supraestimat. Cu toate acestea, formulele empirice pentru determinarea duratelor ciclurilor de reparaii pentru diferite tipuri de utilaje, elaborate n baza generalizrii experienei, sunt suficient de pretabile la evalurile practice. Astfel, calculele arat c, n cazul unei exploatri destul de intense (de exemplu, n cazul regimului de funcionare n dou schimburi, solicitarea utilajului 80%), mainile de tiat metale trebuie supuse reparaiei capitale dup 5-6 ani de funcionare. Prin urmare, pe durata perioadei de via, mainile respective sunt reparate capital o dat, iar n anumite cazuri chiar de dou ori. n pofida calculelor conform RPP, n fiecare caz concret, decizia privind nceperea reparaiei pentru o anumit unitate de utilaj este luat de comisia de inspecie n baza rezultatelor expertizei strii ei tehnice. Echipamentele trebuie inspectate periodic pentru a determina tipul ntreinerii sau reparaia care poate s readuc performanele la cotele iniiale. Aceste inspecii se realizeaz de multe ori vizual, dar i prin msurtori, ncercri i proceduri tipice, determinnd o serie de caracteristici fizice ale echipamentelor. Inspecia scoate n eviden posibilitatea ca echipamentul sau un element constructiv s fie defect ct mai curnd. Operaiile de inspecie consum timp i resurse financiare, astfel nct dimensionarea lor ca timp i frecven trebuie s constituie o preocupare consecvent pentru conductori.

123

Reparaiile curente i medii nu influeneaz semnificativ asupra valorii de pia a utilajului, ele corespund duratei stabilite a ciclului de reparaii. Reparaia capital afecteaz direct valoarea de pia a utilajului, de aceea, vom acorda o atenie deosebit acestui tip de reparaie. Din punct de vedere al legturii dintre reparaia capital i costul utilajului reparat, este important s se stabileasc gradul de uzur fizic a utilajului, la atingerea creia acesta este supus reparaiei capitale. Metodele inginereti de calcul al coeficientului de uzur se bazeaz pe percepia uzurii ca pierdere a capacitii de funcionare i, din acest motiv, evalurile efectuate cu ajutorul lor nu corespund cu rezultatele evalurii uzurii ca pierdere a valorii de pia. Estimarea analitic a uzurii, utilizat n statistic, se bazeaz doar pe factorul vrst i nu ia n considerare starea real a mijloacelor fixe. Conform instruciunilor de completare a formei N11 Informaii despre existena i circulaia fondurilor fixe din Federaia Rus, obiectul care a depit 50-60% din termenul su de exploatare (iar aceasta corespunde, cu aproximaie, timpului cnd este necesar reparaia capital) se caracterizeaz printr-o uzur ntre 25 i 35%. Cifrele menionate au o valoare statistic medie i nu pot fi atribuite unei stri anumite a utilajului fie nainte, fie dup reparaia capital. Pentru a gsi rspuns la ntrebarea formulat, vom utiliza formula pentru calculul coeficientului uzurii fizice, dup relaia: Cuz = (0,208 - 0,0034P) T 0,7
unde: P indic evaluarea strii tehnice a utilajului dup o scal de 50 de puncte; T vrsta cronologic a utilajului n ani.

(3.1)

S lum, de exemplu, un strung de filetat de model 16B20. S presupunem c strungul a fost n exploatare aproximativ 5,5 ani i starea lui tehnic este recunoscut ca fiind proast (10 puncte), adic strungul necesit reparaie capital. Conform formulei invocate mai sus, coeficientul uzurii fizice este de aproximativ 60%. Dac preul unui strung nou de modelul dat constituie 61 200 lei, atunci, prin urmare, valoarea lui contabil pn la reparaia capital va fi egal cu 24 480 lei [61 200 (1 - 0,6)]. Abordarea bazat pe costuri permite identificarea unui rspuns la ntrebarea dac este sau nu profitabil reparaia. Ca orice proiect de afaceri, reparaia cu scopul obinerii beneficiilor economice se caracterizeaz prin rezultate i costuri. Rezultatul economic al acestei reparaii const n restabilirea parial a valorii mijloacelor fixe, de aceea, valoarea contabil a obiectului dup reparaie crete brusc. Dinamica valorii contabile a strungului de model 16B20 n procesul de exploatare i dup reparaie este reprezentat grafic n figura de mai jos, unde Vprc exprim valoarea pn la reparaia capital, iar Vdrc valoarea dup reparaia capital. 124

Valoarea strungului dup reparaia capital se apropie de cea iniial (restabilit complet), ns nu o atinge, din cauza uzurii inerente. S calculm acum ct poate s valoreze pe piaa secundar un strung de modelul indicat, fost n exploatare, cu vrsta de 5,5 ani, n stare foarte bun (50 de puncte). Coeficientul de uzur fizic, calculat dup formula indicat mai sus, este egal cu 12,5%. Prin urmare, valoarea contabil a strungului, dup o reparaie capital de calitate nalt, constituie 54 000 lei [61 200 (1 0,125)]. Rezultatul economic al reparaiei capitale este egal cu diferena dintre valoarea strungului dup i pn la reparaia capital. n exemplul nostru, acest rezultat constituie 29 520 lei [54 000 24 480]. Nu este greu de observat c eficiena economic a reparaiei este cu att mai mare, cu ct mai nalt este calitatea reparaiei, adic cu ct mai bun este starea tehnic a utilajului dup reparaie. n afar de aceasta, n cazul n care celelalte condiii rmn neschimbate, eficiena reparaiei este cu att mai mare, cu ct mai mare este vrsta utilajului (figura 2.9).

180

valoarea strungului, mii lei

150 120 90 60

Chrc

Vdrc
30

durata de exploatare, ani

Fig. 2.9. Modificarea valorii contabile a strungului n timpul exploatrii i dup reparaie Sursa: elaborat de autor Pentru a stabili rentabilitatea reparaiei n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, trebuie comparate eficiena ei economic, adic creterea valorii utilajului i cheltuielile pentru efectuarea reparaiei. Indicatorul rentabilitii reparaiei poate fi calculat dup relaia: Rcrc = ( (Vdrc Vprc) / Chrc) 1
unde: Chrc reprezint suma cheltuielilor pentru reparaia capital a unitii de utilaj.

(3.2)

125

Sensul indicatorului de rentabilitate devine clar, dac ne imaginm activitatea unui atelier de reparaii, care achiziioneaz utilaj la mna a doua la preul Vprc, l repar, suportnd cheltuieli n mrime de Chrc, apoi l vinde, la preul Vdrc. Suma cheltuielilor pentru reparaia capital includ urmtoarele articole de cheltuieli: 1) materiale i piese de schimb; 2) energie electric tehnologic i gaze (pentru sudare, tiere, lipire, prelucrare termic etc.); 3) pli salariale pentru personalul care efectueaz reparaiile i sporuri de retribuie; 4) costuri indirecte (de regie). Suma cheltuielilor pentru reparaii, pentru o unitate concret de utilaj, poate fi calculat cu ajutorul metodei normative, folosind, de exemplu, normativele de cheltuieli prevzute de RPP. Toate normativele acestui tip de reparaie se refer, practic, la o baz unic unitatea de complexitate a reparaiei (ucr). Fiecrui model de utilaj i se atribuie o categorie de complexitate a reparaiei, care se msoar n numrul de uniti de complexitate a reparaiei. Totodat, se deosebesc categorii de complexitate a reparaiei prii mecanice i a celei electrice a utilajului. Pentru stabilirea categoriei de complexitate a reparaiei prii mecanice, n calitate de etalon este luat complexitatea strungului de filetat cu diametrul articolului prelucrat pn la 400 mm i distana dintre axe de 1000 mm. Acest etalon are o complexitate a reparaiei egal cu 11 uniti de complexitate a reparaiei prii mecanice (ucr pm). Unitatea de complexitate a reparaiei prii electrice (ucr pe) este dat de complexitatea unei maini convenionale, al crei volum de munc, pentru reparaia prii electrice, constituie 12,5 ore normate. Pentru calcularea costului reparaiei cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, propunem utilizarea urmtoarele normative de baz: 1. Normele de consum al materialelor (n kilograme) la o unitate de complexitate a reparaiei prii mecanice i, separat, la o unitate de complexitate a reparaiei prii electrice. Aceste norme sunt stabilite difereniat dup consumul de metale, evi, fabricate metalice, articole tehnice din cauciuc, produse chimice, vopsele, accesorii, materiale de gresare i tergere; 2. Normele de consum ale pieselor accesorii pentru o unitate de complexitate a reparaiei prii mecanice (n lei). Aceste norme se nvechesc foarte repede i necesit indexare regulat, cu luarea n considerare a dinamicii preurilor pentru accesorii; 3. Normativele volumului de lucru, pentru diferite tipuri de lucrri (n ore normate), pentru o unitate de complexitate a reparaiei prii mecanice i electrice. Astfel volumul total de lucru al reparaiei, care revine unei ucr pm, este egal cu 50 de ore normate i, respectiv, cel care revine unei ucr pe, este egal cu 12,5 ore normate. S revenim la exemplul nostru. E necesar s calculm suma cheltuielilor pentru reparaia strungului de model 16B20 conform normativelor de cheltuieli. Complexitatea reparaiei prii 126

mecanice a acestui strung este egal cu 12 ucr pm, iar complexitatea reparaiei prii electrice cu 9 ucr pe. Vom efectua calculele succesiv, potrivit articolelor de cheltuieli. 1. Determinm cheltuielile pentru materiale, piese de schimb i accesorii pornind de la normativele acestor cheltuieli pentru strungurile pentru prelucrarea metalelor cu greutate de la 1 la 5 tone (1 150 lei pentru 1 ucr pm i 830 lei pentru 1 ucr pe): 1 150 12 + 830 9 = 21 270 lei. 2. Plile salariale pentru personalul care efectueaz reparaiile se determin pornind de la normativul volumului de munc al reparaiei (50 de ore normate pentru 1 ucr pm i 12,5 ore normate pentru 1 ucr pe) i tariful orar de 30 lei stabilit pentru aceste condiii: (50 12 + 12,5 9) 30 = 21 375 lei. 3. Sporurile de retribuie (35,6%): 21 375 0,356 = 7 609 lei. 4. Costuri indirecte (85% din plile salariale ale muncitorilor): 21 375 0,85 = 18 168 lei. nsumnd costurile conform acestor articole, obinem suma costurilor pentru reparaia cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare a strungului 60 813 lei. n exemplul prezentat, reparaia strungului s-a dovedit a fi neprofitabil, deoarece costurile pentru reparaie (60 813 lei) sunt mai mari dect creterea valorii strungului n urma reparaiei (29 520 lei). Reparaia utilajului efectuat cu forele proprii de ctre entitile unde acesta este exploatat se dovedete a fi, de obicei, nerentabil, i doar n anumite condiii de constrngere (lipsa mijloacelor pentru achiziionarea de utilaj nou, lipsa unor servicii la preuri accesibile din partea seciilor de reparaii) impun entitile s efectueze astfel de reparaii ineficiente. O alternativ pentru reparaie este achiziionarea de utilaje i echipamente noi. n comparaie cu achiziionarea utilajului nou, reparaia va fi mai puin costisitoare, dac costul acestei reparaii este mai mic dect preul noilor utilaje cu deducerea sumei ncasate de la vnzarea utilajului vechi, care necesit reparaii, adic: Chrc < Pn Vprc
unde: Pn indic preul utilajului nou, care l va nlocui pe cel vechi.

(3.3)

Dac vnzarea utilajului vechi este imposibil la valoarea lui rezidual, atunci, n locul valorii pn la reparaia capital, se ia valoarea de utilizare, iar condiia de rentabilitate a reparaiei capitale obine urmtoarea form: Chrc < Pn Vu
unde: Vu exprim valoarea de utilizare a utilajului.

(3.4)

Costul iniial al strungului de acest model este 61 200 lei. S-a determinat, mai sus, c pentru strungul de acest model valoarea pn la reparaie este de 24 480 lei. Achiziionarea unui nou strung, cu condiia vnzrii celui vechi la preul de 24 480 lei, va costa : 61 200 24 480 = 36 720 lei. Dup cum se poate observa, achiziionarea utilajului nou este mai rentabil dect 127

efectuarea reparaiei n valoare de 60813 lei. Prin urmare, evaluarea utilajului pn la i dup reparaie, comparativ cu costurile suportate la efectuarea acesteia, permite adoptarea unei decizii manageriale bine fundamentate n privina fiecrei uniti concrete de utilaj. Se cere menionat faptul c un rol important, n procesul decizional, l dein i informaiile aferente calculului uzurii funcionale (deprecierii) a utilajelor i echipamentelor [140, p.23]. Aceasta este determinat, de obicei, de pierderea valorii acestora, ca urmare a apariiei pe pia a noilor uniti de tehnic cu aceeai destinaie funcional. n acest caz, prin termenul tehnic nou, se nelege nu att lipsa uzurii fizice, ct un ansamblu de particulariti, legate, n primul rnd, de utilizarea acesteia la elaborarea de noi soluii constructive, materiale i tehnologii de producere. Uzura funcional a utilajelor poate aprea chiar i n cazul unor maini abia asamblate de productor. Pentru evaluarea uzurii funcionale, vom presupune c obiectul evaluat i analogul lui modern perfecionat au acelai grad de utilitate. De exemplu, n cazul echipamentelor tehnologice au aceleai dimensiuni, acelai randament, acelai nivel de automatizare, aceeai clas de precizie etc. Dac acestea nu coincid, este necesar s efectum corectarea prealabil a costului analogului modern, orientndu-ne spre indicatorii obiectului evaluat, adic s stabilim valoarea de nlocuire. Doar n acest caz devine posibil evidenierea indicatorilor uzurii funcionale. De obicei, se iau n considerare civa indicatori de acest fel. Primul dintre acetia este condiionat de nivelul cheltuielilor pentru producerea echipamentului. La punerea n fabricaie a unui nou model de utilaj, productorul tinde nu doar s mbunteasc parametrii tehnici, ci i s reduc costul de producie al acestuia. De obicei, aceasta are loc din contul creterii gradului de tehnicitate al construciei analogului modern, al utilizrii de noi materiale i tehnologii de producie. Din aceste considerente, la corectarea valorii analogului modern, conform parametrilor tehnici, evaluatorul stabilete, deseori, c, la un nivel de utilitate echivalent cu obiectul evaluat, preul su de pia corectat Pcor este mai mic dect costul de reproducie Crep al obiectului evaluat. Diferena dintre acestea atest uzura funcional a obiectului evaluat din cauza costurilor exagerate de producie, adic un cost mai nalt (n unele cazuri, acest tip de uzur funcional este numit uzur tehnologic). Vom considera indicatorul relativ al nivelului de cheltuieli drept indice al acestui tip de uzur funcional (tehnologic):

Ich = Pcor / Crep

(3.5)

unde: Ich reprezint indicele de cheltuieli; Pcor preul corectat al analogului modernizat; Crep costul de reproducie.

De obicei, Ich < 1 sau Ich = 1. Preul corectat al analogului modern Pcor poate depi costul de reproducie Crep al obiectului evaluat, de exemplu, atunci cnd creterea cheltuielilor pentru fabricarea lui este nsoit concomitent de o reducere semnificativ a cheltuielilor de exploatare. 128

Al doilea indicator al uzurii funcionale este legat de reducerea cheltuielilor de exploatare a analogului modern, n comparaie cu obiectul evaluat. De obicei, aceasta se datoreaz unui consum de energie mai mic al analogului modern, unui nivel de siguran sporit (corespunztor, mai puine cheltuieli pentru nlturarea defeciunilor), creterii duratei dintre reparaii, reducerii numrului de personal de deservire necesar etc. Vom considera indicatorul relativ al nivelului cheltuielilor de exploatare ChEx drept indice al acestui tip de uzur funcional: Ichex = ChExam / ChExoe (3.6)

unde: Ichex exprim indicele cheltuielilor de exploatare, ChExam cheltuielile de exploatare pentru analogul modern, ChExoe cheltuielile de exploatare pentru obiectul evaluat.

De obicei, Ichex < 1 sau Ichex = 1, deoarece n cazul tehnicii noi se observ mereu tendina de reducere a cheltuielilor de exploatare. Pentru determinarea coeficientului de uzur funcional, trebuie s fie determinat mai nti coeficientul relativ complex al nivelului obiectului evaluat Kn. El poate fi calculat ca produsul indicatorilor I determinai la evaluarea obiectului, i anume: Kn = Ich x Ichex (3.7)

Pentru utilajele nvechite funcional Kn < 1, iar pentru utilajele al cror nivel corespunde noiunii de tehnic nou Kn = 1. Coeficientul uzurii funcionale poate fi determinat ca diferena: Ku. func = 1 n = 1 (Pamcor / Crep) x (ChExam / ChExoe)
unde: Ku. func exprim coeficientul uzurii funcionale.

(3.8)

Din relaia de calcul de mai sus, se observ c uzura funcional a obiectului evaluat este cu att mai mare cu ct mai mici sunt preul i caracteristicile de exploatare a analogului su modern de utilitate echivalent. Pentru a stabili costul obiectului evaluat innd cont de uzura fizic i funcional, poate fi aplicat urmtoarea formul: = rep (1 ku fiz) (1 ku func) = rep (1 ku fiz) n (3.9)

Problema principal la calcularea coeficientului de uzur funcional const, de obicei, n determinarea indicatorilor relativi I. i dac Ich, ca raport al preului de pia corectat al analogului modern fa de costul de reproducie al obiectului evaluat, conform relaiei de calcul (3.5), poate fi uor calculat n baza informaiilor colectate, atunci calcularea Ichex pune probleme serioase. Acesta poate fi stabilit doar cu condiia atragerii i implicrii specialitilor corespunztori.

129

Trebuie avut n vedere i faptul c sarcina de evaluare este simplificat substanial i de faptul c trebuie tiut doar raportul dintre cheltuielile de exploatare ale analogului modern i obiectul evaluat, nu i valorile lor absolute. Progresul tehnic i apariia de noi soluii constructive pentru utilaje i echipamente conduc inevitabil la uzura funcional a celor existente. Viteza acestui tip de uzur poate s difere semnificativ la echipamentele din diferite grupe de mijloace fixe, n funcie de progresul nregistrat n domeniile corespunztoare ale industriei, unde sunt utilizate acestea. De exemplu, datorit utilizrii pe larg a mainilor de forjat-presat i de sudat n procesul de producere al industriei constructoare de maini, dinamica apariiei noilor modele n aceste grupuri de mrfuri este mai mare ca, de exemplu, n grupa mainilor de ridicat i transportat utilaj sau n grupa utilajelor termice [138, p.63]. Din aceast cauz, echipamentul din primele dou grupe se nvechete funcional mult mai repede dect cel din ultimele dou. Evident, cu ct mai nalt este nivelul de automatizare a echipamentului, cu ct mai multe elemente electronice i de calcul sunt utilizate la fabricarea lui, cu att mai intens este procesul de uzur funcional. De exemplu, mainile-unelte cu comand programat se nvechesc funcional de dou ori mai repede dect cele cu comand manual. Avnd n vedere dificultatea colectrii informaiei referitoare la uzura funcional a fiecrei maini concrete, propunem ca entitile s utilizeze date statistice generale privind tendinele de modificare a uzurii funcionale, n funcie de: a) timpul expirat din momentul punerii mainii n fabricaie Tpf i b) nivelul de automatizare a mainii NA. Timpul Tpf nu trebuie nlocuit cu vrsta cronologic a obiectului evaluat, deoarece deosebirile dintre ele pot fi foarte mari. De exemplu, dac o main de un anumit model s-a vndut pe pia timp de 10 ani, atunci este posibil ca vrsta cronologic a unor astfel de maini la diferii utilizatori s se deosebeasc cu 10 ani. Cu toate acestea, uzura funcional a tuturor mainilor este aceeai, indiferent de uzura fizic. n concluzie, menionm c, pentru a lua o decizie optim, fundamentat i oportun n vederea reparrii unui mijloc fix vechi, sau procurrii altui nou, entitile trebuie s prelucreze un volum ct mai mare de informaii aferente uzurii fiecrui obiect separat. Astfel, aplicnd metodele de calcul analizate, entitile vor utiliza mai raional i eficient resursele, ceea ce va conduce la desfurarea eficient a activitii. 3.4. Concluzii la capitolul 3 n capitolul prezentat, sunt tratate problemele aferente contabilitii reparaiilor obiectelor de mijloace fixe la locatar i locator; particularitile evidenei mbuntirilor separabile i inseparabile ale obiectelor nominalizate, precum i modul de utilizare a informaiilor n procesul decizional. n acest context, sunt formulate urmtoarele concluzii: 130

1. n actele legislative i normative din Republica Moldova se utilizeaz noiunile de leasing, arend, locaiune i chirie. Sub aspect contabil, noiunile sus-menionate sunt identice i, n tez, sunt folosite sub o denumire comun chirie. n funcie de condiiile contractuale i prevederile legale, entitile autohtone aplic diferite variante de efectuare a reparaiilor mijloacelor fixe i de compensare a costurilor, principalele dintre care sunt: reparaiile sunt efectuate de ctre locatar pe seama locatorului (cu recuperarea ulterioar a costurilor din contul plii de chirie convenite sau printr-o alt metod); reparaiile sunt efectuate de ctre locatar pe cont propriu; reparaiile sunt efectuate de ctre locator pe cont propriu; reparaia este efectuat de ctre locator din contul locatarului.

2. Modul de contabilizare a reparaiilor bunurilor nchiriate nu este suficient reglementat sub aspect normativ i investigat n publicaiile existente. n acest context, autorul a elaborat recomandri privind perfecionarea contabilitii reparaiilor specificate, n funcie de sursa de recuperare a costurilor i locul de efectuare a reparaiilor. n mod special, sunt analizate aspectele problematice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate n cazul suportrii costurilor de ctre locator i locatar, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestor mijloace. n cazul n care mrimea efectiv a costurilor de reparaii depete semnificativ suma plii de chirie, apare problema repartizrii acestor costuri pe perioade de gestiune. Pentru soluionarea acestei probleme, autorul recomand delimitarea costurilor de reparaii la locator, ntr-un obiect de eviden separat, investiii n mijloace fixe nchiriate. Valoarea acestui obiect urmeaz s fie decontat la costuri sau cheltuieli curente prin amortizare. Delimitarea unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiiilor la scoaterea din uz a obiectelor i va asigura transparena i credibilitatea informaiilor att la efectuarea controlului intern, ct i n cazul controalelor din partea organelor abilitate de legislaie. 3. Actele normative actuale nu conin prevederi explicite privind componena i modul de contabilizare a mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe nchiriate. Autorul recomand clasificarea mbuntirilor nominalizate, n funcie de dreptul de proprietate asupra acestora. Analiza practicii diferitelor entiti autohtone a demonstrat c contabilitatea mbuntirilor mijloacelor fixe nchiriate se ine n mod diferit i nu ntotdeauna corect. n acest context, autorul recomand decontarea costurilor mbuntirilor inseparabile la costuri sau cheltuieli curente ale prii contractante (locatar sau locator) care a suportat aceste costuri. Totodat, costurile mbuntirilor separabile ale mijloacelor fixe nchiriate se propune s fie contabilizate drept cheltuieli anticipate curente, cu decontarea ulterioar la cheltuielile curente, pe parcursul termenului contractului de chirie. 131

4. Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe nu sunt prezentate distinct n situaiile financiare, ceea ce creeaz dificulti pentru utilizatori la luarea deciziilor manageriale i economice. Autorul a elaborat o not informativ privind reparaiile mijloacelor fixe la situaiile financiare, n care sunt prezentate informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate, grupate pe feluri de obiecte i articole de costuri. Implementarea notei informative privind reparaiile mijloacelor fixe, propuse de ctre autor, va asigura un nivel mai nalt al calitii informaiilor aferente reparaiilor mijloacelor fixe i va contribui la mbuntirea procesului de fundamentare a deciziilor economice. 5. Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe sunt necesare i importante pentru luarea diferitelor decizii manageriale i economice, cum ar fi rentabilitatea reparaiilor efectuate n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, n vederea stabilirii legturii dintre acestea, autorul argumenteaz importana determinrii gradului de uzur fizic i funcional (depreciere) a mijlocului fix la atingerea cruia acesta este suspus reparaiilor.

132

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI Cercetrile efectuate n domeniul contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe au permis formularea urmtoarelor concluzii: 1. n literatura de specialitate autohton i strin, noiunea de reparaie este examinat n dou maniere diferite: n primul rnd, ca un proces tehnologic de nlturare a efectelor negative ale uzurii sau accidentelor, n urma cruia mijlocul fix este readus n stare normal de funcionare i, n al doilea rnd, ca o nlocuire a componentelor vechi cu cele noi, fr ca mijloacele fixe s suporte careva modificri. Considerm c abordarea reparaiilor ca proces tehnologic este mai argumentat sub aspect economic, deoarece, n acest caz, mijlocul fix reparat este readus n stare normal i/sau mbuntit de funcionare. Criteriile de clasificare a reparaiilor i a modernizrilor mijloacelor fixe expuse n publicaiile existente nu corespund integral cerinelor internaionale. n urma cercetrilor efectuate, autorul a aprofundat i a dezvoltat noiunile de reparaie i modernizare i a recomandat criterii noi de clasificare a acestora. 2. Nivelul actual al contabilitii costurilor reparaiilor mijloacelor fixe nu corespunde, n deplin msur, cerinelor economiei de pia i necesitilor informaionale ale utilizatorilor. Majoritatea entitilor autohtone nu elaboreaz bugete privind costurile de reparaii. De asemenea, lipsesc formularele tipizate de documente primare i registrele contabile aferente costurilor nominalizate. Totodat, informaiile privind costurile de reparaii nu sunt prezentate n mod distinct n situaiile financiare, ceea ce influeneaz negativ deciziile manageriale i economice ale utilizatorilor. n acest context, autorul a elaborat formulare ale devizelor costurilor de reparaii i registrelor contabile, precum i ale notei informative la situaiile financiare. 3. Actualmente, nu exist acte normative, care ar reglementa, n mod special, contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie. n practica contabil autohton, reparaiile obiectelor sus-menionate nu se delimiteaz de reparaiile mijloacelor fixe proprii. Aceast situaie contravine reglementrilor contabile i practicilor internaionale avansate. Autorul a analizat diferite variante de eviden a reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie i a fundamentat necesitatea recuperrii acestor costuri pe seama provizioanelor, ceea ce corespunde conceptului contabilitii de angajamente i principiilor prudenei i concordanei. 4. Actele normative contabile din Republica Moldova prevd limitarea capitalizrii costurilor ulterioare n mrimea valorii recuperabile a mijloacelor fixe. Aceast norm nu corespunde prevederilor reglementrilor contabile internaionale, care permit capitalizarea mrimii integrale a costurilor ulterioare. n cazul n care, la finele perioadei de gestiune, valoarea contabil a mijloacelor fixe depete valoarea recuperabil, entitatea trebuie s recunoasc pierderile din depreciere. Totodat, este insuficient investigat modul de capitalizare a costurilor 133

de nlocuire, avnd n vedere criteriile de recunoatere. Autorul a examinat dezavantajele practicii existente a contabilitii costurilor ulterioare i a propus recomandri privind perfecionarea contabilitii costurilor nominalizate, precum i a elaborat modul de contabilizare a operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale unui mijloc fix. 5. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate este influenat de locul efecturii acestora (locatar sau locator), precum i de sursa de recuperare a costurilor de reparaii. n prezent, modul de contabilizare a mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe nchiriate nu este reglementat sub aspect normativ i investigat suficient n literatura de specialitate. Autorul a elaborat recomandri privind perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestora. 6. Informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe sunt importante i necesare pentru determinarea eficienei economice i luarea altor decizii privind reparaiile. Eficiena economic a reparaiilor este evideniat prin compararea indicatorilor economici ai mijlocului fix reparat cu cei ai mijlocului fix nou. n opinia noastr, abordarea bazat pe costuri este cea mai corect i permite identificarea unui rspuns la ntrebarea dac este profitabil sau nu reparaia sau modernizarea mijlocului fix. Autorul a investigat modul de utilizare a informaiilor privind reparaiile n procesul decizional i a formulat propuneri privind modernizarea acestuia n conformitate cu practicile internaionale avansate. Problema tiinific important, soluionat n domeniul cercetat, const n perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate, modernizarea contabilitii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei probleme n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra performanelor entitilor autohtone. Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor recomandri referitoare la perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe: 1. Noiunile de reparaie i modernizare trebuie definite, respectiv, ca intervenie direct pentru nlocuirea (rennoirea) unor componente ale mijloacelor fixe n scopul meninerii acestora n stare normal de funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare i un complex de aciuni executate cu scopul modificrilor totale sau pariale ale destinaiei funcionale, instalrii utilajelor noi sau a ajustrilor semnificative de alt gen ale mijloacelor fixe. 2. Reparaiile mijloacelor fixe se recomand s fie clasificate dup urmtoarele criterii: existena asigurrii; modalitatea organizrii; modul executrii; scopul efecturii; sursa de finanare; termenul efecturii; gradul de apartenen a obiectelor reparate. Modernizarea trebuie 134

divizat n funcie de scopul i locul efecturii n modernizri, care modific parametrii sau destinaia obiectului. 3. Pentru perfecionarea contabilitii mijloacelor fixe proprii aflate n exploatare, autorul recomand: elaborarea bugetelor costurilor de reparaii pe fiecare obiect de mijloace fixe i pe entitate n ansamblu; utilizarea documentelor primare i a registrelor contabile conform formularelor elaborate de ctre autor; aplicarea schemelor de formule contabile n funcie de modul de efectuare i sursa de acoperire a costurilor reparaiilor. 4. n vederea modernizrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, pe parcursul termenului de garanie, autorul propune utilizarea variantei de contabilizare a costurilor de reparaii n funcie de pragul de semnificaie i decontarea costurilor de reparaii pe seama provizioanelor constituite anterior. 5. Contabilitatea costurilor ulterioare trebuie perfecionat pe urmtoarele direcii principale: capitalizarea sumei integrale a costurilor ulterioare, n cazul n care acestea genereaz beneficii economice suplimentare exprimate prin creterea duratei de utilizare i/sau majorarea capacitii (productivitii) acestora; recunoaterea pierderilor din depreciere la finele perioadei de gestiune, n cazul n care valoarea contabil a mijloacelor fixe reparate, inclusiv costurile ulterioare capitalizate, depete valoarea recuperabil; contabilizarea tranzaciilor de nlocuire a prilor componente prin comasarea acestora ntr-un singur obiect i recunoaterea acestuia ca activ separat; diferenierea elementelor componente i recunoaterea fiecruia din ele ca active separate, conform reglementrilor contabile internaionale. 6. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate trebuie modernizat pe urmtoarele direcii principale: evidenierea costurilor de reparaii suportate de ctre locator ntr-un obiect distinct investiii n mijloace fixe nchiriate; nregistrarea iniial a costurilor de reparaii la locatar drept cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar la cheltuieli curente; armonizarea regulilor de recunoatere contabil i fiscal a costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe nchiriate.

135

7. Pentru soluionarea problemelor contabilitii mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe nchiriate, autorul propune: decontarea costurilor aferente mbuntirilor separabile la cheltuielile curente; nregistrarea costurilor mbuntirilor separabile ca obiect distinct de mijloace fixe att n scopuri contabile, ct i fiscale; aplicarea schemelor de formule contabile aferente mbuntirilor separabile i inseparabile elaborate de ctre autor. 8. n scopul mbuntirii raportrii financiare privind reparaiile mijloacelor fixe, autorul recomand identificarea volumului i modului de utilizare a informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n procesul decizional, propune aplicarea unor indicatori, cum ar fi rentabilitatea reparaiilor efectuate n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, n vederea stabilirii legturii dintre acestea, autorul argumenteaz importana determinrii gradului de uzur fizic i funcional (depreciere) a mijlocului fix la atingerea cruia acesta este supus reparaiilor. Rezultatele prezentei cercetri constituie un aport la dezvoltarea teoriei i practicii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe prin aprofundarea i perfecionarea metodologiilor i practicilor existente n domeniu. Aceste rezultate asigur obinerea unor informaii veridice i credibile i influeneaz benefic procesul de luare a deciziilor privind reparaiile mijloacelor fixe.

136

BIBLIOGRAFIE n limba romn: 1. Apostu A., Tostogan P., Benderschi V. Documente primare pentru evidena mijloacelor fixe. n: Contabilitate i audit, Chiinu, 2010, nr.10, p.50. 2. Aram C., Baciu E. Organizarea superioar a reparaiilor, sarcin important a perioadei actuale. n: Mecanizarea i electrificarea agriculturii, Bucureti, 1994, nr.3, p.27-43. 3. Baciu E., Crivac Gh. Probleme privind organizarea i economia reparaiilor de maini i utilaje. Piteti, 1993. 476 p. 4. Brbulescu C. .a. Cartea mecanicului-ef din unitile industriale. Bucureti: Editura Tehnic, 1993. 5. Brbulescu C., Nicolescu O. Conducerea, organizarea i planificarea activitii unitilor industriale. Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic, 1990. 6. Brittan Gh., elaru M. Legislaia i politicile n domeniul contabilitii i auditului: Armonizarea legislaiei Republicii Moldova cu standardele UE. Chiinu, 2010. 168 p. 7. Bucur V. Modificarea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe i contabilitatea acestora. n: Contabilitate i audit, 2008, nr.4, p.67-74. 8. Bucur V. Provizioanele pentru reparaia mijloacelor fixe i evaluarea. n: Teorie i practic economic actual. Iai, 2004, p.14-18. 9. Bucur V. Particulariti ale contabilitii n transportul auto. Chiinu: Editura Cartier, 2008. 168 p. 10. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Autoref. tezei de dr.hab. n econ. Chiinu: ASEM, 2005. 71 p. 11. Bugaian L. Managementul costurilor i contabilitatea managerial. Monografie. Chiinu: Bons Offices, 2003. 152 p. 12. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Monografie. Chiinu: CEP.USM, 2007. 300 p. 13. Bulgaru V. Perfecionarea contabilitii stocurilor la ntreprinderile agricole. Tez de dr. n economie. Chiinu, 2010. 168 p. 14. Caloianu F. Valorile rectificative ale imobilizrilor corporale. n: Finane publice i contabilitate, 2006, nr.5, p.6-8. 15. Caloianu F. Raportul dintre reevaluarea i ajustarea valorii contabile a imobilizrilor corporale. n: Finane publice i contabilitate, 2006, nr.10, p.36-39. 16. Capron M. Contabilitatea n perspectiv. Bucureti: Editura Humanitas, 1994, 167 p.

137

17. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 04.04.2003, nr.62-63. 18. Cau-apu L. Privind calculele auxiliare efectuate la completarea Declaraei VEN 04 n cazul ieirii mijloacelor fixe. n: Contabilitate i audit, 2008, nr.3, p.43. 19. Ceauu I. Organizarea i conducerea activitilor de ntreinere i reparaii. Bucureti: Editura Tehnic, 1990. 20. Cernuca L. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2005, nr.7, p.20-26. 21. Codul Civil al Republicii Moldova. Nr.1107-XV din 06 iunie 2002. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.06.2002, nr.82-86. 22. Codul Fiscal al Republicii Moldova la 01.01.2012. www.fisc.md (vizitat 29.03.2012). 23. Colasse B., Lesage C. Introducere n contabilitate. Traducere Tabr N. Iai: Tipo Moldova, 2011. 610 p. 24. Comentarii cu privire la aplicarea SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.68 din 25.06.2001. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 05.07.2001, nr. 73-74. 25. Constantin . Amortizarea fiscal a imobilizrilor corporale (mijloacelor fixe). n: Impozite i taxe, 2006, nr.11-12, p.119-122. 26. Constantin . Reevaluarea imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2006, nr.3, p.14-16. 27. Cotoros I. Unele aspecte privind contabilitatea cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe arendate. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2004, p.318-320. 28. Cotoros I. Aspecte contabile i fiscale aferente investiiilor capitale ulterioare. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2005, p.345-346. 29. Cotoros I. Abordri naionale i internaionale privind clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe n contabilitate. n: Economica, 2008, nr.3 (63), p.60-62. 30. Cotoros I. Aspecte problematice privind contabilitatea reparaiilor pe parcursul termenului de garanie. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2008, p.281-283. 31. Cotoros I. Particularitile contabilitii cheltuielilor aferente reparaiilor mainilor de cas i control. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2009, p.392-395.

138

32. Cotoros I. Provizioanele pentru reparaiile mijloacelor fixe: aspecte contabile i fiscale. n: Problemele contabilitii n contextul integrrii europene: Conferina Internaional din 10-11 noiembrie 2009. Chiinu: ASEM, 2009, p.115-117. 33. Cotoros I. Consideraii privind contabilitatea capitalizrii cheltuielilor de reparaii. n: FinConsultant, 2010, nr.8, p.66-73. 34. Cotoros I. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilitii mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe. n: FinConsultant, 2011, nr.4, p.76-80. 35. Cotoros I. Unele aspecte privind recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor. n: Republica Moldova: 20 de ani de reforme economice: Conferina tiinific Internaional din 23-24 septembrie 2011. Chiinu: ASEM, 2011, vol.II, p.334-336. 36. Cotoros I., Bucur V. Aspecte ale contabilitii nlocuirii unor componente ale unui mijloc fix. n: Contabilitate: provocri actuale i aspiraii pentru viitor: Conferina tiinific Internaional. Chiinu: ASEM, 2012, p.37-43. 37. Cotoros I. Aspecte fiscale privind costurile reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate. n: Contabilitate: provocri actuale i aspiraii pentru viitor: Conferina tiinific Internaional. Chiinu: ASEM, 2012, p.142-145. 38. Cotos A., Ceban S. Contractul de leasing financiar internaional: aspecte privind taxarea indirect i impozitul pe venit (pentru locatari). n: Contabilitate i audit, 2008, nr.12, p.3538. 39. Dicionarul explicativ al limbii romne, www.dex.ro (vizitat 26.06.2011). 40. Dicionar de tiine economice. Chiinu: ARC, 2006. 1048 p. 41. Dicionar contabil. Termeni i definiii din contabilitate. www.e-contabilitate.md (vizitat 10.08.2009). 42. Dima M. Impozitarea operaiunilor de reparaie a mijloacelor de transport peste hotarele Republicii Moldova. n: Ghid avizat n probleme fiscal-contabile dificile. Chiinu: 2010, p.39. 43. Domnioru S., Ogarc R. Cheltuielile cu reparaiile i piesele de schimb. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2002, nr.12, p.58-61. 44. Dumitru Gh. Contabilitatea imobilizrilor corporale i financiare. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2005, nr.7, p.9-19. 45. Dumitru C.-G. Contabilitate. Teste-gril rezolvate i lucrare practic monografic. Bucureti: Editura Universitar, 2004. 507 p. 46. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Bucureti: CECCAR, 2001. 1543 p.

139

47. Feleag N., Feleag L. Contabilitate financiar. O abordare european i internaional. Vol.1: Contabilitate financiar fundamental. Contabilitatea ca joc social. Bucureti: Editura Economic, 2007. 358 p. 48. Feleag N., Malciu L. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional. Bucureti: CECCAR, 2004. 464 p. 49. Gheorghe D. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor. n: Finane, bnci, asigurri, 2005, nr.5, p.33-38. 50. Grbin M., Bunea . Sinteze, studii de caz i teste-gril privind aplicarea IAS-IFRS. Vol.1. Bucureti: CECCAR, 2009. 363 p. 51. Hasna T. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile capitale. n: Tribuna Economic, 2005, nr.8, p.31-32. 52. Hennie V.G. Standarde Internaionale de Raportare Financiar: ghid practic. Bucureti: Irecson, 2011. 841 p. 53. Hennie V.G., Scott D., Terblanche S. Standarde internaionale de raportare financiar. Bucureti: Irecson, 2011. 842 p. 54. Ilincua L.-D. Contabilitatea curent i raportarea financiar a imobilizrilor corporale. Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2011. 331 p. 55. Ionu V., Moldoveanu Gh. Tehnologia reparrii i fiabilitii utilajului agricol. Bucureti: Editura Didactic i Pedagocic, 1998. 607 p. 56. Legea Contabilitii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.90-93. 57. Legea cu privire la asigurri. Nr.407- XVI din 21.12.2006. Publicat: 06.04.2007 n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.47-49/213. 58. Legea cu privire la leasing. Nr.59 din 28.04.2005. Publicat: 08.07.2005 n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.92-94/429. 59. Legea privind protecia consumatorilor. Nr.105-XV din 13.03.2003. Publicat: 27.06.2003 n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.126-131/507. 60. Nederia A. .a. Contabilitate financiar. Chiinu: ASEM, 2003. 640 p. 61. Nederia A. Corespondena conturilor contabile. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007. 640 p. 62. Nederia A. Modul de reevaluare a cldirilor i de reflectare a rezultatelor acesteia n contabilitate. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.6, p.9. 63. Nederia A. Privind modul de contabilizare a operaiunilor de casare n urma unui accident rutier a mijlocului de transport arendat. n: Contabilitate i audit, 2010, nr.8, p.23. 64. Nederia A., Apostu A. Unele probleme contabile i fiscale privind tranzaciile de cumprare a terenurilor pentru construcia cldirilor. n: Contabilitate i audit, 2010, nr.8, p.15. 140

65. Nederia A. Aspecte organizaionale i metodice privind tranziia la IFRS. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.9, p.7. 66. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a. Chiinu: ARC, 2000. 1240 p. 67. Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova nr.124 din 29.07.2005. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova , 19.08.2005, nr.110-112. 68. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti-Chiinu: Litera Internaional, 2007. 1676 p. 69. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti: Litera, 2011. 1872 p. 70. Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport nr.87 din 23.12.2004. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.01.2005, nr.1-4 71. Panu V. Rolul contabilitii n fundamentarea deciziilor economice. Iai: Tipo Moldova, 2011. 194 p. 72. Paraschivescu M., Radu F. Managementul contabilitii financiare. Iai: Tehnopress, 2008. 816 p. 73. Prvu C., Baluna R., Goagara D. Standardele internaionale de contabilitate i reevaluarea imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2004, nr.2, p.7-11. 74. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 93-96, 30.12.2007. 75. Popescu L. Tratamentul contabil i fiscal al amortizrii. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr.6 i 7, p.2-14. 76. Popovici I. Amortizarea imobilizrilor corporale aplicaii practice. n: Tribuna Economic, 2005, nr.40, p.26-37. 77. Popovici I. Operaiuni speciale privind imobilizrile. n: Tribuna Economic, 2006, nr.48, p.34-40. 78. Rileanu V. (coord.) Ghid pentru ntelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 79. Ristea M. (coord.) Ghid pentru ntelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 80. Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 23.03.2007, nr.39-42.

141

81. Regulamentul cu privire la conservarea i deconservarea bunurilor nefolosite n procesul tehnologic. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 17.12.1998, nr.111. 82. Ristea M. Tratamente contabile i informaionale privind imobilizrile corporale. n : Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr.8, p.2-23. 83. Ristea M., Dumitru C. Testul de depreciere a imobilizrilor corporale. Ipostaze discutabile. n: Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, 2006, nr.4, p.40-48. 84. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) / Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, volumul A, Bucureti: CECCAR, 2011. 1994 p. 85. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd Interpretrile lor la 1 ianuarie 2011/ Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, volumul B, Bucureti: CECCAR, 2011, 1654 p. 86. Standardul Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997. 87. Standardul Naional de Contabilitate 11 Contractele de construcie, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.35-38 din 15.04.1999. 88. Standardul Naional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe venit, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997. 89. Standardul Naional de Contabilitate 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997. 90. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (leasingului), aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.27-28 din 09.03.2000. 91. Sturzu I., Sidorenco D. Particularitile aplicrii TVA la operaiunile de leasing efectuate ncepnd de la 1 ianuarie 2004. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.2, p.6-7. 92. pac G., Griciuc P. Privind modul de impozitare n cazul vnzrii unei pri din obiectul mijlocului fix. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.9, p.30-31. 93. pac G., Griciuc P. Unele aspecte privind aplicarea prevederilor Catalogului mijloacelor fixe i activelor nemateriale. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.3, p.22. 94. pac G., iriulnicova N. Unele aspecte ale evidenei i calculrii uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. n: Contabilitate i audit, 2005, nr.4, p.30. 142

95. tefnescu A. Modele contabile de evaluare dup recunoatere a imobilizrilor corporale. n : Gestiunea i contabilitatea firmei, 2006, nr.7, p.2-6. 96. Timofeenco A. Modernizarea mijloacelor fixe de ctre un nerezident n afara rii: tratamente contabile i fiscale. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.6, p.18. 97. Toma M. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2003. 98. Toma M. IAS 16. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. Imobilizri Corporale. CECCAR, 2003. 219 p. 99. Tostogan P., Apostu A. . n: Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial: Conferina tiinific Internaional din 22-23 septembrie 2006. Chiinu:ASEM, 2006p.416421. 100. Tuhari T. Organizarea contabilitii i controlului n unitile economice. Chiinu: UCCM, 2005. 127 p. 101. ugulschi Iu. Unele probleme privind calcularea costurilor lucrrilor de reparaie amijloacelor fixe n panificaie. n: Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial: Conferina tiinific Internaional din 22-23 septembrie 2006. Chiinu:ASEM, 2006, p.449-453. 102. urcanu V., Golocialova I. Situaii financiare consolidate. Chiinu: ASEM, 2012. 190 p. 103. Vitiuc A., Rusu N. Impactul IAS 40 asupra entitilor care posed imobile nchiriate. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.4, p.48. n limba rus: 104. . : , . : , 2008. 368 . 105. .. () . .: , 2006. 1072 . 106. ., . : . . . ., , 2002. 938 c. 107. ., ., . . -, 2010. 587 . 108. .. . . 2005, 6, .32-39. 109. .., .. , . : , 2005. 624 . 110. .. . www.vestnik.adygnet.ru (vizitat 10.08.2010).
:

143

111. . : . n: . 2003, nr.9. 112. .. . n: . 2006, nr.2, p.99-105. 113. ., . . /: , 2004. 800 . 114. E. . n: . 2010, nr.4, p.35-37. 115. . . n: Contabilitate i audit, 2008, nr.10, p.25-30. 116. .. : . n: . 2009, nr.10, p.3-4. 117. ., . . : , 2000. 496 . 118. . : () . n: , 2005, 6, .60-61. 119. .. : . n: . 2007, p.48 120. . ? n: Contabilitate i audit, 2011, nr.1, p.82-92. 121. ., . . n: Contabilitate i audit, 2007, nr.12, p.48. 122. ., . (1) 492 . n: Contabilitate i audit, 2007, nr.11, p.46. 123. ., . / . n: Contabilitate i audit, 2008, nr.6, p.16. 124. ., . 200 000 . n: Contabilitate i audit, 2010, nr.7, p.7. 125. ., . . n: Contabilitate i audit, 2010, nr.11, p.25. 126. . 16. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.8, p.53. 127. . : . n: Contabilitate i audit, 2005, nr.8, p.19.

144

128. . . n: Contabilitate i audit, 2005, nr.2, p.9. 129. .. . . , 2008, nr.9, p.55-58. 130. - ., . , . n: Contabilitate i audit, 2003, nr.10, p.39. 131. - ., . . n: Contabilitate i audit, 2004, nr.10, p.38. 132. - . : . n: Contabilitate i audit, 2006, nr.9, p.25. 133. - . . n: Contabilitate i audit, 2006, nr.5, p.25. 134. - . . n: , 2009, nr. 4, p.29. 135. - . ? n: , 2009, nr.4, p.32. 136. - . . n: , 2011, nr. 9, p.88-90. 137. . 10000 . : , 2011. 872 . 138. .. . . . : -, 2009. 170 . 139. . . n: , 2009, nr.3, p.12-20. 140. ., ., . , . : , 2003. 488 c. 141. . . : -, 2008. 68 . 142. .. . : , 2000. 776 . 143. ., . . : . : , 2005. 239 . 144. . . n: , 2002, nr.9, p.22-32. 145. . . : , 2008. 400 . 145

146. 2011-2012. www.nalkodeks.ru (vizitat 15.01.2012). 147. . . n: Contabilitate i audit, 1999, nr.6, p.6-16. 148. . , . n: Contabilitate i audit, 2002, nr.4, .44-50. 149. . . n: Contabilitate i audit, 2001, nr.8, .5. 150. . . n: Contabilitate i audit, 2007, nr.9, .37-40. 151. . (, ). n: Contabilitate i audit, 2009, nr.4, .27-28. 152. . : . n: Contabilitate i audit, 2010, nr.5, p.12-14. 153. ., . o . n: Contabilitate i audit, 2005, nr.4, p.41-42. 154. ., . . n: Contabilitate i audit, 2011, nr.2, p.70. 155. . . n: , , , 2009, nr.6, p.22-29. 156. . . .: -, 2001. 672 . 157. . : , , . M.: -, 2008. 464 . 158. . . n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu, 2006, p.328-330. 159. - 13-14. 29 1973. 160. 22 . . .: -, 2007. 161. . . n: Contabilitate i audit, 2006, nr.4, p.48-55. 162. . . n: Contabilitate i audit, 2005, nr.9, p.18-20. 146

163. .,

. : . .

. .: , 2005. 80 c. 164. . . , 20, 2007. 165. ., . . . .: 2003. 168 c. 166. . . n: Contabilitate i audit, Chiinu, 2007, nr.12, p.23-31. 167. ., . . n: Materialele Conferina tiinifica Internaional Chiinu, 2007, p.416-421. 168. . . . .: 2004, 153c.

147

ANEXE

148

Anexa 1 Denumirea entitii COORDONAT Mecanicul-ef ________________ ___ ___________20_ _____________________ eful seciei de producie ______________________ _________________20_ GRAFICUL ANUAL DE REPARAIE PLANIFICAT A UTILAJULUI PENTRU ANUL _____ _________________________________________________________________ (denumirea subdiviziunii)
Durata planificat de staionare n reparaie, ore 23
Efortul planificat, om-

APROB Directorul adjunct Inginerul-ef _______________20__

Nr.de inventar

Normativul de consum ntre dou reparaii, ore

Data ultimei reparaii (data, luna) ianuarie

Coninutul lucrrilor de reparaii i intervalele dintre acestea

Denumirea utilajului

septembrie

RC1

RC2

RC3

RK

RK

RC1

RC2

RC3

RK

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

decembrie

noiembrie

octombrie

februarie

martie

august

aprilie

iunie

iulie

mai

22

24

Inginerul-ef______________________________________ Sursa: elaborat de autor 149

ore

Anexa 2 Informaii privind

Starea mijloacelor fixe existente

ncrcarea actual a utilajelor

Folosirea dotrii

Scoaterea din uz a utilajelor

Dac sunt ntreinute bine dac sunt noi sunt complexe au grad mare de automatizare

Se lucreaz continuu sau nu se fac pauze pentru ntreinere etc.

Se utilizeaz intensiv n ce msur sunt ntreinute

Gradul de precizie actual productivitatea utilajului calitatea pieselor realizate

Dotarea n perspectiv

Extinderea ntreprinderii

Aprovizionare a i realizarea pieselor de schimb

Potenialul compartimentu lui de ntreinere i

Ce tipuri sunt Ce ntreinere impune dotarea Cum se va realiza Cine i de ce

plan de extindere Pe ce perioad Ce sarcini are ntreinerea n aceast direcie

Dac exist

Normalizarea pieselor ce se uzeaz de la fiecare tip de utilaj Includerea n planul de aprovizionare i producie

activitilor i lucrrilor ncrcarea personalului Redistribuirea Sarcini corecte

Normalizarea

Figura A2.1. Analiza informaiilor aferente strii mijloacelor fixe Sursa: elaborat de autor 150

Anexa 3 Bugetul costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe

Denumirea entitii SRLChiinu-Gaz Denumirea obiectivului reparaii ntocmit n preuri curente pentru anul 2011
Nr crt.
1 I 1 1.1

(mii lei)
inclusiv pe trimestre

Articole de costuri/cheltuieli
2 Costuri i cheltuieli - total Costuri i cheltuieli materiale - total materia prim i materiale deservirea tehnic a reelelor de distribuie a gazelor naturale reparaia reelelor de distribuie a gazelor naturale reparaia reelelor n urma diagnosticului deservirea aparatelor de msur i control reparaia aparatelor de msur i control reparaia mijloacelor de transport auto piese de schimb materiale de construcie pentru reparaii reparaia reelelor n urma diagnosticului

Bugetul de costuri i cheltu ieli, total 4 67 809,8 3 134,5 2 603,6

I 5 16 767,0 643,2 527,9

ianuari e 6 5 516,4 144,3 107,3

februa rie 7 5 620,4 254,1 215,5

martie 8 5 630,2 244,8 205,1

II 9 17 067,1 896,4 738,9

aprilie 10 5 665,1 278,5 230,0

mai 11 5 694,6 305,8 245,8

iunie 12 5 707,4 312,1 263,1

III 13 17 103,4 905,0 749,0

iulie 14 5 719,4 291,9 242,7

au gust 15 5 702,9 303,7 244,9

septem brie 16 5 681,1 309,4 261,4

IV 17 16 872,3 689,9 587,8

octom brie 18 5 671,2 260,2 216,2

noiemb rie 19 5 643,0 253,1 223,3

decem brie 20 5 558,1 176,6 148,3

445,7 795,9 387,7 430,5 499,0 44,8 331,2 199,7 72,0

99,4 166,1 68,6 91,5 91,1 11,2 82,8 32,5 8,6

24,5 31,6 0,0 27,6 19,9 3,7 27,6 9,4 1,4

29,9 95,1 30,2 31,2 25,4 3,7 27,6 11,0 3,0

45,0 39,4 38,4 32,7 45,8 3,8 27,6 12,1 4,2

132,3 232,5 125,0 113,3 124,6 11,2 82,8 74,7 20,8

49,6 63,5 41,3 35,2 36,7 3,7 27,6 20,9 3,6

41,3 79,0 42,2 38,9 40,7 3,7 27,6 32,4 13,0

41,4 90,0 41,5 39,2 47,2 3,8 27,6 21,4 4,2

121,7 261,2 121,8 115,5 117,6 11,2 82,8 73,2 23,3

43,0 82,8 40,0 38,7 34,5 3,7 27,6 21,6 5,0

41,4 82,5 40,9 38,3 38,1 3,7 27,6 31,2 14,6

37,3 95,9 40,9 38,5 45,0 3,8 27,6 20,4 3,7

92,3 136,1 72,3 110,2 165,7 11,2 82,8 19,3 19,3

34,2 65,7 38,5 37,9 36,2 3,7 27,6 16,4 16,4

31,2 36,4 33,8 36,3 81,9 3,7 27,6 2,2 2,2

26,9 34,0 0,0 36,0 47,6 3,8 27,6 0,7 0,7

1.2 1.3

151

continuarea anexei 3 reparaia cldirilor administrative Costuri i cheltuieli pentru servicii total reparaia mijloacelor fixe reparaia reelelor de distribuie a gazelor naturale i a utilajului reparaia cldirilor administrative reparaia mijloacelor de transport auto altele alte costuri verificarea perioadic a contoarelor reparaia contoarelor reparaia i testarea altor instalaii alte costuri Costuri i cheltuieli pentru retribuirea muncii Retribuirea muncii Ajutor material i alte sporuri conform contractului colectiv de munc Contribuii la asigurri sociale i medicale obligatorii 127,7 1 556,0 235,9 23,9 341,4 59,2 8,0 107,4 19,7 8,0 113,3 19,7 7,9 120,7 19,8 53,9 388,2 59,2 17,3 121,9 19,7 19,4 124,0 19,7 17,2 142,3 19,8 49,9 415,4 59,2 16,6 174,2 19,7 16,6 122,8 19,7 16,7 118,4 19,8 0,0 411,0 58,3 0,0 146,2 19,7 0,0 136,6 19,7 0,0 128,2 18,9

2 2.1

59,0 0,0 76,9 100,0 1 320,1 424,6 0,0 25,2 870,3 63 119,3 47 462,6

15,0

5,0

5,0

5,0

15,0

5,0

5,0

5,0

15,0

5,0

5,0

5,0

14,0

5,0

5,0

4,0

19,2 25,0 282,2 86,5

6,4 8,3 87,7 24,8

6,4 8,3 93,6 29,6

6,4 8,4 100,9 32,1

19,2 25,0 329,0 108,2

6,4 8,3 102,2 33,3

6,4 8,3 104,3 37,6

6,4 8,4 122,5 37,3

19,2 25,0 356,2 110,1

6,4 8,3 154,5 35,2

6,4 8,3 103,1 39,5

6,4 8,4 98,6 35,4

19,3 25,0 352,7 119,8

6,4 8,3 126,5 37,4

6,4 8,3 116,9 45,3

6,5 8,4 109,3 37,1

2.2

4,8 190,9 15 782,4 11 867,8

0,0 62,9 5 264,7 3 959,0

0,7 63,3 5 253,0 3 949,8

4,1 64,7 5 264,7 3 959,0

2,4 218,4 15 782,5 11 867,9

1,4 67,5 5 264,7 3 959,0

0,0 66,7 5 264,8 3 959,1

1,0 84,2 5 253,0 3 949,8

0,3 245,8 15 783,0 11 868,0

0,0 119,3 5 253,3 3 949,9

0,3 63,3 5 276,4 3 968,2

0,0 63,2 5 253,3 3 949,9

17,7 215,2 15 771,4 11 858,9

17,1 72,0 5 264,8 3 959,1

0,0 71,6 5 253,3 3 949,9

0,6 71,6 5 253,3 3 949,9

3 3.1

3.2

2 434,1

608,4

202,8

202,8

202,8

608,4

202,8

202,8

202,8

608,7

202,9

202,9

202,9

608,6

202,8

202,9

202,9

3.3

13 222,6

3 306,2

1 102,9

1 100,4

1 102,9

3 306,2

1 102,9

1 102,9

1 100,4

3 306,3

1 100,5

1 105,3

1 100,5

3 303,9

1 102,9

1 100,5

1 100,5

ntocmit : ____________________________________________
(funcia, semntura)

Verificat: ____________________________________________
(funcia, semntura)

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pentru anul 2011

152

Anexa 4 Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaii

(mii lei) Efectiv perioada corespunztoare a anului precedent 3 64 797,8 3 048,4 2 550,0 309,0 658,8 298,5 690,8 556,1 36,8 373,3 125,1 64,7 60,4 1 783,6 378,1 61,1 188,3 128,7 1 405,5 395,1 26,4 984,0 59 965,8 47 787,8 0,0 12 178,0 13 223,0 Perioada de raportare Planificat Efectiv Diferena (- economie; + supracost) Devieri fa de efectiv perioada corespunztoare a anului precedent 7(col5-col3) -675,5 740,0 526,8 227,2 498,2 140,5 -203,3 -111,3 -24,5 212,6 0,6 1,2 -0,6 660,6 -102,6 -5,6 19,8 -39,7 -77,1 763,2 222,4 0,0 3,7 537,1 -2 076,1 -1 776,5 40,1 -339,7

Nr crt.

Articole de costuri/ cheltuieli

1 I 1 1.1

2 Costuri i cheltuieli - total Costuri i cheltuieli materiale - total materia prim i materiale deservirea tehnic a reelelor de distribuie a gazelor naturale reparaia curent a reelelor de distribuie a gazelor naturale reparaia reelelor n urma diagnosticului deservirea aparatelor de msur i control reparaia aparatelor de msur i control reparaia mijloacelor de transport auto piese de schimb materiale de construcie pentru reparaii reparaia reelelor n urma diagnosticului reparaia cldirilor administrative Costuri i cheltuieli pentru servicii total reparaia mijloacelor fixe reparaia reelelor de distribuie a gazelor naturale i a utilajului reparaia cldirilor administrative reparaia mijloacelor de transport auto altele alte costuri verificarea periodic a contoarelor reparaia contoarelor reparaia i testarea altor instalaii alte costuri Costuri i cheltuieli pentru retribuirea muncii Retribuirea muncii (inclusiv ajutorul material i alte sporuri conform contractului colectiv de munc) Cheltuieli privind achitarea buletinelor de concedii medicale Contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii i prime de asigurare obbligatorie de asisten medical
(funcia, semntura)

4 67 811,8 3 134,5 2 603,6 445,7 795,9 387,7 430,5 499,0 44,8 331,2 199,7 72,0 127,7 1 556,0 235,9 59,0 0,0 76,9 100,0 1 320,1 424,6 0,0 25,2 870,3 63 121,3 49 898,3

5 64 122,3 3 788,4 3 076,8 536,2 1 157,0 439,0 487,5 444,8 12,3 585,9 125,7 65,9 59,8 2 444,2 275,5 55,5 19,8 148,6 51,6 2 168,7 617,5 30,1 1 521,1 57 889,7 46 011,3 40,1 11 838,3

6 (col5-col4) -3 689,5 653,9 473,2 90,5 361,1 51,3 57,0 -54,2 -32,5 254,7 -74,0 -6,1 -67,9 888,2 39,6 -3,5 19,8 71,7 -48,4 848,6 192,9 0,0 4,9 650,8 -5 231,6 -3 887,0 40,1 -1 384,7

1.2 1.3

2 2.1

2.2

3 3.1 3.2 3.3

ntocmit : ____________________________________________ Verificat: ____________________________________________

(funcia, semntura)

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pentru anul 2011 153

Anexa 5 Analiza contabil a operaiunilor de reparaii ale mijloacelor fixe asigurate

Coninutul operaiunii
2

Nr. crt. 1

Conturi corespondente conform variantei A variantei B debit credit debit credit

3 4 5 6

Suma, Lei
7

1.

Reflectarea primelor de asigurare aferente mijloacelor fixe asigurate pe seama mijloacelor ntreprinderii Virarea primelor de asigurare ctre organele i companiile de asigurri nregistrarea la consumuri i/sau cheltuieli a cotei respective a primei de asigurare (655 lei :12 luni ) Reflectarea cheltuielilor de reparaie a mijlocului fix accidentat n cazul n care lucrrile de reparaie au fost efectuate n secia de reparaii Reflectarea cheltuielilor de reparaie a mijlocului fix accidentat, n cazul executrii lucrrilor de reparaie pe locul de aflare a autovehiculului Reflectarea cheltuielilor de reparaie a mijlocului fix accidentat, cnd lucrrile de reparaie sunt efectuate n antrepriz Reflectarea calculrii despgubirii de asigurri ncasarea mijloacelor bneti n stingerea creanei companiei de asigurare

251

533

712, 713, 811, 812, 813 533

533

655

2.

533

242, 243

242, 243

655

3.

712,713, 811, 812, 813, 723

251

54,58

4.

812

723

812

12 000

5.

723

211, 213, 531, 533, 535

723

211, 213, 531, 533, 535

6.

723

521, 539

723

521, 539

12 000

7.

229

623

229

623

12 000

8.

241, 242, 243, 244

229

241, 242, 243, 244

229

12 000

Sursa: elaborat de autor

154

Anexa 6
______________________________________________________________________________ | Unitatea | | Nr. | Data | | ________ | NOT CONTABIL | document |_________________| | | ________ | | | Data | Luna | Anul | |__________|___________________________________|__________|______|______|______| |Nr. | Explicaii | Simbolul conturilor | Suma | |crt.| |____________________________| | | | | Debitor | Creditor | | |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |_1._|Reflectarea valorii mr|_____926______|_____________|____________________| |____|furilor primite care __|______________|_____________|____________________| |____|vor fi supuse reparatii|______________|_____________|____________________| |____|lor pe garanie________|______________|_____________|____________________| |_2._|Constituirea provizionului_ _ |_____712______|_____538_____|____________________| |____|pentru reparaiile pe__|______________|_____________|____________________| |____|parcursul termenului de|______________|_____________|____________________| |____|garanie_______________|______________|_____________|____________________| |_3._|Reflectarea costurilor_|_823 sau 811__|211,213,214,_|____________________| |____|aferente reparaiilor__|______________|531,533,521,_|____________________| |____|pe parcursul termenului|______________|539, etc.____|____________________| |____|de garanie____________|______________|_____________|____________________| |_4._|Decontarea costului____|_____538______|_823 sau 811_|____________________| |____|efectiv al reparaiilor|______________|_____________|____________________| |____|pe garanie din contul_|______________|_____________|____________________| |____|provizionului creat n_|______________|_____________|____________________| |____|aceste scopuri_________|______________|_____________|____________________| |_5._|Decontarea la venituri_|_____538______|____612______|____________________| |____|a sumei provizionului__|______________|_____________|____________________| |____|neutilizat la reparaii|______________|_____________|____________________| |____|le pe garanii_________|______________|_____________|____________________| |_6._|Reflectarea costurilor_|_____712______|____538______|____________________| |____|aferente reparaiilor__|______________|_____________|____________________| |____|pe garanie la suma ce_|______________|_____________|____________________| |____|depete mrimea provi|______________|_____________|____________________| |____|zionului constituit la_|______________|_____________|____________________| |____|finele anului de gestiu|______________|_____________|____________________| |____|ne_____________________|______________|_____________|____________________| |_7._|Reflectarea valorii mr|______________|____926_____|____________________| |____|furilor supuse repara__|______________|_____________|____________________| |____|iilor pe garanie care|______________|_____________|____________________| |____|urmeaz s fie restitu_|______________|_____________|____________________| |____|ite cumprtorilor_____|______________|_____________|____________________| | ntocmit, | Verificat, | TOTAL | | |_____________________|_____________________|_____________|____________________| (verso) ______________________________________________________________________________ |Nr. | Explicaii | Simbolul conturilor | Suma | |crt.| |____________________________| | | | | Debitor | Creditor | | |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |____|_______________________|______________|_____________|____________________| | ntocmit, | Verificat, | TOTAL | | |_____________________|_____________________| | | |_____________________|_____________________|_____________|____________________|

Sursa: elaborat de autor

155

Anexa 7

Registrul de eviden a costurilor de reparaii pe parcursul termenului de garanie

Entitatea ___________________________________________________________ (denumirea, codul fiscal, adresa juridic) ncepnd de la _______________________ pn la _______________________
Nr. crt. Denumirea obiectului la care se prevd ntreineri i reparaii pe parcursul termenului de garanie Clauzele contract. n temeiul cruia a fost efectuat deservirea pe parcursul termenului de garanie Termen de garanie Data nregistrrii efective a cheltuielilor pentru reparaii pe parcursul termenului de garanie Tipul operaiunii privind reparaia pe parcursul termenului de garanie Costul operaiunii privind reparaia pe parcursul termenului de garanie Metoda de calcul a provizioanelor: 1 n cazul n care valoarea provizionului este calculat pe baza coeficientului special determinat; 0 n cazul n care valoarea provizionului este calculat pe baza calculelor planificate 7 Valoarea provizionului pentru reparaia n perioada de garanie a obiectului dat Suma total a cheltuielilor de reparaie aferente obiectului dat pe parcursul perioadei fiscale precedente Suma total a cheltuielilor de reparaie aferente obiectului dat pe parcursul perioadei fiscale curente (total cumulativ col.6) Valoare noucalculat a provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie (a se completa n cazul n care suma la col.7=0) Suma transferat n registrul cheltuielilor (col.9+col.10 +col.11col.8) Suma transferat n registrul veniturilor (col.8-col.9col.10 col.11)

10

11

12

13

Total pe registru ___ _____________________ 20____ L..

_________________________________ (numele, prenumele, semntura) Sursa: elaborat de autor 156

Anexa 8 nregistrri contabile aferente costurilor privind deservirea tehnic a mijloacelor de transport
Nr. crt. 1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente debit credit

3 4

1.

Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate de antreprenori la deservirea tehnic a mijloacelor de transport utilizate n: - procesul de comercializare a produselor (mrfurilor) - scopuri generale i administrative - activiti de baz - activiti auxiliare - scopuri generale de producie

712 713 811 812 813 534

2.

Trecerea n cont a TVA aferent serviciilor prestate de antreprenori la deservirea tehnic a mijloacelor de transport Reflectarea costurilor aferente deservirii tehnice efectuate de ctre seciile activitilor auxiliare (de transport, reparaii) ale entitii: - combustibil i alte materiale - remuneraii ale angajailor - contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii - prime de asigurare obligatorie de asisten medical Decontarea costurilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport efectuate de ctre secia de transport sau reparaii a entitii (n funcie de destinaia i locul exploatrii mijloacelor de transport)

521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539

3.

4.

812 812 812 812 712, 713, 811, 812, 813 etc.

211 531 533 533 sau 535 812

Sursa: elaborat de autor

157

Anexa 9 nregistrri contabile aferente recunoaterii componentei (cazangeria) ca activ separat

Nr. crt.
1

Coninutul operaiunilor, calcul

2

Suma (lei)
3

Conturi corespondente Debit

4

Credit
5

1. 2. 3. 4. 5.

nregistrarea la intrri a cldirii oficiului Calcularea amortizrii lunare: nregistrarea surplusului din reevaluarea valorii contabile a cldirii: (3696024-3029528) Calcularea amortizrii lunare a cldirii dup reevaluare nregistrarea la intrri a materialelor obinute utilizabile din scoaterea din uz a cazangeriei component a cldirii, care la recunoaterea iniial a acesteia nu a fost nregistrat ca activ imobilizat separat: a) la valoarea total b) la valoarea ce nu depete valoarea rezidual a cazangeriei (component) al cldirii c) la suma depirii peste valoarea rezidual a componentei nerecunoscute iniial (cu suma de 4217 lei se va diminua valoarea contabil a cldirii)

3500000 5808 666496 7086

123 713 123 713

121 124 341 124

5000 4217 783

211 -

123 621

6.

Casarea parial a valorii contabile a cldirii oficiului n mrimea valorii amortizabile necalculate a cazangeriei nenregistrate ca activ la recunoaterea cldirii: (193027-4217) 188810 37694 721 341 123 621

7.

Decontarea cotei-pri a diferenei din reevaluarea cldirii aferente valorii cazangeriei casate: (209032-171338)

8. 9. 10.

nregistrarea cazangeriei noi n componena mijloacelor fixe Calcularea amortizrii cazangeriei: (3200005600):10:12 Calcularea amortizrii cldirii oficiului dup casarea parial a valorii contabile: [(3419670-193027)-(18300-4217):480] (480-numrul de luni a duratei de utilizare rmase a cldirii) Sursa: elaborat de autor conform datelor SA Artizana pentru anul 2011 6693 713 124 320000 2620 123 713 121 124

158

Anexa 10 nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n antrepriz a bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Suma, lei
3

Conturi corespondente La locatar La locator Debit Credit Debit Credit

4 5 6 7

1. 2. 3.

Achiziionarea pieselor de schimb pentru reparaia camionului auto Trecerea n cont a TVA aferent valorii pieselor de schimb achiziionate (375020%) Decontarea valorii de bilan a pieselor de schimb consumate la reparaia camionului auto primit n locaiune Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie (fr TVA) a camionului auto executate n antrepriz Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie executate n antrepriz (195020%) Reflectarea achitrii pentru piesele de schimb procurate i lucrrile de reparaie executate de antreprenor (3750 lei + 750 lei + 1950 lei + 390 lei) nregistrarea pieselor de schimb foste n folosin, obinute n urma reparaiei camionului auto primit n locaiune Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie predate locatorului Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de reparaie a camionului auto primit n locaiune Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (570020%) Restituirea locatorului pieselor de schimb foste n folosin, obinute n urma reparaiei camionului auto primit n locaiune Reflectarea cheltuielile pentru exploatarea camionului auto n luna mai preul motorinei consumate salariul oferului contribuii la asigurri sociale prima de asigurare obligatorie de asisten medical n total: Calcularea plii (fr TVA) pentru locaiunea camionului auto

3750 750

211 534

521 521

3750

251

211

4.

1950

251

521

5.

390

534

521

6.

6840

521

242

7.

525 5700

921 714

251

8. 9.

5700

229

612

811

539

10.

1140

229

534

534

539

11.

525

921

211

612

12.

900 2250 518 79 3747 1100

712 712 712 712

211 531 533.2 533.3

13.

712

521

221

611

14.

Trecerea n cont a TVA aferent plii de 220 534 locaiune calculate (110020%) Sursa: elaborat de autor dup [61, p.217]

521

221

534

159

Anexa 11 Analiza contabil a operaiunilor de reparaii n antrepriz a bunurilor de ctre locatar pe cont propriu
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Suma, lei
3

Conturi corespondente Debit Credit

4 5

1. 2. 3.

Reflectarea costului materialelor consumate la reparaia cldirii depozitului primit n locaiune Reflectarea valorii (fr TVA) lucrrilor de reparaie a cldirii depozitului, efectuate n antrepriz Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie a cldirii depozitului primit n locaiune (580020%) Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a cldirii depozitului primit n locaiune la cheltuielile comerciale Reflectarea achitrii datoriei fa de antreprenor pentru executarea lucrrilor de reparaie (5800 + 1160) Reflectarea calculrii plii pentru locaiune pentru luna octombrie Trecerea n cont a TVA aferent plii pentru locaiune (500020%) Reflectarea achitrii plii pentru locaiune

6700 5800

251 251

211 521

1160

534

521

4.

12500 6960 5000 1000 6000

712.9 521 712 534 521

251 242 521 521 242

5. 6. 7. 8.

Sursa: elaborat de autor dup [61, p.216]

160

Anexa 12 nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor de ctre locator pe cont propriu
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Suma, lei
3

Conturi corespondente Debit

4

Credit
5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaia ncperilor predate n locaiune Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupai cu reparaia ncperilor predate n locaiune Reflectarea calculului contribuiilor la asigurrile sociale aferente salariilor de mai sus Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de asisten medical Reflectarea costului serviciilor seciilor auxiliare Reflectarea trecerii n cont a sumei consumurilor indirecte de producie aferente reparaiei ncperilor predate n locaiune Reflectarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a ncperilor predate n locaiune (36000 lei + 22500 lei + 5175 lei + 788 lei + 5400 lei + 3000 lei) nregistrarea materialelor de construcie foste n folosin obinute n urma reparaiei ncperilor predate n locaiune Reflectarea calculrii plii pentru locaiune (fr TVA) pentru o lun Calcularea TVA aferent plii pentru locaiune (7500 lei 20%) Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de la locatar

36000 22500 5175 788 5400

812.5 812.5 812.5 812.5 812.5

211 531 533 533 812

3000

812.5

813

7.

72863

714.9

812.5

8.

1125 7500 1500 9000

211 228 228 242

612 612 534 228

9. 10. 11.

Sursa: elaborat de autor dup [61, p.218]

161

Anexa 13 nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie
Conturi corespondente Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Suma, lei
3

La locatar Debit Credit

5 4

La locator Debit
6

Credit
7

1.

2.

3.

4. 5.

Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaia curent a depozitului predat n locaiune Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupai cu reparaia depozitului predat n locaiune Reflectarea calculului contribuiilor la asigurrile sociale aferente salariilor de mai sus Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de asisten medical Reflectarea trecerii n cont a sumei consumurilor indirecte de producie aferente reparaiei depozitului comercial predat n locaiune Reflectarea costului efectiv al lucrrilor de separaie a depozitului comercial predat n locaiune
(6800 lei 6750 lei + 1553 lei + 236 lei + 900 lei)

6800

8125

211

6750

8125

531

1553 236

8125 8125

533 533

900

812.5

813

6.

16239

714.9

812.5

7.

Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de reparaie a depozitului comercial predat n locaiune (24358 lei 4060 lei) Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatarului Reflectarea calculrii plii pentru locaiune (fr TVA) pentru o lun Calcularea TVA aferent plii pentru locaiune (3800 lei 20%) Reflectarea ncasrii valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de la locatar

20298 4060 3800 760 24358 4560

229 229 228 228 242 242

612 534 612 534 229 228

714 534 712 534 539 521

539 539 521 521 242 242

8. 9. 10. 11. 12.

Sursa: elaborat de autor dup [61, p.217]

162

Anexa 14 Nota informativ privind reparaiile mijloacelor fixe (n mii lei)

Nr. crt. Articole de costuri 1 2 Suma Costuri curente costurilor efective pe prognozate efective abaterea perioada (+; -) precedent 3 4 5 6 (5-4) Abaterea fa de perioada precedent (+; -) 7 (5-3)

Reparaii ale mijloacelor fixe proprii n regie 1. 1.1 1.2 2. 2.1 2.2 3. 4.
Costuri materiale total inclusiv: piese de schimb alte materiale Costuri privind retribuirea muncii total inclusiv: salarii contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii i prime de asigurare obligatorie de asisten medical Costuri indirecte de producie Alte costuri 3 048,3 2 550,0 498,3 6 045,1 4 778,7 3 134,5 2 603,6 530,9 6 312,1 4 989,8 3 789,6 3 076,8 712,8 5 820,4 4 601,1 655,1 473,2 181,9 -491,7 -388,7 741,3 526,8 214,5 -224,7 -177,6

1 266,4 280,7 291,4 9 665,5

1 322,3 0,0 906,9

1 219,3 2 404,8 819,3

-103,0 2 404,8 -87,6

-47,1 2 124,1 527,8 3 168,6

Total

10 353,5 12 834,1 2 480,6

5. 6.

Reparaii ale mijloacelor fixe proprii n antrepriz 378,1 235,9 275,5 Costurile serviciilor de reparaii (fr TVA) 0,0 19,8 Costurile de remediere dup reparaie

39,6 19,8

-102,6 19,8

7. 7.1 7.2

Reparaii ale mijloacelor fixe nchiriate 36,8 44,8 12,3 -32,5 Costuri de reparaii - total inclusiv: 31,3 38,1 10,5 -27,6 din cont propriu 5,5 6,7 1,8 -4,9 pe seama plii de chirie Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Chiinu-Gaz pe anul 2011

-24,5 -20,8 -3,7

163

Anexa 15

164

Anexa 16

165

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII Subsemnata, declar pe propria rspundere c materialele prezentate n teza de doctor , se refer la propriile activiti i realizri, n caz contrar urmnd s suport consecinele n conformitate cu legislaia n vigoare.

Cotoros Inga

166

CV al autorului
Cotoros Inga, 7 august 1979, Republica Moldova, or. Briceni

Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, militare etc.)

Denumirea instituiei de nvmnt i sediul ei ASEM Facultatea (secia) Contabilitate Anul nmatricu lrii 1996 Anul absolvirii 2001 Specialitatea deinut

superioare
Numrul, seria diplomei AL 0035141

Contabilitate i audit

Lucru prestat de la nceputul activitii de munc

Data, luna, anul ntrrii n demisiei funcie 2001 2002 2003 2009 Funcia, postul, statutul, etc Lector,catedra Contabilitate i analiz economic,Colegiul Financia-Bancar din Chiinu Doctorand, catedra Contabilitate i audit, ASEM Asistent universitar,catedra Contabilitate i audit, ASEM Contabil consultant, SRLOptimconsulting Contabil ef, SRLDeloras Lector universitar, catedra Contabilitate i audit, ASEM Adresa organizaiei, ntreprinderii str. Miron Costin, 26/2; MD-2068 Chiinu str. Banulescu-Bodoni, 61; MD-2005 Chiinu str. Alecu Russo, 3/1; MD-2068 Chiinu str.Independenei,33; MD-4701, Briceni str. Banulescu-Bodoni, 61; MD-2005 Chiinu

2006 2009 2010

2009 prezent prezent

Domeniul de activitate tiinific contabilitate Lucrri tiinifice publicate 12 publicaii Date de contact: m.Chiinu, str.Drumul Viilor 42 tel. 73-15-10, optimconsulting@mail.ru

167