Curs 3 și seminar

Rezolvare teme curs şi seminar 2

1.Societatea ALFA produce umbrele de soare, asamblând pânza pe un suport achiziţionat, în luna
mai a cumpărat 10.000 de pânze la 10 lei bucata şi 15.000 de suporturi la 20 lei bucata, şi a asamblat 18.000
de umbrele, costul asamblării fiind de 15 lei/bucată. Societatea deţinea la începutul perioadei 10.000
bucăţi de pânză la 8 lei bucata şi 5.000 bucăţi de suporturi la 15 lei bucata, în evaluarea stocurilor se
aplică costul mediu ponderat. Societatea a vândut în cursul lunii 16.000 de umbrele la preţul de 60
lei/bucată, comisionul vânzătorului fiind de 7,25 lei/bucată.
Determinaţi costul de producţie şi costul complet al unei umbrele. Care este rezultatul perioadei?

D Pânză C
SI 10.000 buc. X 8 lei/buc. = 80.000 lei
Achiziţie 10.000 buc. x 10 lei/buc. = 100.000 lei

D____________________Suport__________________c
SI 5.000 buc. X 15 lei/buc. = 75.000 lei
Achiziţie 15.000 buc. x 20 lei/buc. = 300.000 lei
CMP pânză = (10.000 buc. x 8 lei/buc. )+ 10.000 buc. x 10 lei/buc.) / 20.000 buc. = 9 lei/buc.
CMP suport = (5.000 buc. x 15 lei/buc.) + 15.000 buc. x 20 lei/buc.) / 20.000 buc. = 18,75 lei/buc.
• Pânză umbrelă = 18.000 buc. x 9 lei/buc. =162.000 lei
+ Suport umbrelă = 18.000 buc. x 18,75 lei/buc. =337.500 lei
+ Cost prelucrare = 18.000 buc. x 15 lei/buc. =270.000 lei
= Cost de producţie 769.500 lei
Cost unitar = 769.500 lei / 18.000 umbrele = 42,75 lei/umbrelă
Cost complet = 769.500 lei + (16.000 umbrele x 7,25 lei/umbrelă) = 885.500 lei
Rezultat = Venituri - Cheltuieli = 16.000 umbrele x (60 lei/umbrelă -7,25 lei/umbrelă) –(16.000
umbrele x 42,75 lei/umbrelă) = 160.000 lei
2.O societatea produce 2 produse A şi B. Costurile directe de producţie sunt de 10.800 lei, din
care fixe 2.160 lei. Folosind salariile directe in val. de 5.400 lei, din care aferente prod. A=1.800 lei ca
baza de referinţă.
Determinaţi costurile indirecte repartizate celor 2 produse in condiţiile în care gradul de
activitate este de 80% şi precizati formula contabilă corespunzatoare.
Rezolvare: 1. CI=CD-CF, CI= 10.800lei-2.160X(1-80%)lei=10.368lei
Se va calcula indicele de repartizare al chelt. sal. K=10.368/5400=1.92
si rezulta
CIA=1.92X1.800lei=3.456lei;
CIB=10.368-3.456=6.912lei (se verifica 3.456+9.612=10.368)

2. Colectarea cheltuielilor: 923 = 901 10.368;

3. Repartizarea ch.indirecte: % = 923 10.368

921A 3.456

921B 6.912

1
 Cheltuielile indirecte. Tratamente specifice
Concepte cheie:
 Cheltuieli indirecte: reprezintă cheltuielile care nu pot fi alocate de la început unui
anumit purtător de cost (produs, lucrare, serviciu);
 Repartizarea secundară: reprezintă repartizarea cheltuielilor aferente unui sector
auxiliar asupra altor secţii, sectoare, departamente;
 Absorbţia cheltuielilor indirecte: este procesul prin care cheltuielile indirecte din cadrul
unui departament sunt alocate unui purtător de cost;

Cheltuieli directe & cheltuieli indirecte

Distincţia majoră dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este dată de modul lor de
repartizare asupra purtătorului de cost; deoarece, cele directe nu tranzitează calculaţia costurilor
pe locuri de costuri (centre de analiză1).

Figura nr. 3.1. Distincția între cheltuielile directe și cheltuielile indirecte

(Sursa: Farcaș D.M. – p.151)
Distincţia dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este şi funcţie de costurile căutate. Baza
de referinţă a noţiunilor de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte nu este în toate cazurile aceeaşi,
putând diferi chiar în cadrul aceleaşi întreprinderi; ea poate fi una la nivelul purtătorilor de cost
intermediari şi alta la nivelul purtătorilor de cost finali.
De reţinut!
Purtătorul de cost- obiectul de cost - reprezintă activitatea pentru care se doreşte
determinarea distinctă a costului, iar modul în care cheltuielile sunt alocate unui obiect de cost are
rolul de a ajuta în fundamentarea procesului decizional cu privire la rentabilitatea fiecăruia în parte.
Exemple de obiecte de cost: produs, lucrare, serviciu, program, departament, atelier de producţie
Purtătorii de costuri în contabilitate şi calculaţia costurilor îndeplinesc următoarele roluri:
 de a măsura şi controla volumul de activitate desfăşurat de întreprindere;
 de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe purtător de
cost.
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate se adoptă şi metoda de calculaţie care are
ca obiect determinarea costului pe purtător de cost.
Calculația costurilor pe purtători de costuri reprezintă pivotul calculației costurilor. Principiul
care guvernează o astfel de calculație este cel al ocazionării. Trebuie răspuns la intrebarea: Pentru ce
au fost efectuate costurile ?.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în
purtători finali şi purtători intermediari.
Majoritatea entităţilor îşi organizează calculaţia costurilor pe purtători de costuri,
corespunzator specificului şi caracteristicilor tehnologice. Există mai multe categorii de purtători de
costuri:
a) În funcţie de gradul de finisare al producţiei, se face distincţie între producţia terminată si
cea neterminată, purtătorul de cost constituindu-l fie produsul finit, fie semifabricatul ;
b) Particularităţile tehnice de fabricatie, respectiv natura productiei şi etapele în care se
realizează produsul, determină urmatoarele categorii de purtător de cost :

1
Centrele de analiză sunt locuri sau zone de cheltuieli cu rol intermediar în determinarea și delimitarea
costurilor, deoarece, în final, cheltuielile se delimitează pe purtătorii de cheltuieli care le-au generat, fie direct –
prin afectarea lor în momentul în care ele apar (cazul cheltuielilor directe), fie indirect – prin repartizare pe bază
de calcule convenționale efectuate la sfârșitul perioadei de gestiune (cazul cheltuielilor indirecte)

2
 -în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o succesiune de faze sau
stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate fi produsul obţinut într-o fază de fabricaţie ;
-în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse independente, de
exemplu: piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii, purtătorul de cost îl constituie
aceste produse
-dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost il constituie
produsul asamblat ;
-în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse
principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost il constituie produsele cuplate .
c) In funcţie de conţinutul material concret al producţiei, ca rezultat al proceselor de
fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul material, respectiv cel finit, sau
produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul ;
d) In functie de destinaţia pe care o capătă rezultatele producţiei, purtătorii de cost pot fi
produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern ;
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei, în acest scop
se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate de calculaţie. Unități de măsură
convenționale – se folosesc în cazul în care producția nu este perfect omogenă, în special când
produsele obținute prezintă deosebiri esențiale unele de altele, dar sunt legate prin tehnologii și mod
de organizare de aceleași cheltuieli de producție.
Unitățile se structurează în: unități tehnice și cifre de echivalență.
Cifrele de echivalență se obțin prin calcul: se alege un parametru comun tuturor produselor a
cărui mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentativ produs sau cel
considerat ca bază de calcul. Se obțin astfel, diferiți coeficienți care se folosesc pentru omogenizarea
calculatorie a producției2.
De exemplu, consum de materii prime, timpul de funcționare a utilajelor
Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar
al fiecărui produs.

Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este strâns legată şi de sistemul de informare
. De exemplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dacă întreprinderea nu
utilizează bonuri de lucru, iar cheltuielile cu electricitatea pot fi parţial considerate ca şi cheltuieli
directe dacă echipăm fiecare maşină cu un contor.
Calculul costului implică dimensionarea acelor cheltuieli care intră în componenţa acestuia, în
funcţie de sfera de cuprindere. Deoarece cheltuielile directe sunt legate de obiectul calculaţiei, se
impune abordarea mai largă şi de detaliu a cheltuielilor indirecte.
Tratarea cheltuielilor indirecte implică lămurirea mai multor aspecte şi anume:
a) stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli şi calculul costului
corespunzător fiecărei structuri;
b) absorbţia3 cheltuielilor indirecte în costul obiectelor de calculaţie.
a) Stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli derivă din particularităţile
de producţie şi funcţionale specifice fiecărei entităţi. Ca urmare se pot constitui secţii sau centre de
producţie în funcţie de modul de derulare a procesului de producţie şi de obiectivele urmărite. Secţiile
sau centrele pot fi:
principale
auxiliare (service);
centrele de cost sau de analiză.
Secţiile sau centrele principale au un rol determinant în fabricarea produselor sau
prestarea serviciilor. Aceste structuri pot fi detaliate în ateliere, locuri de muncă, etc. Tot în
categoria centrelor principale se includ şi compartimentele funcţionale: administraţie, desfacere
etc., considerate în afara producţiei.
Secţiile sau centrele auxiliare sunt prestatoare de servicii în favoarea centrelor principale sau
a altor centre auxiliare (deci, nu contribuie direct la obţinerea produselor finite, ci indirect, prin
2
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. –op.cit., p.40-41
3
Absorbție în costuri = imputarea în cost a părții din cheltuielile indirecte aferente unui P,L,S

3
serviciile prestate celorlalte departamente). În această categorie se includ: atelierul de întreţinere şi
reparaţii; serviciul de transporturi; centrala electrică; centrala de apă, abur etc.
Costul centrelor auxiliare (CA) trebuie repartizat asupra centrelor principale (CP) înainte de a
calcula costul complet.
Practic, trebuie urmate următoarele etape:

Exemplul 1
Societatea Alfa are 2 centre auxiliare și 3 centre principale; costurile acestora se prezintă
astfel:

Centrul de întreţinere a prestat lucrări timp 6 000 ore, din care 1.200 ore pentru centrul de Transport,
1.400 ore pentru Atelierul A, 2.500 ore pentru Atelierul B și restul pentru Distribuţie. La centrul de
transport s-au parcurs 200.000 km, din care 12.500 km pentru centrul de întreţinere, 17.500 km pentru
Atelierul A, 24.000 km pentru Atelierul B și restul pentru Distribuţie.
Prestaţiile centrului de întreţinere se măsoară în ore, iar costul unei ore prestate este X.
Prestaţiile centrului de transport se măsoară în km, iar costul unui km prestat este Y.
Deoarece în centrul de Întreţinere au fost prestate 6.000 ore, costul total al centrului este
6.000 x X.
În același timp, costul total este format din costul departamentului (25.000 u.m.) plus prestaţiile
primite de la centrul Transport (12.500 x Y). Similar, în centrul de transport au fost parcurși 200.000
km, costul total al centrului este 200.000 x Y. În același timp, costul total este format din costul
departamentului (74.000 u.m.) plus prestaţiile primite de la centrul Transport (1.200 x X).
Prin urmare, sistemul de ecuaţii este următorul:
6.000 x X = 25.000 + 12.500 x Y
200.000 x Y = 74.000 + 1.200 x X,
de unde X = 5 u.m./oră, deci costurile centrului de întreţinere: 6.000 x 5 = 30.000 u.m.
și Y= 0,4 u.m./km., deci costurile centrului de transport: 200.000 x 0,4 = 80.000 u.m.
Situaţia privind repartizarea costurilor centrelor auxiliare se prezintă astfel:

Centrele de analiză – reprezintă acele structuri la nivelul cărora se colectează cheltuielile

care vor forma costurile indirecte. Centrele de analiză pot fi implementate din perspectiva sarcinii,

4
activităţii sau funcţiei economice pe care o deservesc, sau din perspectiva responsabilităţii exercitate.
În acest sens, se disting centrele de responsabilitate care reprezintă un departament sau o funcţie din
organigrama entităţii economice a cărei performanţă şi rentabilitatea economică este în
responsabilitatea unui anumit manager de la un anumit nivel ierarhic.
Din punct de vedere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre de cost,
de profit, centre de venit, centre de investiții .
Centrele de cost sunt acele diviziuni ale unei întreprinderi care determină numai cheltuieli
(costuri) locurile de muncă funcţională sau, o subdiviziune organizatorică care-şi desfăşoară
activitatea de suport pentru centrele de profit - generează din punct de vedere financiar numai costuri
.
În crearea unei rețele a centrelor de cost, trebuie stabilită o ierarhie a centrelor de cost, iar
fiecare nou centru de cost creat trebuie atribuit unui grup de centre de cost, conform ierarhiei stabilite.
Exemple de centre de cost:Departamentul Marketing poate reprezenta un grup de centre de
cost, iar în cadrul acestuia se poate regăsi un subgrup de centre de cost – Promovare și publicitate, cu
următoarele centre de cost:
 promovarea pe canalele mass-media - centru de cost;
 promovarea prin panouri publicitare – centru de cost;
 promovarea prin flyere publicitare – centru de cost;
 promovarea la târguri și expoziții interne – centru de cost;
 promovarea la târguri și expoziții externe – centru de cost.
Un centru principal, mai puţin frecvent în România, îl constituie centrul de aprovizionare,
care regrupează toate cheltuielile referitoare la funcţia de aprovizionare.
Centrele de venit reprezintă centre de colectare a veniturilor la nivelul unor unități
organizaționale.
Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entităţii în care se realizează
activitatea propriu-zisă - locurile de muncă operaţionale. Centrul de profit este veriga organizatorică
unde se poate calcula profit ca diferenţă între venituri şi cheltuieli (exemplu concret fiind cel al
secţiilor de bază). Mai poate fi definit ca o subdiviziune operaţională care-şi desfăşoară activitatea
prin atragerea de resurse, generatoare de venituri.

Centrele de investiții sunt similare centrelor de profit, cu precizarea că includ suplimentar și

responsabilități de urmărire a modului de investire a capitalului și posibilitatea de finanțare, iar
performanța acestuia se măsoară prin analize ale raportului cost-beneficiu în scopul determinării
rentabilității investițiilor.
MANAGER

Centre de responsabilitate

Centre de profit Centre de costuri

Serviciile funcţionale
Secţii principale de producţie (locuri operaţionale) (Aprovizionare, Producţie,
Secţii auxiliare (centrala termică, centrala de apă) Contabilitate, Salarizare etc.)

Figura nr. 3.2. Delimitarea centrelor de responsabilitate în centre de profit şi costuri. 4

Centrele de responsabilitate se constituie în secţiile de bază, auxiliare, de service şi în cadrul
compartimentelor funcţionale.

4
Sorin Briciu, op cit., pag. 171;

5
Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se stabileşte prin statutul sau contractul de
constituire, după efectuarea analizelor, studiilor şi luarea deciziilor de configurare a structurii
organizatorice.
Centrul de responsabilitate este o structură complexă care îşi poate fixa obiective multiple, în
funcţie de strategia organizaţiei din care face parte.
De fapt, centrele sunt create pe structura funcţiilor recunoscute: aprovizionare, producţie,
desfacere. Din acest motiv, costul centrelor şi deci al funcţiilor intră în componenţa costurilor
determinate şi anume:
cost de achiziţie;
cost de producţie;
cost în afara producţiei;
cost complet.

De reţinut!
Regruparea cheltuielilor pe secţii, centre, compartimente presupune localizarea pe această
structură a cheltuielilor după natură, cunoscută sub denumirea de repartizare primară. Cheltuielile
centrelor pot fi afectate sau repartizate.
Afectarea presupune localizarea directă a cheltuielilor la o structură generatoare. Ex:
materiale consumabile, furnituri, salarii, amortizări, servicii terţi etc.
Repartizarea presupune determinarea părţii de cheltuieli aferentă fiecărei structuri. Ex:
consumul de energie electrică în cazul existenţei unui contor general, cheltuielile de asigurare etc. În
urma identificării şi calculării fiecărei cheltuieli se determină costul centrelor, care urmează a fi
repartizat şi apoi imputat costului produselor, lucrărilor sau serviciilor.

b) Absorbţia cheltuielilor indirecte către costul obiectelor de calculaţie presupune rezolvarea

următoarelor probleme:
prestaţiile reciproce dintre centrele (secţiile) auxiliare;
prestaţiile către centrele principale;
calculul ratei de absorbţie a cheltuielilor indirecte (coeficientul de repartizare);
determinarea sumei alocate prin repartizare costului obiectului de calculaţie.
Absorbţia în cost reprezintă determinarea părţii din cheltuielile indirecte aferente unui
produs sau serviciu pe baza unei rate sau coeficient. Relaţia de calcul a ratei sau coeficientului de
absorbţie a cheltuielilor indirecte ( RAI) este:
RAI =Total chelt. indirecte centru de cost / Total bază de absorbţie în nr. unităţi sau valoare
Observație: Bazele de absorbție/repartizare pot fi: cantitative (ore manoperă directă, ore
funcționare utilaje, cantitatea materiilor prime consumate) și valorice (total salarii directe, total
materiale directe consumate, total cost primar)
Exemplul 2
Pentru un centru de cost, se consideră elementele:
a) total cheltuieli indirecte 480.000 um
b) număr ore manoperă directă 1.600 h
c) total salarii directe 128.000 um
d) total materiale directe 240.000 um
e) total ore maşină 2.400 h
f) număr produse 90 unităţi
Să se calculeze rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte (RAI):
a) RAI = 480 000 u.m./1 600 h = 300 u.m./h cheltuieli indirecte pe 1 h manoperă
b) RAI = 480 000 u.m./128 000 u.m. = 3,75 cheltuieli indirecte pe o u.m. din salariile directe
c) RAI = 480 000/240 000 u.m. = 2 u.m. cheltuieli indirecte pe1 u.m. materiale directe
d) RAI= 480 000/2 400 h = 200 u.m. cheltuieli indirecte pe 1 h maşini
e) RAI = 480 000/368 000 u.m. = 1,3 cheltuieli indirecte la 1 u.m. cost primar
f) RAI = 480 000/90 = 5 333,3 u.m. cheltuieli pe unitatea de produs
Se pune problema alegerii RAI celei mai bună pentru o absorbţie corectă a cheltuielilor.
Menţinând datele exemplului precedent se completează cu informaţiile:

6
 Cost unitar produs X
Materii prime folosite 1.840 um
Salarii directe 2.200 um
Ore manoperă directă 24 h
Ore maşină 34 h
Considerând că s-a ales ca bază de alocare ore manoperă directa, ca metodă considerata cât
mai apropiată de realitate, costul unitar va fi:
Cost unitar produs X:
Materii prime folosite 1 840 u.m.
Salarii directe 2 200 u.m.
Cost primar 4 040 u.m.
Cheltuieli indirecte
(24 h x 300 u.m./h) 7 200 u.m.
Cost total 11 240 u.m.
Se poate întocmi o situaţie comparativă, prin utilizarea tuturor bazelor de absorbţie
prezentate:
Baza de Ore Salarii Materiale Cost Ore maşină Cost unitar
absorbţie manoperă directe directe primar
directă
RAI 300 u.m./h 375% din 200% din 130% din 200 5333u.m./
salarii materiale costul u.m./h h
primar
Cost unitar X 24 h 2200u.m. 1840 u.m. 4040 u.m. 34 h 1u
salarii materiale
Calcul 24 x 300 3,75 x 2 x 1840 1.3 x 200 x 34 5333 x 1
2200 4040
Chelt.indirec 7 200 8 250 3 680 5 252 6 800 5 333
te absorbite
de costul
unitar al
produsului X

Concluzii
1. În practică, se utilizează numai una din bazele prezentate, aleasă în funcţie de corelaţia
cauză-efect;
2. Diferitele baze pot produce variaţii mari ale cheltuielilor absorbite în cost (3 680 – 8 250);
3. Se alege baza care asigură calculul unui cost real sau cel mai aproape de realitate.
Problema este pe care le consider reale în raport cu obiectivul stabilit.
Alegerea bazei de absorţie constituie un acord comun al responsabililor implicaţi. S-a
constatat că metodele bazate pe timp, ore manoperă, maşină şi salarii directe) sunt cele care reflectă
mai corect relaţia cost a centrului – cu incidenţă asupra cheltuielilor indirecte.
Absorbţia cheltuielilor în afara producţiei
Cheltuielile în afara producţiei sunt componente ale costului complet şi sunt absorbite într-un
fel sau altul de contul de profit şi pierdere. Ele includ: cheltuieli de vânzare şi marketing, cheltuieli de
dezvoltare, cheltuieli de distribuţie, cheltuieli administrative.
Repartizarea acestora este de cele mai multe ori arbitrară, alegererea metodei nefiind atât de
importantă decât în cazul calculării preţului pornind de la zero.
Bazele de repartizare pentru cheltuielile din afara producţiei sunt prezentate în următorul
tabel:
Tipuri de cheltuieli Baza de repartizare
(absorbţie)
Vânzări şi marketing Vânzări sau costul de producţie
dezvoltare Cost de producţie

7
 Costul conversiei
Valoare adăugată
distribuţie Cost producţie
Vânzări
administraţie Cost producţie
Cost conversie
Valoare adăugată

De reţinut!
Costul conversiei = Cost producţie – Cost materiale directe
Valoarea adăugată = valoarea vânzărilor – costul materialelor şi serviciilor achiziţionate
sau costul conversiei + Profitul
Concluzie
În prezent, în condițiile unor programe de producție complexe și diferențiate, a desfășurării
unor active neomogene la nivelul entităților, este practic exclus ca, în conformitate cu principiul
cauzalității, felurile de costuri să fie repartizate și decontate de la început pe purtători de costuri.
De aceea, calculația pe structuri organizatorice, își are deplina justificare în practica
entităților.

Rezumat
1.Costul include cheltuieli directe și indirecte;
2. Cheltuielile directe sunt alocate centrelor de cost și obiectelor de calculație;
3. Cheltuielile indirecte nu pot fi alocate obiectului de calculație- costului;
4. Cheltuielile indirecte se repartizează și se absorb de către cost;
5. Noțiunile direct-indirect pot fi tratate prin raportare la locul de cheltuieli și la purtătorul
de costuri.
Am văzut că fiecare compartiment de cheltuieli indirecte este numit “centru de analiză”, iar
criteriul de repartiţie poate avea diferite denumiri: “bază de repartiţie”, “unitate de calculaţie” etc.
Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să rezolve următoarele probleme
distincte pentru fiecare centru de analiză în parte:
a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru de analiză în parte
(deci repartiția primară). alocarea sau/şi repartizarea cheltuielilor după natură pe destinaţii, centre,
secţii,compartimente.
b) decontarea reciprocă a cheltuielilor între centrele auxiliare , precum şi între acestea şi
centrele principale (aşa numita repartiţie secundară);
c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producţie principale asupra produselor, lucrărilor sau
serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau “ repartiţia finală”).
Afectarea unei cheltuieli în momentul efectuării ei unui anumit centru de analiză (repartiţia
primară) se poate face fie:
(i) pe baza unei unităţi de măsură fizice (kilogram, litru, ora de manoperă etc.); (ii) pe baza unei chei
de repartiţie (suprafaţa ocupată, puterea instalată etc.); (iii) pe baza documentelor justificative care
atestă angajarea fiecărui element de cheltuieli şi pentru care se poate stabili o legătură cauzală cu un
centru de analiză determinat.
Repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv principal decontarea
cheltuielilor centrelor auxiliare către cele principale, de regulă în funcţie de costurile reale ale
prestaţiilor furnizate. Prin definiţie, centrele auxiliare trebuie să fie “golite” de conţinutul lor la
sfârşitul repartiţiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel în costurile centrelor
principale, prin mijlocirea indirectă a unităţilor de calculaţie. Deoarece obiectul de activitate a
centrelor principale poate fi exprimat printr-o unitate de calculaţie omogenă, aceasta joacă rolul de
criteriu de repartizare finală a cheltuielilor acestor centre pe purtători de costuri.
Costurile anumitor centre, numite “centre de structură” (este cazul în special a “centrului
de administraţie”) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor vândute. În această
situaţie există deci opţiunea de a nu trece cheltuielile administrative, la fel ca şi cheltuielile de
distribuţie, prin costurile de producţie.

8
 Exemplul 3. Dacă într-o întreprindere există două centre principale (CP1 şi CP2) şi trei centre
auxiliare (CA 1, CA 2 şi CA3) de analiză, tabloul repartiţiei cheltuielilor indirecte ar putea arăta
astfel:

Repartiţia primară asigură transferarea cheltuielilor indirecte pe fiecare centru de analiză

generator de astfel de cheltuieli. În faza de repartiţie secundară, CA1 îşi decontează o parte (t1a + t1b)
a cheltuielilor sale totale T1 către celelalte două centre auxiliare beneficiare ale serviciilor sale, iar
cealaltă parte a acestor cheltuieli (T1-t1a-t1b) către centrele principale. Tot în această fază , CA2 şi
CA3 îşi transferă şi ele costurile lor totale (inclusiv cele preluate de la CA 1) către centrele principale.
Urmare a repartiţiei secundare, centrele principale au preluat în rubrica “Total secundar”
întreaga sumă a cheltuielilor indirecte (T6+T7), fapt care permite determinarea costurilor lor indirecte
pe unităţi de calculaţie : Cu1 = T6 : N1, respectiv Cu 2 = T 7 : N2.
Exemplul de mai sus a avut drept scop de a ne prezenta un model de repartizare a
cheltuielilor indirecte între centrele de analiză. El nu şi-a propus să ne spună însă nimic despre
modul cum sunt afectate aceste cheltuieli pe aceste centre sau cum pot fi ele imputate pe produse.
Procedeul supli mentării vine să dea unul din răspunsurile posibile în acest sens.
Reamintim faptul că în forma sa clasică, procedeul presupune alegerea unei baze (criteriu,
cheie) de repartizare, urmată de calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor
de repartizat la baza aleasă şi apoi calculul cotei de repartizat ce revine fiecărui purtător de costuri. În
funcţie de situaţia concretă, suplimentarea se poate realiza cu coeficient unic sau global (un singur
coeficient de suplimentare), cu coeficienţi diferenţiaţi (coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la
alta), sau cu coeficienţi selectivi

Studiu de caz 1
Considerăm trei produse, A, B şi C care sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie.
Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 000 lei. Se pune
problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege ca bază
(criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a fiecărui
produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare
produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:
Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

1. Cheltuieli cu întreţinerea şi 40.000 50.000 30.000 120.000
funcţionarea utilajelor (CIFU)

9
2. Baza de repartizare (nr. ore de
funcţionare) - total, 6.500 8.500 5.000 20.000
din care pe produse:
- produsul A 2.500 3.600 1.400 7.500
- produsul B 2.000 - 3.600 5.600
- produsul C 2.000 4.900 - 6.900

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:

Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538;

Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823;
Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor aferente fiecărui produs în parte:
- pentru secţia 1:
- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.384,5 lei
- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307,6 lei
- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307,6 lei
Total = 40.000 lei
- pentru secţia 2:
- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 20 588,05 lei
- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.823,27 lei
Total = 50.000 lei
- pentru secţia 3:
- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 lei
- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 lei
Total = 30.000 lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.

Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

Produsul A 15.384,5 20 588,05 8.400 44.372,55
Produsul B 12.307,6 - 21.600 33.907,6
Produsul C 12.307,6 28.823,27 - 41.130,87
Total 40.000 50.000 30.000 120.000

Un modelul clasic de calculaţie a costurilor şi rezultatelor, în cazul grupării lor în directe şi indirecte,
este următorul:
CCj = ChDj + %ChIj + %ChAj + %ChDj Rj = PVj - CCj
unde: CCj = costul complet al purtătorului de valoare j;
ChDj = cheltuieli directe aferente purtătorului de valoare j;
%ChIj = cota de cheltuieli indirecte de producţie repartizată purtătorului de valoare j;
%ChAj = cota de cheltuieli de administraţie repartizată purtătorului de valoare j;
%Ch Dj = cota de cheltuieli de desfacere repartizată purtătorului de valoare j;
Rj = rezultatul purtătorului de valoare j; PVj = preţul de vânzare al purtătorului de valoare j;
Un astfel de model este pus în evidenţă, într-o abordare clasică a cheltuielilor pe articole de
calculaţie,cu ajutorul schemei prezentate la clasificarea costurilor în capitolul precedent.

Prestații și decontări interne. Problematica producției în curs

La sfârşitul unei perioade de gestiune, o parte a produselor este finisată şi o parte, partial
finisată, aflându-se într-un anumit stadiu de execuţie.
Toate cheltuielile angajate urmează a fi departajate între cele două categorii de produse.
Producţia în curs de execuţie cuprinde materiale, salarii şi cheltuieli indirecte.
În ce proporţie se regăsesc în costul produselor în curs ?

10
 Răspunsul la întrebare este metoda echivalenţei. În esenţă, ea presupune
conversia/transformarea producţiei în curs în unităţi echivalente de produse terminate.
Pentru aplicare, este necesar determinarea procentului în care diversele elemente de producţie
în curs pot fi echivalate cu producţia terminată. De cele mai multe ori este dificil de determinat gradul
de completitudine şi orice greseală afectează valoarea stocului.
Calculul unităţilor de echivalenţă se face după relaţia:
UE = nr.de unităţi în curs x % de completitudine/finisare
Evaluarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, presupune:
a) calculul producţiei în unităţi echivalente (convenţionale) – Qconv
Qconv = cantitate fizică produse finite + cantitate producţie neterminată x grad de
finisare
b) determinarea costului pe articole de calculaţie/pe unitatea de producţie convenţională
grad de finisare Cconv (materiale, salarii, cheltuieli indirecte);

): Total costuri de prod.

Cconv = Qconv

Total costuri de producţie = costul producţiei neterminate de la începutul perioadei + cheltuielile

perioadei
c) evaluarea produselor finite şi în curs de execuţie

Producţia neterminată la finele perioadei = Cconv x cantitate producţie neterminată la finele

perioadei x grad de finisare
Varianta asigură cunoaşterea modului în care volumul vânzărilor influenţează costurile
dublu indirecte (CGA şi CD).

Oricare ar fi metoda utilizată, evaluarea producţiei neterminate este adesea delicată, iar
problemele practice pe care ea le ridică riscă să antreneze costuri suplimentare legate de colectarea
informaţiilor.

Aplicaţii
1.Pentru luna octombrie ex.N, se cunosc următoarele date:
Producţia lansată în fabricaţie = 10 000 u.m.;
Producţia neterminată la sfârşitul lunii = 900 u;
Consumuri estimate pentru producţia în curs 2/3;
Costul perioadei = 48 500 u.m.
Se cere: calculul costului produselor terminate şi în curs de execuţie
Rezolvare
a) calculul unităţilor echivalente

Cantitat Proporţia de Unităţi

e finalizare echivalente
Produse 9 100 1 9 100
terminate
Produse în curs 900 2/3 600
9 700
b) stabilirea costului unităţii de echivalenţă
Cuc = 48 500/9 700 = 5 u..m./u.c
c) stabilirea costurilor

Unităţi de Cost u.m.

echivalenţă
Produse finite 9 100 x 5 45 500

11
 Produse în curs 600 x 5 3 000
48 500

2.Dispuneți de următoarele date: o întreprindere fabrică un singur produs. La sfârșitul lunii s-a
constatat că s-au fabricat 1 000 unități de produse finite, 300 unități produse în curs de execuție,
cu un grad de finisare de 60%. La începutul lunii, se aflau în stoc 100 unități produse în curs de
execuție care au fost evaluate la costul total de 9 000 lei. Cheltuielile totale înregistrate în
cursul lunii de referință au fost de 173 000 lei. Care este costul unitar al producției în curs
de execuție ?
Rezolvare:
a)Exprimarea producţiei fabricate (finită şi neterminată) în unităţi convenţionale )Qconv)
Qconv = (1000 unit.produse finite + 300 buc.produse neterminate) x 60% grad de finisare =
1 180 buc.
b)Determinarea costului de producţie pe unitatea de producţie convenţională;
Cconv = Total costuri de producţie/Qconv.
Total costuri de producţie = 9000 lei costul producţiei neterminate la începutul perioadei + 173 000 lei
cheltuielile perioadei = 182 000 lei
Cconv = 182 000/1 180 buc = 154,24 lei/buc
c)Evaluarea producţiei în curs de execuţie
Producţia neterminată la sfârşitul perioadei = (154,24 lei/buc x 300 buc.) x 60% grad de finisare =
27 763,2 lei
d)Cost unitar producţie în curs de execuţie: Cu = 27 763,2/300 buc = 92,5 lei/buc = 93 lei/buc
3. Dispuneţi de următoarele date: la o întreprindere se produc două produse A şi B.
Cheltuielile directe ale acestora sunt de: pentru produsul A 10 000 lei şi pentru produsul B 20 000 lei.
Produsul A se fabrică numai în secţia 1, iar produsul B în secţiile 1 şi 2. Cheltuielile secţiei 1 sunt de
7 500 lei, iar cele ale secţiei 2 de 7 000 lei. Cheltuielile generale ale întreprinderii sunt de 500 lei. La
produsul A, costul producţiei neterminate la începutul perioadei este de 900 lei, iar la sfârşitul
perioadei este de 200 lei. La produsul B, costul producţiei neterminate la sfârşitul perioadei este de
500 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor secţiei o reprezintă cheltuielile directe. Care este costul de
producţie aferent produsului finit A, respectiv B?
Rezolvare:
Costul de producţie aferent unui produs finit se calculează după relaţia:
Costul producţiei neterminate la începutul perioadei
+ Cheltuieli directe
+ Cheltuieli indirecte repartizate
-Costul producţiei neterminate la sfârşitul perioadei
Cost de producţie
Secţia 1 Secţia2
A -
B B
Total cheltuieli 7 500 lei Total cheltuieli 7 000 lei
a)Repartizarea cheltuielilor indirecte ale secţiei 1
K = 7 500/10 000 + 20 000 = 0,25
Cheltuielile indirecte repartizate pentru A = 0,25 x 10 000 = 2 500 lei
Cheltuielile indirecte repartizate pentru B = 0,25 x 20 000 = 5 000 lei
b)Cheltuielile secţiei 2, de 7 000 lei vor fi repartizate integral produsului B.
Deci, cheltuieli indirecte asupra produsului B = 5 000 + 7 000 = 12 000 lei
c)Calculul costului de producţie pe produs:
A B
Costul producţiei neterminate +900

12
 La începutul perioadei
+chelt.directe 10 000 +chelt.directe 20 000
+chelt.indirecte repartizate 2 500 +chelt.indirecte repartizate 12 000
-costul producţiei neterminate - 200 -costul producţiei -5 000
La sfârşitul perioadei Neterminate la sfârşitul perioadei

Cost de producţie 13 200 cost de producţie 31 500

Prestaţii şi decontari interne*

Între centrele de responsabilitate pot să apară sau nu fluxuri de activităţi, urmare a realizării
de bunuri, lucrări sau servicii destinate consumului intern. În cazul în care există astfel de fluxuri - le
vom numi prestaţii (realizări) interne - acestea vor genera decontări (transmitere sau primire) interne
de costuri între centrele în cauză.
Principala problemă pe care o ridică decontările interne între aceste centre de responsabilităţi
este costul sau preţul la care se fac cesiunile interne 5. Aceste “încasări sau plăţi fictive” au
repercursiuni asupra rezultatelor economico-financiare ale centrelor în cauză.
Tranzacţiile între centrele de responsabilitate ale unei entităţi se pot efectua utilizând mai
multe metode de determinare a preţului: metoda preţului pieţei, metoda preţului de revânzare, metoda
cost -plus, metoda costului complet, alte metode.
Evaluarea şi decontarea “prestaţiilor interne” depinde de natura fluxului de activităţi (acest
flux putând fi de tip “unilateral” sau de tip “reciproc”), dar şi de procedeele prevăzute a fi folosite în
acest scop. În cazul “prestaţiilor unilaterale” lucrurile par mai simple, decontarea costului unui
centru se face asupra costului centrului următor pe lanţ (deci asupra costului centrului primitor),
utilizând pentru aceasta o anumită cheie de repartizare . În cazul “prestaţiilor reciproce” însă, apare
un cerc vicios ca urmare a transmiterii costurilor între centre ce –şi livrează reciproc produse, lucrări
şi servicii pentru nevoile lor de producţie. Acest cerc vicios poate fi desfăcut prin utilizarea
următoarele procedee de decontare:
a) elaborarea calculaţiilor fiecărui produs fără a ţine seama de prestaţiile reciproce;
b) prestaţiile reciproce se decontează la un preţ prestabilit (costul efectiv al perioadei
precedente sau costul planificat). Procedeul se aplică doar la secţii cu producţie omogenă;
c) procedeul calculelor iterative;
d) procedeul algebric.
5
Preţul de cesiune internă = preţurile care evaluează prestaţiile interne între centrele de responsabilitate
„vânzător” şi centrele de responsabilitate „cumpărător”.Acesta trebuie să permită motivarea indivizilor şi
controlul performanţelor lor. Un centru de profit poate primi o parte din aprovizionări de la centrele aceleiaşi
întreprinderi. Totodată, el poate cesiona o parte din producţia sa, altor centre din ntreprindere. Determinarea
profitului (sau a costului) la nivelul centrelor presupune o evaluare a acestor prestaţii interne, evaluare care se
face pe baza preţurilor de cesiune internă.
Regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal următoarele trei aspecte:
- alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător. Centrul cumpărător va fi obligat să se
aprovizioneze din interiorul întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema preţurilor
cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar
concurenţa externă va calma pretenţiile absurde ale furnizorilor interni;
-fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător. Un preţ de cesiune internă bine determinat permite
măsurarea corectă a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor optime pentru
întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor
interne trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie inteligibil şi trebuie
să se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi;
- stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două centre de responsabilitate. În stabilirea unui
sistem de preţuri de cesiune internă, direcţia va încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în
ansamblul său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care
să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii. Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât
mai ridicată, întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de producţie. În acelaşi timp,
sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice
aferente fiecărui centru de responsabilitate.

13
 Temă
1.Studiu de caz:
Înainte de închiderea contabilităţii analitice a lunii februarie, managerul
firmei Mobila SRL se întreabă asupra cheltuielilor pe care trebuie să le reţină şi asupra manierei de a
încorpora unele din acestea în costuri. Daţi soluţii adecvate la următoarelor probleme ce îl preocupă
în mod deosebit pe manager:
1. În data de 5 februarie, un incendiu a distrus depozitul de materii prime a cărui valoare netă
contabilă se ridică la 215 mii euro. După investigaţii, societatea de asigurări a plătit firmei suma de
182 mii euro. Costul subactivităţii generat de acest incident s-a ridicat la 83 000 euro.
2. Recent, firma a înregistrat cheltuieli de dezvoltare în sumă de 55.000 euro.
3. Maşina utilizată pentru turnarea şezuturilor a costat 120.000 euro şi are o durată de viaţă
estimată de 5 ani. Cumpărată la începutul anului, ea este prevăzută a se amortiza degresiv.
4. Asociatul unic este şi managerul societăţii, figurând în evidenţele contabile cu un salariu
lunar de 10.000 euro (cheltuielile sociale aferente sunt cuprinse în sumă).
5. Firma a plătit în ianuarie o primă de asigurare aferentă întregului an de 30.000 euro.
6. Livrarea produselor se face cu două maşini cumpărate de ocazie . Acestea necesită reparaţii
frecvente şi deci mari cheltuieli de întreţinere.
7. La constituirea societăţii, asociatul unic a ezitat între a subscrie suma de 1.500 mii euro şi a
limita aportul său la capital la 950 mii euro, restul banilor necesari activităţii împrumutându-i de la o
bancă cu dobânda anuală de 20%. Alegând soluţia a doua, firma are de plătit cheltuieli financiare,
care altfel n–ar fi existat în cazul primei variante.

2.La începutul lunii, au fost lansate în fabricaţie 3 500 produse, costul unitar al materiilor
prime fiind de 10 u.m. Costurile de prelucrare au fost de 4 080 u.m. Din cele 3 500 produse, 400 au
rămas în curs de fabricaţie, cu un grad de prelucrare de 30%. Din luna anterioară, se află în curs de
execuţie 200 buc. cu un grad de finisare de 60%.
Să se calculeze:
a) costul produselor finite obţinute în cursul lunii
b) costul produselor finite în curs de execuţie la sfârşitul lunii

14
15