Tema 2.

Instrumente manageriale prin prisma costurilor

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metodele de evidenţă a costurilor globale şi parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta.

1.Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor

Contabilitatea financiară – reflectă tranzacțiile cu mediul exterior

Contabilitatea managerială – tot ce ține de întreprindere (pe interior) – este secretă – ține de
calcularea costurilor

Cheltuieli și costuri sunt concepții diferite

Cheltuielile nu țin de procesul de producție. Se reflectă aparte.
Costurile – țin de procesul de producție și reprezintă valoarea tuturor resurselor utilizate la
fabricarea produselor

Costuri principale – directe în procesul de producție – se includ în costul produsului

Costuri auxiliare – contribuie la crearea condițiilor pentru procesul de producție. Costurile
indirecte nu pot fi incluse direct în costul produsului.

Costul se calculează la sfârșitul lunii

Costurile indirecte (CIP-uri) se divid la celelalte costuri. Costul indirect se acumulează la sfîrșitul
lunii apoi se repartizează.
Costurile indirecte de producție de exemplu lumina electrică din secția de producere se cheltuie
dar în secția respectivă producem diverse produse cu diverse costuri directe, respectiv costurile cu
energia se divide pentru toate produsele din secția de producție

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:

 relevante şi nerelevante,
 marginale şi diferenţiale,
 variabile şi constante (fixe).

Costuri şi cheltuieli relevante – reprezintă acele costuri şi cheltuieli anticipate, care pot fi
modificate ca urmare a luării deciziilor, iar
costurile şi cheltuieli nerelevante – reprezintă costuri şi cheltuielile, care nu depind de luarea
deciziilor.

Exemplul 1: Întreprinderea câţiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii lei,
dat ulterior în legătură cu modificarea tehnologiei s-a clarificat, că pentru producţia proprie aceste
materiale sunt puţin folositoare. Producţia fabricată de ei va fi neconcurentă pe piaţă. Cu toate
acestea, s-a găsit un partener care este gata să procure de la această întreprindere producţia
fabricată din aceste materiale pentru 300 mii lei. Totodată costurile suplimentare ale întreprinderii
priivnd fabricarea producţiei alcătuiesc 250 mii lei. Este oportun să se primească asemenea
comandă?

1
 Tabelul 1. Date pentru analiză

Indicatorii Toate datele Datele relevante

Alternativa 1 Alternativa 2 Alternativa 1 Alternatiav 2
(să nu se (să se primească (să nu se (să se primească
primească comanda) primească comanda)
comanda) comanda)
Materiale (materii 100 100 x -
prime) mii lei
Costuri suplimentare 250 x 250
pentru transformarea
materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii 300 x 300
lei
Profitul (pierdere) (100) (50) x 50
brut, mii lei

Dacă valoarea costului se schimbă el este relevant, dar dacă valoarea costului nu se schimbă
acest cost este nerelevant.

Concluzie: În baza informației prezentate în tabel ca costuri relevante reprezintă costurile

de transformare pentru materiile prime în produse finite iar veniturile relevante va fi suma venitului
primit în valoare de 300 000 lei. Dat fiind faptul că veniturile relevante depășesc costurile relevante
entitatea va obține un profit în valoare de 50 000 lei, ceea ce va duce la reducerea pierderilor
inițiale în mărime de 100 000 lei la 50 000 lei. Astfel putem recomanda acceptarea comenzii.

Costuri şi cheltuieli diferenţiale – reprezintă costurile şi cheltuielile suplimentare, apărute

în rezultatul fabricării sau vânzării grupei de unităţi de producţie suplimentare. Costurile și
cheltuielile diferențiale reprezintă diferența dintre costurile și cheltuielile dintre cele două opțiuni
analizate.
Sunt cele care se modifică în volum – de ex. creșterea volumului de producție

De exemplu, costurile suplimentare aferente creșterii producției și a vânzărilor de la 1.000

la 1.100 de unități pe săptămână reprezintă costuri diferențiale pentru producerea și vânzarea a
încă 100 de unități pe săptămână. De regulă, costurile diferențiale sunt de obicei costuri variabile.
Însă costurile diferențiale pot fi și costuri fixe. Dacă costurile şi cheltuielile constante se modifică
în rezultatul deciziei luate, atunci sporirea sau micşorarea acestora se consideră drept costuri sau
cheltuieli diferenţiale, iar dacă ele nu se modifică în rezultatul luării deciziilor, atunci costurile şi
cheltuielile diferenţiale vor fi egale cu zero. Aceeași abordare se aplică și față de venituri.

Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă
veniturile suplimentare depășesc costurile suplimentare, atunci trebuie luată o decizie, în caz
contrar – acestea sunt omise.

În calitate de exemplu să examinăm informaţia planificată a întrerpinderii «XXX» privind

realzarea producţiei sale pentru anul curent.

2
Exemplul 2.
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit. preţul de 20 lei pentru o unitate) 1 000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupaţi cu desfacerea producţiei, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupaţi cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000

Conducerea întreprinderii examinează problema privind asimilarea în anul următor a noii pieţe de
desfacere. Se prevede să se mărească cheltuielile de publicitate cu 30 % şi să se includă în state
funcţia de vânzător cu salariul de 36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea mărfurilor pe
noua piaţă. În afară de acesata, se aşteaptă mărirea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual.
Volumul planificat anual privind vânzarea mărfurilor pe piaţa nouă la preţul corespunzător
alcătuieşte 10 000 unităţi. Suma orientativă a costurilor variabile alcătuieşte 5 lei pentru o unitate
de producţie. Urmează oare întreprinderii reieşind din aceste date să asimileze o nouă piaţă de
desfacere?

Decizia necesită o analiză detaliată a veniturilor, costurilor şi cheltuielilor diferenţiale, care pot
apărea în rezultatul asimilării unei noi pieţe de desfacere. Mai jos este prezentată varianta
recomandată a calcului la pregătirea datelor pentru analiza şi utilizarea acestei informaţii.
Tabelul 2. Date pentru analiză
Indicatorii Costuri şi cheltuieli Costuri şi cheltuieli Costuri şi cheltuieli
curente (CCc) prognozate (CCp) diferenţiale (CCdf)
Venituri din vânzări, lei 1 000 000 1 200 000 +200 000
1 000000 + (10 a crescut
000x20 lei) (1200000-1000000)
Cheltuieli de publicitate, lei 100 000 130 000 +30 000
100 000 + (100 a crescut
000x30%)
Salariul personalului ocupaţi de 80 000 116 000 +36 000
desfacerea producţiei, lei 80 000+36 000 A crescut
Cheltuieli de deplasare, lei 50 000 55 000 +5 000
50 000 + 50 A crescut
000x10%
Cheltuieli privind arenda, lei 10 000 10 000 -
Costuri variabile, lei 70 000 120 000 +50 000
70 000 + 10 000x5 Au crescut
lei
Total costuri şi cheltuieli, lei 310 000 431 000 +121 000
Au crescut
Profit 690 000 769 000 +79 000
(Venituri - Cheltuieli) 1 000 000-310 1 200 000-431 000 A crescut
000 (200 000-121 000)

Concluzie:Calculele arată că entitatea poate să se lanseze pe o nouă piață. Decizia dată

este bazată pe faptul că veniturile diferențiale în sumă de 200 000 lei permit să acopere toate
costurile diferențiale în valoare de 121 000 lei ceea ce va permite entității să obțină un profit
suplimentar în valoare de 79 000 lei.

3
 Costurile şi cheltuielile diferenţiale în principiu, în mare măsură, sunt similare cu costurile
şi cheltuielile marginale. Deosebirea de bază se concluzionează în aceia că costurile şi cheltuielile
marginale reprezintă costuri şi cheltuieli suplimentare pentru o unitate de producţie, iar cele
diferenţiale fiind, de asemenea costuri şi cheltuielile suplimetare, reprezintă rezultatul măririi
volumului de producţie a întregii grupe de unităţi de produse.

Exemplul 3: Să admitem, că costurile de producţie pentru producerea unei mese – 2000

lei, iar pentru producerea a două mese au fost cheltuiţi 3 900 lei. Urmează, că costurile marginale
pentru fabricarea unei mese este egală cu 1 900 lei

3 900 lei – 2 000 lei = 1 900 lei

Costurile şi cheltuieli variabile – reprezintă costurile şi cheltuielile, care se modifică

direct proporţional cu modificarea volumului activităţii. Majorarea volumului producerii va a duce
la crelterea direct proporţională a costurilor şi cheltuielilor variabile, iar micşorarea volumului
producerii va duce la reducerea direct proporţională a costurilor şi cheltuielilor variabile.
Relaţia direct proporţională între o oarecare activitate şi costurile şi cheltuielile, aferente
acestei activităţi, au o particularitate importantă: costurile şi cheltuielile variabile pentru o unitate
rămân constante în interiorul regiunii relevante.

Costurile şi cheltuielile constante – reprezintă costurile şi cheltuielile, care nu se modifică la

modificarea volumului de producţie inăuntru acestei regiuni relevante.

Costurile variabile sunt acele costuri care depind de volumul de producție.

Costuri variabile:
-directe de materiale
-directe de salarizare (dacă salariatul e plătit în dependență de volumul de producție fabricat
atunci sunt variabile, dar dacă salariul este fix și nu depinde de volumul de producție atunci salariul
sunt costuri fixe/constante).
-indirecte de materiale

Deciziile depind dacă costurile sunt variabile sau constante.

Repartizarea costurilor este cea mai dificilă sarcină la o întreprindere.

Aceleași costuri la o întreprindere pot fi constante iar la alta variabile.

De ex. energia electrică în secția de producere este cost constant, dar energia electrică utilizată
de utilaje este variabilă. Problema- cum de calculat care energie cât se consumă.

2.Metodele de evidenţă a costurilor globale şi parțiale

Metoda evidenţei costurilor variabile (sau parțiale, marginale sau direct-costing) –

reprezintă concepţia evidenţei costurilor, la care pentru calcularea costului producţiei şi evaluarea
stocului se iau la evidenţă numai costurile variabile. Costurile materiale directe, costurile cu
personalul directe şi costurile indirecte de producţie variabile sunt acele elemenete ale costului,
care participă la calcularea costului producţiei. Costurile indirecte constante de producţie nu se
repartizează asupra produsului, dar se examinează ca cheltuieli curente şi se referă nemijlocit la
rezultatul financiar.

4
 La metoda de evidenţă a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile de
producţie, atât cele variabile, cât şi cele constante participă la calcularea costului producţiei. La
utilizarea acestei metode numai cheltuielile de distribuire, administrative şi alte cheltuieli din
activitatea operaţională se examinează ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepţii de reduc la următoarele:
a) Clasificarea costurilor – la evidența costurilor variabile toate costurile de producție și
cheltuielile curente se divizează în variabile și constante. În sistemul evidenței globale
asemenea clasificare are loc rar;
b) Stocuri – la evaluarea stocurilor conform sistemului costurilor globale, se țin la evidență atât
costuri variabile, cât și cele constante, iar conform sistemului costurilor variabile – numai
costuri variabile;
c) Costuri indirecte constante de producție – la metoda evidenței costurilor variabile, costurile
indirecte constante se examinează ca cheltuieli curente. La metoda de evidență a costurilor
globale ele participă în calculul costului și evaluării stocurilor.
d) Situația de profit și pierdere – construită conform rezultatelor calculației prin metoda
costurilor globale, face diferență între costuri și cheltuieli curente:
Venit din vânzări Х
Costul vânzărilor (Х)
Profit brut Х
Cheltuielile curente (Х)
Profit operațional Х
*În acest calcul au fost omise “alte venituri operaționale“
Prin metoda costurilor variabile situația de profit și pierdere face diferență între costurile
și cheltuielile variabile și constante. Toate costurile și cheltuielile variabile se scad din venitul din
vânzări, pentru a primi marja de contribuție, iar apoi se scad costurile și cheltuielile constante,
pentru a primi profit:
Venit din vânzări Х
Costuri și cheltuieli variabile (Х)
Marja de contribuție Х
Costuri și cheltuieli constante (Х)
Profit operațional Х
*În acest calcul au fost omise “alte venituri operaționale“
e) Rezultatul financiar – rezultatul financiar, calculat prin metoda evidenței costurilor variabile,
poate fi diferit de rezultatul, calculat conform metodei costurilor globale, din cauza divergenților
între volumul producției fabricate și volumul vânzărilor.
 Când volumul vânzărilor coincide cu volumul de producere, rezultatul financiar prim
metoda costurilor variabile și metoda costurilor globale va fi același.
 Când producerea depășește vânzările, rezultatul financiar în sistemul costurilor globale
va fi mai mare, decât în sistemul celor variabile;
 Când vânzările depășește producerea, prin metoda evidenței costurilor variabile
rezultatul financiar va fi mai mare decât prin metoda costurilor globale

Metoda globală sau tradițională

Profitul brut este profitul obținut în urma vânzării producției dr bază = Venit – toate costurile
În metoda globală se includ toate costurile și nu contează dacă sunt variabile sau constante.
Se completează Forma 2

Marja de contribuție care nu este egală cu profitul brut. Aici din venituri se scad doar costurile
variabile.

5
 Dacă am produs mai mult decât am vândut atunci la depozit avem stocuri. Stocurile sunt
evaluate la cost. Stocurile conform metodei globale sunt incluse dar conform metodei direct
cost nu sunt incluse.

În metoda costurilor parțiale se includ doar costurile variabile.

Costurile prin metoda globală vor fi mai mici decât prin celelalte metode respectiv rezultatul
financiar va fi mai mare

Exemplul 4. Să admitem, că întrerprinderea “XXX” se ocupă cu producerea aticolelor de

panificaţie. În cursul perioadei (trimestrului) următoare întreprinderea planifică să producă un nou tip
de producţie – colaci. Se dispune de următoarea informaţie: costurile directe de materiale alcătuiesc
42 456 lei, consimuri cu personalul directe (variabile) – 16 213,8 lei, costurile indirecte variabile de
producţie – 17 019 lei, costurile indirecte constante de producţie – 7 466,4 lei. Se planifică să se
fabrice timp de un trimestru 36 600 kg şi să se realizeze 36 250 kg colaci. Producţia în curs de execuţie
nu a fost nici la începutul, nici la sfârşitul perioadei. Să admitem, că preţul de realizare a 1 kg
alcătuieşte 3,43 lei pentru 1 kg, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei.
Cheltuielile de distribuire constante pentru perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative
– 9 710 lei. Utilizând aceste date, de caclulat costul producţie pentru 1 kg de producţie, mărimea
soldurilor producţiei finite la finele perioadei, costul vânzărilor producţiei pentru perioada de
gestuiune utilizând metoda evidenţei costurilor globale şi prin metoda evidenţei costurilor variabile.
De prezentat forma situației de profit și pierdere prin metoda costului variabil şi evidenţa costurilor
globale. Calculul este prezentat în tabelul 3.
Tabelul 3. Calculul costului producţiei unei unităţi de producţie, mărimii soldurilor producţiei
finite şi costului poducţiei realizate
Indicatorii Evidenţa costurilor Evidenţa costurilor
variabile globale
Costul de producţie a unei unităţi 1,16 1,16
de producţie:
(42456:36600 kg)
Costuri directe de materiale 0,443
(16213,8:36 600 kg)
Costuri cu personalul directe 0,443 0,443

Costuri indirecte variabile de 0,465 0,465

producţie (17019:36600 kg)

Costuriele indirecte constante de Nu se pune nimic 0,204

producţie (7466,4:36600)

Total costul producţiei la 1 kg 2,068 2,272

producţie (1,16+0,443+0,465) (1,16+0,443+0,465+0,2
04)
Soldul producţiei finite la finele 723,8 795,2
perioadei de gestiune (36600-36250)x 2,068 cost (36600-36250)x2,272
unitar
Costul vânzărilor 74965 82 360
Se calculează în 2 moduri 1mod: 36250x2,068 1 mod:36250x2,272
2 mod:(36600x2,068)-723,8 2 mod:(36600x2,272)-
795,2
Costuri constante indirecte de 7466,4 x
producţie Vor fi trecute în cheltuieli
variabile
6
Stocuri:36600-36250 = 350
350xcostul unitar

Situația de profit și pierdere

(metoda evidenţei costurilor globale) , lei

!!!În Situațiile financiare nu se pun cifrele cu virgule – ele se rotunjesc

Venitul din vânzări 36250x3,43 124,338

Costul vânzărilor 82 360
Profitul brut rândul 1- rândul 2=124,338-82360 41978
Cheltuieli de distribuire suma var+const 6007
Varibaile 0,0824x36250 2987
Constante 3020
Cheltuieli administrative 9710
Rezultatul financiar Profit brut – Total cheltuieli de 26261
distribuire – Cheltuieli administrative

Situația de profit și piedrere

(metoda parțială), (lei)
Venitul din vânzări 124,338
Partea variabilă a costului vânzărilor 74965
Cheltuielile de distribuire variabile 2987
Marja de contribuţie Venit din vânzări-cost de vânzare
variabil – cheltuieli de distribuire variabile 46386
Costuri şi cheltuieli constante (suma la toate chlet de mai jos) 20196
Cheltuieli de distribuire constante 3020
Cheltuieli administrative 9710
Costuri indirecte de producţie constante 7466
Rezultatul financiar Marja de contr-Costuri și chelt constante 26189,60

În contabilitatea managerială nu se face rotunjirea cifrelor – este pentru uz intern

În contabilitatea financiară – în Situația de profit și pierdere cifrele se rotunjesc – nu se pun virgule

Abaterea – 26261 – 26189,60 = 71,4

CIP = Stocuri

Concluzie:Calculele arată că costul unitar a produsului fabricat (colaci) calculat în baza

costurilor parțiale este mai mic decât cel calculat prin metoda globală cu 0,204 lei (2,272-2,068)
Adică, cu valoarea CIP-urilor constante pe unitate de produs. Din această cauză costul stocurilor
produselor finite determinat în baza matodei costurilor parțiale este cu 71,4 lei (795,2-723,8) este
mai mic decât prin metoda evidenței costurilor globale.
Ca urmare suma totală a costurilor și cheltuielilor incluse în calcularea rezultatului financiar prin
metoda costurilor parțiale este mai mare decât cea determinată prin metoda costului global, anume
cu 71,4 lei
(82360 + 6007 + 9710) = 98077
(74965+2987+20196) = 98147
98077 este mai mic decât 98147
Ceea ce a condus la apariția devierii în mărimea profitului operațional cu 71,4 lei.

7
 Problema 1.
Tabelul. Informația aferentă activității întreprinderii pentru 1 trimestru
Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
1. Fabricarea producției*, mii unități
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
2. Vânzarea producție, mii unități:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Prețul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4. Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
- Costuri cu personalul directe 32 32 32
5. Costuri indirecte de producției variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri și cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producției 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
- Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaționale 11 11 11
*Produse în curs de execuție la începutul și sfârșitul perioadei lipsesc.
Notă: CIP de repartizat în vaza costurilor cu personalul directe

Se cere. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda globală și metoda parțială.

Ca să ne fie mai ușor vom face doar pentru luna Februarie

Produsul A

Indicatorii Metoda globală Metoda parțială

(cost const+cost variabil) (coar cost variabil)
CDM (variab) 500 500
Costuri directe cu personalul 20 20
Coeficientul de repartizare
CIP variabil
Se iau toate CIP-urile și se
împart la baza de repartizare =
costurile directe cu personalul
= 40/20+32 (pu ambele prod
A și B = 0,77 lei
CIP variabil A = 0,77X20 = 15,40 15,40
15,40

8
CIP variabil prod B = 0,77x
32= 24,60
Total 24,60+15,40 = 40
CIP constante 57/52 = 1,10 lei
20+32 = 52
CIP constante prod A= 22 -
1,10x20 = 22
CIP const prod B = 1,10x32 =
35,2
Total costuri 557,40 535,40
Costurile unitare 5,574 5,354
Total/Vol de prod (100) (557,40/100) (535,40/100)
Stocuri 278,7 267,7
(Fabricarea prod-Vînzarea (100-50)x5,574 (100-50)x5,354
prod)xCost unitar
Costul de vânzare 278,7 267,7
Cât am vândut x costul unitar (50x5,574) (50x5,354)

Produsul B

Indicatorii Metoda globală Metoda parțială

(cost const+cost variabil) (coar cost variabil)
CDM (variab) 800 800
Costuri directe cu personalul 32 32
Coeficientul de repartizare
CIP variabil
Se iau toate CIP-urile și se
împart la baza de repartizare =
costurile directe cu personalul
= 40/20+32 (pu ambele prod
A și B = 0,77 lei
CIP variabil A = 0,77X20 = 24,60 24,60
15,40
CIP variabil prod B = 0,77x
32= 24,60
Total 24,60+15,40 = 40
CIP constante 57/52 = 1,10 lei 35,2 -
20+32 = 52
CIP constante prod A= 22 -
1,10x20 = 22
CIP const prod B = 1,10x32 =
35,2
Total costuri 891,80 856,6
Costurile unitare 17,84 17,13
Total/Vol de prod (50) (891,80/50) (856,6/50)
Stocuri 1338 1284,75
(Fabricarea prod-Vînzarea (150-75)x17,84 (150-75)x17,13
prod)xCost unitar
Costul de vânzare 1338 1284,75
Cât am vândut x costul unitar (75x17,84) (75x17,13)

9
 Situația de profit și pierdere
(metoda evidenţei costurilor globale) , lei

!!! Fără cifre după virgulă

Venitul din vânzări 1013

Venit din vânzări prod A+ Venit din vânzări prod B = QxPreț A +
QxPreț B = (50x7,5) + (75x8,5)
Costul vânzărilor 725
Profitul brut rândul 1- rândul 2 288
Cheltuieli de distribuire suma var+const 13
Varibaile 4
Constante 9
Cheltuieli administrative 35
Alte cheltuieli operaționale 11
Rezultatul financiar Profit brut – Total cheltuieli de 229
distribuire – Cheltuieli administrative 288 - 59

Situația de profit și piedrere

(metoda parțială), (lei)
Venitul din vânzări 1013
Partea variabilă a costului vânzărilor 696
Cheltuielile de distribuire variabile 4
Marja de contribuţie Venit din vânzări-cost de vânzare 313
variabil – cheltuieli de distribuire variabile (1013-696-4)
= 1-2-3
Costuri şi cheltuieli constante (suma la toate chlet de mai jos) 112
Cheltuieli de distribuire constante 9
Cheltuieli administrative 35
Alte cheltuieli operaționale 11
Costuri indirecte de producţie constante 57
Rezultatul financiar Marja de contr-Costuri și chelt constante 201
(313 - 112)

Când producem mai mult decât vindem se creează stocuri. Diferența rezultatului financiar de 28
lei este din cauza stocurilor (printr-o metodă s-au inclus CIP-urile constante prin altă metodă nu
s-au inclus).
Concluzie: Calculele arată că rezultatul financiar calculat prin metoda costurilor globale
depășește rezultatul financiar calculat prin metoda costurilor variabile cu 28 000 lei (229-201).
Această depășire se explică prin faptul că volumul de producere depășește volumul de vâ nzări ca
urmare se obține un stoc de produse nerealizate, valoarea cărora diferă cu 28 000 lei, din cauza
că la evaluarea acestora prin metoda costurilor globale au fost incluse CIP-urile constante iar
aplicând metoda costurilor parțiale la evaluarea stocurilor CIP-urile constante nu au participat.
Ca urmare suma totală a costurilor și cheltuielilor inclusă în calcularea rezultatului financiar prin
metoda costurilor parțiale este mai mare decât suma costurilor și cheltuielilor inclusă în
determinarea rezultatului financiar prin metoda globală.
(696+4+57+9+35+11 ) = 812
(725+13+35+11) = 784
10
812 – 784 = 28

3.Metoda de calculație a costurilor pe activități (metoda ABC costing - Activity Based

Costing).

Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor
etape în care se realizează:
1. Identificarea activităţilor, proceselor şi stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activităţi şi construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fină a costurilor indirecte pe
purtătorii de costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta costurile directe.

Se axează mai mult pe repartizarea CIP-urilor

Coeficientul de repartizare a CIP-urilor în această metodă se numește inductor de cost

Etapa I. Identificarea activităților.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate. Inductorii de cost denumiți și
stimulatori de costuri reprezintă mărimile de referință pentru repartizarea costurilor indirecte,
cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de măsură a volumului prestaților
furnizate.
Inductorii de cost pot fi grupaţi în:
a) inductori tradiţionali
 ore manopera;
 ore funcţionare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricaţie;
 număr puncte de sudura etc
Etapa 3. Constituirea centrelor de regrupare sau reunire, adică toate activitățile pentru care s-
au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un centru de regrupare. După constituirea
centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
 costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;
 volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor
Etapa 4. Calculul costului de producţie al produselor fabricate.
Costul activităţii consumate se determina după relaţia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi
consumată la fabricarea unui produs

Etapa 5. Calculul costului complet al produselor vândute presupune suplimentarea costului de

producție cu o parte din costul de administrație și desfacere, parte stabilită prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activități.

11
 Exemplul 5. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorităţi locale are o
unitate ce fabrică trei produse - A, B, C. Mai jos este prezentată informaţia disponibilă despre
fiecare din ele:
A B C Total
Producţia anuală, unităţi 50 000 30 000 10 000 90 000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preţ, lei 53 70 55
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe de muncă, lei 10 10 10
Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore-maşină 1.5 2 1.5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcţionarea 750 000
echipamentului, lei
Remunerare forţei de muncă a 1 180 000
angajaţilor care nu sunt direct implicaţi
în procesul de producţie, lei
Costurile indirecte legate de funcţionarea echipamentului sunt repartizate în baza orele-
maşină lucrate, iar salariile angajaţilor care nu sunt direct implicaţi în procesul de producţie – pe
baza orelor de muncă.
Suplimentar:
După elementele costurilor indirecte sunt identificate trei activităţi de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95 000
Lucrări tehnice, lei 1 085 000
Procesare, lei 750 000
1 930 000
(Notă: totalul este egal cu suma costurilor indirecte ale manoperei şi a costurilor de
funcţionare a echipamentului, adică 750 000 + 1 180 000)

Scopul înţelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activităţile identificate.
Două surse potenţiale de costuri şi informaţia despre ele sunt:
A B C
Partida de producţie 12 18 20
Comenzile de 18 22 30
producţie

Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producţie care trebuie

pregătite, în timp ce costul lucrărilor tehnice poate fi o funcţie a numărului de comenzi de
producţie. Costul de funcţionare a echipamentului, poate să fie cel mai bine de recuperat pe baza
orelor – maşină.

Se cere: De calculat costul pe produse prin metoda costurilor globale și metoda ABC. De explicat
divergențele în rezultatle obținute.

Rezolvare.
1. Metoda costurilor globale. Costurile indirecte legate de funcţionarea echipamentului sunt
repartizate în baza ore-maşină lucrate, iar salariile angajaţilor care nu sunt direct implicaţi
în procesul de producţie – pe baza orelor de muncă:

Ca să calculăm costurile avem nevoie de: Materiale, Salarii, CIP

12
Coeficientul de repartizare a costurilor indirecte de producție legate de funcționarea
echipamentului = CIP/Nr ore-mașină = 750 000/150 000 = 5 lei
Baza de repartizare – ore- mașină

Coeficentul de repartizare a costurilor indirecte de producție legate de muncă = CIP/Nr ore de

muncă = 1 1800000/210 000 = 5,62

!!! Notă – când nu avem date despre Nr de ore lucrate = timpx tarif = De la Test 1
50/10 pu prod A = 5 ore
80/10 pu prod B = 8 ore
(5 orex 400)+(8 orex600) = 6 800 ore
CIP = 180 000/6 800 ore

Prin urmare, costurile produselor pe baza metodei de absorbţie a costurilor totale sau metoda
globală ar fi fost acestea:

A B C
lei lei lei
1. Preţ unitar 53 70 55
2. Costuri directe 25 22 19
(cost 15+10 12+10 9+10
materiale+salariu)
3. CIP aferente 7,5 10 7,5
funcționării 5x1,5 5x2 5x1,5
echipamentului
(5 leix câte ore sunt
necesare pentru
fsbricarea produsului)
4. CIP aferente forţa de 11,24 16,86 11,24
muncă 5,62x2 5,62x3 5,26x2
(5,62 x Nr de ore de
muncă directă)
5. Costul total 43,74 48,86 37,74
(2+3+4) 25+7,5+11,24 22+10+16,86 197,5+11,24
6. Profit 9,26 21,14 17,26
(1-4) 53-43,74 (70-48,86) (55-37,74)
7. Rentabilitatea 21,17 43,26 45,73
vânzărilor (%) 9,26/43,74 x 21,14/48,86x100% 17,26/37,74x100%
2 variante de calculat 100%
(Profit/Preț)x100% sau Cel mai profitabil
(Profit/Cost)x100% este produsul C
Pentru întreprindere e deoarece costul este
mai bine de calculat în cel mai mic
baza costului

b) de calculat costul producției prin utilizarea metodei ABC.

1. Calculăm costul unitar al inductorului de cost pentru fiecare activitate identificată, după cum
urmează (adică coeficientul de reaptizare a CIP pe activități)
13
Formula este:
Cost unitar al inductorului = Cost activitate /Volumul inductorului

Volumul inductorului – înseamnp baza de repartizare

Situația costurilor indirecte pe centre de regrupare

Activități Costuri Inductor de Volum Cost unitar al

activitate, lei cost inductor inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire 95 000 Nr de partide 50 1900
12+18+20 95000:50
Lucrări tehnice 1 850000 Nr de comenzi 70 26429
18+22+30 1850000:70
Procesare 75000 Ore mașină 150 000 0,5
75000/150000

Calculul costurilor indirecte pe produse

Activități A B C
1900x12/50 = 0,456 1900x18/30 000 = 1900x20/10000 = 3,80
Pregătire, lei
Ca să găsim pe unitate 1,14
de producție
Lucrări
tehnice, lei
15500 15500x22/30 = 11,37 15500x30/10000 = 46,50
5x2 = 10 5x1,5 = 7,5
Procesare , lei
5x1,5 = 7,5
Total costuri 0,46+5,58+7,5=13,54 1,14+11,37+10 = 3,80+46,50+7,5=57,80
indirecte per 22,51
unitate, lei

Calculul costurilor unitare şi a nivelului rentabilității

A, lei B, lei C, lei

Preţ

Total costuri 25+13,54 = 38,54 22+22,51=44,51 19+57,80=76,80

Profit brut 70-44,51=25,49 55-76,80=(21,8)

53-38,54=14,46
Rentabilitatea vânzărilor 37,52 25,49/44,51 x 100 28,39
% = 57,27
Profit/Cost x 100%

După ce am luat în considerație toate activitățile cel mai rentabil este produsul B – 57,27 lei, iar
până la calcularea pe activități era stabilit că cel mai convenabil este produsul C

Concluzie: Compararea mărimii costului unitar calculat prin metoda ABC și metoda globală
permite să constatăm o scădere semnificativă a rentabilității produsului C și o creștere a produsului

14
B. Aceasta se explică prin faptul că produsul C fabricat în cantitate mai mică necesită costuri
indirecte mai mari în comparație cu produsele A și B.

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta (Target Costing - TC)

O formă de calculaţie a preţurilor bazate pe piaţă este calculaţia preţurilor-ţintă. Un preţ-ţintă

este preţul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienţii potenţiali îl vor plăti. Această
estimare se bazează pe înţelegerea valorii unui produs pe care o percep clienţii şi a modului în
care concurenţa va calcula preţurile produselor sale. Organizarea vânzărilor şi a marketingului
unei entităţi, printr-un contact şi o interacţiune cu clienţii, este de obicei cea mai bună metodă de
a identifica nevoile clienţilor şi valoarea unui produs aşa cum o percep ei.
Preţul-ţintă, calculat cu ajutorul informaţiei de la clienţi şi concurenţă, formează baza
pentru calculaţia costurilor-ţintă.
Costul-ţintă pe unitate este acel cost pe care aș dori să-l obținîn dependență de prețul pe
care și l-ar dori consumatorul.

Aici ne pronim de la preț – ce preț vrem să avem – respectiv influențează costul.

Profit = Venituri – Cheltuieli

Profit pe unitate = Preț – Cost, de aici rezultă
Costul = Preț - Profit

Profitul operaţional ţintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să
îl obţină pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-ţintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau
serviciu care îi permite entităţii să-şi atingă profitul ţintă din activitatea operațională pe unitate
atunci când vinde la preţul-ţintă.
Există patru paşi în elaborarea preţurilor ţintă şi a costurilor-ţintă, şi anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienţilor potenţiali. Entitatea
Alfa produce două mărci de televizoare A şi B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru
televizorul B. Studiile de piaţă de la Alfa indică faptul că clienţii nu pun prea mult preţ pe
caracteristicile suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale şi designul
care permite îmbunătăţiri ce pot determina o funcţionare mai bună. Clienţii vor ca Alfa să
reproiecteze televizorul într-unul fără prea multe funcţii şi să-l vândă la un preţ mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preţ-ţintă. Alfa se aşteaptă de la concurenţii săi să micşoreze cu
15% preţurile televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la Alfa vrea să
răspundă agresiv reducând preţul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La
acest preţ mai mic, managerul de marketing de la Alfa prognozează o creştere a vânzărilor anuale
da la 1 500 la 2 000 unităţi.
Stabilirea unui preţ-ţintă pe unitate prin scăderea profitului operaţional ţintă pe
unitate din preţul-ţintă. Managementul de la Alfa doreşte un profit operaţional ţintă de 10% din
veniturile obţinute din vânzări.
Total venituri-ţintă = 2000 unități x 4000 lei = 8 000 000 lei.

Total profit operaţional ţintă (adaos 10%) = 10%x 8 000 000 lei = 800 000 lei

Profit operaţional ţintă pe unitate = 800 000/2 000 lei = 400 lei
De la fiecare unitate vândută trebuie să obțin un profit de 400 lei pu fiecare unitate.

Cost-ţintă pe unitate = Preţ ţintă unitar – profit operaţional ţintă pe unitate

= 4000 – 400 = 3 600 lei
15
 Deci costul meu țintă la care trebuie să ajung este de 3 600 lei pentru un TV

Total costuri complete curente ale televizorului B = 5 775 000 lei, date din contabilitatea curentă
Cost complet curent pe unitate de B = 5 775 000 lei/1 500 (câte azi trebuie să vând) =
3 850 lei

Ca să scădem costurile ne orientăm pe scăderea/minimizarea CIP-urilor (economisim lumina,

energia termică)

Pasul 3. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-ţintă. Proiectarea valorii este o

evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu obiectivul de
a reduce costurile în timp ce se satisfac necesităţile clienţilor. Proiectarea valorii poate genera
îmbunătăţiri ale designului produsului, schimbări le specificaţiilor componentelor sau modificări
ale metodelor de procesare.

Concluzie: Calculele arată că costul țintă de 3 600 lei este mai mic decât costul efectiv
aferent fabricării acestui produs de 3850 lei. Scopul entității constă în reducerea costului unitar cu
250 lei (3850 – 3600 lei.)
În vederea atingerii scopului țintă entitatea trebuie să evidențieze rezerve de reducere a
costului efectiv prin reducerea costurilor directe de materiale, costurilor indirecte de producție
precum și a altor cheltuieli aferente fabricării produsului dat.

16