Tratamente contabile privind

imobilizările necorporale
Autor: Cebotari (Lungu) Anna
 IAS 38 ,,Imobilizări necorporale” –
Acest Standard se ocupa de tratamentul contabil
aplicabil imobilizărilor necorporale. În
conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie
sa recunoască o imobilizare necorporala daca si
numai daca sunt îndeplinite criteriile specificate.
Standardul mai specifica cum se calculează
valoarea contabila a imobilizărilor necorporale si
impune prezentari specifice cu privire la
imobilizarile necorporale.
 1

Noțiunea și componența imobilizărilor necorporale (INC)

Noțiuni
• O piață activă
• Data acordului
• Amortizarea
• Activ
• Valoarea contabilă
• Cost
• Valoarea amortizabilă
• Dezvoltarea
• Valoarea specifică
• Valoarea justă
• Pierderea din depreciere
• O imobilizare necorporală
• Activele monetare
• Cercetarea
• Valoarea reziduală
• Durata de viață utilă
ACTIV –

resursă economică ca rezultat al evenimentelor

trecute, identificată și controlată de entitate și ca
urmare a utilizării acestora entitatea obține
beneficii economice.
 O imobilizare necorporală este un activ identificabil
nemonetar, fără substanță fizică.
 2

Probleme privind recunoașterea și evaluarea INC

 Recunoașterea unui activ necorporal în bilanț apare când există
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare să intre în conturile entității,
iar activul are un cost sau valoare care poate fi evaluat în mod credibil.
Astfel

O imobilizare necorporala poate fi achiziționată sau generată intern. În

oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscută doar daca:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
costul activului poate fi masurat credibil; si
activul poate fi separat de fondul comercial.
 Evaluarea
Evaluarea inițială
O imobilizare necorporală, care îndeplinește condițiile pentru a fi
recunoscută în activ, trebuie să fie inițial evaluată la costul său.

Cost = valoarea de cumpărare a INC + toate celelalte elemente ale

costurilor de aducere în stare de funcționare a INC (salariile
specialiștilor care au contribuit, CAS, costul testării funcționării
imobilizării, taxe și impozite nerecuperabile, dobânda privind creditele
și împrumuturile primite în cazul în care INC face parte din categoria
activelor cu ciclu lung de producție)
Exemplu

Entitatea X a primit credit pe 10 luni – 80 000 de lei, cu rata dobânzii de

13% anual, pentru a executa lucrări privind elaborarea unei noi
tehnologii. Suma costurilor de executare a lucrărilor privind elaborarea
tehnologiei noi aferente fabricării produsului A, constituie 90 000 de lei.
Lucrările au durat 6 luni, costul privind prezentarea cererii, publicarea
materialelor și înregistrarea brevetului – 1 500 de lei. Creditul a fost
primit la începutul lucrărilor.
Care va fi costul acestei noi tehnologii?
Exemplu
O entitate în luna mai 201X a procurat pe un termen de
5 ani dreptul de utilizare a mărcii pentru produsul „X”
în valoare de 35 000 lei şi dreptul de utilizare a
tehnologiei de fabricare în valoare de 40 000 lei.
Fabricarea produsului respectiv este imposibilă fără
utilajul special care a fost achiziţionat la 01.06.201X în
valoare de 120 000 lei, dar instalat şi pus în funcţiune la
15.08.201X. În baza datelor din exemplu, entitatea în
anul 201X contabilizează:
Rezolvare
în mai:
- dreptul de utilizare a mărcii pentru produsul „X” în sumă de 35 000 lei şi
dreptul de utilizare a tehnologiei de fabricare în sumă de 40 000 lei − ca
majorare concomitentă a imobilizărilor necorporale în curs de execuţie şi a
datoriilor curente;
în iunie:
- utilajul special în sumă de 120 000 lei − ca majorare concomitentă a
imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente;
în august:
- punerea în funcţiune a utilajului special în sumă de 120 000 lei − ca
majorare a mijloacelor fixe şi diminuare a imobilizărilor corporale în curs de
execuţie;
- transmiterea dreptului de utilizare a mărcii în sumă de 35 000 lei şi a
dreptului de utilizare a tehnologiei de fabricare în suma de 40 000 lei − ca
majorare a imobilizărilor necorporale şi diminuare a imobilizărilor
necorporale în curs de execuţie.
Determinarea costului de intrare a INC
CONFORM IAS 38
NU!!! costurile care apar în faza de cercetare nu se atribuie în costul INC.
Faza de cercetare cuprinde: - costuri aferente lucrărilor de a obține cunoștințe
noi,
• costurile aferente identificării, evaluării și selectării finale, aplicațiile și
descoperirile făcute pentru cercetare,
• căutarea alternativelor pentru material, instrumente, produse, procese, ș.a.

DA!!! Costurile aferente fazei de dezvoltare se atribuie la costurile INC dacă

această imobilizare a fost obținută.
Faza de dezvoltare cuprinde
• demonstrarea fezabilității tehnice a imobilizării
• intenția de a finaliza INC
• capacitatea entității de a utiliza INC.
 Evaluarea
Evaluarea ulterioară

Evaluarea ulterioară a INC se face:

• fie prin modelul costului,
• fie prin modelul reevaluării.
 Modelul costului presupune că INC sunt evaluate la

costul lor diminuat cu amortizările cumulate

și pierderile cumulate de valoare
Modelul reevaluării presupune că INC trebuie să fie
evaluate la

valoarea lor reevaluată

adică la valoarea lor justă la data reevaluării,
diminuată cu amortizările ulterioare și pierderile de
valoare ulterioare.
Valoarea justă trebuie determinată prin referință la o
piață activă.
N.B.
Dacă INC este reevaluată suma amortizărilor la data reevaluării este:

• fie retratată în funcție de prorata evoluției valorii brute contabile a

activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare,
să fie egală cu mărimea sa reevaluată,

• fie dedusă din valoarea brută contabilă a activului, iar valoarea netă
este retratată pentru a obține mărimea reevaluată a activului.
DECI:
Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca
rezultat al reevaluării, majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii
la poziţia surplusuri din reevaluare.
Oricum, o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit, în măsura
în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această
descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al

reevaluării, scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. Oricum, o
pierdere din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de
reevaluare corespunzător, în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma
înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ.
Exemplu

Entitatea X deține o INC achiziționată la închiderea exercițiului 2019,

cu 100 000 u.m. INC se amortizează liniar, începând cu 01.01.2020 pe o
durată de 5 ani. La 31.12.2021, entitatea decide reevaluarea
imobilizărilor necorporale. Valoarea justă a INC este estimată la 30 000
u.m. La 31.12.2022, ținând cont de schimbările intervenite pe piață,
imobilizările sunt, din nou, reevaluate. Valoarea justă este estimată la
120 000 u.m. se folosește ca procedeu de reevaluare anularea
amortizării cumulate și reevaluarea valorii nete.
Rezolvare
Rezolvare
Costul de achiziție al INC = 100 000 u.m.
Amortizarea anuală = 100 000/5=20 000 u.m.
Valoarea contabilă netă la 31.12.2021 = 60 000 u.m. (100 000 u.m – 2x20000
u.m.)
Valoarea justă la 31.12.2021 = 30 000 u.m.
Diferența nefavorabilă de valoare = 60 000 u.m. – 30 000 u.m. = 30 000 u.m.

La 31.12.2021, se contabilizează diferența nefavorabilă de valoare pe seama

cheltuielilor:
DT Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – 30000 u.m.
CT Provizion pentru deprecierea imobilizărilor necorporale – 30000 u.m.
 Amortizarea
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie
alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de
utilizare.
Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit
pentru utilizare.

metode de amortizare includ

metoda liniară,
metoda degresivă şi
metoda unității de producție
Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui
activ necorporal, incluzând:
(a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi
condus eficient de către o altă echipă de management;
b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă
utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară;
(c) uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală;
(d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele
sau serviciile obţinute din acel activ;
(e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi;
(f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare,
precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel;
(g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului, cum ar fi
datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare; şi
(h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale
întreprinderii.
Continuarea exemplu:

Amortizarea anuală începând cu 2022 = 30 000 u.m. / 3 ani= 10 000 u.m.

Valoarea contabilă netă la 31.12.2022= 30 000 u.m. – 10 000 u.m. = 20000 u.m.
Valoarea justă = 120 000 u.m.
Diferență favorabilă de valoare= 120 000 u.m. – 20 000 u.m. = 100 000 u.m.
1) Se contabilizează un venit pentru a compensa cheltuiala recunoscută la 31.12.2021
DT Provizion pentru deprecierea INC – 30 000 u.m.
CT Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – 30 000 u.m.

2) Se anulează amortizarea cumulată în exercițiile 2020, 2021 și 2022 și se diminuează valoarea de

intrare a imobilizărilor
DT Amortizarea INC – 50 000 u.m.
CT INC – 50 000 u.m.

3) Se reevaluează valoarea netă a INC

DT INC – 70 000 u.m.
CT Rezerve din reevaluare – 70 000 u.m.
 3

Contabilitatea cheltuielilor de constituire și a fondului comercial

Cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli
ale perioadei în care sunt efectuate.
Cheltuielile de constituire sunt definite drept costurile
de înfiinţare, cum ar fi:
• Costuri privind elaborarea statutului entității
• Costurile multiplicării acestui statut
• Cheltuieli de reclamă când se constituie entitatea (până la
înregistrarea entității)
• Cheltuieli privind deschiderea contului bancar, ș.a.
 Fondul comercial
Apare în urma procurării unei entități și reprezintă suma care
depășește valoarea activelor nete.
f. comercial – reprezintă dreptul de utilizare a unei totalități
de factori neidentificabili de către entitatea cumpărător în cazul
procurării unei întreprinderi sau combinări de întreprinderi,
care asigură obținerea beneficiilor economice ce vor depăși
mărimea medie a acestor beneficii obținute de o grupă
omogenă de întreprinderi.
METODE DE EVALUARE A FC

 Metoda valorii generale

 Metoda capacității de câștig suplimentar (sau metoda profitului
suplimentar)
 Metoda capitalizării depășirii profitului efectiv peste suma medie a
acestuia
Metoda valorii generale – conform acestei metode F.C. este evaluat ca
diferență dintre suma care se plătește pentru entitatea cumpărată și
valoarea activelor nete la preț de piață ca și cum aceste active ar fi fost
cumpărate fiecare separat
Date privind activele și pasivele entității cumpărate

Valoarea activelor și pasivelor

Indicatori la valoarea contabililă la valoarea de piață
Mijloace fixe 3 000 000 3 333 650
Imobilizări corporale în curs de 800 000 1 200 000
execuție

Active curente 600 000 720 000

Creanțe curente 200 000 200 000
Imobilizări necorporale 150 000 450 000
Datorii pe termen lung (110 000) (110 000)
Datorii curente (190 000) (190 000)
Total 4 450 000 5 603 650
Se admite că vânzătorul și cumpărătorul au negociat suma
plății pentru întreprinderea ce se cumpără

 6 000 000
 5 500 000

• Fondul comercial
6 000 000 – 5 603 650 = 396 350
• Această metodă se aplică în cazul când pentru fiecare tip de
active și datorii poate fi determinată credibil valoarea de piață
prin estimare de auditor.
• Metoda capacității de câștig suplimentar (sau metoda profitului
suplimentar)

Valoarea indicatorilor
Indicatori La entitatea ce se Pe o grupă de entități
cumpără omogene
Valoarea la preț de piață a 5 603 650 5 603 650
activelor
Norma profitului 10% 10%
Suma profitului mediu 560 365 560 365
Suma profitului efectiv obținut 730 000 560 365
Depășirea profitului efectiv peste 169 635 -
mărimea medie
Metoda capitalizării depășirii profitului efectiv peste suma medie a acestuia

Valoarea indicatorilor
Indicatori La entitatea ce se Pe o grupă de entități
cumpără omogene
Valoarea la preț de piață a 5 603 650 5 603 650
activelor
Norma profitului 10% 10%
Suma profitului mediu 560 365 560 365
Suma profitului efectiv obținut 730 000 560 365
Depășirea profitului efectiv 169 635 -
peste mărimea medie

169 635 / 0,1 = 1 696 350

Cumpărătorul va plăti = 1 696 350 + 5 603 650 = 7 300 000
FC trebuie să fie testat la depreciere

!!!! Dacă val. Recuperabilă < val. Contabilă - elementele se

depreciază la diferență
• Exemplu
Să admitem că valoarea contabilă a unei unități generatoare de
numerar constituie activul
• A = 400 000 u.m.
• B = 200 000 u.m.
• C = 150 000 u.m.
• F.COM = 100 000 u.m.
• Total = 850 000 u.m.
Să admitem că valoarea recuperabilă a activelor acestei unități
constituie 670 000 lei. Astfel pierderea din depreciere a acestor active
va constitui 180 000 u.m.
Conform IAS 36 pierderea se atribuie la casarea F.C., iar diferența
rămasă se repartizează între activele unității generatoare de numerar
la valoarea contabilă.
Repartizarea pierderii din depreciere a activelor și F.C.
Activele Valoarea contabilă Suma pierderii din Valoarea contabilă după
depreciere depreciere

F.C. 100 000 (100 000) 0

A 400 000 (42 666) 357 334
B 200 000 (21 320) 178 680
C 150 000 (16 004) 133 996
TOTAL 850 000 180 000 670 000

1) Determinăm diferența 180 000 – 100 000 = 80 000

2) Determinăm k k= 80 000/750 000 = 0,1066
3) Se înmulțește k cu v. Cont A, B, C (fără FC)
 4

Contabilitatea costurilor ulterioare aferente INC

Grupe de costuri ulterioare

• Cheltuieli privind ameliorarea situațiilor sau însușirilor INC

• Costuri privind restabilirea proprietăților pierdute a INC
• Costuri privind prelungirea duratei de acțiune a titlului de proprietate
• etc.
• Cheltuieli privind ameliorarea situațiilor sau însușirilor INC
Dacă în rezultatul lucrărilor de ameliorare entitatea obține avantaje economice suplimentare
aceste costuri sunt capitalizate.
IAS 38 – în cazul în care sunt înlăturate pierderile, aceste cheltuieli trebuie capitalizate.

Exemplu
La 26.07.2021, entitatea a finalizat lucrările de modernizare a unei invenții înregistrând
costuri
• Retribuții de salariu – 10 000 u.m.
• CAS – 2 400 u.m.
• Consum de material – 1 500 u.m.
• Taxa pentru pregătirea și publicarea materialelor aferente modernizării – 600 u.m.
Entitatea a antrenat în circuitul economic dreptul de utilizare a unei invenții la 24.05.2012 la
valoarea de intrare de 40 000 u.m., durata de utilizare fiind de 20 de ani. După
modernizarea invenției entitatea stabilește durata de utilizare de 15 ani, brevetul aferent
invenției modernizate este obținut la 20.10.2021. Metoda de calcul a amortizării – liniară.
De întocmit calculele respective și formulele contabile aferente.
Rezolvare
 Calcule
Amortizarea acumulată –
Anual – 2000 = 40000/20
Lunar – 166,67 = 2000/12
1 an = (166,67 x 6)+(2000 x 8)+(166,67 x 10) = 18 666,72 u.m.
Valoarea contabilă = 40 000 – 18 666,72 = 21 333,28 u.m.

1) Decontarea amortizării acumulată

DT Amortizare CT INC – 18 666,72 u.m.

2) Casarea invenției
DT Cheltuieli CT INC – 21 333,28 u.m.

3) Înregistrăm costurile de modernizare

DT INC in curs de execuție – 14 500 u.m.
CT salariu – 10 000 u.m.
CT CAS – 2 400 u.m.
CT Materiale – 1 500 u.m.
CT Datorii față de buget - 600 u.m.

4) Intrarea invenției
DT INC CT INC in curs de execuție – 14 500 u.m.
• Costuri privind restabilirea proprietăților pierdute a INC
În asemenea situații când unele proprietăți ale INC sunt pierdute, atunci
entitatea reflectă în contabilitate casarea parțială a valorii contabile,
costurile aferente restabilirii proprietății pierdute sunt contabilizate în
limita valorii recuperabile.
• Se determină amortizarea acumulată până la momentul pierderii
• Se află valoarea contabilă
• Se ia gradul pierderii proprietăților INC
• Val. Contabilă x Gradul și se determină cota-parte a valorii contabile
care trebuie casată la cheltuieli
DT Cheltuieli CT INC
Exemplu

 Să admitem că valoarea de bilanț a rămas de 20 000 u.m.,

 după casare costurile de restabilire a INC = 18 000 u.m.,
 iar valoarea recuperabilă = 30 000 u.m.

Având această informație, contabilizați operațiunile aferente

• Costuri privind prelungirea duratei de acțiune a titlului de proprietate

Reprezintă costurile înregistrate de entitate în situația când aceasta

dorește să prelungească durata de funcționare utilă a INC.

Dacă, DFU a unui INC se sfârșește și entitatea hotărăște să prelungească

acest termen cu condiția că în urma utilizării INC aceasta va înregistra
venit, atunci costurile cu privire la prelungirea duratei vor fi capitalizate.
În caz contrar acestea vor fi recunoscute ca cheltuieli ale perioadei.
Exemplu

O entitate dispune de drept de utilizare a unei mărci pentru fabricarea

produsului B, stabilind inițial DFU – 10 ani.
Situație. La expirarea termenului entitatea hotărăște sa prelungească
DFU cu încă 10 ani, așa cum produsul B se bucură de vânzări pe piață.
Pentru a prelungi această perioadă trebuie de achitat taxa la AGEPI de
6000 lei.
Rezolvare
N.B. !!!
 Dacă în urma analizei factorilor relevanţi entitatea nu poate stabili
limita previzibilă a perioadei în care activul va genera beneficii
economice, astfel de active vor fi tratate ca imobilizări necorporale
neamortizabile. Imobilizările necorporale neamortizabile nu se
amortizează, fiind supuse testului de depreciere în conformitate cu
SNC „Deprecierea activelor”.
În cazul constatării factorilor care conduc la micşorarea beneficiilor
economice din utilizarea activului în viitorul apropiat, această
imobilizare necorporală va fi trecută din categoria imobilizărilor
neamortizabile în categoria imobilizărilor amortizabile. Din acest
moment entitatea va determina durata de utilizare şi suma amortizării
pe fiecare perioadă de gestiune.
Exemplu

O entitate - producător de vinuri spumante deţine o marcă comercială în

valoare de 78 000 lei. Deoarece durata de valabilitate a certificatului de
înregistrare a mărcii poate fi prelungită de cîte ori este necesar, această
imobilizare necorporală se constată neamortizabilă. La 1 august 201X
conducerea entităţii în condiţiile acutizării concurenţei pe piaţă a decis
să sisteze producerea vinurilor spumante în termen de patru ani.
Conform politicilor contabile imobilizarea necorporală în acest caz va fi trecută din categoria imobilizărilor
neamortizabile în categoria imobilizărilor amortizabile. Pentru calcularea amortizării entitatea aplică metoda
de diminuare a soldului, majorînd norma amortizării anuale pînă la 50% (25 x2).
Rezolvare

În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează

amortizarea mărcii comerciale în anul 201X în sumă de
16 250 lei (78 000 lei x 0,5 x 5 luni : 12 luni) − ca
majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi
amortizării imobilizărilor necorporale.
 5

Ieșirea INC
Ieşirea imobilizărilor necorporale poate avea loc în cazul

cesiunii (cedării) dreptului exclusiv de utilizare a imobilizărilor

necorporale unui licenţiat fără păstrarea titlului de proprietar de către
entitatea – licenţiar,
rezilierii contractului de către licenţiar sau licenţiat,
expirării duratei de utilizare,
modernizării unei imobilizări necorporale cu înregistrarea titlului de
protecţie a unei imobilizări noi şi casării celei învechite.
 6

Dezvăluirea informațiilor aferente INC în situațiile financiare

Informație dezvăluită în Situațiile Financiare aferenta INC

 Metodele de evaluare a INC,

Metoda de calcul a amortizării
Se cere de indicat sumele diferențelor din reevaluare în cazul când
entitatea a acceptat metoda reevaluării
Se indică toată componența INC pe grupe omogene cu dezvăluire lor