Tema 2.

Instrumente manageriale prin prisma costurilor

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metode de evidență a costurilor globale și parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC)
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă.
5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor.

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:

 relevante și nerelevante,
 marginale și diferențiale,
 efective și eventuale,
 variabile și constante (fixe).
Costuri și cheltuieli relevante – reprezintă costuri și cheltuieli anticipate care pot fi modificate ca
urmare a luării deciziilor.

Exemplu 1:Entitatea câțiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii lei, dar ulterior, în
legătură cu modificarea procesului tehnologic, s-a constatat, că pentru producția proprie aceste materiale
sunt puțin folositoare. Producția fabricată în baza acestora va fi neconcurentă pe piață. Cu toate acestea, s-
a găsit un client care este gata să procure de la entitatea dată producția fabricată din aceste materiale
pentru 300 mii lei. Totodată costurile suplimentare suportate de entitate privind fabricarea producției
constituie 250 mii lei.
Este oportun să se primească asemenea comandă?
Rezolvare:
Tabelul 1.
Date pentru analiză
Indicatorii Toate datele Datele relevante
Alternativa 1 (să Alternativa 2 (să Alternativa 1 (să Alternativa 2 (să se
nu se primească se primească nu se primească primească
comanda) comanda) comanda) comanda)
Materiale (materii 100 100 - -
prime) mii lei
Costuri suplimentare - 250 - 250
pentru transformarea
materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii - 300 - 300
lei
Profitul (pierdere) (100) (50) - 50
brut, mii lei

Concluzie :

Rezulta că comanda dacă va fi primita, atunci costurile de transformare a materiei prime în

produse vor constitui 250 mii lei, daca vom compara venitul primit în suma de 300 mii lei cu costuile
luate în calcul pentru îndeplinirea comenzii de 250 mii lei , atunci comanda poate fi primita daca vom fi
convinși că este imposibil de a primi comenzi mai avantajoase. În acest caz entitatea îsi va micșora
pierderile din procurarea materialelor inutile cu 50 mii lei.

Costuri și cheltuieli diferențiale – reprezintă costuri și cheltuieli suplimentare apărute în

rezutatul fabricării sau vânzării unei grupe de entități suplimentare, costuri și cheltuieli diferențiale
reprezintă diferența dintre costurile si cheltuielile ale celor 2 optiuni analizate.
!!! Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă veniturile
suplimentare depășesc costurile suplimentare, atunci decizia trebuie să fie luată, în caz contrat – aceasta
este omisă.
1
Exemplu 2. Să examinăm informația entității «XXX» privind vânzarea mărfurilor în anul curent
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit., prețul de 20 lei pentru o unitate) 1000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupați cu desfacerea mărfurilor, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupați cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000
Conducerea entității examinează posibilitatea lansării pe o nouă piață de desfacere. Se prevede să
se majoreze cheltuielile de publicitate cu 30 % și să se includă în state funcția de vânzător cu salariul de
36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea mărfurilor pe noua piață. În afară de aceasta, se așteaptă
creșterea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual. Volumul planificat anual privind vânzarea mărfurilor
pe nouă piața la prețul corespunzător constituie 10 000 unități. Suma orientativă a costurilor variabile
alcătuiește 5 lei pentru o unitate de producție.
Se cere: De examinat, dacă lansarea pe o nouă piață de desfacere este o decizie avantajoasă pentru
entitate.
Rezolvare:
Tabelul 2.
Date pentru analiză
Indicatorii Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli
curente prognozate diferențiale
Venituri din vânzări, lei 1 000 000 1 000 000+ 10 000 x 20 200 000
lei= 1 200 00
Cheltuieli de publicitate, lei 100 000 100 000+ 100 000*30%= 30 000
130 000
Salariul personalului ocupat de 80 000 80 000+ 36 000= 36 000
desfacerea mărfurilor, lei 116 000
Cheltuieli de deplasare, lei 50 000 50 000+ 50 5 000
000*10%= 55 000
Cheltuieli privind arenda, lei 10 000 10 000 0
Costuri variabile, lei 70 000 70 000 + 10 000x5lei= 50 000
120 000
Total costuri și cheltuieli, lei 310 000 310 000+121 000= 121 000
431 000
Profit 690 000 690 000+79 000 = 79 000
769 000
Concluzie:

Rezultă că pentru entitate este avantajos să lanseze o noua piața de desfacere deoarece venitul deferențial
depășește costurile și cheltuielile diferențiate cu 79 000 lei

Costurile și cheltuielile marginale – reprezinat costuri și cheltuieli suplimentare pentru o unitate de

produs.

Exemplu 3: Să admitem, că costurile de producție pentru fabricarea unei mese – 2000 lei, iar
pentru producerea a două mese - 3 900 lei. Urmează, că costurile marginale pentru fabricarea unei mese
este egală cu __1900 lei_(3900-2000)_

Costurile și cheltuielile reale (efective) – sunt acelea care necesita plata numerarului sau
consumarea altor active, aceste costuri și cheltuieli se reflecta în registrele contabile pe masura apariției
lor.
Costurile și cheltuielile posibile sau eventuale (pierderi) – reprezină avanatajul care se iau în
considerație cînd alegerea unei direcții de activitate necesita refuzul de la deciziile alternative.

2
 Exemplul 4. Entitatea examinează alternativa utilizării numerarului liber: să-l depună în bancă
la depozit sau să procure un utilaj și să-l dea în chirie. În acest caz costurile și cheltuielile relevante vor
include:
Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii la depozit Să procure utilaj și
să-l dea în chirie
-------------------------------------- ----------------------------
Costurile și Plata pentru deschiderea Valoarea utilajului
cheltuielile efective depozitului

+ + +
Costuri Pierderi de la Pierderea venitului din
și cheltuielile posibile darea utilajului procente
în chirie
= = =
Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuielile Costuri și cheltuielile
relevante relevante relevante

Costurile și cheltuielile posibile (eventuale) nu se reflectă în registrele contabile și se iau în

considerație numai în cazul utilizării resurselor limitate.
Comportarea costurilor reprezintă reacția costurilor și cheltuielilor la modificarea volumului
activității entității, adică a volumului de producției sau a volumului vânzărilor entității. Pentru descrierea
comportării costurilor și cheltuielilor, în literatura economică, tradițional se utilizează terminii:
 costuri și cheltuieli variabile;
 costuri și cheltuieli constante sau fixe;
 costuri și cheltuieli parțial variabile;
costuri și cheltuieli în trepte.
Costurile și cheltuieli variabile – reprezintă costuri și cheltuieli care se modifică direct praporțional cu
modificarea volumului activității.
Exemplu 5 . Dacă costurile variabile pentru o unitate alcătuiesc 10 lei, atunci corelația dintre volumul
de producție și costurile variabile va avea următorul aspect:
Cantitatea unităților de Costurile variabile pentru o Costurile variabile totale, lei
producție unitate de producție, lei
1 10 10
2 10 20
3 10 30
4 10 40
5 10 50
Grafic această dependență poate fi ilustrată în felul următor: (fig. 1, 2).

Costuri, cheltuieli, lei Costuri, cheltuieli,

lei
50 50

40 40

30 30

20 20
Cantitatea unit. Cantitatea unit.
de producţie de producţie
12345 12345
10 10
fig. 1. Costuri și cheltuieli variabile fig. 2. Costuri și cheltuieli variabile totale
pentru o unitate de producție.
3
Costuri și cheltuieli constante – reprezintă costuri și cheltuieli care nu se modifică la modificarea
volumului de producție în zona relevanta.

Exemplu 6. Dacă costurile și cheltuielile constante totale constituie 500 lei, atunci comportarea
costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentată în felul următor
Cantitatea unităților de Costurile și cheltuielile Costurile și cheltuielile totale,
producție constante pentru o unitate de lei
produs, lei
1 500 500
2 250 500
3 167 500
4 125 500
5 100 500
Grafic comportarea costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentat în felul următor:
Costuri, cheltuieli, Costuri, cheltuieli
lei lei
500 500

400 400

300 300

Cantitatea unit. de
200 Cantitatea unit 200
producţie
de producţie продукции
12345 продукции 12345
100 fig. 3 Costuri și cheltuieli constante 100 fig. 4 Costuri și cheltuieli constante totale.
pentru o unitate de producție.

În multe cazuri, pentru atingerea unui anumit nivel de activitate, costurile și cheltuielile se
modifică brusc, prin salturi. Asemenea costuri și cheltuieli se numesc parțial variabile (parțial
constante) și pe trepte.
Exemplu 7. Să admitem că, plata pentru abonament alcătuiește 6 lei în lună, iar tarifele peste limita de
450 minute lunar alcătuiește 5 bani pentru minută. Atunci comportarea costurilor privind serviciile de
telefon pot fi reflectate după cum urmează (fig.5).
Costuri, cheltuieli
lei

6
Numărul de minute
450

fig. 5 Cheltuieli parțial variabile

Costuri și cheltuieli pe trepte – reprezintă costurile și cheltuielile care se modifică în trepre la

modificarea volumului activității.

4
Exemplul 8. Salariul muncitorilor care se ocupă cu întreținerea (reparația) utilajului, în condițiile în
care pentru fiecare 1 000 mașini-ore de deservire este necesar un muncitor. Grafic aceasta are loc în
felul următor. (fig.6)

Costuri, cheltuieli, lei

Maşine-ore
100020003000
fig. 6 Costuri și cheltuieli pe trepte.

2. Metode de evidență a costurilor globale și parțiale

Metoda evidenței costurilor parțiale (sau variabile sa marginale sau direct-costing) – reprezintă
concepția evidenței costurilor, la care pentru calcularea costului producției și evaluarea stocului se iau la
evidență numai costurile variabile. Costurile materiale directe, costurile cu personalul directe și costurile
indirecte de producție variabile sunt acele elemente ale costului, care participă la calcularea costului
producției. Costurile indirecte constante de producție nu se repartizează asupra produsului, dar se
examinează ca cheltuieli curente și se referă nemijlocit la rezultatul financiar.
În cadrul metodei de evidență a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile de
producție, atât cele variabile, cât și cele constante participă la calcularea costului producției. La utilizarea
acestei metode numai cheltuielile de distribuire, administrative și alte cheltuieli din activitatea
operațională se examinează ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepții de reduc la următoarele:
1. Clasificarea costurilor - în cadrul evidenții costurilor parțiale toate costurile de producție și
cheltuieli curente se divizează în variabile și constate, în sistemul evidenței globale asemenea
clasificare nu are loc
2. Stocuri – în sistemul evidenței costurilor globale la evaluarea stocurilor se țin la evidență atît
costuri variabile cît și constant, iar conform sistemului costuri variabile numai costuri variabile
3. Costuri indirecte de producție constante - în sistemul evidenței costurilor variabile CIP constante
se examenează ca cheltuieli curente, iar în sistemul de evidența a costurilor globale CIP constant
participă în calculul costului și evaluarea stocului
4. Situația de profit și pierdere:
a. Prin metoda costurilor globale are așa formă
Venituri din vînzări X
Costul vînzărilor (X)
Profit brut X
Cheltuieli curente X
Profit operational X
* În acest calcul au fost omise 612 „ Altevenituri din activitatea operațională ”
b. Prin metoda costurilor variabile
Venitui din vînzări X
Costuri și cheltuieli variabile (X)
Marja de contribuție X
Costuri și cheltuieli constante (X)
Profit operational X
* În acest calcul au fost omise 612 „ Altevenituri din activitatea operațională ”
5. Rezultatul financiar
Rezultatul financiar calulcat prin metoda evidenței costurilor variabile poate fi diferit de
rezultatul calculat prin metoda costurilor globale din cauza divergenților dintre volumul
producției fabricate și volumul vînzărilor.
a) Dacă volumul producției este mai mare decît volumul de vînzări, atunci
rezulatul financiar calculat prin metoda globala este mai mare decit rezulatul
financiar calculat prin metoda costurilor variabile
Dacă VP > VV, atunci RFg > RFv
5
 b) Dacă volumul de vînzări este mai mare decît volumul producției atunci rezulatul
financiar calculat prin metoda costurilor variabile este mai mare decit rezulatul
financiar calculat prin metoda globale
Dacă VV > VP, atunci RFv > RFg
c) Dacă volumul de vînzări este egal cu volumul producției atunci rezulatul financiar
calculat prin metoda costurilor variabile este egal cu rezulatul financiar calculat prin
metoda globale
Dacă VV = VP, atunci RFv = RFg
Exemplul 9: Entitatea “XXX” se ocupă cu producerea articolelor de panificație. În cursul perioadei
(trimestrului) următoare entitatea planifică să producă un nou tip de producție – colaci. Se dispune de
următoarea informație: costurile directe de materiale alcătuiesc 42 456 lei, costurile cu personalul directe
(variabile) – 16 213,8 lei, costurile indirecte variabile de producție – 17 019 lei, costurile indirecte constante
de producție – 7 466,4 lei. Se planifică să se fabrice timp de un trimestru 36 600 kg și să se realizeze 36 250
kg colaci. Producția în curs de execuție nu a fost nici la începutul, nici la sfârșitul perioadei. Să admitem, că
prețul de realizare a 1 kg alcătuiește 3,43 lei, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei.
Cheltuielile de distribuire constante pentru toată perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative –
9 710 lei.
Se cere:
1.Utilizând aceste date, de calculat costul producție pentru 1 kg de producție, mărimea soldurilor
producției finite la sfârșitul perioadei, costul vânzărilor producției pentru perioada de gestiune utilizând
metoda evidenței costurilor globale și prin metoda evidenței costurilor variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin ambele metode și de evidențiat cauzele abaterii în
mărimea rezultatului financiar.
Rezolvare.
Tabelul 3.
Calculul costului unitar al producției, costului total de producție, mărimii soldurilor producției finite și
costului de vânzare
Indicatorii Metoda costurilor Metoda costurilor
variabile globale
Costul de producție unitar:
Costuri directe de materiale 1,16 1,16
(42 456/36 600)
Costuri cu personalul directe 0,443 0,443
(16 213,8/36 600)
Costuri indirecte variabile de producție 0,465 0,465
(17 019/36 600)
Costurile indirecte constante de producție - 0,204
(7 466,4/36 600)
Total costul producției la 1 kg producție 2,068 2,272
Soldul produsului finite la sfârșitul perioadei de + 723,8 + 795,2
gestiune (36 600 – 36 250) *2,068
(36 600 – 36 250) *2,272
Costul vânzărilor 74 965 82 360
36 250 kg * 2,068
36 250 kg * 2,272
Costuri constante indirecte de producție 7 466,4 X
Total costuri, supuse evidenței 74 965+7 466,4= 82 360
82 431,4
Situația de profit și pierdere
(metoda evidenței costurilor globale) , lei
Venituri din vânzări (36 250 kg * 3,43 lei/kg ) 124 337,5
Costul vânzărilor 82 360
Profit brut 41 977,5
Cheltuieli de distribuire 6 007
Variabile (36 250 kg * 0,0824 lei/kg ) 2 987
Constante 3 020
6
Cheltuieli administrative 9 710
Rezultatul financiar 26 260,5
Situația de profit și pierdere
(metoda parțială), (lei)
Venituri din vânzări (36 250 kg * 3,43 lei/kg ) 124 337,5
Costuri și cheltuieli variabile: 77 952
Partea variabilă a costului vânzărilor 74 965
Plus: cheltuielile de distribuire variabile
(36 250 kg * 0,0824 lei/kg ) 2 987
Marja de contribuție 46 385,5
Minus: costuri și cheltuieli constante 20 196,4
Cheltuieli de distribuire constante 3 020
Cheltuieli administrative 9 710
Costuri indirecte constante de producție 7 466,4
Rezultatul financiar 26 189,1

Volumul de producer este mai mare decît volumul din vînzări rezultă că rezulatul financiar calculat prin
metoda globala este mai mare decît rezulatul financiar calculat prin metoda costurilor variabile .
Dacă VP > VV, atunci RFg > RFv , 26260,5-26189,1= 74,1
Concluzie:
Calculele arată că costul unitar al produsului fabricat (Colaci) calculat în baza metodei costurilor parțiale
este mai mic decît cel calculat în baza costului global cu (2,272-2,068=0,204) adica cu valoarea CIP-lor
constante pe unitate de produs, din această cauză valoarea stocurilor produselor vîndute deteminată în
baza metodei costului parțial este cu 71,4 lei (795,2-723,8) mai mică decît prin metoda evidenței costului
global. Ca urmare suma totală a costurilor și cheltuielilor inclusă în calculul rezultatuui financiar prin
metoda costului parţial (77925+20196,4=98148,4) este mai mare decît cea determinată prin metoda
costului global (82360 + 6007 + 9710 = 98077), anume cu 71,4 lei, ceea ce a condus la apariția devierii
în mărimea profitului operațional cu tot cu 71,4 lei(26260,5-26189,1).

Exemplul 10.
Tabelul 4 . Informația aferentă activității entității pentru 1 trimestru
Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
3. Fabricarea producției*, mii unități
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
4. Vânzarea producție, mii unități:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Prețul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4. Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
- Costuri cu personalul directe 32 32 32
5. Costuri indirecte de producției variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri și cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producției 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
- Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaționale 11 11 11
7
*Produse în curs de execuție la începutul și sfârșitul perioadei lipsesc.
Notă: CIP de repartizat în baza costurilor cu personalul directe
Se cere.
1. Utilizând datele din tabelul 4 de determinat valoarea costului de producție, mărimea soldului
producției în stocuri la finele perioadei și costul vânzării pentru fiecare produs în baza metodelor
costurilor globale și variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda globală și metoda parțială.

Rezolvare.
Tabelul 5.
Calculul costului de producție și costului de vânzare pe produse
Indicatorii Metoda costurilor variabile Metoda costurilor globale
Ianuarie Februarie Martie Ianuarie Februarie Martie
Produsul A 500 500 500 500 500 500
1. Costuri directe de
materiale, mii lei
2. Costuri cu personalul 20 20 20 20 20 20
directe1, mii lei
3.Costuri indirecte de 15,38 ** 15,38 15,38 15,38 15,38 15,38
producție variabile, mii lei
4. Costuri indirecte de x x X 21,92 ** 21,92 21,92
producție constante, mii lei
5.Costul de producție a 535,38 535,38 535,38 557,30 557,30 557,30
produsului A, total, mii lei
(rd.1 + rd.2 + rd.3 +rd.4)
6. Costul unitar al produsului 0,535 0,535 0,535 0,557 0,557 0,557
A (rd.5 : cantitatea fabricării,
adică 100 mii unități), lei
7. Soldul produsului A la 0 0 267,50 0 0 278,50
începutul perioadei, mii lei
8. Soldul produsului A la 0 50 x 5,35= 30 x 0 50 x 5,57 30 x 5,57
finele perioadei, mii lei 267,50 5,35= = 278,50 = 167,10
160,50
9. Costul vânzării a 535,38 267,50 642,38 557,30 287,50 668,70
produsului A, mii lei
(rd. 5 + rd. 7 – rd. 8)
Produsul B 800 800 800 800 800 800
10. Costuri directe de
materiale, mii lei
11. Costuri cu personalul 32 32 32 32 32 32
directe, mii lei
12. Costuri indirecte de 24,61 24,61 24,61 24,61 24,61 24,61
producție variabile, mii lei
13. Costuri indirecte de x x X 35,08 35,08 35,08
producție constante, mii lei
14. Costul de producție a 856,61 856,61 856,61 891,69 891,69 891,69
produsului B, total, mii lei
(rd.10 + rd.11 + rd.12
+rd.13)
15. Costul unitar al 5,71 5,71 5,71 5,95 5,95 5,95
produsului B (rd.14 : 150 mii
unități), lei
16. Soldul produsului B la 0 0 428,25 0 0 446,25
începutul perioadei, mi lei
17. Soldul produsului B la 0 75 x 5,71 = 65 x 5,71 0 75 x 5,95 65 x 5,95
finele perioadei, mii lei 428,25 = 371,15 = 446,25 = 386,75
8
 18. Costul vânzării a 856,61 428,36 913,71 891,69 445,44 951,19
produsului B, total, mii lei
(rd.14 + rd.16 - rd.17)
19. Total costul vânzărilor, 1391,99 696,24 1556,09 1448,99 724,24 1619,89
mii lei
(rd.9 + rd.18)
1
Se presupune, că costurile cu personalul directe sunt variabile
**
Repartizarea CIP:
Coeficientul de repartizare a CIPvariabile = CIP var/Costuri cu personalul directe = 40 000/ (20 000 +
32 000)= 0,7692
Coeficientul de repartizare a CIPconstante = CIP con/ Costuri cu personalul directe = 57 000/ (20 000+
32 000) = 1,0962
Produsul A Produsul B
CIP var, mii lei 0,7692 x 20 = 15,38 0,7692 x 32 = 24,61
CIP con, mii lei 1,0962 x 20 = 21,92 1,0962 x 32 = 35,08

Datele din tabel arată că costul unitar al produselor calculat în baza metodei costurilor parțiale este mai
mic decît cel calculat dupa metoda costurilor globale cu valoarea costurilor indirecte de productie constante,
această diferență pentru prod A constituie 5,57-5,35=0,22, iar pentru prod B 5,95-5,71=0,24, ca urmare
valoarea stocului produselor finite calculată in baza metodei costurilor parțiale este mai mică decit cea
calculata in baza costurilor globale.

Tabelul 6.
Situația de profit și pierdere
(conform metodei costurilor globale) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări 100 x 7,5 + 150 x 50 x 7,5 + 75 x 120 x 7,5 + 160
8,5 = 2 025 8,5 = 1 013 x 8,5 = 2260
2. Costul vânzărilor 1 449 724 1 620
3. Profit brut (rd.1 – d.2) 576 289 640
4. Cheltuieli de distribuire 4 + 9 = 13 13 13
5. Cheltuieli administrative 35 35 35
6. Alte cheltuieli din activitatea operațională 11 11 11
7. Rezultatul din activitatea operațională: 517 230 581
profit (pierdere)
(rd. 3 – rd.4 – rd.5 – rd.6)
Tabelul 7.
Situația de profit și pierdere
(conform metodei costurilor variabile) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări 100 x 7,5 + 50 x 7,5 + 75 120 x 7,5 +
150 x 8,5 = x 8,5 = 1 013 160 x 8,5 =
2025 2260
2. Costuri variabile (partea variabilă a costul vânzărilor) 1 392 696 1 556
3. Cheltuieli de distribuire variabile 4 4 4
4. Marja de contribuție (rd.1 - rd.2 - rd.3) 629 313 700
5. Costuri indirecte de producție constante 57 57 57
6. Cheltuieli de distribuire constante 9 9 9
7.Cheltuieli administrative constante 35 35 35
8. Alte cheltuieli din activitatea operațională constante 11 11 11
9. Rezultatul din activitatea operațională: profit 517 201 588
(pierdere) (rd.4 – rd.5 – rd.6 – rd.7 – rd.8)
I. În luna ianuarie : VP = VV , RFg = RFv 517 = 517
II. În luna februarie : VP > VV , RFg > RFv 230 – 201 = 29 A: 50x0,22 B: 75x0,24 11 + 18 = 29
III. În luna martie : VV > VP, RFv > RFg 588 – 581 = 7 A 20 x 0,22
9
 01 02 03
Prod A 0 50 30 -20
Prod B 0 75 65 -10
Concluzie :

Comparînd datele din tanelul 6 şi 7 putem constata că în luna ianuarie marimea profitului
operational calculate în baza metodei costuri globale coincide cu cea calculate prin metoda costurilor
parţiale (517=517). În lunele februarie şi martie apare o divirgentă dintre marimea rezultatului financiar
calaculată prin diferite metode de evidenţă a costurilor, şi anume în sumă de 20 mii lei (230-201) şi 7 mii
lei (588-581). Această abaterea fost condiţionaă de necoincidenţa dintre volumul producţiei facricate şi
volumul vînzărilor în lunele respective. În particular din tabelul 4 se observă că în luna februarie au fost
fabricate 100 mii unităţi a produsului A şi 150 mii unităţi a prod B, dar s-a vîndut 50 mii unităţi a prod A
şi respectiv 75 mii unităţi a prod B, astfel la finele lunii februarie, stocul prod A a fost de 100 mii unităţi
iar prod B 75 mii unităţi. Evaluarea aestor stocuri în baya metodei costuri globale a fost efectuată ţinînd
cont şi de CIP-le constant valoarea cărora pentru prod A constituie (0,22 lei/unit x ) 11 mii , iar prod B 18
mii lei (75 unit x 0,1…) . La evaluarea stocurilor conform costurilor parţiale CIP constant au fost omise,
ca urmare valoarea stocurilor produselor finite evaluate prin metoda costuro globale este mai mare decît
cea evaluată prin metoda cpsturilor parţiale cu 28 mii lei (11+18), aceasta la rîndul sau a condus la aceea
căsuma totală a costurilor şi cheltuielilor inclusă în calcululreyultatului din activitataea operaţională prin
metoda costurilor globale este mai mica decît cea calculată prin metoda costurilor parţiale anume cu 29
mii lei (724+13+35+11 = 783 696+4+57+9+35+11 = 812 783-812 =29) ceea cea condus la devieri a tot
cu 29 mii lei. În luna martie situaţia a fost opusă celei din februarie volumul vînyărilo depaşind VP ca
urmare a stocurilor ramase în luna feb. la finele lunii martie sa constata micsorarae valorii stocurilor
respective cu 20 şi 10 mii unităţi, ca urmare valoarea tuturo costurilor şi cheltuielilor incluse în calculul
profitului operational prin metoda cost glob deăaşeşete cu 75 mii lei valoarea cost şi che inclusă în calcul
prin metoda costurilor parţiale (1556+4+57+9+35+11)> ( +11), ceea ce a condus la apari’ia devierii
venitului din activitatea operationala cu …

Printre avantajele metodei costurilor variabile(partiale) pot fi menționate:

1) Simplificarea modului de calculare a costului de productie si a evaluarii soldului produselor in
stocuri
2) Situatia de profit si pierdere intocmit confor metodei cost partiale in mare masura corespunde
intereselor conducerii entitatii deoarece aceasta informative permite mai opeartiv de a lua decizii
manageriale si de aprecia activitatea subdiviziunelor entitotilor

Printre dezavantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate următoarele aspecte:

1) Situatie de profit si pierdere intocmita conf met cost part nu corespunde prevederilor SNC
2) Pentru clasificarea costurilor si ch curente in variabile si constante sunt necesare calcule
suplimentare care nu intodeauna asigura rezultate veridice

3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC costing - Activity Based

Costing).

Potrivit metodei ABC calculația costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape
în care se realizează:
1. Identificarea activităților, proceselor și stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activități și construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Conform acestei metode resursele sunt consumate de activități, iar activitățile genereaza produse,
pentru a obține un cost mai corect metoda ABC propune ca CIPrile sa fie repartizate în funcție de baza de
repartizare care prezinta relația cauza-efect între activitate și produsul care il consuma activitatea .
Baza de repartizare se numește inductor de cost care reprezinta relația cauza-efect bazată pe
principiul că orice modificare la nivelul inductorului va cauza o modificare la nivelul costului.
Etapa I. Identificarea activităților este o etapă de bază care duce la eliminarea acelor activități care nu
adaugă valoare. Măsura în care activitățile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor.

10
Astfel, dacă gradul de diversitate al produselor este scăzut atunci activitățile pot fi combinate mai ușor
fără a afecta acuratețea calculației.
Exemple de activități:
 întreținere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 c0ontrolul calității;
 transport;
 primirea materialelor;
 inventarierea.
După identificarea activităților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se utilizează atât
informațiile colectate de la angajați, cât și datele din contabilitatea financiară sau din alte surse interne.
Etapa 2. Inductorii de cost, denumiți și stimulatori de costuri, reprezintă mărimile de referință pentru
repartizarea costurilor indirecte, cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de
măsură a volumului prestaților furnizate.
Inductorii de cost pot fi grupați în:
a) inductori tradiționali
 ore manopera;
 ore funcționare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricație;
 număr puncte de sudura etc

Etapa 3. Următoarea etapă în aplicarea metodei A.B.C. este constituirea centrelor de regrupare sau
reunire, adică toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un
centru de regrupare.
După constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului:
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor

Etapa 4. După constituirea centrelor de regrupare următoarea etapă este calculul costului pieselor și
subansamblelor. În această etapă se calculează costul de producție al diferitelor componente ale
produselor, cost care va cuprinde costurile directe și o parte din costuri ale centrelor de regrupare.

Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.

Aceasta etapa reunește elementele:
 costul pieselor și subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcționării utilajelor;
 costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Ultima etapă în aplicarea metodei A.B.C. și anume calculul costului complet al produselor
vândute presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din cheltuieli administrative și de
distribuire, parte stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activități.

11
 Exemplul 11. S.C. Omega S.A. fabrică și vinde patru produse P1, P2, P3, P4 și decide să renunțe la
calculația costurilor prin metodele tradiționale și să adopte metoda A.B.C. Pentru perioada curentă se
cunosc următoarele date:
Produse Cantitatea Preț unitar, Cost unitar, lei Ore funcționare
fabricată, unități lei Materii prime Manopera direct utilaj
P1 700 13,45 2 1,6 1,5
P2 500 16,20 2,5 1,2 2
P3 300 13,50 2,5 1 1,5
P4 600 14,80 3,8 1,1 1,5
Total 2100 x
Produsele se obțin și apoi se vând în loturi de 30 unități. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcție de numărul orelor de funcționare a utilajelor și au fost identificate pe următoare
activități:
Activități Costuri, lei Indicatori de cost
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație
3. Lansare în fabricație 3 965 Număr comenzi fabricație
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație
Total Costuri indirecte 17 000
Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.
Se cere:
a) de calculat costul unitar și total prin metoda costului global. CIP de repartizat în funcție de numărul de
ore de funcționare a utilajelor;
b) de calculat costul unitar și total pe produse în condițiile aplicării metodei A.B.C.;
c) de comparat costurile unitare calculate prin cele 2 metode, de stabilit abaterea și de analizat cauzele
posibile.
Rezolvare:
1. Metoda tradițională (metoda costurilor globale)
Costul de producție = costurile directe + CIP

Coeficient de repartizarea CIP = Total CIP/ Total ore de funcționare utilaje

Coef. rep CIP = 17 000 / (700 x 1,5 + 500 x 2 + 300 x 1,5 + 600 x 1,5) = 17 000 / 3 400 = 5 lei

Calculul costului unitar de producție

Elemente de cost P1 P2 P3 P4
1. Cost direct (materii prime + manopera 2+1,6=3,6 3,7 3,5 4,9
directă), lei
2. Cost indirect (Coef. de repartizare CIP x Ore 5 x 1,5 = 7,5 5 x 2 = 10
5 x 1,5 = 5 x 1,5 =
funcționare utilaje), lei 7,5 7,5
3. Cost producție unitar, lei (rd1 + rd2) 3,6+7,5=11,1 13,7 11,0 12,4
4. Cost total, lei (rd 3 x cantitatea fabricat) 11,1x700= 13,7x500= 11,0x300= 12,4x600=
7 770 6 850 3 300 7 440
5. Preț unitar, lei 13,45 16,20 13,50 14,80
6. Profit unitar, lei (rd 5-rd3) 2,35 2,50 2,50 2,40
7. Rentabilitatea produselor, % (6/3 x 100) 21,17 18,25 22,73 19,35
Total costul de producție: 7 770 + 6 850 + 3 300 + 7 440 = 25 360 lei

12
 2. Metoda A.B.C.
a) Calculul costului unitar al inductorilor
Costul unitor al inductorilor = Cost activitate / Volumul total al inductorilor

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri, lei Indicatori de cost Volum Costul unitar
inductori al inductorilor,
lei
1 2 3 4 5=2/4
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale 4 x 15 = 60 43,4167
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație 2100/30 = 70 42,5714
3. Lansare în producere 3 965 Număr comenzi fabricație 2100/30 = 70 56,6428
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje 3400 1,5441
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație 2100/30 = 70 31,4286
Număr comenzi materiale = numarul de produse x numarul de comenzi pe fiecare produs
Număr comenzi fabricație = cantitatea totală fabricată / numarul de bucăți vândute în lot
Ore funcționare utilaje = 700 x 1,5 + 500 x 2 + 300 x 1,5 + 600 x 1,5 = 3 400

1. Calculul costului de producție unitar și global:

Cost de producție = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activități
Fișa costurilor totale pe produse
Elemente P1, lei P2, lei P3 lei P4, lei TOTAL,
lei
1. Costuri 3,6x700= 2520 3,7x500= 1850 3,5x300= 1050 4,9x600= 2940 8360
directe
2. Costurile 1,5441x(700x1,5 1,5441x(500x2) 1,5441x(300x1,5 1,5441x(600x1,5 5249,95
departamentului ) = 1621,31 = 1544,10 ) = 694,85 ) = 1389,69
de utilaje
3 Costuri de 56,6428x700/30 56,6428x500/30 56,6428x300/30 56,6428x600/30 3965,01
lansare = 1321,67 = 944,05 = 566,43 = 1132,86
4. Costuri de 43,4167x15= 43,4167x15= 43,4167x15= 43,4167x15= 2605
recepție 651,25 651,25 651,25 651,25
5. Costuri de 31,4286x700/30= 31,4286x500/30 31,4286x300/30= 31,4286x600/30= 2200,00
control 733,33 = 523,81 314,29 628,57
6. Costuri de 42,5714x700/30= 42,5714x500/30 42,5714x300/30= 42,5714x600/30= 2979,99
gestiune a 993,33 = 709,53 425,71 851,43
materialelor
7. Cost total 7840,89 6222,73 3708,53 7593,80 25359,9
(1+2+3+4+5+6) 4
8. Cost unitar 11,201 12,4454 12,3418 12,6563 X
(7/Q)
9. Prețul unitar 13,45 16,20 13,50 14,80 X
10.Profit unitar 2,249 3,7546 1,1582 2,1438 X
11.Rentabilitate 20,08 30,17 9,38 16,94 X
a vânzărilor, %
(față de cost)
(rd10/rd8*100)
1. Cost direct = (cost materii prime + manopera directă) x cantitatea fabricată

13
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore funcționare utilaje x cantitatea fabricată x ore funcționare
utilaje/buc
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare în fabricație x (cantitatea fabricată / număr unități vândute
pe lot)
4. Cost recepție = cost unitar inductor recepție materiale x număr comenzi pentru fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricată/număr unități vândute pe lot)
6. Cost gestiune materiale = cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricată/ număr unități
vândute pe lot)
c) Situația comparată a costurilor unitare calculate prin metoda globală și ABC
P1 P2 P3 P4
1.Cost unitar (metoda globală) 11,1 13,7 11,0 12,4
2.Cost unitar (metoda ABC) 11,201 12,4454 12,3418 12,6563
3.Diferențe 1-2 -0,101 +1,2547 -1,3418 -0,2563
4.Rentabilitatea, % metoda globală 21,17 18,25 22,73 19,35
5.Rentabilitatea metoda ABC, % 20,08 30,17 9,38 16,94
Concluzie:
Calculele arată că la toate produsele apar defirențe semnificative în calcularea costului care sunt
datorate modului de repartizarea a costurilor indirecte, ca urmare în cazul aplicării metodei globale pentru
entitate cel mai profitabil produs va fi produsul 3 care va obține entității de la fiecare leu consumat să
obțină un profit de 22,73 bani, pe cînd în cazul aplicării metodei ABC cost cel mai mult profit va aduce
produsul 2 și anume 30,17 bani de la fiecare leu consumat, iar produsul 3 numai 9,38 bani profit de la
fiecare leu consumat, aceasta se explica prin faptul că produsul 3 necesită mai multe costuri indirecte față
de celelalte produse.

Avantajele metodei ABC cost:

1) Asigură o repartizare mai corectă a costurilor indirecte
2) Permite evidențierea activităților care nu aduc benificii suplimentare produsului
3) Oferă informații importante celor responsabili care gestionează performanțele financiare ale
entității

Dezavantaje metodei ABC:

1) Este dificilă identificarea tuturor activităților și inductorilor de cost
2) Aplicarea aceste metode este destul de costesitaore

Exemplul 12. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorități locale are o unitate ce
fabrică trei produse - A, B, C. Informația disponibilă despre fiecare din ele este prezentată mai jos:
A B C Total
Producția (unități) anuală 50,000 30,000 10,000 90,000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preț, lei 53 70 55 90 000
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe cu personalul, lei 10 10 10
Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore mașină 1,5 2 1,5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcționarea utilajului, 750 000
lei
Costuri legate de remunerarea forței de 1 180 000
muncă a angajaților care nu sunt direct
implicați în procesul de producție, lei

14
Costurile indirecte legate de funcționarea echipamentului sunt repartizate în baza oră-mașină lucrate, iar
salariile angajaților care nu sunt direct implicați în procesul de producție – în baza orelor de muncă
Suplimentar:
Elementele costurilor indirecte sunt identificate pe trei activități de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95,000
Lucrări tehnice, lei 1,085,000
Procesare, lei . 750,000
1,930,000
(Notă: totalul este egal cu suma costurilor indirecte ale manoperei și costurile de funcționare a
echipamentului de mai sus, adică ( 750 000 + 1180 000)
Scopul înțelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activitățile identificate. Două surse
potențiale de costuri și informația despre ele sunt:
A B C
Partida de producție 12 18 20
Comenzile de producție 18 22 30
Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producție care trebuie pregătite, în timp
ce costul lucrărilor tehnice poate fi o funcție a numărului de comenzi de producție. Costul de funcționare
a echipamentului, poate să fie cel mai bine de recuperat pe baza orelor – mașină.
Se cere:
1. De calculat costul pe produse prin metoda costurilor globale și metoda ABC.
2. De explicat divergențele în rezultatele obținute.
Rezolvare.
Metoda Globala
Coef. Repartizare a CI legate de funct utilajului = 750000\150000=5,5 lei unitate
Coef de repartiza CI legate de remunerarea personalului=1180000\210000=5,62 lei\ora

Costurile produselor pe baza metodei costurilor globale vor fi:

A, lei B, lei C, lei
1.Preț unitar 53 70 55
2.Costuri directe 15+10=25 22 19
3.Marja de contribuție (1-2) 28 48 36
4.Costuri indirecte aferente 5*1,5=7,5 5*2=10 5*1,5=7,5
funcționării echipamentului
5.Costuri indirecte aferente forța 5,62*2=11,24 5,62*3=18,86 5,62*2=11,24
de muncă
6.Profit (surplus)(3-4-5) 9,26 21,14 17,26

A B C
profit 9,26 17,26
21,14
Cost unitar, lei 25+7,5+11,24=4 48,86 37,74
3,74
Rentabilitatea față de cost, %(1\2)*100 21,17 43,27 45,73
15
b) Calculul costului de producție prin metoda ABC
cel mai rentabil este produsul C intreprinderea obtine aproximativ 46 de banuti la fiecare produs

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri activitate, Inductor de cost Volum inductor Cost unitar al
lei inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire Nr de partide de 12+18+20=50 1900
95000 productie
Nr de comenzi de 18+22+30=70 15500
Lucrări tehnice 1085000 prod
Procesare sau 750000 Ore masina 150000 5
funcționare a
echipamentului

Calculul costurilor indirecte pe produse unitare

Activități A B C
1900*12\50000=0,46 1900*18\30000=1,14 1900*20\10000=3,8
Pregătire, lei

Lucrări tehnice,
lei 15500*18\50000=5,58 15500*22\30000=11,37 15500*30\10000=46,50
Procesare , lei 5*1,5=7,5 5*2=10 5*1,5=7,5
Total costuri 13,54 22,51 57,80
indirecte per
unitate, lei

Calculul costului total unitar și a nivelului rentabilității vânzărilor

A, lei B, lei C, lei
Preț 53 70 55
Total costuri unitare 25+13,54=38,54 22+22,51=44,58 19+57,8=76,80
Profit brut 53-38,54=14,46 25,49 (21,80)
Rentabilitatea, la vânzări % 37,52 57,27 -28,39
Concluzie:Compararea marimii costului unitar calculat prin metoda ABC si metoda globala permite sa
constatam o scadere semnificativa a performantei financiare a prod C si o crestere a performantei prod
B. Aceasta se explica prin faptul ca prod Cfabricat in cantitate mai mica necesita CI mai mari (dupa
cum se vede din volumul inductorului )in comparatie cu prod A si B. In particular nr de partide
pentruu prod C este cel mai mare 20 si respectiv 30 dar in total are cel mai mic volum al
producerii ,numa 10000 de unitati .

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă (Target Costing - TC)

16
 Preț-țintă este prețul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienții potențiali îl vor plăti.
Prețul-țintă, calculat cu ajutorul informației de la clienți și concurenți, formează baza pentru calculația
costurilor-țintă.
Costul-țintă pe unitate este prețul-țintă minus profitul operațional țintă pe unitate.
Profitul operațional țintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să îl obțină
pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-țintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau serviciu
care îi permite entității să-și atingă profitul țintă din activitatea operațională pe unitate atunci când vinde
la prețul-țintă.
Există patru pași în elaborarea prețurilor țintă și a costurilor-țintă, și anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienților potențiali. Entitatea XXX produce
două mărci de televizoare A și B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru televizorul B.
Studiile de piață de la XXX indică faptul că clienții nu pun prea mult preț pe caracteristicile suplimentare
ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale și designul care permite îmbunătățiri ce pot
determina o funcționare mai bună. Clienții vor ca XXX să reproiecteze televizorul într-un unul fără prea
multe funcții și să-l vândă la un preț mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preț-țintă. XXX se așteaptă de la concurenții săi să micșoreze cu 15% prețurile
televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la XXX vrea să răspundă agresiv
reducând prețul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preț mai mic,
managerul de marketing de la XXX prognozează o creștere a vânzărilor anuale da la 1 500 la 2 000
unități.
Pasul 3. Stabilirea unui preț-țintă pe unitate prin scăderea profitului operațional țintă pe unitate
din prețul-țintă. Managementul de la XXX dorește un profit operațional țintă de 10% din veniturile
obținute din vânzări.
Total venituri-țintă =4000 lei * 2000 unit. =8000000 lei
Total profit operațional țintă (10%) = 8000000 lei *10% = 800000 lei
Profit operațional țintă pe unitate = 800000 | 2000 = 400 lei
Cost-țintă pe unitate = 4000 – 400 = 3600 lei

Total costuri complete curente ale televizorului B =5775000 lei – date din contab curenta
Cost complet curent pe unitate de B = .5775000\ 1500= 3850 lei

Costul tinta unitar de 3600 lei este mai mic decat costul unitar curent de 3850 lei . Scopul entitatii este de
a reduce costul unitar curent cu 250 lei (3850-3600) . Eforturile de reducere a costuluitrebuie sa se
extinda in toate partile lantului valoric de la cercetare si dezvoltare la deservirea clientilor inclusiv
cautarea unor furnizori care sa ofere preturi msi mici pentru materie prima si oponentele necesare .

Pasul 4. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-țintă. Proiectarea valorii este o evaluarea
sistematică a tuturor aspectelor funcțiilor economice din lanțul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile
în timp ce se satisfac necesitățile clienților. Proiectarea valorii poate genera îmbunătățiri ale designului
produsului, schimbări ale componentelor sau modificări ale metodelor de procesare.

5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor (Life Cycle

Costing - LCC)

Ciclul de viață al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare și dezvoltare inițială a produsului
și momentul în care nu li se mai oferă clienților servicii ce țin de acel produs.
Costul ciclului de viață al produsului (life cycle costing – LCC) are la bază presupunerea că scopul
gestiunii costurilor nu constă doar în cunoașterea costurilor suportate în procesul de producție. O mare
parte din costurile entității moderne se asociază cu dezvoltarea, proiectarea și lansarea unui produs nou pe
piață, fapt care necesită o evaluare obiectivă a tuturor costurilor și veniturilor aferente unui produs
concret. Ciclul de viață al produsului se compune din cinci etape.
Tabelul. Caracteristicile etapelor ciclului de viață al produsului
17
 Etapa Caracteristicile etapei
I. Lansarea Volumul vânzărilor crește treptat, iar profiturile sunt de mărime medie, ca
produsului pe piață urmare a costurilor destul de ridicate ale noului produs.
II. Creșterea Vânzările cresc rapid, iar produsul aduce venituri considerabile. Odată cu
majorarea volumului producției are loc diminuarea costului unitar al produsului
III. Maturitatea Ritmul de creștere a vânzărilor încetinește. Veniturile din vânzări, la această
etapă, sunt maxime, fapt care se explică, pe de o parte, prin existența unei cereri
mari pentru produsul respectiv, iar pe de altă parte, prin existența unui cost
unitar redus.
IV. Declinul Are loc diminuarea volumului vânzărilor. Cu toate acestea, produsul continuă a
fi rentabil, dar începe a-și pierde treptat poziția pe piață din cauza apariției
produselor noi.
V. Încetarea Vânzările continuă să scadă. Produsul nu mai aduce profit, dat fiind faptul că
producerii veniturile din vânzări nu acoperă costurile de producție suportate. În aceste
condiții, se impune retragerea produsul de pe piață și/sau înlocuirea lui cu un
produs nou.
Raportul ciclu de viață-costuri este prezentat grafic în figura 2.

Fig
ura 2. Stadiile vieții produsului.

Exemplul 13. Entitatea ,,Respect” prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările
inițiale denotă că ciclul de viață a produsului va fi de trei ani și va avea 3 faze: Lansare; Creștere și
Maturitate. Capacitatea de producție maximă a entității este de 45 000 unități, această capacitate fiind
explorată în proporție de 70 la sută în prima fază, 90 la sută în a doua fază și 100% în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 37,5 lei, dar prevede că, datorită apariției unor produse similare
pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10 la sută. Managementul entității își propune
obținerea unei marje asupra prețului de vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de creștere și 20%
în faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 4,5 lei/unitate în faza de lansare, 3/unitate lei în faza de
creștere și de 0,75 lei/unitate în faza de maturitate. Costurile previzionale unitare, în faza de lansare sunt
următoarele:
 Materii prime: A: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 6 lei;
B: se consumă 2 bucăți la un preț unitar de 2,25 lei;
C: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 3 lei.
 Costul muncii: 4,5 lei/unitate fabricată.
 Costuri de întreținere și funcționare: 2,25 lei/unitate.
 Costuri de montaj:
 cost variabil unitar: 6 lei/unitate;
 costuri fixe totale de montaj 101 250 lei.
 Gestionarea loturilor: 300 lei/lot; (1 lot = 600 unități).

18
 Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de
creștere și cu 10% în faza de maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va
reduce cu 25% în faza de creștere și cu 10% în faza de maturitate, față de fiecare fază precedentă.
Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. Calculul costului țintă al produsului pe fiecare din cele trei faze ale ciclului de viață.
2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață.
3. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute.
4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.
Rezolvarea aplicației Target – Costing

Nr.cr. Explicații Fazele ciclului de viață

Lansare Creștere Maturitate
1. Calcul cost țintă 37,5 37,5 37,5*90%=33,75
Preț de vânzare
Marja (profit) 37,5*10%=3,75 37,5*20%=7,5 33,75*20%=6,75
dorită
Cost țintă 37,5-3,75=33,75 37,5-7,5=30 33,75-6,75=27

2. Calcul cost 45000*70%=31500 45000*50%=40500 45000*100%=45000

estimat (efectiv)
Producția realizată
a) Costuri directe: 13,5+4,5=18 11,48+4,5=15,98 10,34+4,5=14,84
(a+b); CD
Materii prime 6+4,5+3=13,5 5,1+3,83+2,55=11,48 10,34
A 1*6=6 6*85%=5,1 5,1*90%=4,59
B 2*2,25=4,5 4,5*85%=3,83 3,83*90%=
b) C 1*3=3 3*85%=2,55 2,55*90%=
Munca (manopera) 4,5 4,5 4,5
c) Costuri indirecte; CI 2,25+9,21+0,5+4,5=16,46 12,75 9,8
Întreținere 2,25 2,25 2,25
Montaj: 6+3,21=9,21 7 6,30
cost variabil unitar 6 6*75%=4,5 4,5*90%=4,05
cost fix unitar 101250\40500=2,5 101250\45000=2,25
101250\31500=3,21
Gestiune loturi 300\600=0,5 0,5 0,5
Publicitate 4,5 3 0,5
Cost unitar 18+16,46=34,46 12,75+15,98=28,73 9,8+14,84+24,64
estimat (CD + CI)
3. Comparare 33,75 30 27
rezultate
Cost țintă
Cost estimat 34,46 28,73 24,64
Diferența (estimat +0,71 -1,27 -2,36
- țintă)
4. Calcul rezultate 31500*37,5= 40500*37,5=1163565 45000*37,5=1518750
Venitul estimat
(preț x producție
realizată)
Cost total estimat 34,46*31500= 28,73*40500 24,64*45000
(cost unitar x
producția realizată)
Rezultat estimat

19
Costul tinta este mai mic castul unitar estimat cu 0,71 lei , ca urmare profitul obtinut din vanzarea
produseloir la aceasta etapa va constitui 95760 lei , la etapa de crestere si maturizare costul tinta este mai
mare decat costul estimat cu 1,27 lei si respectiv 2,36 , insa datorita faptului ca la stadia de maturizare ,
productia fabricata si realizata depaseste productia fabricata la stadia de crestere cu 45000 unitati \40500
*100 – 100 = 11,11

20