Tema 2.

Instrumente manageriale prin prisma costurilor

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metode de evidență a costurilor globale și parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC)
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă.
5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor.

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:

 relevante și nerelevante,
 marginale și diferențiale,
 efective și eventuale,
 variabile și constante (fixe).
Costuri și cheltuieli relevante –

Exemplu 1:Entitatea câțiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii lei, dar ulterior, în
legătură cu modificarea procesului tehnologic, s-a constatat, că pentru producția proprie aceste materiale
sunt puțin folositoare. Producția fabricată în baza acestora va fi neconcurentă pe piață. Cu toate acestea, s-
a găsit un client care este gata să procure de la entitatea dată producția fabricată din aceste materiale
pentru 300 mii lei. Totodată costurile suplimentare suportate de entitate privind fabricarea producției
constituie 250 mii lei.
Este oportun să se primească asemenea comandă?
Rezolvare:
Tabelul 1.
Date pentru analiză
Indicatorii Toate datele Datele relevante
Alternativa 1 (să Alternativa 2 (să Alternativa 1 (să Alternativa 2 (să se
nu se primească se primească nu se primească primească
comanda) comanda) comanda) comanda)
Materiale (materii
prime) mii lei
Costuri suplimentare
pentru transformarea
materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii
lei
Profitul (pierdere)
brut, mii lei

Costuri și cheltuieli diferențiale –

1
 !!! Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă veniturile
suplimentare depășesc costurile suplimentare, atunci decizia trebuie să fie luată, în caz contrat – aceasta
este omisă.
Exemplu 2. Să examinăm informația entității «XXX» privind vânzarea mărfurilor în anul curent
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit., prețul de 20 lei pentru o unitate) 1000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupați cu desfacerea mărfurilor, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupați cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000
Conducerea entității examinează posibilitatea lansării pe o nouă piață de desfacere. Se prevede să
se majoreze cheltuielile de publicitate cu 30 % și să se includă în state funcția de vânzător cu salariul de
36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea mărfurilor pe noua piață. În afară de aceasta, se așteaptă
creșterea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual. Volumul planificat anual privind vânzarea mărfurilor
pe nouă piața la prețul corespunzător constituie 10 000 unități. Suma orientativă a costurilor variabile
alcătuiește 5 lei pentru o unitate de producție.
Se cere: De examinat, dacă lansarea pe o nouă piață de desfacere este o decizie avantajoasă pentru
entitate.
Rezolvare:
Tabelul 2.
Date pentru analiză
Indicatorii Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuieli
curente prognozate diferențiale
Venituri din vânzări, lei
Cheltuieli de publicitate, lei
Salariul personalului ocupat de
desfacerea mărfurilor, lei
Cheltuieli de deplasare, lei
Cheltuieli privind arenda, lei
Costuri variabile, lei
Total costuri și cheltuieli, lei
Profit

Costurile și cheltuielile marginale -

Exemplu 3: Să admitem, că costurile de producție pentru fabricarea unei mese – 2000 lei, iar
pentru producerea a două mese - 3 900 lei. Urmează, că costurile marginale pentru fabricarea unei mese
este egală cu _____________________________

Costurile și cheltuielile reale (efective) –

Costurile și cheltuielile posibile sau eventuale (pierderi) –

2
 Exemplul 4. Entitatea examinează alternativa utilizării numerarului liber: să-l depună în bancă
la depozit sau să procure un utilaj și să-l dea în chirie. În acest caz costurile și cheltuielile relevante vor
include:
Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii la depozit Să procure utilaj și
să-l dea în chirie
-------------------------------------- ----------------------------
Costurile și Plata pentru deschiderea Valoarea utilajului
cheltuielile efective depozitului

+ + +
Costuri Pierderi de la Pierderea venitului din
și cheltuielile posibile darea utilajului procente
în chirie
= = =
Costuri și cheltuieli Costuri și cheltuielile Costuri și cheltuielile
relevante relevante relevante

Costurile și cheltuielile posibile (eventuale) nu se reflectă în registrele contabile și se iau în

considerație numai în cazul utilizării resurselor limitate.
Comportarea costurilor reprezintă reacția costurilor și cheltuielilor la modificarea volumului
activității entității, adică a volumului de producției sau a volumului vânzărilor entității. Pentru descrierea
comportării costurilor și cheltuielilor, în literatura economică, tradițional se utilizează terminii:
 costuri și cheltuieli variabile;
 costuri și cheltuieli constante sau fixe;
 costuri și cheltuieli parțial variabile;
 costuri și cheltuieli în trepte.
Costurile și cheltuieli variabile –

Exemplu 5 . Dacă costurile variabile pentru o unitate alcătuiesc 10 lei, atunci corelația dintre volumul
de producție și costurile variabile va avea următorul aspect:
Cantitatea unităților de Costurile variabile pentru o Costurile variabile totale, lei
producție unitate de producție, lei
1
2
3
4
5
Grafic această dependență poate fi ilustrată în felul următor: (fig. 1, 2).
10

20

30

40

50

Costuri, cheltuieli, lei

12345

0
1

0
2

0
3

0
4

0
5 lei
cheltuieli,
Costuri,
12345
de producţie
Cantitatea unit.

producţie
a unit. de
Cantitate

fig. 1. Costuri și cheltuieli variabile fig. 2. Costuri și cheltuieli variabile totale

pentru o unitate de producție.
3
Costuri și cheltuieli constante –

Exemplu 6. Dacă costurile și cheltuielile constante totale constituie 500 lei, atunci comportarea
costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentată în felul următor
Cantitatea unităților de Costurile și cheltuielile Costurile și cheltuielile totale,
producție constante pentru o unitate de lei
produs, lei
1
2
3
4
5
100

200

300

400

500
Grafic comportarea costurilor și cheltuielilor constante poate fi prezentat în felul următor:
lei
Costuri, cheltuieli,
12345

10

20

30

40

50 lei
0

cheltuieli
Costuri,
12345
продукции
de producţie
Cantitatea unit

продукции
producţie
unit. de
Cantitatea

fig. 3 Costuri și cheltuieli constante fig. 4 Costuri și cheltuieli constante totale.

pentru o unitate de producție.

În multe cazuri, pentru atingerea unui anumit nivel de activitate, costurile și cheltuielile se modifică
brusc, prin salturi. Asemenea costuri și cheltuieli se numesc parțial variabile (parțial constante) și pe
trepte.
Exemplu 7. Să admitem că, plata pentru abonament alcătuiește 6 lei în lună, iar tarifele peste limita de
450 minute lunar alcătuiește 5 bani pentru minută. Atunci comportarea costurilor privind serviciile de
telefon pot fi reflectate după cum urmează (fig.5).

Costuri, cheltuieli
lei

fig. 5 Cheltuieli parțial variabile

Costuri și cheltuieli pe trepte –

6
Numărul de minute
450
Exemplul 8. Salariul muncitorilor care se ocupă cu întreținerea (reparația) utilajului, în condițiile în
care pentru fiecare 1 000 mașini-ore de deservire este necesar un muncitor. Grafic aceasta are loc în
felul următor. (fig.6)

4
 Costuri, cheltuieli,
Maşine-ore
lei
fig. 6 Costuri și cheltuieli pe trepte.

2. Metode de evidență a costurilor globale și parțiale

100020003000
Metoda evidenței costurilor parțiale (sau variabile sa marginale sau direct-costing) – reprezintă
concepția evidenței costurilor, la care pentru calcularea costului producției și evaluarea stocului se iau la
evidență numai costurile variabile. Costurile materiale directe, costurile cu personalul directe și costurile
indirecte de producție variabile sunt acele elemente ale costului, care participă la calcularea costului
producției. Costurile indirecte constante de producție nu se repartizează asupra produsului, dar se
examinează ca cheltuieli curente și se referă nemijlocit la rezultatul financiar.
În cadrul metodei de evidență a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile de
producție, atât cele variabile, cât și cele constante participă la calcularea costului producției. La utilizarea
acestei metode numai cheltuielile de distribuire, administrative și alte cheltuieli din activitatea
operațională se examinează ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepții de reduc la următoarele:

5
 Exemplul 9: Entitatea “XXX” se ocupă cu producerea articolelor de panificație. În cursul perioadei
(trimestrului) următoare entitatea planifică să producă un nou tip de producție – colaci. Se dispune de
următoarea informație: costurile directe de materiale alcătuiesc 42 456 lei, costurile cu personalul directe –
16 213,8 lei, costurile indirecte variabile de producție – 17 019 lei, costurile indirecte constante de producție
– 7 466,4 lei. Se planifică să se fabrice timp de un trimestru 36 600 kg și să se realizeze 36 250 kg colaci.
Producția în curs de execuție nu a fost nici la începutul, nici la sfârșitul perioadei. Să admitem, că prețul de
realizare a 1 kg alcătuiește 3,43 lei, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei. Cheltuielile
de distribuire constante pentru toată perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative – 9 710 lei.
Se cere:
1.Utilizând aceste date, de calculat costul producție pentru 1 kg de producție, mărimea soldurilor
producției finite la sfârșitul perioadei, costul vânzărilor producției pentru perioada de gestiune utilizând
metoda evidenței costurilor globale și prin metoda evidenței costurilor variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin ambele metode și de evidențiat cauzele abaterii în
mărimea rezultatului financiar.
Rezolvare.
Tabelul 3.
Calculul costului unitar al producției, costului total de producție, mărimii soldurilor producției finite și
costului de vânzare
Indicatorii Metoda costurilor Metoda costurilor
variabile globale
Costul de producție unitar:
Costuri directe de materiale

Costuri cu personalul directe

Costuri indirecte variabile de producție

Costurile indirecte constante de producție

Total costul producției la 1 kg producție

Soldul produsului finite la sfârșitul perioadei de
gestiune

Costul vânzărilor

Costuri constante indirecte de producție

Total costuri, reflectate în situația de profit și
pierdere
Total costuri, supuse evidenței
Situația de profit și pierdere
(metoda evidenței costurilor globale) , lei
Venituri din vânzări
Costul vânzărilor
Profit brut
Cheltuieli de distribuire
Variabile
Constante
Cheltuieli administrative
Rezultatul financiar
Situația de profit și pierdere
(metoda parțială), (lei)
Venituri din vânzări
Costuri și cheltuieli variabile:
Partea variabilă a costului vânzărilor
6
 Plus: cheltuielile de distribuire variabile

Marja de contribuție
Minus: costuri și cheltuieli constante
Cheltuieli de distribuire constante
Cheltuieli administrative
Costuri indirecte constante de producție
Rezultatul financiar

Exemplul 10.
Tabelul 4 . Informația aferentă activității entității pentru 1 trimestru
Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
3. Fabricarea producției*, mii unități
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
4. Vânzarea producție, mii unități:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Prețul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4. Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
- Costuri cu personalul directe 32 32 32
7
 5. Costuri indirecte de producției variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri și cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producției 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
- Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaționale 11 11 11
*Produse în curs de execuție la începutul și sfârșitul perioadei lipsesc.
Notă: CIP de repartizat în vaza costurilor cu personalul directe
Se cere.
1. Utilizând datele din tabelul 4 de determinat valoarea costului de producție, mărimea soldului
producției în stocuri la finele perioadei și costul vânzării pentru fiecare produs în baza metodelor
costurilor globale și variabile.
2. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda globală și metoda parțială.

Rezolvare.
Tabelul 5.
Calculul costului de producție și costului de vânzare pe produse
Indicatorii Metoda costurilor variabile Metoda costurilor globale
Ianuarie Februarie Martie Ianuarie Februarie Martie
Produsul A
1. Costuri directe de
materiale, mii lei
2. Costuri cu personalul
directe1, mii lei
3.Costuri indirecte de
producție variabile, mii lei
4. Costuri indirecte de
producție constante, mii lei
5.Costul de producție a
produsului A, total, mii lei
(rd.1 + rd.2 + rd.3 +rd.4)
6. Costul unitar al produsului
A (rd.5 : cantitatea fabricării,
adică 100 mii unități), lei
7. Soldul produsului A la
începutul perioadei, mii lei
8. Soldul produsului A la
finele perioadei, mii lei
9. Costul vânzării a
produsului A, mii lei
(rd. 5 + rd. 7 – rd. 8)
Produsul B
10. Costuri directe de
materiale, mii lei
11. Costuri cu personalul
directe, mii lei
12. Costuri indirecte de
producție variabile, mii lei
13. Costuri indirecte de
producție constante, mii lei
14. Costul de producție a
produsului B, total, mii lei
(rd.10 + rd.11 + rd.12
+rd.13)
8
 15. Costul unitar al
produsului B (rd.14 : 150 mii
unități), lei
16. Soldul produsului B la
începutul perioadei, mi lei
17. Soldul produsului B la
finele perioadei, mii lei
18. Costul vânzării a
produsului B, total, mii lei
(rd.14 + rd.16 - rd.17)
19. Total costul vânzărilor,
mii lei
(rd.9 + rd.18)
1
Se presupune, că costurile cu personalul directe sunt variabile

Tabelul 6.
Situația de profit și pierdere
(conform metodei costurilor globale) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor
3. Profit brut (rd.1 – d.2)
4. Cheltuieli de distribuire
5. Cheltuieli administrative
6. Alte cheltuieli din activitatea operațională
7. Rezultatul din activitatea operațională:
profit (pierdere)
(rd. 3 – rd.4 – rd.5 – rd.6)
Tabelul 7.
Situația de profit și pierdere
(conform metodei costurilor variabile) (în mii lei)
Ianuarie Februarie Martie
1. Venituri din vânzări
2. Costuri variabile (partea variabilă a costul vânzărilor)
3. Cheltuieli de distribuire variabile
4. Marja de contribuție (rd.1 - rd.2 - rd.3)
5. Costuri indirecte de producție constante
6. Cheltuieli de distribuire constante
7.Cheltuieli administrative constante
8. Alte cheltuieli din activitatea operațională constante
9. Rezultatul din activitatea operațională: profit
(pierdere) (rd.4 – rd.5 – rd.6 – rd.7 – rd.8)
9
Printre avantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate:

Printre dezavantajele metodei costurilor variabile pot fi menționate următoarele aspecte:

10
 3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități (metoda ABC costing - Activity Based Costing).

Potrivit metodei ABC calculația costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor etape
în care se realizează:
1. Identificarea activităților, proceselor și stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activități și construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.

Etapa I. Identificarea activităților este o etapă de bază care duce la eliminarea acelor activități care nu
adaugă valoare. Măsura în care activitățile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor.
Astfel, dacă gradul de diversitate al produselor este scăzut atunci activitățile pot fi combinate mai ușor
fără a afecta acuratețea calculației.
Exemple de activități:
 întreținere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calității;
 transport;
 primirea materialelor;
 inventarierea.
După identificarea activităților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se utilizează atât
informațiile colectate de la angajați, cât și datele din contabilitatea financiară sau din alte surse interne.
Etapa 2. Inductorii de cost, denumiți și stimulatori de costuri, reprezintă mărimile de referință pentru
repartizarea costurilor indirecte, cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de
măsură a volumului prestaților furnizate.
Inductorii de cost pot fi grupați în:
a) inductori tradiționali
 ore manopera;
 ore funcționare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricație;
 număr puncte de sudura etc

Etapa 3. Următoarea etapă în aplicarea metodei A.B.C. este constituirea centrelor de regrupare sau
reunire, adică toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un
centru de regrupare.
După constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului:
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor

Etapa 4. După constituirea centrelor de regrupare următoarea etapă este calculul costului pieselor și
subansamblelor. În această etapă se calculează costul de producție al diferitelor componente ale
produselor, cost care va cuprinde costurile directe și o parte din costuri ale centrelor de regrupare.

Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.

Aceasta etapa reunește elementele:
 costul pieselor și subansamblelor;
11
  costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcționării utilajelor;
 costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Ultima etapă în aplicarea metodei A.B.C. și anume calculul costului complet al produselor
vândute presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din cheltuieli administrative și de
distribuire, parte stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activități.

Exemplul 11. S.C. Omega S.A. fabrică și vinde patru produse P1, P2, P3, P4 și decide să renunțe la
calculația costurilor prin metodele tradiționale și să adopte metoda A.B.C. Pentru perioada curentă se
cunosc următoarele date:
Produse Cantitatea Preț unitar, Cost unitar, lei Ore funcționare
fabricată, unități lei Materii prime Manopera direct utilaj
P1 700 13,45 2 1,6 1,5
P2 500 16,20 2,5 1,2 2
P3 300 13,50 2,5 1 1,5
P4 600 14,80 3,8 1,1 1,5
Total 2100 x
Produsele se obțin și apoi se vând în loturi de 30 lei. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcție de numărul orelor de funcționare a utilajelor și au fost identificate pe următoare
activități:
Activități Costuri, lei Indicatori de cost
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație
3. Lansare în fabricație 3 965 Număr comenzi fabricație
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație
Total Costuri indirecte 17 000
Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.
Se cere:
a) de calculat costul unitar și total prin metoda costului global. CIP de repartizat în funcție de numărul de
ore de funcționare a utilajelor;
b) de calculat costul unitar și total pe produse în condițiile aplicării metodei A.B.C.;
c) de comparat costurile unitare calculate prin cele 2 metode, de stabilit abaterea și de analizat cauzele
posibile.
Rezolvare:

12
Calculul costului unitar de producție
Elemente de cost P1 P2 P3 P4
1. Cost direct (materii prime + manopera directă), lei
2. Cost indirect (Coef. de repartizare CIP x Ore
funcționare utilaje), lei
3. Cost producție unitar, lei (1 + 2)
4. Cost total, lei (3 x cantitatea fabricat)
5. Preț unitar, lei
6. Profit unitar, lei 5-3
7. Rentabilitatea produselor, % 6/3 x 100
Total costul de producție:

b) Metoda A.B.C.

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri, lei Indicatori de cost Volum Costul unitar
inductori al inductorilor,
lei
1 2 3 4 5=2/4

1. Calculul costului de producție unitar și global:

Cost de producție = Cost direct + Costuri indirecte alocate pe activități
Fișa costurilor pe produse
Elemente P1, lei P2, lei P3 lei P4, lei TOTAL, lei
1. Costuri directe
2. Costurile
departamentului de
utilaje
3 Costuri de lansare
4. Costuri de
recepție
5. Costuri de
control
6. Costuri de
gestiune a
materialelor
7. Cost total
13
 (1+2+3+4+5+6)
8. Cost unitar (7/Q)
Prețul unitar
Profit unitar
Rentabilitatea
vânzărilor, % (față
de cost)
1. Cost direct = (cost materii prime + manopera directă) x cantitatea fabricată
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore funcționare utilaje x cantitatea fabricată x ore funcționare
utilaje/buc
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare în fabricație x (cantitatea fabricată / număr unități vândute
pe lot)
4. Cost recepție = cost unitar inductor recepție materiale x număr comenzi pentru fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricată/număr unități vândute pe lot)
6. Cost gestiune materiale = cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricată/ număr unități
vândute pe lot)
c) Situația comparată a costurilor unitare calculate prin metoda globală și ABC
P1 P2 P3 P4
1.Cost unitar (metoda globală)
2.Cost unitar (metoda ABC)
3.Diferențe 1-2
4.Rentabilitatea, % metoda globală
5.Rentabilitatea metoda ABC, %

Avantajele metodei ABC cost:

Dezavantaje metodei ABC:

14
Exemplul 12. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorități locale are o unitate ce
fabrică trei produse - A, B, C. Informația disponibilă despre fiecare din ele este prezentată mai jos:
A B C Total
Producția (unități) anuală 50,000 30,000 10,000 90,000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preț, lei 53 70 55 90 000
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe cu personalul, lei 10 10 10
Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore mașină 1,5 2 1,5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcționarea utilajului, 750 000
lei
Costuri legate de remunerarea forței de 1 180 000
muncă a angajaților care nu sunt direct
implicați în procesul de producție, lei

Costurile indirecte legate de funcționarea echipamentului sunt repartizate în baza oră-mașină lucrate, iar
salariile angajaților care nu sunt direct implicați în procesul de producție – în baza orelor de muncă
Suplimentar:
Elementele costurilor indirecte sunt identificate pe trei activități de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95,000
Lucrări tehnice, lei 1,085,000
Procesare, lei . 750,000
1,930,000
(Notă: totalul este egal cu suma costurilor indirecte ale manoperei și costurile de funcționare a
echipamentului de mai sus, adică ( 750 000 + 1180 000)
Scopul înțelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activitățile identificate. Două surse
potențiale de costuri și informația despre ele sunt:
A B C
Partida de producție 12 18 20
Comenzile de producție 18 22 30
Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producție care trebuie pregătite, în timp
ce costul lucrărilor tehnice poate fi o funcție a numărului de comenzi de producție. Costul de funcționare
a echipamentului, poate să fie cel mai bine de recuperat pe baza orelor – mașină.
Se cere:
1. De calculat costul pe produse prin metoda costurilor globale și metoda ABC.
2. De explicat divergențele în rezultatele obținute.
Rezolvare.

Costurile produselor pe baza metodei costurilor globale vor fi:

A, lei B, lei C, lei
1.Preț unitar
2.Costuri directe
3.Marja de contribuție (1-2)
4.Costuri indirecte aferente
15
 funcționării echipamentului
5.Costuri indirecte aferente forța
de muncă
6.Profit (surplus)

A B C
Rentabilitatea față de vânzări (%)
Cost unitar, lei
Rentabilitatea față de cost, %

b) Calculul costului de producție prin metoda ABC

Situația costurilor pe centre de regrupare

Activități Costuri activitate, Inductor de cost Volum inductor Cost unitar al
lei inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire

Lucrări tehnice
Procesare sau
funcționare a
echipamentului

Calculul costurilor indirecte pe produse unitare

Activități A B C
Pregătire, lei

Lucrări tehnice,
lei
Procesare , lei
Total costuri
indirecte per
unitate, lei

Calculul costului total unitar și a nivelului rentabilității vânzărilor

16
 A, lei B, lei C, lei
Preț
Total costuri unitare
Profit brut
Rentabilitatea, la vânzări %

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costuri țintă (Target Costing - TC)

Preț-țintă este prețul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienții potențiali îl vor plăti.
Prețul-țintă, calculat cu ajutorul informației de la clienți și concurenți, formează baza pentru calculația
costurilor-țintă.
Costul-țintă pe unitate este prețul-țintă minus profitul operațional țintă pe unitate.
Profitul operațional țintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să îl obțină
pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-țintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau serviciu
care îi permite entității să-și atingă profitul țintă din activitatea operațională pe unitate atunci când vinde
la prețul-țintă.
Există patru pași în elaborarea prețurilor țintă și a costurilor-țintă, și anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienților potențiali. Entitatea XXX produce
două mărci de televizoare A și B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru televizorul B.
Studiile de piață de la XXX indică faptul că clienții nu pun prea mult preț pe caracteristicile suplimentare
ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale și designul care permite îmbunătățiri ce pot
determina o funcționare mai bună. Clienții vor ca XXX să reproiecteze televizorul într-un unul fără prea
multe funcții și să-l vândă la un preț mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preț-țintă. XXX se așteaptă de la concurenții săi să micșoreze cu 15% prețurile
televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la XXX vrea să răspundă agresiv
reducând prețul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La acest preț mai mic,
managerul de marketing de la XXX prognozează o creștere a vânzărilor anuale da la 1 500 la 2 000
unități.
Pasul 3. Stabilirea unui preț-țintă pe unitate prin scăderea profitului operațional țintă pe unitate
din prețul-țintă. Managementul de la XXX dorește un profit operațional țintă de 10% din veniturile
obținute din vânzări.
Total venituri-țintă =
Total profit operațional țintă (10%) =
Profit operațional țintă pe unitate =
Cost-țintă pe unitate =

Total costuri complete curente ale televizorului B =

Cost complet curent pe unitate de B =.

17
Pasul 4. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-țintă. Proiectarea valorii este o evaluarea
sistematică a tuturor aspectelor funcțiilor economice din lanțul valoric, cu obiectivul de a reduce costurile
în timp ce se satisfac necesitățile clienților. Proiectarea valorii poate genera îmbunătățiri ale designului
produsului, schimbări ale componentelor sau modificări ale metodelor de procesare.

5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor (Life Cycle

Costing - LCC)

Ciclul de viață al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare și dezvoltare inițială a produsului
și momentul în care nu li se mai oferă clienților servicii ce țin de acel produs.
Costul ciclului de viață al produsului (life cycle costing – LCC) are la bază presupunerea că scopul
gestiunii costurilor nu constă doar în cunoașterea costurilor suportate în procesul de producție. O mare
parte din costurile entității moderne se asociază cu dezvoltarea, proiectarea și lansarea unui produs nou pe
piață, fapt care necesită o evaluare obiectivă a tuturor costurilor și veniturilor aferente unui produs
concret. Ciclul de viață al produsului se compune din cinci etape.
Tabelul. Caracteristicile etapelor ciclului de viață al produsului
Etapa Caracteristicile etapei
I. Lansarea Volumul vânzărilor crește treptat, iar profiturile sunt de mărime medie, ca
produsului pe piață urmare a costurilor destul de ridicate ale noului produs.
II. Creșterea Vânzările cresc rapid, iar produsul aduce venituri considerabile. Odată cu
majorarea volumului producției are loc diminuarea costului unitar al produsului
III. Maturitatea Ritmul de creștere a vânzărilor încetinește. Veniturile din vânzări, la această
etapă, sunt maxime, fapt care se explică, pe de o parte, prin existența unei cereri
mari pentru produsul respectiv, iar pe de altă parte, prin existența unui cost
unitar redus.
IV. Declinul Are loc diminuarea volumului vânzărilor. Cu toate acestea, produsul continuă a
fi rentabil, dar începe a-și pierde treptat poziția pe piață din cauza apariției
produselor noi.
V. Încetarea Vânzările continuă să scadă. Produsul nu mai aduce profit, dat fiind faptul că
producerii veniturile din vânzări nu acoperă costurile de producție suportate. În aceste
condiții, se impune retragerea produsul de pe piață și/sau înlocuirea lui cu un
produs nou.
Raportul ciclu de viață-costuri este prezentat grafic în figura 2.

Fig
ura 2. Stadiile vieții produsului.

Exemplul 13. Entitatea ,,Respect” prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările
inițiale denotă că ciclul de viață a produsului va fi de trei ani și va avea 3 faze: Lansare; Creștere și

18
Maturitate. Capacitatea de producție maximă a entității este de 45 000 unități, această capacitate fiind
explorată în proporție de 70 la sută în prima fază, 90 la sută în a doua fază și 100% în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 37,5 lei, dar prevede că, datorită apariției unor produse similare
pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10 la sută. Managementul entității își propune
obținerea unei marje asupra prețului de vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de creștere și 20%
în faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 4,5 lei/unitate în faza de lansare, 3/unitate lei în faza de
creștere și de 0,75 lei/unitate în faza de maturitate. Costurile previzionale unitare, în faza de lansare sunt
următoarele:
 Materii prime: A: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 6 lei;
B: se consumă 2 bucăți la un preț unitar de 2,25 lei;
C: se consumă 1 bucată la un preț unitar de 3 lei.
 Costul muncii: 4,5 lei/unitate fabricată.
 Costuri de întreținere și funcționare: 2,25 lei/unitate.
 Costuri de montaj:
 cost variabil unitar: 6 lei/unitate;
 costuri fixe totale de montaj 101 250 lei.
 Gestionarea loturilor: 300 lei/lot; (1 lot = 600 unități).
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de
creștere și cu 10% în faza de maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va
reduce cu 25% în faza de creștere și cu 10% în faza de maturitate, față de fiecare fază precedentă.
Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. Calculul costului țintă al produsului pe fiecare din cele trei faze ale ciclului de viață.
2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață.
3. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute.
4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.
Rezolvarea aplicației Target – Costing

Nr.cr. Explicații Fazele ciclului de viață

Lansare Creștere Maturitate
1. Calcul cost țintă
Preț de vânzare
Marja (profit) dorită

Cost țintă

2. Calcul cost estimat (efectiv)

Producția realizată
Costuri directe: (a+b); CD
a) Materii prime
A
B

b) C
Munca (manopera)
c) Costuri indirecte; CI
Întreținere
Montaj:
cost variabil unitar
cost fix unitar

Gestiune loturi
Publicitate
Cost unitar estimat (CD +

19
 CI)
3. Comparare rezultate
Cost țintă
Cost estimat
Diferența (estimat - țintă)
4. Calcul rezultate
Venitul estimat (preț x
producție realizată)
Cost total estimat (cost
unitar x producția realizată)
Rezultat estimat

20