Tema 2.

Instrumente manageriale prin prisma costurilor

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metodele de evidență a costurilor globale și parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC)
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta.
5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor.

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:

 relevante și nerelevante,
 marginale și diferențiale,
 efective și eventuale,
 variabile și constante (fixe).
Costuri și cheltuieli relevante –

Exemplul 1: Întreprinderea câțiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii lei, dat ulterior
în legătură cu modificarea tehnologiei s-a constatat, că pentru producția proprie aceste materiale sunt puțin
folositoare. Producția fabricată în baza acestora va fi neconcurentă pe piață. Cu toate acestea, s-a găsit un
client care este gata să procure de la această întreprindere producția fabricată din aceste materiale pentru
300 mii lei. Totodată costurile suplimentare ale întreprinderii privind fabricarea producției constituie 250
mii lei.
Este oportun să se primească asemenea comandă?
Rezolvare:
Tabelul 1. Date pentru analiză
Indicatorii Toate datele Datele relevante
Alternativa 1 (să nu Alternativa 2 (să Alternativa 1 (să Alternativa 2 (să se
se primească se primească nu se primească primească
comanda) comanda) comanda) comanda)
Materiale (materii
prime) mii lei
Costuri suplimentare
pentru transformarea
materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii
lei
Profitul (pierdere) brut,
mii lei

Costuri și cheltuieli diferențiale –

1
 !!! Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă veniturile
suplimentare depășesc costurile suplimentare, atunci trebuie luată o decizie, în caz contrat – acestea sunt
omise.
Exemplul 2. Să examinăm informația planificată a întreprinderii «XXX» privind vânzarea mărfurilor în
anul curent
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit., prețul de 20 lei pentru o unitate) 1000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupați cu desfacerea mărfurilor, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupați cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000
Conducerea întreprinderii examinează posibilitatea lansării pe o nouă piață de desfacere. Se
prevede să se mărească cheltuielile de publicitate cu 30 % și să se includă în state funcția de vânzător cu
salariul de 36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea mărfurilor pe noua piață. În afară de aceasta, se
așteaptă creșterea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual. Volumul planificat anual privind vânzarea
mărfurilor pe piața nouă la prețul corespunzător constituie 10 000 unități. Suma orientativă a costurilor
variabile alcătuiește 5 lei pentru o unitate de producție.
Se cere: De examinat, dacă lansarea pe o nouă piață de desfacere este o decizie avantajoasă pentru entitate.
Rezolvare:
Tabelul 2. Date pentru analiză
Indicatorii Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli
curente prognozate diferențiale
Venituri din vânzări, lei

Cheltuieli de publicitate, lei

Salariul personalului ocupați de

desfacerea mărfurilor, lei
Cheltuieli de deplasare, lei
Cheltuieli privind arenda, lei
Costuri variabile, lei
Total costuri și cheltuieli, lei
Profit

Costurile și cheltuielile marginale

Exemplul 3: Să admitem, că costurile de producție pentru fabricarea unei mese – 2000 lei, iar
pentru producerea a două mese entitatea a cheltuit 3 900 lei. Urmează, că costurile marginale pentru
fabricarea unei mese este egală cu _____________________________

Examinând diferite variante de decizii alternative, urmează de ținut cont nu numai de costurile și
cheltuielile reale (efective), dar și de cele posibile (eventuale).
Costurile și cheltuielile reale (efective) –

Costurile și cheltuielile posibile sau eventuale (pierderi) –

2
 Exemplul 4: Întreprinderea examinează alternativa utilizării numerarului liber: să-l depună în
bancă la depozit sau să procure un utilaj și să-l dea în chirie. În acest caz costurile și cheltuielile relevante
vor include:
Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii la depozit Să procure utilaj și
să-l dea în chirie
-------------------------------------- ----------------------------
Costurile și Plata pentru deschiderea Valoarea utilajului
cheltuielile efective depozitului

+ + +
Costuri Pierderi de la Pierderea venitului din
și cheltuielile posibile darea utilajului procente
în chirie
= = =
Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuielile Costuri și cheltuielile
relevante relevante relevante
varianta 1 varianta 2

Costurile și cheltuielile posibile (eventuale) nu se reflectă în registrele contabile și se iau în

considerație numai în cazul utilizării resurselor limitate.
Comportarea costurilor reprezintă reacția costurilor și cheltuielilor la modificarea activității
întreprinderii, adică a volumului de producției sau a volumului vânzărilor întreprinderii. Pentru descrierea
comportării costurilor și cheltuielilor, în literatura economică, tradițional se utilizează terminii:
 costuri și cheltuieli variabile;
 costuri și cheltuieli constante sau fixe;
 costuri și cheltuieli parțial variabile;
 costuri și cheltuieli în trepte.
Totodată în calitate de factor de bază a costurilor și cheltuielilor, de obicei, se examinează volumul de
producție sau de vânzare.
Costurile și cheltuieli variabile –

Exemplul 5 . Dacă costurile variabile pentru o unitate alcătuiesc 10 lei, atunci corelația dintre volumul de
producție și costurile variabile va avea următorul aspect:
Cantitatea unităților de Costurile variabile pentru o Costurile variabile totale, lei
producție unitate de producție, lei
1
2
3
4
5
Grafic această dependență poate fi ilustrată în felul următor: (fig. 1, 2).

Costuri, cheltuieli, lei

Costuri, cheltuieli,
50 lei
50

40 40

30 Cantitatea unit. Cantitatea unit. 3

de producţie 30 de producţie
1 2 3 4 1 2 3 4
5 5
fig. 1. Costuri și cheltuieli variabile fig. 2. Costuri și cheltuieli variabile totale
pentru o unitate de producție.

Costuri și cheltuieli constante –

Pentru ilustrarea comportării costurilor și cheltuielilor constante sunt utilizate următoarele date:
Cantitatea unităților de Costurile și cheltuielile Costurile și cheltuielile totale,
producție constante pentru o unitate de lei
produs, lei
1
2
3
4
5
Grafic comportarea costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentat în felul următor:
Costuri, cheltuieli, Costuri, cheltuieli
lei lei
500 500

400 400

Cantitatea unit. de
Cantitatea unit
producţie
300 de producţie
1 2 3 4 1 2 3 4
5 și cheltuieli constante
fig. 3 Costuri fig. 4 Costuri
5 și cheltuieli constante totale.
pentru o unitate de producție.

În multe cazuri, pentru atingerea unui anumit nivel de activitate, costurile și cheltuielile se modifică brusc,
prin salturi. Asemenea costuri și cheltuieli se numesc parțial variabile (parțial constante) și pe trepte.
Exemplu. Să admitem că, plata pentru abonament alcătuiește 6 lei în lună, iar tarifele peste limita de 450
minute lunar alcătuiește 5 bani pentru minută. Atunci comportarea costurilor privind serviciile de telefon
pot fi reflectate după cum urmează (fig.5).
Costuri, cheltuieli

lei

6
Numărul de minute
450

fig. 5 Cheltuieli parțial variabile

Costurile și cheltuielile pe trepte –

Grafic aceasta are loc în felul următor. (fig.6)

4
 Costuri, cheltuieli, lei

Maşine-ore
1000 2000 3000
fig. 6 Costuri și cheltuieli pe trepte.

2. Metodele de evidență a costurilor globale și parțiale

Metoda evidenței costurilor parțiale (sau variabile, marginale sau direct-costing) – reprezintă concepția
evidenței costurilor, la care pentru calcularea costului producției și evaluarea stocului se iau la evidență
numai costurile variabile. Costurile materiale directe, costurile cu personalul directe și costurile indirecte
de producție variabile sunt acele elemente ale costului, care participă la calcularea costului producției.
Costurile indirecte constante de producție nu se repartizează asupra produsului, dar se examinează ca
cheltuieli curente și se referă nemijlocit la rezultatul financiar.
La metoda de evidență a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile de producție, atât
cele variabile, cât și cele constante participă la calcularea costului producției. La utilizarea acestei metode
numai cheltuielile de distribuire, administrative și alte cheltuieli din activitatea operațională se examinează
ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepții de reduc la următoarele:

5
 Exemplul 6: Întreprinderea “XXX” se ocupă cu producerea articolelor de panificație. În cursul perioadei
(trimestrului) următoare întreprinderea planifică să producă un nou tip de producție – colaci. Se dispune de
următoarea informație: costurile directe de materiale alcătuiesc 42 456 lei, costurile cu personalul directe – 16
213,8 lei, costurile indirecte variabile de producție – 17 019 lei, costurile indirecte constante de producție – 7
466,4 lei. Se planifică să se fabrice timp de un trimestru 36 600 kg și să se realizeze 36 250 kg colaci. Producția
în curs de execuție nu a fost nici la începutul, nici la sfârșitul perioadei. Să admitem, că prețul de realizare a 1
kg alcătuiește 3,43 lei, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei. Cheltuielile de distribuire
constante pentru toată perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative – 9 710 lei.
Se cere:
1.Utilizând aceste date, de calculat costul producție pentru 1 kg de producție, mărimea soldurilor producției
finite la sfârșitul perioadei, costul vânzărilor producției pentru perioada de gestiune utilizând metoda evidenței
costurilor globale și prin metoda evidenței costurilor variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin ambele metode și de evidenția cauzele abaterii în mărimea
rezultatului financiar.
Rezolvare.
Tabelul 3. Calculul costului unitar al producției, costului total de producție, mărimii soldurilor producției
finite și costului de vânzare
Indicatorii Metoda costurilor Metoda costurilor
variabile globale
Costul de producție unitar:
Costuri directe de materiale

Costuri cu personalul directe

Costuri indirecte variabile de producție

Costurile indirecte constante de producție

Total costul producției la 1 kg producție

Soldul produsului finite la sfârșitul perioadei de
gestiune

Costul vânzărilor

Costuri constante indirecte de producție

Total costuri, reflectate în situația de profit și pierdere
Total costuri, supuse evidenței
Situația de profit și pierdere
(metoda evidenței costurilor globale) , lei
Venit din vânzări
Costul vânzărilor
Profit brut
Cheltuieli de distribuire
Variabile
Constante
Cheltuieli administrative
Rezultatul financiar
Situația de profit și pierdere
(metoda parțială), (lei)
Venitul din vânzări
Costuri și cheltuieli variabile:
partea variabilă a costului producției fabricate

Minus: soldul producției finite la sfârșit

6
 Partea variabilă a costului vânzărilor
Plus: cheltuielile de distribuire variabile

Marja de contribuție
Minus: costuri și cheltuieli constante
Cheltuieli de distribuire constante
Cheltuieli administrative
Costuri indirecte constante de producție
Rezultatul financiar

Exemplul 7.
Tabelul 4 . Informația aferentă activității întreprinderii pentru 1 trimestru
Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
3. Fabricarea producției*, mii unități
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
4. Vânzarea producție, mii unități:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Prețul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4. Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
7
 - Costuri cu personalul directe 32 32 32
5. Costuri indirecte de producției variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri și cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producției 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
- Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaționale 11 11 11
*Produse în curs de execuție la începutul și sfârșitul perioadei lipsesc.
Notă: CIP de repartizat în vaza costurilor cu personalul directe
Se cere.
1. Utilizând datele din tabelul 4 de determinat valoarea costului de producție, mărimea soldului
producției în stocuri la finele perioadei și costul vânzării pentru fiecare produs în baza metodelor
costurilor globale și variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda globală și metoda parțială.

Rezolvare.
Tabelul. Calculul costului de producție și costului de vânzare pe produse
Indicatorii Metoda costurilor variabile Metoda costurilor globale
Ianuarie Februarie Martie Ianuarie Februarie Martie
Produsul A
1. Costuri directe de
materiale, mii lei
2. Costuri cu personalul
directe1, mii lei
3.Costuri indirecte de
producție variabile, mii lei
4. Costuri indirecte de
producție constante, mii lei
5.Costul de producție a
produsului A, total, mii lei
(rd.1 + rd.2 + rd.3 +rd.4)
6. Costul unitar al produsului
A (rd.5 : cantitatea fabricării,
adică 100 mii unități), lei
7. Soldul produsului A la
începutul perioadei, mii lei
8. Soldul produsului A la
finele perioadei, mii lei
9. Costul vânzării a
produsului A, mii lei (rd.
5 + rd. 7 – rd. 8)
Produsul B
10. Costuri directe de
materiale, mii lei
11. Costuri cu personalul
directe, mii lei
12. Costuri indirecte de
producție variabile, mii lei
13. Costuri indirecte de
producție constante, mii lei
14. Costul de producție a
produsului B, total, mii lei
(rd.10 + rd.11 + rd.12
+rd.13)
8
 15. Costul unitar al
produsului B (rd.14 : 150 mii
unități), lei
16. Soldul produsului B la
începutul perioadei, mi lei
17. Soldul produsului B la
finele perioadei, mii lei
18. Costul vânzării a
produsului B, total, mii lei
(rd.14 + rd.16 - rd.17)
19. Total costul vânzărilor,
mii lei
(rd.9 + rd.18)
1
Se presupune, că costurile cu personalul directe sunt variabile

Tabelul 6. Situația de profit și pierdere

(conform metodei costurilor globale) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor
3. Profit brut (rd.1 – d.2)
4. Cheltuieli de distribuire
5. Cheltuieli administrative
6. Alte cheltuieli din activitatea operațională
7. Rezultatul din activitatea operațională:
profit (pierdere)
(rd. 3 – rd.4 – rd.5 – rd.6)
Tabelul 7 Situația de profit și pierdere
(conform metodei costurilor variabile) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costuri variabile (partea variabilă a costul vânzărilor)
3. Cheltuieli de distribuire variabile
4. Marja de contribuție (rd.1 - rd.2 - rd.3)
5. Costuri indirecte de producție constante
6. Cheltuieli de distribuire constante
7.Cheltuieli administrative constante
8. Alte cheltuieli din activitatea operațională constante
9. Rezultatul din activitatea operațională: profit
(pierdere) (rd.4 – rd.5 – rd.6 – rd.7 – rd.8)

9
Printre avantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate:

Printre dezavantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate următoarele aspecte:

10
 3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC costing - Activity Based Costing).

Potrivit metodei ABC calculația costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape în
care se realizează:
1. Identificarea activităților, proceselor și stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activități și construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fină a costurilor indirecte pe purtătorii
de costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta costurile directe.

Metoda A.B.C. reprezintă una din modalitățile de perfecționare a sistemului de cost și printre noțiunile
cele mai importante promovate de această metodă sunt „activitate” și „inductor de activitate”.
În viziunea noii metode întreprinderea nu mai este considerată ca o un ansamblu de subdiviziuni mai
mult sau mai puțin specializate, ci ca o asociație, grupare de activități. Prin reuniunea lor se creează produsul
pe care întreprinderea îl vinde. Modelul devine: produsele consumă activități, iar activitățile consumă
resurse sau resursele sunt consumate de activități, iar activitățile generează produse. Pentru a produce un
cost mai pertinent metoda A.B.C. îi propune să repartizeze costurile indirecte în funcție de baza de
repartizare care prezintă relația de cauză-efect între activitate și produsul care consumă activitatea. De
fapt, conform metodei A.B.C. baza de repartizare se numește inductor de cost (o bază de repartizare care
prezintă relația cauză-efect bazată pe principiul că orice modificare la nivelul inductorului va cauza o
modificare la nivelul costului).
Pentru aplicarea metodei ABC trebuie de parcurs următorii pași:
1. identificarea activităților și a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului pieselor, subansamblelor (grup de piese care alcătuiesc o parte componentă a unei
mașini, a unui sistem tehnic etc), componente ale produselor;
5. calculul costului de producție pentru produsele obținute, lucrările executate și serviciile prestate.
6. calculul costului complet.
Etapa I. Identificarea activităților este o etapă de bază care duce la eliminarea acelor activități care nu
adaugă valoare. Măsura în care activitățile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor.
Astfel, dacă gradul de diversitate al produselor este scăzut atunci activitățile pot fi combinate mai ușor fără
a afecta acuratețea calculației.
Exemple de activități:
 întreținere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calității;
 transport;
 primirea materialelor;
 inventarierea.
După identificarea activităților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se utilizează atât
informațiile colectate de la angajați, cât și datele din contabilitatea financiară sau din alte surse interne.
Etapa 2. Inductorii de cost, denumiți și stimulatori de costuri, reprezintă mărimile de referință pentru
repartizarea costurilor indirecte, cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de măsură
a volumului prestaților furnizate.
Inductorii de cost pot fi grupați în:
a) inductori tradiționali
 ore manopera;
 ore funcționare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
11
  număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricație;
 număr puncte de sudura etc

Etapa 3. Următoarea etapă în aplicarea metodei A.B.C. este constituirea centrelor de regrupare sau
reunire, adică toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un
centru de regrupare.
După constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului:
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor

Etapa 4. După constituirea centrelor de regrupare următoarea etapă este calculul costului pieselor și
subansamblelor. În această etapă se calculează costul de producție al diferitelor componente ale
produselor, cost care va cuprinde costurile directe și o parte din costuri ale centrelor de regrupare.

Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.

Aceasta etapa reunește elementele:
 costul pieselor și subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcționării utilajelor;
 costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Ultima etapă în aplicarea metodei A.B.C. și anume calculul costului complet al produselor vândute
presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din cheltuieli administrative și de distribuire, parte
stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activități.

Exemplul 8. S.C. Omega S.A. fabrică și vinde patru produse P1, P2, P3, P4 și decide să renunțe la
calculația costurilor prin metodele tradiționale și să adopte metoda A.B.C. Pentru perioada curentă se
cunosc următoarele date:
Produse Cantitatea Preț unitar, Cost unitar, lei Ore funcționare
fabricată, unități lei Materii prime Manopera direct utilaj
P1 700 13,45 2 1,6 1,5
P2 500 16,20 2,5 1,2 2
P3 300 13,50 2,5 1 1,5
P4 600 14,80 3,8 1,1 1,5
Total 2100 x
Produsele se obțin și apoi se vând în loturi de 30 lei. Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor
în funcție de numărul orelor de funcționare a utilajelor și au fost identificate pe următoare activități:
Activități Costuri, lei Indicatori de cost
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație
3. Lansare în fabricație 3 965 Număr comenzi fabricație
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație
Total Costuri indirecte 17 000
Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.
Se cere:
12
 a) de calculat costul unitar și total prin metoda costului global. CIP de repartizat în funcție de numărul de
ore de funcționare a utilajelor;
b) de calculat costul unitar și total pe produse în condițiile aplicării metodei A.B.C.;
c) de comparat costurile unitare calculate prin cele 2 metode, de stabilit abaterea și de analizat cauzele
posibile.
Rezolvare

Calculul costului unitar de producție

Elemente de cost P1 P2 P3 P4
1. Cost direct (materii prime + manopera directă), lei
2. Cost indirect (Coef. de repartizare CIP x Ore
funcționare utilaje), lei
3. Cost producție unitar, lei (1 + 2)
4. Cost total, lei (3 x cantitatea fabricat)
5. Preț unitar, lei
6. Profit unitar, lei 5-3
7. Rentabilitatea produselor, % 6/3 x 100
Total costul de producție:

b) Metoda A.B.C.

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri, lei Indicatori de cost Volum Costul unitar
inductori al inductorilor,
lei
1 2 3 4 5=2/4

13
1. Calculul costului de producție unitar și global:
Cost de producție = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activități
Fișa costurilor pe produse
Elemente P1, lei P2, lei P3 lei P4, lei TOTAL, lei
1. Costuri directe
2. Costurile
departamentului de
utilaje
3 Costuri de lansare
4. Costuri de
recepție
5. Costuri de
control
6. Costuri de
gestiune a
materialelor
7. Cost total
(1+2+3+4+5+6)
8. Cost unitar (7/Q)
Prețul unitar
Profit unitar
Rentabilitatea
vânzărilor, % (față
de cost)
1. Cost direct = (cost materii prime + manopera directă) x cantitatea fabricată
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore funcționare utilaje x cantitatea fabricată x ore funcționare
utilaje/buc
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare în fabricație x (cantitatea fabricată / număr unități vândute pe
lot)
4. Cost recepție = cost unitar inductor recepție materiale x număr comenzi pentru fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricată/număr unități vândute pe lot)
6. Cost gestiune materiale = cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricată/ număr unități
vândute pe lot)
c) Situația comparată a costurilor unitare calculate prin metoda globală și ABC
P1 P2 P3 P4
1.Cost unitar (metoda globală)
2.Cost unitar (metoda ABC)
3.Diferențe 1-2
4.Rentabilitatea, % metoda globală
5.Rentabilitatea metoda ABC, %

14
Avantajele metodei ABC cost:

Dezavantaje metodei ABC:

Exemplul 9. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorități locale are o unitate ce fabrică
trei produse - A, B, C. Informația disponibilă despre fiecare din ele este prezentată mai jos:
A B C Total
Producția (unități) anuală 50,000 30,000 10,000 90,000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preț, lei 53 70 55 90 000
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe cu personalul, lei 10 10 10
Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore mașină 1,5 2 1,5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcționarea utilajului, 750 000
lei
Costuri legate de remunerarea forței de 1 180 000
muncă a angajaților care nu sunt direct
implicați în procesul de producție, lei

Costurile indirecte legate de funcționarea echipamentului sunt repartizate în baza oră-mașină lucrate, iar
salariile angajaților care nu sunt direct implicați în procesul de producție – în baza orelor de muncă
Suplimentar:
Elementele costurilor indirecte sunt identificate pe trei activități de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95,000
Lucrări tehnice, lei 1,085,000
Procesare, lei . 750,000
1,930,000
(Notă: totalul este egal cu suma costurilor indirecte ale manoperei și costurile de funcționare a
echipamentului de mai sus, adică ( 750 000 + 1180 000)
Scopul înțelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activitățile identificate. Două surse
potențiale de costuri și informația despre ele sunt:
A B C
Partida de producție 12 18 20
Comenzile de producție 18 22 30
15
Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producție care trebuie pregătite, în timp
ce costul lucrărilor tehnice poate fi o funcție a numărului de comenzi de producție. Costul de funcționare a
echipamentului, poate să fie cel mai bine de recuperat pe baza orelor – mașină.
Se cere:
1. De calculat costul pe produse prin metoda costurilor globale și metoda ABC.
2. De explicat divergențele în rezultatele obținute.
Rezolvare.

Costurile produselor pe baza metodei costurilor globale vor fi:

A, lei B, lei C, lei
1.Preț unitar
2.Costuri directe
3.Marja de contribuție (1-2)
4.Costuri indirecte aferente
funcționării echipamentului
5.Costuri indirecte aferente forța
de muncă
6.Profit (surplus)

A B C
Rentabilitatea față de vânzări (%)
Cost unitar, lei
Rentabilitatea față de cost, %

b) Calculul costului de producție prin metoda ABC

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri activitate, Inductor de cost Volum inductor Cost unitar al
lei inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire

Lucrări tehnice
Procesare sau
funcționare a
echipamentului
16
Calculul costurilor indirecte pe produse unitare
Activități A B C
Pregătire, lei

Lucrări tehnice,
lei
Procesare , lei
Total costuri
indirecte per
unitate, lei

Calculul costului total unitar și a nivelului rentabilității vânzărilor

A, lei B, lei C, lei
Preț
Total costuri unitare
Profit brut
Rentabilitatea, la vânzări %

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta (Target Costing - TC)

Un preț-țintă este prețul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienții potențiali îl vor plăti.
Prețul-țintă, calculat cu ajutorul informației de la clienți și concurență, formează baza pentru calculația
costurilor-țintă.
Costul-țintă pe unitate este prețul-țintă minus profitul operațional țintă pe unitate.
Profitul operațional țintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să îl obțină pe
unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-țintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau serviciu care
îi permite entității să-și atingă profitul țintă din activitatea operațională pe unitate atunci când vinde la
prețul-țintă.
Există patru pași în elaborarea prețurilor țintă și a costurilor-țintă, și anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienților potențiali. Entitatea XXX produce
două mărci de televizoare A și B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru televizorul B. Studiile
de piață de la XXX indică faptul că clienții nu pun prea mult preț pe caracteristicile suplimentare ale
televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale și designul care permite îmbunătățiri ce pot
17
determina o funcționare mai bună. Clienții vor ca XXX să reproiecteze televizorul într-un unul fără prea
multe funcții și să-l vândă la un preț mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preț-țintă. XXX se așteaptă de la concurenții săi să micșoreze cu 15% prețurile
televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la XXX vrea să răspundă agresiv
reducând prețul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preț mai mic,
managerul de marketing de la XXX prognozează o creștere a vânzărilor anuale da la 1 500 la 2 000 unități.
Pasul 3. Stabilirea unui preț-țintă pe unitate prin scăderea profitului operațional țintă pe unitate din
prețul-țintă. Managementul de la XXX dorește un profit operațional țintă de 10% din veniturile obținute
din vânzări.
Total venituri-țintă =
Total profit operațional țintă (10%) =
Profit operațional țintă pe unitate =
Cost-țintă pe unitate =

Total costuri complete curente ale televizorului B =

Cost complet curent pe unitate de B =.

Pasul 4. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-țintă. Proiectarea valorii este o evaluarea
sistematică a tuturor aspectelor funcțiilor economice din lanțul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile
în timp ce se satisfac necesitățile clienților. Proiectarea valorii poate genera îmbunătățiri ale designului
produsului, schimbări ale componentelor sau modificări ale metodelor de procesare.

5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor (Life Cycle

Costing - LCC)

Ciclul de viață al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare și dezvoltare inițială a produsului
și momentul în care nu li se mai oferă clienților servicii ce țin de acel produs.
Costul ciclului de viață al produsului (life cycle costing – LCC) are la bază presupunerea că scopul
gestiunii costurilor nu constă doar în cunoașterea costurilor suportate în procesul de producție. O mare parte
din costurile entității moderne se asociază cu dezvoltarea, proiectarea și lansarea unui produs nou pe piață,
fapt care necesită o evaluare obiectivă a tuturor costurilor și veniturilor aferente unui produs concret. Ciclul
de viață al produsului se compune din cinci etape.
Tabelul. Caracteristicile etapelor ciclului de viață al produsului
Etapa Caracteristicile etapei
I. Lansarea Volumul vânzărilor crește treptat, iar profiturile sunt de mărime medie, ca urmare
produsului pe piață a costurilor destul de ridicate ale noului produs.
II. Creșterea Vânzările cresc rapid, iar produsul aduce venituri considerabile. Odată cu
majorarea volumului producției are loc diminuarea costului unitar al produsului
III. Maturitatea Ritmul de creștere a vânzărilor încetinește. Veniturile din vânzări, la această etapă,
sunt maxime, fapt care se explică, pe de o parte, prin existența unei cereri mari
pentru produsul respectiv, iar pe de altă parte, prin existența unui cost unitar redus.
IV. Declinul Are loc diminuarea volumului vânzărilor. Cu toate acestea, produsul continuă a fi
rentabil, dar începe a-și pierde treptat poziția pe piață din cauza apariției
produselor noi.
V. Încetarea Vânzările continuă să scadă. Produsul nu mai aduce profit, dat fiind faptul că
producerii veniturile din vânzări nu acoperă costurile de producție suportate. În aceste
condiții, se impune retragerea produsul de pe piață și/sau înlocuirea lui cu un
produs nou.
Raportul ciclu de viață-costuri este prezentat grafic în figura 2.

18
 Figura 2. Stadiile vieții produsului.

Exemplul 10. Entitatea Respect prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările inițiale
denotă că ciclul de viață a produsului va fi de trei ani și va avea 3 faze: Lansare; Creștere și Maturitate.
Capacitatea de producție maximă a entității este de 45 000 unități, această capacitate fiind explorată în
proporție de 70 la sută în prima fază, 90 la sută în a doua fază și 100% în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 37,5 lei, dar prevede că, datorită apariției unor produse similare
pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10 la sută. Managementul entității își propune obținerea
unei marje asupra prețului de vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de creștere și 20% în faza de
maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 4,5 lei/unitate în faza de lansare, 3/unitate lei în faza de
creștere și de 0,75 lei/unitate în faza de maturitate. Costurile previzionale unitare, în faza de lansare sunt
următoarele:
 Materii prime: A: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 6 lei;
B: se consumă 2 bucăți la un preț unitar de 2,25 lei;
C: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 3 lei.
 Costul muncii: 4,5 lei/unitate fabricată.
 Costuri de întreținere și funcționare: 2,25 lei/unitate.
 Costuri de montaj:
 cost variabil unitar: 6 lei/unitate;
 costuri fixe totale de montaj 101 250 lei.
 Gestionarea loturilor: 300 lei/lot; (1 lot = 600 unități).
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de
creștere și cu 10% în faza de maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va
reduce cu 25% în faza de creștere și cu 10% în faza de maturitate, față de fiecare fază precedentă. Celelalte
cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. Calculul costului țintă al produsului pe fiecare din cele trei faze ale ciclului de viață.
2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață.
3. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute.
4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.
Rezolvarea aplicației Target – Costing

Nr.cr. Explicații Fazele ciclului de viață

Lansare Creștere Maturitate
1. Calcul cost țintă
Preț de vânzare
Marja (profit) dorită

Cost țintă
19
2. Calcul cost estimat (efectiv)
Producția realizată
Costuri directe: (a+b); CD
a) Materii prime
A
B

b) C
Munca (manopera)
c) Costuri indirecte; CI
Întreținere
Montaj:
cost variabil unitar
cost fix unitar

Gestiune loturi
Publicitate
Cost unitar estimat (CD +
CI)
3. Comparare rezultate
Cost țintă
Cost estimat
Diferența (estimat - țintă)
4. Calcul rezultate
Venitul estimat (preț x
producție realizată)
Cost total estimat (cost
unitar x producția realizată)
Rezultat estimat

20
 Probleme la tema 2
Probleme la clasificarea costurilor în scopul luării deciziilor
Exemplul 1. Este necesar de a lua decizia aferentă alegerii mijlocului de transport pentru deplasarea
angajaților din X în Y. În cazul utilizării trenului ca mijloc de transport costul călătoriei pe angajat este de
850 lei. (500 lei - costul biletelor, 300 lei - pe zi, 50 lei - plata pentru lenjerie de pat). Pentru a calcula costul
unei călătorii cu o mașină de serviciu, trebuie de ținut cont de următoarele costuri:
- costul benzinei este de 700 lei;
- salariul șoferului - 200 lei;
- contribuțiile sociale și medicale -? lei;
- Total - ? lei
Cheltuielile aferente asigurării autovehiculelor, costurile de amortizare a acesteia și altele nu au fost luate
în considerare deoarece nu depind de decizia luată.

Exemplul 2. Întreprinderea A, care vinde produse pe piața externă, a cumpărat într-un volum excesiv
materiale în valoare de 500 mii lei. Ulterior, în legătură cu schimbarea tehnologiei, sa dovedit că, pentru
producția proprie, aceste materiale au puțină utilitate: produsele fabricate de acestea vor fi necompetitive
pe piața externă. Cu toate acestea, un client este gata să cumpere de la întreprindere produse din aceste
materiale pentru 800 mii lei. În acest caz, costurile suplimentare ale întreprinderii A pentru fabricarea de
produse vor fi de 600 mii lei.
Se cere: Este recomandabil de a lua o astfel de comandă?

Exemplul 3. Organizația comercială planifică dezvoltarea unei noi piețe. În acest caz, volumul suplimentar
de vânzare a mărfurilor ar trebui să fie de 100 de unități, iar prețul de vânzare ar trebui să rămână
neschimbat. În plus, este de așteptat să crească cheltuielile de publicitate cu 20%, iar costul chiriei pentru
noi spații comerciale - cu 30%.
În perioada curentă, venitul din vânzarea mărfurilor este de 10.000 lei, volumul vânzărilor fiind de 1000
de unități și prețul unitar este de 10 lei. Cheltuielile aferente întreținerii personalului este de 3000 lei.
Pentru publicitate - 900 lei, chirie – 2500 lei. Costurile variabile sunt 2 lei pe unitate de produs.
Se cere: De calculat costurile și cheltuielile diferențiate.

Exemplul 4. Care dintre tipurile de costuri enumerate mai jos pot fi atribuite la: a) costurilor fixe; b)
costuri variabile?
Tipuri de costuri:
- comisionul unui agent de vânzări;
- activitatea contabilului-șef;
- costuri asociate cu transportul produselor finite;
- plata serviciilor de comunicații;
- salariile muncitorilor din producție;
- plata serviciilor unei bănci comerciale;
- chiria unui birou;
- amortizarea imobilizărilor necorporale;
- impozitele curente;
- costurile aferente deplasărilor de serviciu ale angajaților departamentului de marketing;
- costul rechizițiilor de birou utilizate de departamentul de vânzări

Probleme la metoda globală și parțială

Exemplu 5. Aplicație practică privind elaborarea Situației de profit și pierdere cu aplicarea metodei
costurilor globale și celor variabile (parțiale).

Informații selectate din contabilitatea entități Nistru SRL pentru anii X și X+1 (tabelul 1):
Tabelul. Date inițiale
Nr.
Indicatori Anul X Anul X+1
cr.
1. Volumul producției, unități 1 000 1 000
2. Volumul vânzărilor, unități 600 1 400
3. Costuri de producție totale, dintre care: 7 500 7 500
21
 a) costuri directe de materiale 2 000 2 000
b) costuri cu personalul directe 1 000 1 000
c) costuri indirecte de producție variabile 1 500 1 500
d) costuri indirecte de producție fixe 3 000 3 000
Cheltuieli de distribuire totale, dintre care: 700 1 800
4. a) variabile 500 1 200
b) fixe 200 600
Cheltuieli administrative totale, dintre care: 1 500 2 000
5. a) variabile 300 650
b) fixe 1 200 1 350
6. Venituri din vânzări, lei 6 500 17 000
Se cere:
 întocmirea situației de profit și pierdere, conform metodei costurilor globale (tradițională) și metodei
costurilor variabile (parțiale);
 explicarea cauzelor apariției diferenței dintre rezultatele financiare calculate conform celor două
metode, cunoscând că entitatea fabrică un singur tip de produse.

Exemplul 6. SRL NDG introduce un produs nou cu următoarea structură a costurilor și prețului:
lei
Prețul de vânzare unitar 20.00
Costuri variabile unitare 12.50
Costuri fixe ale perioadei (producției), lei 12,000
Se ignoră alte costuri fixe ce nu sunt legate de producție.
Volumul de produse, unități 2,000
La începutul Perioadei 1 nu a existat stoc inițial și nici stoc final la sfârșitul Perioadei 3 și costurile efectiv
generate au coincis cu cele bugetate. Activitatea pentru fiecare perioadă a fost după cum urmează:
Unități produse Unități vândute
Perioadă 1 2,500 1,900
2 2,100 2,300
3 1,400 1,800
Total 6,000 6,000
Se cere: De calculat profitul sau pierderile perioadei pe baza:
1. Metodei costurilor globale.
2. Metodei costurile parțiale.
3. De explicat cauzele abaterilor

Probleme la metoda ABC.

Exemplul 7 . O societate comercială care are ca obiect de activitate producerea și comercializarea de
produse din porțelan. Societatea efectuează antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, în
timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru întreaga producție obținută în cursul perioadei
de gestiune, fără a exista posibilitatea comparării costurilor efective cu cele antecalculate. În cadrul acestei
întreprinderi pentru calculația costului producției obținute se utilizează metoda de calculație pe faze,
varianta „fără semifabricate”.
Se consideră două produse: Coșuleț împletit „Maria”, model 11645 (A) și Coșuleț împletit „Bianca”,
model 11650 (B), în legătură cu care se cunosc următoarele informații:
Elemente U.M. A B Total
Costuri directe LEI 2.000 3.600 5.600
Costuri indirecte de producție LEI - - 2.200
Cheltuieli administrative LEI - - 500
Cheltuieli de destituire LEI - - 300
Cantitate fabricată buc. 400 600 1.000
Costurile indirecte de producție sunt repartizate în baza costurilor directe.
Cheltuielile administrație și cele de distribuire sunt repartizate pe baza costului de producție.
22
 Marja de profit este de 20 % din prețul de vânzare.
Analiza și gruparea activităților se prezintă astfel:
Activitatea Cost Inductorul
(LEI)
Comenzi materii prime și materiale 200 Număr comenzi lansate
Gestiunea stocurilor 200 Număr sorto-tipo - dimensiuni materii
prime
Pregătirea și lansarea fabricației 400 Număr loturi lansate
Producție 1.400 Ore funcționare utilaje
Administrație 500 Ore calculație cost
Desfacere 300 Număr de produse
Mai dispunem de următoarele informații:
Inductor A B Total
Număr comenzi 5 9 14
Număr sorto-tipodimensiuni materii prime 4 6 10
Număr loturi 400 500 900
Ore funcționare utilaje 100 300 400
Ore calculație cost 30 35 65
Număr de produse 400 600 1.000

Se cere:
1. De calculat costului total și prețul de vânzare pentru cele două produse, cu ajutorul metodei
tradiționale de calculație a costului și, respectiv, al metodei ABC

Exemplul 8. O entitate fabrica și comercializează 2 produse A și B. Informațiile comunicate de

contabilitatea managerială pentru luna octombrie 20XX sunt următoarele:

Elemente Produsul A Produsul B

Cantitate fabricata și vândută, unități 500 700
Materii prime pe unitate, lei 50 100
Manopera directă pe unitate, lei 100 150
Preț vânzare unitar, lei 230 360
Costul unei ore de manoperă directă 2,5 lei/oră
Analiza și gruparea activităților de funcționare pentru această entitate pot fi rezumate astfel:
Activitatea Valoarea Inductorul
Comanda materii prime 16.000 Număr de comenzi
Comercializare 6.000 Venituri din vânzări
Lansare în fabricație 15.000 Număr de loturi
Producție 40.000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8.000 Număr de tipuri de materii prime
Pregătirea producției 5.000 Număr de loturi
Administrare generală 10.000 Cost adăugat la costul direct
Informații complementare:
Inductori Total Produsul A Produsul B
Număr de comenzi 4 1 3
Număr de tipuri de materii prime 4 2 2
Număr de loturi 100 70 30
Se cere: Utilizând metoda ABC:
1) Calculați costul unitare ale produselor.
2) Costul total al produselor.

Exemplul 9. Calculul Costul-țintă, Prețul-țintă

Entitatea Sigma produce câteva feluri de produse și plănuiește să proiecteze modificări pentru
produsul N1. Studiile de piață de la Sigma indică faptul că clienții vor ca entitatea să modifice produsul N1,
fără ca acesta să piardă din calitate și să-l vândă la un preț mult mai scăzut.

23
 Sigma se așteaptă de la concurenții săi să micșoreze cu 10% prețurile produselor similare, propuse
de ei pe piață. Managementul de la Sigma prognozează să reducă prețul produsului N1 cu 50 de lei, de la
450 lei la 400 lei pe unitate. La acest preț mai mic, managerul de marketing de la Sigma prognozează o
creștere a vânzărilor anuale da la 10 000 la 25 000 unități.
Managementul de la Sigma dorește un profit operațional țintă de 30 % din veniturile obținute din
vânzări.
Potrivit datelor din contabilitatea curentă ale produsului N1 totalul costurilor complete curente
constituie 3 450 000 lei.
Se cere:
1. Calculați veniturile-țintă, costurile-țintă și profitul-țintă, pe unitate și pe totalul produselor N1.
2. Comparați costurile-țintă și costurile curente.
3. Explicați care ar fi posibilitățile de a reduce costul de producție pe unitate și a obține costul-țintă.

Exemplul 10. Aplicație practică privind metoda Target-Costing

O societate comercială prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările inițiale arată că
ciclul de viață al produsului va fi de 3 ani și va avea 3 faze: Lansare, Creștere și Maturitate. Capacitatea de
producție maximă a entității economice este de 30.000 unități, această capacitate fiind exploatată în
proporție de 70% în prima fază, 90% în a doua fază și 100% în faza de maturitate. Prețul de vânzare estimat
este de 40 lei, dar se prevede că, datorită apariției unor produse similare pe piață, în faza de maturitate
acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii îi propune obținerea unei marje asupra prețului de
vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de creștere 20% în faza de maturitate. Cheltuielile cu
publicitatea vor fi de 3 lei/buc. în faza de lansare, 1,5 lei/buc. în faza de creștere de 0,5 lei/buc. în faza de
maturitate. Costurile previzionate unitare, în faza de lansare sunt următoarele:
a) Materii prime: A: 1 buc. – 4 lei/buc. B: 2 buc. – 1,5 lei/buc. C: 1 buc. – 2 lei/buc.
b) Manopera: 2 lei/buc.
c) Cheltuieli de întreținere și funcționare: 1,5 lei/buc.
d) Cheltuieli de montaj: o cost variabil unitar: 4 lei/buc. / cheltuieli fixe totale de montaj 67.500 lei.
e) Gestionarea loturilor (1 lot = 400 buc.).
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de creștere cu
10% în faza de maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 25% în
faza 2 i cu 10% în faza 3 față de faza
2. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. calculul costurilor țintă ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață;
2. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață;
3. compararea i interpretarea rezultatelor obținute;
4. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.

24