Materiale de seminar CONTABILITATE MANAGERIAL

FACULTATEA DE MANAGEMENT ECONOMIC zi

ANUL II Disciplin opional
TITULAR DE CURS Conf.univ.dr.ENDROIU CLEOPATRA
TITULAR DE SEMINAR Conf.univ.dr.GRIGORESCU STEFAN IULIU

1. OBIECTIVELE SI FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE

Contabilitatea fiind principala sursa de informatii de la nivelul intreprinderii ofera
utilizatorilor externi si interni o gama variata de informatii care sunt valorificate in procesul
decizional.
Amplificarea obiectivelor, functiilor si tehnicilor contabilitatii a influentat formele de
organizare a contabilitatii, fiind delimitate doua concepte: conceptul monist si conceptul dualist.
Conceptul monist de organizare a contabilitatii cunoscut si sub denumirea de
contabilitate integrata sau contabilitate intr-un singur circuit, are ca trasatura definitorie
prelucrarea simultana, intr-un singur circuit a informatiilor privind fluxurile interne si externe
rezultand informatiile contabile necesare atat utilizatorilor interni cat si externi.
Conceptul dualist de organizare a contabilitatii, cunoscut si sub denumirea de
contabilitate in dublu circuit, prezinta drept caracteristica de baza organizarea sistemului
informational contabil al intreprinderii pe doua paliere: contabilitatea generala sau financiara si
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiara furnizeaza informatiile de sinteza utilizatorilor externi cat si
pentru conducerea intreprinderii prin prelucrarea si inregistrarea completa a fluxurilor externe iar a
fluxurilor interne limitat numai pentru stabilirea rezultatului global si nu in mod analitic pe activitati,
produse, lucrari executate, servicii prestate etc. De principiu, contabilitatea financiara este
reglementata, fiind organizata si condusa dupa norme unitare, fiind o contabilitate in partida
dubla, standardizata si transparenta.
Contabilitatea de gestiune denumita si contabilitate analitica de gestiune sau
manageriala are ca obiectiv gestiunea interna a patrimoniului, fiind determinate costurile si
rezultatele analitice pe centre de responsabilitate, feluri de activitati, produse, lucrari executate,
servicii prestate etc.
Contabilitatea de gestiune asa cum prevede si Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitatii este destinata, in principal pentru inregistrarea operatiilor privind colectarea si
repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie etc,
decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor
executate si serviciilor prestate, inclusiv a productiei in curs de executie.
Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati
economice, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii ale acesteia. Intreprinderea
organizeaza contabilitatea cheltuielilor dupa destinatie si nu dupa natura elementelor de cheltuieli
ca in contabilitatea financirara.
Contabilitatea de gestiune furnizand informatii exclusiv
pentru conducerea intreprinderii este o contabilitate confidentiala, netransparenta,
nestandardizata care nu se conduce dupa norme unitare si obligatorii la nivel national,
organizarea si structurarea ei fiind determinate de nevoile interne ale conducerii intreprinderii.
Functiile contabilitatii de gestiune pot fi sintetizate astfel:
1.Functia de calcul al costurilor pe centre de responsabilitate, feluri de activitati,
produse, lucrari executate si servicii prestate etc. Cunoasterea costului, ca expresie a
consumurilor, prezinta o importanta deosebita in actul decizional la toate nivelurile in conditiile
cresterii complexitatii proceselor de productie.
2.Functia de calcul al rezultatelor analitice prin compararea pretului de vanzare al
produselor, lucrarilor si serviciilor cu costul acestora. Prin calculul rezultatelor analitice se

cunoaste astfel in suma absoluta marimea beneficiului sau pierderii si totodata se poate calcula in
marime relativa rata rentabilitatii pe produse, lucrari executate si servicii prestate.
3.Functia previzionala care consta in furnizarea informatiilor necesare elaborarii
bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati, urmarirea si controlul executarii acestor
bugete. Datele previzionate sunt stabilite pe baza informatiilor furnizate de contabilitatea de
gestiune si a unor prelucrari sintetice.

EXEMPLUL 1: Domnul Alexandru PENTELESCU, managerul societatii Alfa exploateaza un hotelrestaurant care cuprinde un imobil cumparat cu 2.400.000 lei si urmatoarele imobilizari :
- mobilier :
o hotel : 625.000 lei ; restaurant : 675.000 lei ; bar : 200.000 lei.
- alte imobilizari :
o hotel : 1.500.000 lei ; restaurant : 400.000 lei ; bar : 100.000 lei.
La sfarsitul exercitiului financiar N, contul de profit si pierdere se prezinta astfel :
Venituri din vanzari (restaurant, bar)
3.896.000 lei
Venituri din prestari servicii (hotel)
625.200 lei
Cheltuieli privind consumabilele
(2.135.718 )lei
Cheltuieli de personal
(841.260) lei
Impozite si taxe
(383.600) lei
Alte cheltuieli
(587.460) lei
Cheltuieli privind amortizarile
(622.000) lei
PIERDERE
(48.838) lei
Domnul Pentelescu vrea sa cunoasca rezultatele din fiecare ramura de activitate: hotel,
restaurant si bar.
Contabilul de gestiune dispune de urmatoarele date:
- venituri din vanzari :
o aferente restaurantului :
2.096.000 lei
o aferente barului :
1.800.000 lei
- structura diverselor cheltuieli :
Cheltuieli diverse
Hotel
Restaurant
Bar
Ch de personal
247.080
529.320
64.860
Impozite si taxe
8.400
191.200
184.000
Alte cheltuieli
179.480
277.060
130.920
- consumuri :
Consumuri
Hotel
Restaurant
Bar
Alimente
0
758.250
18.560
Vinuri
4.000
224.178
296.480
Diverse
15.096
99.210
719.944
- amortizarile sunt practicate prin cote liniare astfel :
o imobil: 3% (Amortizarea imobilului aferenta fiecarei ramuri de activitate se
determina in functie de suprafata ocupata astfel: restaurant 2/8; hotel 5/8; bar 1/8)
o mobilier: 10%;
o alte imobilizari: 20%.

2. CLASIFICAREA COSTURILOR
Costul poate fi considerat ca orice regrupare de cheltuieli care este pertinent a se efectua, n
vederea lurii unor decizii n ntreprindere sau pentru a asigura controlul unei pri sau a
ansamblului organizaie.
A) n funcie de geneza costurilor:

costuri cu materiile prime i materialele consumate;

costuri salariale;

costuri privind lucrrile i serviciile prestate de teri;

costuri privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate;

costuri cu amortizarea, ajustrile pentru deprecierea activelor, provizioanele;

etc
B) n funcie de modul de alocare a cheltuielilor la obiectul de cost:

costuri directe;

costuri indirecte.
Costurile directe sunt cele care pot fi afectate n totalitate, fr un calcul prealabil, unui produs
sau unei activiti determinat dup criteriul de analiz ales. Exemplu: piesele de schimb pe care
un mecanic le monteaz la autoturismele pe care le repar, materialele care intr n compunerea
unui produs, tariful orar pentru un tehnician care monteaz un televizor. Costurile indirecte sunt
comune mai multor produse sau activiti. Cnd se dorete repartizarea cheltuielilor indirecte la
costul produsului sau a activitii trebuie s utilizm o baz de alocare pentru a repartiza aceste
cheltuieli indirecte. Exemplu: cheltuielile cu energia electric, cheltuielile de asigurare, cheltuielile
privind amortizarea mainilor, salariul responsabilului de atelier, al secretarei, al personalului din
sectorul de ntreinere. Caracterul direct sau indirect al unei cheltuieli depinde de obiectul de cost
vizat. Altfel spus, o cheltuial poate s fie direct n raport cu un anumit obiect de cost i indirect
n raport cu altul. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, servicii, activiti, etc se
realizeaz folosind, de regul, procedeul suplimentrii, care presupune urmtoarele etape :
a) alegerea bazei de repartizare, comun ca natur, dar diferit ca mrime, de la un obiect
de calculaie la altul;
b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

Ks

Chr
n

b
j 1

, unde: Chr - cheltuielile de repartizat, b - baza de repartizare, j obiectul de

calculaie, n nr. obiectelor de calculaie

c) calculul cheltuielilor ce revin fiecrui obiect de calculaie:
Ch j b j * K s

EXEMPLUL 2: Societatea ALFA SA cumpara, pe baz de factur, 1000 kg de cartofi la

preul de 1 leu/kg i 100 kg de roii la preul de 5 lei/kg. Cheltuielile de transport nscrise n
factur sunt de 1.500 lei. Ct cost un kg de cartofi i un kg de roii ?
C) n funcie de comportamentul costurilor n raport cu producia:
costuri variabile;
costuri fixe.
Costurile variabile sunt cele a cror sum evolueaz n acelai sens cu volumul de
producie sau nivelul de activitate. Exemplu: cheltuielile cu materiile prime care intr n
componena unui produs. Cheltuielile fixe sunt cele a cror sum rmne neschimbat indiferent
de volumul produciei sau de nivelul de activitate. Exemplu: cheltuielile cu chiria spaiului de
depozitare. O cheltuial variabil este constant pe unitatea de produs, n timp ce o cheltuial
fix, dac se calculeaz pe o baz unitar, scade pe msur ce nivelul de activitate crete. Sunt
rare cazurile n care costurile sunt fixe indiferent de nivelul de activitate. De regul, ele rmn fixe
dac variaiile nivelului de activitate sunt de slab amploare, dar ele pot varia n cazul unor
expansiuni. De exemplu, n cazul spaiului de depozitare amintit mai sus, acesta are o capacitate
maxim de stocare. Dac este depit aceast capacitate maxim, ntreprinderea va trebui s
achiziioneze sau s nchirieze un alt spaiu de depozitare, care va conduce la creterea
chltuielilor fixe reprezentate de amortizarea sau de chiria depozitului. Pentru a clasa costurile n
fixe i variabile trebuie s se stabileasc nivelul de producie al ntreprinderii: pentru fiecare nivel
de producie, un grup de costuri rmne fix. Pe termen lung ns, toate cheltuielile sunt variabile.
Costurile variabile corespund activitii curente i nu structurii, motiv pentru care mai sunt
cunoscute i sub denumirea de costuri operaionale. Ele sunt legate de deciziile pe termen scurt
i sunt reversibile.
EXEMPLUL 3: Societatea Alfa efectueaza de-a lungul a patru luni urmatoarele cheltuieli:
Ianuari
Februari
Marti
Aprili
e
e
e
e
Producia obinut (bucati)
4000
5000
6000
7000
Cheltuieli cu materiile prime
32000
40000
4800
5600
(lei)
0
0
Cheltuieli cu amortizarea (lei)
50000
50000
5000
5000
0
0
S se reprezinte grafic cheltuielile cu materiile prime si cu amortizarea pe total si pe unitate.
n funcie de ultimele dou clasificri prezentate mai sus patru combinaii pot fi obinute:

costuri variabile i directe;

costuri variabile i indirecte;

costuri fixe i directe;

costuri fixe i indirecte.

Exemple:
Variabil
Fix

Direct
Indirect
Materii
prime
necesare Consumul de energie electric aferent
fabricrii produsului X
utilajului folosit pentru fabricarea produselor
X, Y, Z
Amortizarea unui utilaj folosit la Chiria sau amortizarea spaiului de
fabricarea unui singur produs
depozitare pentru produsele X, Y, Z

Alturi de cheltuielile fixe i variabile pot exista i cheltuieli semivariabile care conin n
componenta lor att costuri variabile i costuri fixe. Pentru repartizarea cheltuielor semivariabile n

fixe i variabile, de regul se folosete procedeul punctelor de maxim i mimim care presupune
urmtoarele etape:
a) Calculul costului variabil unitar astfel:
Chmax Chmin
CVu
Qmax Qmin
b) Determinarea cheltuielilor fixe astfel:
Ch fixe = Cheltuieli totale pentru o anumita perioada - CVu * Producia din perioada
respectiv
c) Determinarea cheltuielilor variabile pentru fiecare perioada astfel:
Cheltuieli variabile ale perioadei = Cheltuieli totale ale perioadei Cheltuieli fixe
EXEMPLUL 4: Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii
principale de producie i producia obinuta n semestrul II, au cunoscut urmtoarea evoluie:
Luna
Iulie
August
Septembri
Octombri
Noiembri
Decembri
e
e
e
e
Producia obinut
18.600
18.000
21.300
24.000
27.000
23.400
(bucati)
Cheltuieli indirecte
3.060.00
3.000.00
3.330.000 3.600.000 3.900.000 3.540.000
de producie (lei)
0
0
S se repartizeze cheltuielile indirecte n fixe i variabile i s se determine cheltuielile indirecte
de producie care vor fi ocazionate de luna ianuarie, anul urmtor dac se previzioneaz o
productie de 29.400 bucti n luna ianuarie.

D) n funcie de destinaiile ntreprinderii:

costuri ale produsului;

costuri generale de administraie;

costuri generale de desfacere.

Costurile produsului cuprind cheltuielile legate de producia de bunuri sau prestarea de
servicii, ca de exemplu, consumul de materii prime i materiale consumabile, cheltuielile
salariailor care lucreaz n producie, cheltuielile cu amortizarea utilajelor productive etc.
Costurile generale de administraie cuprind cheltuielile ocazionate de sectorul de administraie
precum materialele consumabile folosite n scopuri administrative, salariile personalului TESA,
amortizarea activelor imobilizate folosite n scopuri administrative etc. Costurile generale de
desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor aferente funciei de distribuie precum comisioanele
pltite reprezentanilor, promovarea sau publicitatea specific unui produs, cheltuielile de
transport efectuate n scopul vnzrii produselor, studiile de pia, cheltuielile de stocaj n scopul
vnzrii, urmrirea clienilor etc. Costurile generale de administraie i costurile generale de
desfacere nu se includ n costul produsului fiind suportate de rezultatul perioadei, motiv pentru
care ele sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli ale perioadei.
EXEMPLUL 5: Societatea ALFA S.A obine n luna ianuarie 4.000 de produse. Cheltuielile
nregistrate de societate n luna ianuarie sunt urmtoarele:
cheltuieli cu materiile prime 6.000 lei;
cheltuieli cu materialele consumabile 500 lei, din care utilizate n secia de producie 400 lei
i n scopuri administrative 100 lei;

 cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii 1.500 lei. Cldirea n care i desfoar

activitatea sociatatea are o suprafa total de 1000 m2 din care spaiul productiv 400 m2 i
birourile administrative 600 m2;
cheltuielile cu energia electric necesar iluminrii 500 lei. Spaiul productiv dispune de 20
de becuri cu puterea de 100 W iar birourile societaii de 15 becuri cu puterea de 200 W;
cheltuieli cu salariile 17.000 lei, din care salariile muncitorilor care lucreaz n producie
5.000 lei, salariile personalului administrativ 10.000 lei, salariile personalului care distribuie
produsele la clieni 2.000 lei;
cheltuieli cu amortizarea 9.000 lei, din care amortizarea cldirii 5.000 lei, amortizarea
utilajelor de producie 1.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport 3.000 lei (amortizarea
autoturismului folosit de directorul societii 1.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport
folosite pentru livrarea produselor la clieni 2.000 lei);
Cheltuieli de publicitate 3.000 lei.
S se determine costul produselor, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile
generale de desfacere i cheltuielile perioadei. Care este preul minim pe care trebuie sa-l fixeze
societatea pe produs pentru a nu obine pierdere?
E) n funcie de componena costului:

cost complet;

cost variabil;

cost de producie
Costul complet cuprinde costurile de producie, costurile generale de administraie i
costurile de desfacere i rspunde definiiei clasice a noiunii de cost.
Costul variabil consider costul unui produs ca totalitatea cheltuielilor variabile n raport cu
volumul produciei. Celelalte cheltuieli fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i nu intr n
calculul costului. Importana acestui cost const n faptul c preul de vnzare al unui produs
trebuie s permit recuperarea cel puin a ansamblului de cheltuieli care variaz n raport cu
volumul produciei i s degaje o marj suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
Costul de producie este calculat n contabilitatea de gestiune i folosit de contabilitatea
financiar pentru evaluarea stocurilor. Costul de producie cuprinde urmtoarele elemente:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile (preul de cumprare
plus taxe de import i alte taxe nerecuperabile plus costuri de transport, manipulare plus
alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei)
(+) costurile directe de producie
(+) costurile indirecte de producie, fixe i variabile (costurile fixe de producie se includ n
funcie de capacitatea normal de producie)
(+) alte costuri necesare pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
prezent (de exemplu, costul proiectrii produselor pentru anumii clieni)
(+) costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile construciei sau produciei unui activ pe
termen lung, conform tratamentului alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii.
Urmtoarele elementele nu trebuie incluse n costul de producie1:

costul subactivitii

pierderile de materiale, manoper i alte costuri de producie;

cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt

necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

cheltuieli generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma

i n locul n care se gsesc n prezent;

cheltuielile de desfacere.

IAS 2 Contabilitatea stocurilor;

6

In timp ce cheltuielile variabile se articuleaz n funcie de nivelul de activitate rmnnd

constante pe unitatea de produs, cheltuielile fixe se menin constante ntr-o structur dat, variind
pe unitatea de produs. Astfel in funcie de nivelul de activitate, costul de producie poate varia
foarte mult de la o perioad la alta. Pentru a obine un cost de producie constant de-a lungul unei
anumite perioade de timp, costul subactivitii nu trebuie inclus in costul de producie. Pentru a
elimina incidena variaiei volumului de activitate asupra costului unitartrebuie neutralizate
cheltuielile fixe, obiectiv realizat prin imputarea raional. Principiul imputrii raionale vizeaz
conceperea unei ntreprinderi i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate
considerat ca fiind normal. Nivelul normal este dat de capacitatea normal de producie care
reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade,
n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea
planificat a achipamentelor. Nivelul real de producie este reprezentat de producia obinut.
Calculul costului subactivitii servete contabilitii financiare pentru evaluarea stocurilor de
produse finite la costul de producie. Costul subactivitii se determin pe baza urmtoarei
formule de calcul:
Costul subactivitatatii Cheltuielile indirecte de productie fixe * (1

Capacitatea reala de productie

)
Capacitatea normala de productie

Costul subactivitii nu se include n costul de producie.

EXEMPLUL 6: Societatea Alfa obine n luna ianuarie 5.000 de produse, n luna februarie
4.000 de produse, n luna martie 4.800 de produse, n luna aprilie 5 produse iar n luna mai 5.100
de produse. Cheltuielile variabile unitare sunt de 2 lei/produs iar cheltuielile fixe de 200.000 lei pe
luna.
Calculai pentru fiecare luna costul pe produs.
Care va fi costul de producie la care se va nregistra n contabilitate un produs (se va folosi
metoda imputarii raionale).
EXEMPLUL 7: Societatea Alfa are ca obiect de activitate obinerea de motoare: motare de
capacitate mic (M1) i motoare de capacitate mare (M2), n cadrul aceleiai secii de producie.
Capacitatea normal de producie a ntreprinderii este stabilit n funcie de capacitatea utilajului
folosit la obinerea celor doua tipuri de produse si este de 100 de motoare pe luna. In luna
ianuarie societatea obine 60 de motoare de capacitate mic i 20 de motoare de capacitate
mare.
Pentru obinerea motoarelor M1 se consum materia prim A iar pentru obinerea
motoarelor M2 se consum materia prim B. Pentru evaluarea stocului de materie prim A se
folosete metoda inventarului intermitent: stoc iniial 157 piese * 1.000 lei/pies; achiziii 640
piese * 1.000 lei/pies; stoc final 170 piese * 1.000 lei/pies. Pentru evaluarea stocului de materie
prim B se folosete metoda FIFO: stoc iniial 60 piese * 1.000 lei/pies, 40 piese * 1.100
lei/pies; cumprri 100 piese * 1.200 lei/pies, 400 piese * 1.400 lei/ pies; consum 300 piese.
n luna ianuarie societatea nregistreaz urmtoarele cheltuieli:
Cheltuieli cu materiile prime, pentru M1: 627.000 lei, pentru M2: 364.000 lei
Cheltuieli salariale 2.000.000 lei, din care aferente muncitorilor care lucreaz n producie
1.000.000 lei, personalului administrativ 800.000 lei i personalului din sectorul de desfacere
200.000 lei;
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 33%;
Cheltuieli cu amortizarea 800.000 lei, din care amortizarea aferent utilajelor din producie
300.000 lei, amortizarea spaiului de productie 100.000 lei, amortizarea sediului administrativ
250.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport utilizate n sectorul de desfacere 150.000 lei;
Cheltuieli privind combustibilul consumat de mijloacele de transport 50.000 lei;
Cheltuieli privind alte materiale consumabile (coli, pixuri) 20.000 lei;

Cheltuieli privind energia electric 600.000 lei, din care aferente utilajelor 400.000 lei, spaiului
de productie 100.000 lei i sediului administrativ 100.000 lei;
Cheltuieli de reclam i publicitate 200.000 lei;
Cheltuielile cu salariile, asigurrile i protecia social aferente muncitorilor care lucreaz n
producie, precum i cheltuielile cu energia electric aferent utilajelor de producie sunt cheltuieli
variabile n raport cu cantitatea de produse obinut. Celelalte cheltuieli indirecte de producie
sunt cheltuieli sunt fixe in raport cu cantitatea de produse obinut. Cheltuielile indirecte se
repartizeaz pe produse n funcie cheltuielile cu materiile consumate.
n luna ianuarie societatea vinde motoarele M1 la preul de vnzare de 40.000 lei/motor i
motoarele M2 la preul de vnzare de 70.000 lei/motor.
S se calculeze costul de producie al motoarelor, costul complet al motoarelor i rezultatul
obinut de intreprindere din vnzarea motoarelor M1 i M2. S se ntocmeasc contul de profit i
pierdere cu gruparea cheltuielilor dup natura lor i dup funciile ntreprinderii.

Determinarea costului de producie i a costului subactivitii

Cheltuielile nregistrate de societi pot fi clasificate, dup modul de repartizare n costul
produselor, n:
- cheltuieli directe: consum de materii prime, materiale auxiliare, cheltuielile salariale
directe etc;
- cheltuieli indirecte: nu se pot identifica i repartiza direct pe fiecare produs i sunt
grupate, de regul, n cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli
denerale ale seciei.
Cheltuielile indirecte se pot mpri n:
- cheltuieli variabile, care se ncorporeaz n costul de producie n ntregime; i
- cheltuieli fixe, care se include n costul de producie n funcie de gradul de activitate
nregistrat (raportul dintre nivelul de activitate real i nivelul planificat).
O formul simplificat de determinare a costului de producie este:
Nivel real

Cost de producie = Chelt directe + Chelt indirecte variabile + Chelt fixe Nivel normal
Nivel real

Costul subactivitii = Chelt fixe (1 Nivel normal )

Exemplu:
Dispunei de urmtoarele informaii din contabilitatea de gestiune pentru o secie principal
n care se fabric produsul X: cheltuieli directe 1.000 lei; cheltuieli indirecte de producie 500 lei,
din care cheltuieli fixe 100 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare a utilajelor este:
5.000 ore nivelul normal al activitii, 4.000 ore nivelul real al activitii.
La ce valoare se vor nregistra n contabilitate produsele finite obinute? Care este costul
subactivitii?
Costul de producie se determin astfel:
Nivel real

Cost de producie = Chelt directe + Chelt indirecte variabile + Chelt fixe Nivel normal
4.000
Cost de producie = 1.000 + 400 + 100
= 1.480 RON
5.000
Nivel real
4.000
) 20 RON
Costul subactivitii = Chelt fixe (1 Nivel normal ) = 100 (1
5.000

Exemplu:

Societatea B obine un singur produs A i a nregistrat: cheltuieli directe 5.000 RON,

cheltuielile indirecte de producie 1.000 RON, din care cheltuieli fixe 200 RON. Nivelul de
activitate exprimat n ore de funcionare raional a utilajelor: 3.000 ore - nivelul normal al
activitii; 2.700 ore nivelul real al activitii.
Care este suma reprezentnd costul subactivitii, suma cheltuielilor indirecte de repartizat
i costul de producie?
Procedee generale utilizate n calculaia costurilor
Procedeele studiate au la baz calculul matematic utilizat n determinarea costurilor. Noi
ne vom referi doar la urmtoarele categorii:
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
- procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent;
- procedee de calculaie a costului pe unitatea de produs.
1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
n general, la repartizarea cheltuielilor indirecte, este utilizat procedeul suplimentrii.
Acesta cunoate dou forme:
- forma clasic; i
- forma cifrelor relative de structur.
1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul:
a) alegerea bazei de repartizare (acestea trebuie s fie comun ca natur tuturor
produselor, dar diferit ca mrime de la un obiect la altul; de exemplu: salariile directe,
cheltuielile directe etc);
b) calculul coeficientului de repartizare (K) a cheltuielilor indirecte prin raportul dintre
totalul cheltuielilor indirecte de repartizat i suma bazelor de repartizare ale obiectelor de
calculaie asupra crora se repartizeaz cheltuielile indirecte;
K=

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

c) determinarea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat fiecrui obiect de calculaie prin

amplificarea bazei fiecrui produs cu coeficientul calculat.
Cotaj = Bazaj x K
-

n practica economic, forma clasic a procedeului suplimentrii cunoate 3 variante:

varianta coeficientului unic;
varianta coeficienilor difereniai; i
varianta coeficienilor selectivi.

1.1.1. Varianta coeficientului unic

Acesteu procedeu presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte, pe
baza unui singur coeficient de repartizare. Se poate utiliza la repartizarea cheltuielilor indirecte de
producie sau a celor de administraie.
Exemplu:
Societatea XXX fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de
9

producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor
se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori:
- produsul A: 20.400 RON;
- produsul B: 12.000 RON;
- produsul C: 15.600 RON.
Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs.
K=

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

43.200
43.200

0,9
20.400 12.000 15.600 48.000

Cota A 20.400 0,9 18.360 RON

Cota B 12.000 0,9 10.800 RON
Cota C 15.600 0,9 14.040 RON

Exemplu:
Societatea ALIMENT fabric salam i crnai, costurile indirecte fiind de 14.000 RON, din
care fixe 6.000 RON. S-a luat decizia utilizrii salariilor directe ca baz de referin. Nivelul
acestora este de 4.640 RON, din care suma de 3.100 RON este aferent muncitorilor care
particip la producerea de salam.
Care sunt costurile indirecte imputate raional celor 2 produse n condiiile n care gradul
de activitate este de 60 %?
Costuri indirecte de repartizat = Cheltuieli variabile + (Cheltuieli fixe x Grad de activitate)
Costuri indirecte de repartizat = 8.000 + 6.000 x 60% = 8.000 + 3.600 = 11.600 RON
K=

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

11 .600
11.600

2,5
3.100 1.540
4.640

Cota A 3.100 2,5 7.750 RON

Cota B 1.540 2,5 3.850 RON

Exemplu:
Societatea CROWN obine 2 produse (A i B). Cheltuielile directe pentru produsul A sunt
de 10.000 RON, iar pentru B sunt de 20.000 RON. Societatea dispune de 2 secii de producie. n
prima secie se fabric ambele produse, iar n cea de-a II-a secie se fabric doar produsul B.
Cheltuielile indirecte nregistrate sunt de 6.000 RON n secia 1 i 5.000 RON n secia 2.
Pentru produsul A soldul iniial la producia n curs de execuie este de 600 RON i soldul final de
300 RON, iar la produsul B soldul final la producia n curs de execuie este de 400 RON. Baza de
repartizare a cheltuielilor indirecte este reprezentat de cheltuielile directe.
Determinai costul produselor finite A i B obinute.
Costul de producie pentru produse finite se determin dup urmtoarea relaie:
* Costul produciei n curs la nceputul perioadei
+ Cheltuielile directe
+ Cheltuielile indirecte repartizate raional
Costul produciei n curs la sfritul perioadei
= COST DE PRODUCIE
Repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciei 1:
K=

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

6.000
6.000

0,2
10.000 20.000 30.000

Cota A 10.000 0,2 2.000 RON

Cota B 20.000 0,2 4.000 RON
Cheltuielile nregistrate n secia 2 vor fi repartizate integral produsului B, deoarece doar
acesta este fabricat n aceast locaie.
10

Costul de producie al celor 2 produse este:

PRODUSUL A
* Costul produciei n curs la nceputul perioadei
+ Cheltuielile directe
+ Cheltuielile indirecte repartizate raional
Costul produciei n curs la sfritul perioadei
= COST DE PRODUCIE

Sume
600
10.000
2.000
300
12.300

PRODUSUL B
* Costul produciei n curs la nceputul perioadei
+ Cheltuielile directe
+ Cheltuielile indirecte repartizate raional (4.000+5.000)
Costul produciei n curs la sfritul perioadei
= COST DE PRODUCIE

Sume
0
20.000
9.000
400
28.600

Exemplu:
Societatea FOX fabric dou produse (A i B). Cheltuielile directe aferente celor dou
produse sunt: pentru produsul A 4.500 RON i pentru produsul B 5.500 RON. Cheltuielile
indirecte sunt de 6.500 RON, din care costul subactivitii 1.500 RON. La ambele produse exist
producie neterminat la sfritul lunii, astfel: la produsul A 200 RON, iar la produsul B 350
RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezint cheltuielile directe.
Care este costul de producie aferent produselor finite A i B?
Cheltuieli indirecte de repartizat = Cheltuieli indirecte Costul subactivitii
Cheltuieli indirecte de repartizat = 6.500 1.500 = 5.000 RON
K=

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

5.000
5.000

0,5
4.500 5.500 10.000

Cota A 4.500 0,5 2.250 RON

Cota B 5.500 0,5 2.750 RON
Costul de producie al celor 2 produse este:
PRODUSUL A
Sume
* Costul produciei n curs la nceputul perioadei
0
+ Cheltuielile directe
4.500
+ Cheltuielile indirecte repartizate raional
2.250
Costul produciei n curs la sfritul perioadei
200
= COST DE PRODUCIE
6.550
PRODUSUL B
* Costul produciei n curs la nceputul perioadei
+ Cheltuielile directe
+ Cheltuielile indirecte repartizate raional (4.000+5.000)
Costul produciei n curs la sfritul perioadei
= COST DE PRODUCIE

Sume
0
5.500
2.750
350
7.900

1.1.2. Varianta coeficienilor difereniai

Acest procedeu presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni
care difer de la un fel de cheltuial la alta. Fiecare coeficient de repartizare (suplimentare) se
determin dup alt criteriu, ca de exemplu:
- amortizarea unei cldiri unde funcioneaz mai multe secii de producie se poate repartiza
n funcie de suprafaa alocat fiecrei secii;
- consumul de energie se poate repartiza n funcie de puterea motoarelor (KW).

11

Aceast variant se utilizeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de cheltuieli,

cum ar fi: cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale de
secie (CGS).
Exemplu:
Societatea UPW fabric 3 produse (A, B i C). Cheltuielile de ntreinere i funcionare a
utilajelor sunt de 40.000 RON, iar cheltuielile generale de secie sunt la nivelul sumei de 27.000
RON. La repartizarea acestor cheltuieli se utilizeaz baze diferite de repartizare. Nivelul bazelor
pt CIFU este: pentru A 21.000 RON, B 17.000 RON i C 12.000 RON. Nivelul bazelor pt
CGS este: pentru A 9.000 RON, B 13.000 RON i C 8.000 RON.
Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs.
La repartizarea CIFU, se procedeaz astfel:
KCIFU =

Cheltuieli indirecte

(bazele de repartizar e)

40.000
40.000

0,8
21.000 17.000 12.000 50.000

Cota ACIFU 21.000 0,8 16.800 RON

Cota B CIFU 17.000 0,8 13.600 RON
Cota C CIFU 12.000 0,8 9.600 RON
La repartizarea CGS, se procedeaz n urmtoarea manier:
Cheltuieli indirecte
27.000
27.000

0,9
KCGS =
(bazele de repartizar e) 9.000 13.000 8.000 30.000
Cota ACGS 9.000 0,9 8.100 RON
Cota B CGS 13.000 0,9 11.700 RON
Cota C CGS 8.000 0,9 7.200 RON

1.1.3. Varianta coeficienilor selectivi

Acest procedeu se utilizeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i
presupune, pe lng folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuial la alta,
alegerea produselor asupra crora trebuie s fie repartizate urmtoarele cheltuieli. Se determin
coeficieni de repartizare separai pentru fiecare dintre cele dou subgrupe de cheltuieli (CIFU i
CGS), la nivelul fiecrei secii de producie n parte.
1.2. Forma cifrelor relative de structur
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) determinarea coeficientului de repartizare prin raportarea bazei de repartizare
corespunztoare fiecrui obiect de calculaie la suma total a bazelor de repartizare;

kA

Baza A
n

Baza
i 1

b) stabilirea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat prin amplificarea coeficientului

corespunztor fiecrui produs cu suma total a cheltuielilor indirecte de repartizat.
Cota A k A Cheltuieli indirecte

n aceast variant, suma coeficienilor calculai trebuie s fie egal cu 1.

Exemplu:
Societatea ANDREW fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de
producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor
se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori:
- produsul A: 20.400 RON;

12

produsul B: 12.000 RON;

produsul C: 15.600 RON.
Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs,
utiliznd forma cifrelor relative de structur.
-

kA

Baza A
n

Baza
i 1

kB

Baza B
n

Baza

12.000
12.000

0,250
20.400 12.000 15.600 48.000

15.600
15.600

0,325
20.400 12.000 15.600 48.000

BazaC
n

Baza
i 1

20.400
20.400

0,425
20.400 12.000 15.600 48.000

i 1

kC

Cota de cheltuieli de repartizat fiecrui produs se prezint astfel:

Cota A 43.200 0,425 18.360 RON
Cota B 43.200 0,250 10.800 RON
CotaC 43.200 0,325 14.040 RON
2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe
Aceste procedee se aplic n cazul cheltuielilor mixte la a cror analiz este necesar s se
ia n calcul comportamentul lor fa de volumul produciei. Ne vom referi la procedeul punctelor de
minim i maxim (punctelor de extrem).
Prin aceast variant se poate determina cheltuiala variabil unitar raportnd diferena
dintre cheltuiala maxim i cea minim la diferena dintre volumul maxim i cel minim al activitii:
CH max CH min
Chv u
Qmax Qmin

a)
b)
c)
d)

Apoi, trebuie s fie parcurse urmtoarele etape:

calculul cheltuielilor variabile totale prin amplificarea cheltuielilor variabile unitare cu
volumul activitatii totale (Qt):
Chv t Chv u Qt
calculul cheltuielilor fixe totale ca diferen dintre cheltuielile totale i cheltuielile variabile
totale:
Chf t Cht Chvt
calculul cheltuielilor variabile standard prin amplificarea volumului de activitate standard cu
cheltuielile variabile unitare:
Chv s Chv u Qs
calculul cheltuielilor standard totale prin nsumarea cheltuielilor variabile standard cu
cheltuielile fixe:
Chs Chv s Chf

Exemplu:
Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea BONSAM: cheltuielile generale ale
sectiei in evolutia lor pe 12 luni i volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe
aceeasi perioada.

13

Determinai cheltuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca volumul de

activitate standard este de 9.000 ore de functionare a utilajului.

Luna

Vol. activitii
(nr.ore)

I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X
XI
XII
TOTAL

660
630
670
690
680
660
600
580
630
640
660
700
7.800

Ch.
generale
ale sectiei
(Cht)
73.000
71.500
73.500
74.500
74.000
73.000
70.000
69.000
71.500
72.000
73.000
75.000
870.000

a) stabilirea cheltuielilor variabile unitare:

CH max CH min 75.000 69.000 6.000
Chv u

50 RON/h
Qmax Qmin
700 580
120
b) calculul cheltuielilor variabile totale:
Chvt Chvu Qt 50 7.800 390.000 RON
c) determinarea cheltuielilor fixe din cursul anului:
Chf t Cht Chvt 870.000 390.000 480.000 RON
d) estimarea cheltuielilor variabile standard pentru perioada urmtoare:
Chv s Chv u Qs 50 9.000 450.000 RON
e) estimarea cheltuielilor standard totale pentru perioada urmtoare:
Chs Chv s Chf 450.000 480.000 930.000 RON

3. Procedeul indicilor de echivalen

Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in cazurile in care:
din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau
produse finite diferite;
cand acelasi material se prelucreaza in produse diferite cu un consum diferit de forta
de munca.
Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta simpli, calculai ca raport direct presupune
parcurgerea urmatoarelor etape:
- se alege unul dintre produse drept baza de comparare;
-

se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzator fiecarui produs la parametrul

ales drept baza de comparare si se calculeaza indicele de echivalenta pentru fiecare
produs in parte;

transformarea cantitatilor fizice din diferite produse in cantitati echivalente (conventionale),

amplificand cantitatea fizica din fiecare produs cu indicele de echivalenta;

14

calculul costului pe unitate echivalenta prin raportarea cheltuielilor totale pe articole de

calculatie la cantitatea totala de productie echivalenta;
calculul costului pe unitate fizica de produs prin amplificarea indicelui de echivalenta al
fiecrui produs cu costul unitar pe produs echivalent.

Exemplu:
O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 1.000 buc, B = 4.000 buc, C =
5.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 51.000 lei. Parametrul utilizat
pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea bunurilor care n cazul produsului A este 40
cm, n cazul produsului B 80 cm iar n cazul produsului C 24 cm. Baza de comparaie este
produsul B.
Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen
simpli calculai ca raport direct?
Exemplu:
O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 15.000 buc, B = 9.000 buc, C =
6.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 181.800 lei. Cei doi
parametrii alei pentru determinarea indicilor de echivalen prezint urmtoarele valori: n cazul
produsului A p1 = 5.000 iar p2 = 10,8; n cazul produsului B p1 = 4.000 iar p2 = 90; n cazul
produsului C p1 = 3.000 iar p2 = 78. Baza de comparaie este produsul B.
Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen
compleci calculai ca raport direct?
Metoda Direct-Costing. Indicatorii relaiei pre-cost-volum
-

Cei patru indicatori ai relaiei pre-cost-volum sunt:

punctul de echilibru;
factorul de acoperire;
coeficientul de siguran; i
intervalul de siguran.
1. Punctul de echilibru

Reprezint punctul n care veniturile acoper cheltuielile variabile aferente producie i

cheltuielile fixe astfel nct societatea nu nregistreaz nici profit, dar nici pierdere (punct critic,
prag de rentabilitate). De la acest punct, orice majorare a volumului produciei aduce profit iar
activitatea ntreprinderii devine rentabil.
Punctul de echilibru

Punctul de echilibru (lei)

Cheltuieli fixe
Marja cos turilor var iabile

Cheltuieli fixe
Marja cos turilor var iabile (%)

2. Factorul de acoperire
Acest indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe i obinerea unui profit.
Factorul de acoperire

Marja cos turilor var iabile

Cifra de afaceri

3. Coeficientul de siguran

15

Cheltuieli fixe
Pct de echilibru (lei )

Acest indicator arat cu cte procente pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s
ajung la punctul de echilibru.
Coeficientul de siguranta

Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei )

Cifra de afaceri

4. Intervalul de siguran
Acest indicator arat cu se sum pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s
ajung la punctul de echilibru.
Coeficientul de siguranta Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei )

Exemplu:
O societate comercial a produs i a vndut 2.000 de buci din produsul A la preul de
vnzare de 10 lei/buc. Cheltuielile variabile au fost de 12.000 lei iar costurile fixe de 4.000 lei.
Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de
echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de
siguran.
Exemplu:
O societate comercial a produs i a vndut 5.000 kg de produse finite. Veniturile obinute
sunt de 500.000 lei, cheltuielile variabile de 400.000 lei iar costurile fixe de 50.000 lei.
Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de
echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de
siguran.
Exemplu:
O societate i-a propus s obin n anul urmtor un profit de 20.000 lei. Preul de vnzare
este de 180 lei, costul variabul unitar este de 100 lei iar cheltuielile fixe sunt de 40.000 lei.
Cte produse trebuie s vnd societatea pentru a obine profitul planificat?

16

3. METODA COST-VOLUM-PROFIT
Metoda cost-volum-profit (CVP) reprezint un instrument de gestiune foarte util n analiza
performanei ntreprinderii prin stabilirea pragului de rentabilitate,
analiza vulnerabilitii
ntreprinderii la factorii de risc care o nconjoar i analiza de senzitivitate util n luarea deciziilor.
Metoda CVP presupune separarea cheltuielilor ntreprinderii n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe
totale. Marja asupra costurilor variabile reprezint diferena dintre cifra de afaceri i cheltuielile
variabile. Principiul const n afectarea tuturor cheltuielile variabile diferitelor produse pentru a
obine costul su variabil i regruparea tuturor cheltuielilor fixe indiferent de apartenena unora la
un anumit produs.
Metoda CVP permite calculul pragului de rentabilitate foarte util n gestiune. Pragul de
rentabilitate poate fi exprimat cantitativ i valoric. Din punct de vedere cantitativ, pragul de
rentabilitate reprezint cantitatea pe care ntreprinderea trebuie s o produc i s o vnd pentru
a nu obine nici profit, nici pierdere. Din punct de vedere valoric, pragul de rentabilitate reprezint
cifra de afaceri pentru care ntreprinderea nu nregistreaz nici profit, nici pierdere.
Cantitativ, pragul de rentabilitate este raportul dintre cheltuielile fixe i marja asupra
costului variabil unitar:

QPR

CF

MCVu

unde:

QPR pragul de rentabilitate, exprimat cantitativ;

CF cheltuielile fixe;
MCV u - marja asupra costului variabil unitar = Preul de vnzare unitar Costul variabil
unitar
Valoric, pragul de rentabilitate este raportul dintre cheltuielile fixe i marja asupra costului
variabil exprimat procentul (MCV%):
PR

CF
sau QPR * preul de vnzare unitar
MCV %

unde:
MCV %

MCV
CA

MCV marja asupra costului variabil = CA Costul variabil total

CA cifra de afaceri
Metoda CVP este util n msurarea vulnerabilitii ntreprinderii n raport cu
modificarea nivelului de activitate. Pentru msurarea vulnerabilitii ntreprinderii se impune
calculul a doi indicatori:

Marja de siguran absolut (MSA)

MSA = CA PR

Marja de siguran relativ (MSR)

MSR =

CA PR
CA

17

Cu ct marja de siguran relativ este mai slab cu att ntreprinderea este mai
vulnerabil. Astfel, dou ntreprinderi care au aceeai cifr de afaceri i acelai rezultat pot s
aib poziii mai mult sau mai puin vulnerabile n funcie de structura cheltuielilor. Lum exemplul
a dou ntreprinderi A i B avnd aceeai cifr de afaceri i acelai rezultat. Structura cheltuielilor
este ns diferit, n sensul c ntreprinderea A are mai multe cheltuieli fixe dect B. Situaia celor
dou ntreprinderi se prezint astfel:
Elemente
Cifra de afaceri
Cheltuieli, din care:
- variabile
- fixe
Rezultatul
PR A

PR B

ntreprinderea A
1.000
800
200
600
200

600
750
1.000 200
um i
1.000

MSR A

1.000 750
25%
1.000

200
500
1.000 600
um i
1.000

MSR B

1.000 500
50%
1.000

ntreprinderea B
1.000
800
600
200
200

Din calculele efectuate mai sus se observ c ntreprinderea A este mai vulnerabil dect
ntreprinderea B. Astfel, dac de exemplu, cifra de afaceri va scdea la 700 um pentru ambele
ntreprinderi, ntreprinderea A va nregistra o pierdere n timp ce ntreprinderea B va obine
profit deoarece volumul cheltuielilor fixe este mai redus. Situaia celor dou ntreprinderi n
varianta diminurii cifrei de afaceri cu 300 um este urmtoarea:
Elemente
Cifra de afaceri
Cheltuieli, din care:
- variabile
- fixe
Rezultatul

ntreprinderea A
700
740
140
600
- 40

ntreprinderea B
700
620
420
200
+ 80

Starea de vulnerabilitate a ntreprinderii A este datorat faptului c pragul su de

rentabilitate este mult mai aproape de cifra de afaceri. Marja de siguran a lui A este mai slab
dect marja de siguran a lui B.
Metoda CVP este util n definirea politicii de pre. Aa cum am artat anterior, MCV%
reprezint raportul dintre MCV i CA i se presupune c este constant. Pentru ca ntreprinderea
s fie profitabil trebuie s se respecte ntotdeauna inegalitatea: CA*MCV% CF
Inegalitatea pune n lumin dou aspecte:

orice produs contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea

rezultatului global din momentul n care MCV devine pozitiv;

renunarea la un produs vndut sub costul su total dar peste costul su

variabil antreneaz o diminuare a rezultatului global i poate conduce chiar la
nregistrarea unei pierderi.

18

Pentru a reflecta aceast situaie lum cazul unei ntreprinderi care produce i vinde dou
produse n urmtoarele condiii:
Elemente
Produsul
1
Produsul
2

Cantitate
200

Pre de vnzare
50

100

40

Cost complet
30
45

Cost variabil
25
24

Marja asupra costului variabil este pozitiv pentru cele dou produse ns produsul 2 este
vndut sub costul su complet. Vnzarea produsului 2 apare ca neprofitabil i ntreprinderea
poate fi tentat s abandoneze acest produs. Rezultatul obinut de ntreprindere n situaia n care
vinde ambele produse este:
200 * (50 30) 100 * (40 45) 3.500

um

Dac ntreprinderea renun la produsul 2, rezultatul total va fi:

200 * [50 25 (5 21)] 200

um

n exemplul nostru, renunarea la produsul 2, vndut la un pre de vnzare mai mic dect
costul su complet, antreneaz la nivelul ntreprinderii nregistrarea unei pierderi de 200 um.
Explicaia rezid n faptul c odat abandonat produsul 2, toate cheltuielile fixe n sum total de
26 um sunt suportate de produsul 1. Din acest exemplu putem trage urmtoarea concluzie: nu
tebuie abandonat nici un produs pentru care MCV este pozitiv. Produsul 2 are o MSV
pozitiv n sum de 16 um. El contribuie la obinerea rezultatului din momentul n care preul de
vnzare depete costul variabil. Iat de ce aceast metod este util n stabilirea politicii de
pre.
Metoda cost volum profit este de asemenea, util n analiza performanei ntreprinderii,
prin ntocmirea rapoartelor de performan rezultate n urma analizei de senzitivitate
efectuate. Analiza de senzitivitate rspunde la ntrebri de genul: Care va fi rezultatul dac
producia scade cu 10% fa de nivelul prevzut? Dar dac preurile scad cu 10%? Ce impact are
asupra rezultatului creterea costului variabil unitar cu 10%? Dar creterea cheltuielilor fixe cu
10%? La toate aceste ntrebri i la multe altele vom ncerca s rspundem lund ca exemplu
cazul societii A prezentate n acest subcapitol. Analiza rezultatului la societatea A poate fi
prezentat pe baza urmtorului raport:
Indicatori
Cantitate
100 buc
Pre
10 um/buc
Cost variabil unitar
2 um/buc
Cheltuieli fixe
600 um
Cifra de afaceri
Cheltuieli variabile
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
b) global
c) procentual
Rezultatul
Pragul de rentabilitate:
a) unitar
b) global

1.000 um
200 um
8 um/buc
800 um
80%
200 um
75 buc
750 um

19

Marja de siguran:
a) absolut
b) relativ

250 um
25%

Rspusurile la ntrebrile de mai sus pot fi obinute prin ntocmirea unor rapoarte ale
performanei ntreprinderii, rapoarte care prezint de manier comparativ situaia rezultatului
nainte i dup modificarea parametrilor.
Care va fi rezultatul dac producia scade cu 10% fa de nivelul prevzut iniial?
Indicatori
Modificat
Iniial
Cantitate
90 buc
100 buc
Pre
10 um/buc
10 um/buc
Cost variabil unitar
2 um/buc
2 um/buc
Cheltuieli fixe
600 um
600 um
Cifra de afaceri
900 um
1.000 um
Cheltuieli variabile
180 um
200 um
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
8 um/buc
8 um/buc
b) global
720 um
800 um
c) procentual
80%
80%
Rezultatul
120 um
200 um
Pragul de rentabilitate:
a) unitar
75 buc
75 buc
b) global
750 um
750 um
Marja de siguran:
a) absolut
150 um
250 um
b) relativ
16,67%
25%
Se observ c diminuarea cu 10% a cantitii produse i vndute antreneaz o
diminuare a rezultatului cu 40%, de la 200 um la 120 um. Diminuarea accentuat a
rezultatului este consecina valorii mari a cheltuielilor fixe care acum trebuie acoperite
de un numr mai mic de produse. Societatea devine mai vulnerabil, deoarece acum
diminuarea cifrei de afaceri cu mai mult de 16,67% va conduce ntreprinderea la
nregistrarea unei pierderi.
Care va fi rezultatul dac preurile scad cu 10% fa de nivelul prevzut iniial?
Indicatori
Modificat
Iniial
Cantitate
100 buc
100 buc
Pre
9 um/buc
10 um/buc
Cost variabil unitar
2 um/buc
2 um/buc
Cheltuieli fixe
600 um
600 um
Cifra de afaceri
Cheltuieli variabile
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
b) global
c) procentual
Rezultatul
Pragul de rentabilitate:
a) unitar
20

900 um
200 um

1.000 um
200 um

7 um/buc
700 um
77,78%
100 um

8 um/buc
800 um
80%
200 um

85,7 buc

75 buc

b) global
857 um
750 um
Marja de siguran:
a) absolut
43 um
250 um
b) relativ
4,78%
25%
Diminuarea preului de vnzare cu 10% conduce la diminuarea rezultatului cu
50%, ntreprinderea devenind foarte vulnerabil, deoarece diminuarea cifrei de afaceri
cu doar 43 um, respectiv 4,78% conduce ntreprinderea la atingerea punctului de
echilibru. Orice diminuare n plus a cifrei de afaceri fa de marja de siguran conduce
ntreprinderea la nonperforman, n sensul nregistrrii de pierderi.
Ce impact are asupra rezultatului creterea costului variabil unitar cu 10%?
Indicatori
Modificat
Iniial
Cantitate
100 buc
100 buc
Pre
10 um/buc
10 um/buc
Cost variabil unitar
2,2 um/buc
2 um/buc
Cheltuieli fixe
600 um
600 um
Cifra de afaceri
1.000 um
1.000 um
Cheltuieli variabile
220 um
200 um
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
7,8 um/buc
8 um/buc
b) global
780 um
800 um
c) procentual
78%
80%
Rezultatul
180 um
200 um
Pragul de rentabilitate:
a) unitar
76,9 buc
75 buc
769 um
750 um
b) global
Marja de siguran:
a) absolut
231 um
250 um
b) relativ
23,1%
25%
Creterea costului variabil unitar cu 10% conduce la diminuarea rezultatului cu
acelai procent. ntreprinderea devine mai vulnerabil deoarece la aceeai cantitate de
produse vndute i acelai pre trebuie s se acopere cheltuieli variabile mai mari.
Totui, fa de celelalte situaii prezentate mai sus, impactul asupra rezultatului este cel
mai mic, n cazul diminurii costului variabil unitar.
Ce impact are asupra rezultatului creterea cheltuielilor fixe cu 10%?
Indicatori
Modificat
Iniial
Cantitate
100 buc
100 buc
Pre
10 um/buc
10 um/buc
Cost variabil unitar
2 um/buc
2 um/buc
Cheltuieli fixe
660 um
600 um
Cifra de afaceri
Cheltuieli variabile
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
b) global
c) procentual
Rezultatul
21

1.000 um
200 um

1.000 um
200 um

8 um/buc
800 um
80%
140 um

8 um/buc
800 um
80%
200 um

Pragul de rentabilitate:
a) unitar
82,5 buc
75 buc
b) global
825 um
750 um
Marja de siguran:
a) absolut
175 um
250 um
b) relativ
17,5%
25%
Creterea cheltuielilor fixe cu 10% conduce la diminuarea rezultatului cu 30%.
ntreprinderea devine mai vulnerabil deoarece diminuarea cifrei de afaceri cu doar
17,5% conduce ntreprinderea la punctul de echilibru. De asemenea diminuarea
cantitii produse sau vndute cu doar 13 buci conduce ntreprinderea la nregistrarea
unei pierderi.
Analiza senzitivitii poate fi realizat n diverse situaii, combinnd ntrebrile la care am
ncercat s gsim rspuns prin ntocmirea raportelor de performan anterioare, de exemplu: Ce
se ntmpl dac preurile scad cu 10% i producia vndut crete cu 10%? sau Care este
impactul asupra rezultatului dac preurile scad cu 10%, producia vndut crete cu 10%, costul
variabil unitar crete cu 10% i cheltuielile fixe scad cu 10%? Rspunsul la toate aceste ntrebri
i la multe altele poate fi gsit foarte uor prin ntocmirea rapoartelor de performan prezentate
anterior.
EXEMPLUL 8: Cte bilete trebuie vndute la 10 lei pentru a obine profit n urma unui
concert, tiind cnchirierea slii a costat 2.000 lei, plata cntreilor 5.000 lei i cheltuieli diverse
de gestiune 1.000 lei?
EXEMPLUL 9: Un salariat primete un salariu fix de 1.000 lei i un salariu variabil de 10%
din cifra de afaceri a articolelor vndute. Preul de vnzare al unui articol este de 10 lei iar costul
de producie variabil al unui articol este de 5 lei. Ce cantitate minim de produse trebuie s vnd
salariatul pentru a fi rentabil pentru societate?
EXEMPLUL 10: Dispunei de urmtoarele date:
preul de vnzare unitar 1.500 lei
costul variabil unitar 900 lei
cheltuieli fixe totale 120.000 lei
cantitatea fabricata si vanduta 500 bucti.
Calculai:
pragul de rentabilitate cantitativ si valoric;
marja de siguran absolut i relativ;
cantitatea pe care ar trebui s o vnd unitatea astfel nct profitul obinut s fie
280.000 lei.

22