Capitolul 4

Analiza cheltuielilor
întreprinderii

Facultatea de Marketing
An III

Acest suport de curs a fost realizat de conf.

univ. dr. Hristea Anca-Maria și nu poate fi
publicat.
 Cuprinsul capitolului

1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente cifrei
de afaceri
4. Analiza cheltuielilor cu personalul
 1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

Importanța analizei cheltuielilor întreprinderii

 evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele

(materiale, umane, financiare) şi impactul alocării
acestora asupra performanţelor întreprinderii.
 răspunde obiectivelor managementului firmei de
optimizare a nivelului costurilor sau chiar de reducere a
lor, acolo unde este posibil, fără a afecta calitatea
produselor şi condiţiile de desfăşurare a activităţii
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

 Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor

economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari

 Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse

pe care le efectuează întreprinderea pentru realizarea
unei unităţi de produs sau a unui serviciu, în expresie
monetară.
 1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

Tipuri de cheltuieli:

a) după natura lor:

 cheltuieli de exploatare, care cuprind:
• cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar
consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate; contravaloarea energiei şi apei consumate;
valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
• cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii etc.);
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (protocol, reclamă, transport, cheltuieli poştale, bancare
etc.);
• cheltuieli cu personalul (salarii şi cheltuieli asimilate acestora);
• cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele aferente exploatării;
• alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi, donaţii;
cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital etc.)

 cheltuieli financiare, care cuprind:

• pierderi din creanţe legate de participaţii;
• cheltuieli privind investiţii financiare cedate;
• diferenţe nefavorabile de curs valutar;
• dobânzile aferente creditelor atrase, privind exerciţiul financiar în curs;
• sconturi acordate clienţilor etc.;
 1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

b) după comportamentul faţă de volumul producţiei:

 cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate şi
conţin: cheltuieli cu materii prime şi materiale aferente obţinerii producţiei,
cheltuielile cu salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii şi lucrări
prestate de terţi cu scopul obţinerii producţiei etc.;
 cheltuieli fixe, al căror nivel este constant, pe termen limitat, în raport cu
volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de producţie şi
distribuţie (valoarea mijloacelor fixe de care dispune întreprinderea);
cheltuielile fixe sunt formate, în principal, din amortizare şi alte cheltuieli
indirecte cu caracter fix (materiale, salariale).
 1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

c) după modul de identificare şi repartizare pe produs:

 cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui produs sau
pentru activitatea unei unităţi operaţionale (consumuri de materii prime, materiale, salarii
pentru personal direct productiv etc.);
 cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul întregii producţii şi repartizate pe
produs cu ajutorul unor criterii de repartiţie (cheltuieli de reparaţii şi întreţinere, salarii TESA,
energie, apă, amortizare etc.).
Această grupare evidenţiază mecanismele interne specifice unei activităţi de producţie, stând la baza
calculului costului complet.

Calculul costului complet presupune trecerea prin cele trei stadii ale ciclului de producţie: aprovizionare,
producţie, desfacere.

Se disting, astfel, următoarele tipuri de costuri:

 costul de achiziţie, specific stadiului aprovizionării, care este format din prețul de cumpărare, taxe
nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii;
 costul de producţie, care conţine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea stocurilor de
materii prime şi materiale în produse finite: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor,
manopera directă şi alte cheltuieli directe, dar şi cheltuieli indirecte de producţie, precum energia,
apa, reparaţii, întreţinere, amortizări etc. Costul de producţie se calculează pentru producţia
obţinută;
 costul de distribuţie care reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde producţia; poate fi
structurat în cheltuieli directe de distribuţie (cheltuieli de livrare, cu publicitatea, de transport) şi
cheltuieli indirecte de distribuţie (stocaj, studii de marketing, cheltuieli generate de funcţionarea
serviciului de desfacere etc.).
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

d) după conţinutul lor:

 cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse
materiale şi amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului (asigurări
şi protecţie socială)

e) după incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie:

 cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibile;
 cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi
provizioanele).
 2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Cheltuielile aferente cifrei de afaceri

 reprezintă principala componentă a cheltuielilor de exploatare și
în consecință la nivelul lor se vor gasi principalele posibiliăți de
reducere a cheltuielilor și de creștere a eficienței acestora
 se urmăresc în dinamică, pe structură și din punct de vedere
factorial

Aprecierea evoluției acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul

indicatorului rata de eficiență a cheltuielilor aferente cifrei de
afaceri (cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri).

Cheltuieli aferente cifrei de afaceri

C 1000
  1000
Cifra de afaceri
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri

q v c
C1000   1000 p
q v p

unde:
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
g – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA);
c – costul complet unitar.
 2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Aplicație

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat

1 Cifra de afaceri (mii lei) 4.500 5.000
2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri (mii lei) 3.150 3.550
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
3 preţuri medii de vânzare unitare prevăzute (mii lei) - 5.200
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
4 costuri prevăzute (mii lei) - 3.718,10
5 Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 700 710
 2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Se constată o depăşire a cheltuielilor la 1.000 lei cu 10 lei.

Modificarea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri a fost influenţată de următorii factori:

1. Influenţa modificării structurii cifrei de afaceri:

qv1c 0 qv0 c0 3.718.100 3.150.000
g i   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv0 p 0 5.200.000 4.500.000
 715  700  15 lei

2. Influenţa modificării preţului mediu de vânzare:

qv1c 0 qv1c0 3.718.100 3.718.100

p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 5.200.000
 743,6  715  28,6 lei

3. Influenţa modificării costului pe produs:

qv1c1 qv1c 0 3.550.000 3.718.100

c   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 710  743,6   33,6 lei
 2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor

Structura cifrei de afaceri a determinat depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000

lei cifră de afaceri cu 15 lei, ca urmare a creşterii ponderii produselor cu o cheltuială
prevăzută la 1.000 lei mai mare decât cheltuiala medie programată. Această influenţă
poate fi apreciată favorabil în cazul în care este determinată de modificarea cererii, iar
obligaţiile contractuale au fost îndeplinite faţă de toţi clienţii.

Preţurile de vânzare (exclusiv TVA) au influenţat, de asemenea, nefavorabil,

contribuind la depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 28,6 lei, ca
urmare a reducerii lor faţă de program. Modificarea preţurilor de vânzare se poate realiza
în condiţii dependente de întreprindere (îmbunătăţirea calităţii produselor, raportul cerere-
ofertă, poziţia pe piaţă a firmei etc.) şi independente de întreprindere (nivelul inflaţiei).
Managerii unităţii trebuie să adopte măsuri prin care să se îmbunătăţească calitatea
produselor şi creşterea preţurilor de vânzare.

Costul unitar a influenţat în mod favorabil, determinând reducerea cheltuielilor

la 1.000 lei cifră de afaceri cu 33,6 lei. Trebuie acordată o atenţie deosebită stabilirii
contribuţiei fiecărui element de cheltuieli în vederea identificării unor noi rezerve de
reducere a costurilor. În cazul cheltuielilor materiale, aprofundarea analizei permite
stabilirea contribuţiei consumurilor specifice şi a preţurilor de aprovizionare a acestora.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Aprofundarea analizei se realizează prin cunoaşterea comportamentului

unor categorii de cheltuieli în funcţie de variaţia volumului producţiei,
respectiv cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Analiza celor două categorii de cheltuieli (variabile şi fixe) favorizează

desprinderea unor concluzii şi, implicit, stabilirea unor măsuri în vederea
creşterii eficienţei întregii activităţi economico-financiare.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza cheltuielilor variabile

Se realizează cu ajutorul indicatorului Cheltuielile variabile la 1.000

lei cifră de afaceri, care se determină după următoarea relaţie:

1000 Cheltuieli var iabile aferente cifrei de afaceri

Cv   1000
Cifra de afaceri
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri

g
q v c v
Cv1.000   1.000 p
q v p
cv

unde:
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
g – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA);
cv – costul variabil unitar.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Aplicație

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat

1 Cifra de afaceri (mii lei) 4500 5000
2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri (mii lei), din care: 3780 4100
2.1 Cheltuieli variabile (mii lei) 2745 2875
2.2 Cheltuieli fixe (mii lei) 1035 1225
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
3 preţuri medii de vânzare unitare prevăzute (mii lei) - 4800
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
4 costuri variabile prevăzute (mii lei) - 2904
5 Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 840 820
5.1 Cheltuieli variabile la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 610 575
5.2 Cheltuieli fixe la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 230 245
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri se prezintă astfel:

Cv1000  Cv11000  Cv01000  575  610  35 lei

1) Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

qv1cv 0 qv0 cv 0 2.904.000 2.745.000
g   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv0 p 0 4.800.000 4.500.000
 605  610   5 lei
2) Influenţa modificării preţului de vânzare:
qv1cv 0 qv1cv 0 2.904.000 2.904.000
p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 4.800.000
 580,8  605  24,2 lei

3) Influenţa modificării cheltuielilor variabile pe unitatea de produs:

qv1cv1 qv1cv 0 2.875.000 2.904.000

cv   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 575  580,8   5,8 lei
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor
S-a înregistrat o micşorare a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri cu 35 lei.

Cei trei factori direcţi au influenţat favorabil, contribuind la reducerea cheltuielilor

variabile de producţie, cu intensităţi diferite. Faptul că în cadrul cheltuielilor variabile se
includ cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile cu manopera
directă şi alte cheltuieli care pot fi identificate pe produs şi care deţin o pondere ridicată
în structura costului pe produs necesită o atenţie deosebită pentru iniţierea unor măsuri
tehnico-organizatorice care să se reflecte în reducerea continuă a acestora.

Structura producţiei vândute a influenţat favorabil în cazul ambelor întreprinderi,

contribuind la reducerea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cu 5 lei şi care demonstrează
că a crescut ponderea acelor produse cu cheltuieli prevăzute la 1.000 lei mai mici decât
cheltuiala medie programată la 1.000 lei cifră de afaceri. Dacă schimbările de structură
sunt rezultatul cererii agenţilor economici, se apreciază în mod favorabil, întrucât
acestea se vor reflecta în indicatorii performanţei economico-financiare.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Preţul de vânzare, de asemenea, a influenţat favorabil cu 24,2 lei ca

urmare a îmbunătăţirii calităţii producţiei şi a valorificării condiţiilor impuse de
raportul cerere – ofertă.

Influenţa costului variabil pe produs a determinat o reducere cu 5,8 lei

a fenomenului analizat. Analiza acestor situaţii impune descoperirea cauzelor
care au generat aceste fenomene prin cunoaşterea influenţei factorilor de gradul
2, respectiv consumurile specifice şi preţul de cumpărare a materialelor, precum
şi aspectele legate de asigurarea şi folosirea eficientă a forţei de muncă. Nivelul
cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri poate fi influenţat, în mod
hotărâtor, de gradul de dotare tehnică, tehnologia utilizată, precum şi de
acţiunea managementului.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Cheltuielile fixe cuprind următoarele categorii de cheltuieli:

 cheltuieli fixe care sunt legate nemijlocit de existenţa întreprinderii şi se înregistrează

chiar şi atunci când activitatea este oprită temporar:
 cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli cu serviciile telefonice;
 cheltuieli cu abonamente radio-tv;
 prime de asigurare;
 impozite şi taxe legale.

 cheltuieli fixe care se află într-o anumită relaţie cu gradul de folosire a capacităţii de
producţie a întreprinderii:
 salariile personalului de conducere, TESA,
 cheltuielile cu deservire a secţiilor,
 cheltuielile cu protecţia mediului înconjurător,
 cheltuielile de birou şi
 alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza cheltuielilor fixe

Se realizează cu ajutorul indicatorului Cheltuielile fixe la 1.000

lei cifră de afaceri, care se determină după următoarea relaţie:

1000 Cheltuieli fixe aferente cifrei de afaceri

Cf   1000
Cifra de afaceri
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri

qv
Chf
Cf 1.000   1.000 p
q v p
Chf

unde:
Chf - suma cheltuielilor fixe;
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA).
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Pe baza datelor din tabelul anterior, folosind metodologia de analiză factorială a cheltuielilor fixe
la 1.000 lei cifră de afaceri, se determină influenţa factorilor direcți asupra modificării acestora.

Cf 1000  Cf11000  Cf 01000  245  230  15 lei

1) Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:
Chf 0 Chf 0 1.035.000 1.035.000
qv   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv0 p 0 4.800.000 4.500.000
 215,6  230  14,4 lei
2) Influenţa modificării preţului de vânzare:
Chf 0 Chf 0 1.035.000 1.035.000
p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 4.800.000
 207  215,6   8,6 lei
3) Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:

Chf1 Chf 0 1.225.000 1.035.000

Chf   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 245  207   38 lei
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor

Aprecierea eficienței cheltuielilor fixe se realizează prin determinarea indicilor de

creștere a celor doi indicatori. Astfel, creșterea mai rapidă a cifrei de afaceri față
de cheltuielile fixe (ICA > IChf) conduce la micșorarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei
cifră de afaceri față de nivelul prevăzut.

În cazul analizei cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se observă depășirea
cheltuielilor cu 15 lei. Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de
afaceri evidențiază aceleași aspecte. Creșterea volumului fizic al producției
vândute cu 6,7% a determinat reducerea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de
afaceri cu 14,4 lei. De asemenea, prețul de vânzare a influențat favorabil cu 8,6
lei. În schimb, creșterea sumei cheltuielilor fixe cu 18,4% a contribuit la depășirea
cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri cu 38 lei.
 3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Pentru a asigura în continuare o reducere a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de

afaceri, managerii întreprinderii trebuie să adopte măsuri de creştere a gradului
de utilizare a capacităţilor de producţie, concomitent cu găsirea de noi posibilităţi
de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca atare, trebuie identificate cauzele care
au generat creşterea cheltuielilor fixe şi în urma analizei acestora se vor adopta
măsurile corespunzătoare pentru sporirea eficienţei întregii activităţi.

Cheltuielile fixe ca sumă pot înregistra creşteri ca urmare a unor schimbări ale
sistemului de salarizare, ale sistemului de amortizare, a măririi salariilor,
determinată de rata inflaţiei.