2.4.2.

Procedeul repartizării

Aria de aplicabilitate a acestui procedeu o reprezintă procesul de producție din care rezultă mai
multe produse cuplate aproape identice ca valoare.

Repartizarea costurilor rezultate din acest procedeu se face, după caz, având în vedere:

informațiile existente pe piață (prețuri de vânzare, încasări);

 parametrii cantitativi (procedeul cantitativ);

 criteriile tehnice (putere calorică, rezistența la presiune etc.).

I. Repartizarea în funcție de informațiile existente pe piață a cheltuielilor comune în cazul

produselor cuplate implică parcurgerea următoarelor etape:

1.Determinarea veniturilor din vânzări (cifrei de afaceri) pentru fiecare produs:

Venituri din vânzări pentru produsul „n” = Qn x Pvn ,

unde:
Qn – cantitatea vândută din produsul „n”;
Pvn – prețul de vânzare pentru produsul „n”.

2.Determinarea ponderii vânzărilor unui produs în total vânzări:

Venituri din vânzarea

% vânzări produsului „n”
,
„n” =
Total venituri din vânzări

unde:
% vânzări „n” – ponderea produsului „n” în totalul vânzărilor.

3.Determinarea costului fiecărui produs în funcție de ponderea vânzărilor:

Costul produsului „n” = % vânzări „n” x Ch ,

unde:
Ch – cheltuielile comune pentru obținerea produselor cuplate.

4.Determinarea costului unitar al fiecărui produs:

Costul
Costul unitar pentru produsului „n”
produsul „n” =
Q

EXEMPLUL 1. Din procesul de producție se obțin patru produse cuplate, A, B, C și D.

Cheltuielile indirecte de producție necesare pentru obținerea produselor au fost de 36.000 lei.
În plus se cunosc următoarele informații:
Denumirea Cantitate vândute Preț de vânzare unitar
produsului (kg) (lei/kg)
A 271 40
B 293 42
C 197 45
D 169 48

SE CERE: Calculați costul de producție unitar în funcție de prețurile de piață.

II. Repartizarea în funcție de parametrii cantitativi a cheltuielilor comune existente în cazul

produselor cuplate are în vedere luarea în calcul a pierderilor ce pot surveni pentru anumite
categorii de elemente pentru care se doreşte determinarea costului de producţie.
Este cunoscut faptul că pentru anumite produse perisabile cantitatea obţinută iniţial
(„fabricată”) NU este similară cu cea utilizată în continuare în cadrul circuitului economic. În
acest sens este important ca în momentul determinării costului să se ţină seama de pierderile ce
pot surveni.
Etapele parcurse sunt următoarele:

1.Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):

Ch
Cu = ,
Qo

unde:
Cu – costul unitar;
Ch – cheltuielile totale;
Qo – cantitatea obţinută.
2.Determinarea costului efectiv ţinând seama de pierderile tehnologice:

Qo x Cu
Cue = ,
Qu

unde:
Cue – costul unitar efectiv;
Qu – cantitatea utilizată.

EXEMPLUL 2. Într-o livadă de cireşi, cheltuielile de producţie sunt de 22.800 lei Între
momentul culesului cireşelor şi cel al livrării acestora intervin pierderi cantitative, astfel:

Tip fructe Cantitate obţinută (kg) Cantitate livrată(kg)

Cireşe Van 3.000 2.800
Cireşe Stela 4.000 3.900
Cireşe Maria 4.400 4.200

SE CERE: Determinaţi costul unitar al celor trei produse utilizând procedeul cantitativ.

III. Repartizarea în funcție de criteriile tehnice a cheltuielilor comune existente în cazul

produselor cuplate implică parcurgerea unui raționament asemănător cu cel al procedeului
indicilor de echivalență.

Determinarea costului unitar ținând seama de caracteristicile tehnice implică parcurgerea

următoarelor etape:

1.Determinarea unui etalon în funcție de datele tehnice

2.Determinarea ponderii fiecărui produs în funcție de etalonul stabilit anterior
3.Determinarea costului fiecărui produs în funcție de ponderile stabilite anterior
4.Determinarea costului unitar al fiecărui produs

EXEMPLUL 3. Societatea Omega a înregistrat cheltuieli în sumă de 200.000 lei pentru

cocsificarea a 1.000 kg de antracit. Ca urmare a procesului de producție se obțin:
 320 mc de gaz ce au 5.100 de unități calorice;
 750 kg de cocs ce au 6.900 de unități calorice;
 40 kg de păcură ce au 9.000 de unități calorice.

SE CERE: Determinați costul unitar al produselor gaz, cocs și păcură.

 CAPITOLUL I Tipuri de costuri. Comportamentul costurilor

Obiective de învățare

 Distincția costuri directe – costuri indirecte;

 Algoritmul de repartizare a cheltuielilor indirecte;
 Distincția costuri fixe, variabile, semivariabile și semifixe (fixe în trepte sau „pășite”);
 Comportamentul costurilor totale și al celor unitare;
 Metodele (procedeele) de separare a cheltuielilor în variabile și fixe;
 Conceptele de capacitate de producție, grad de activitate și costul subactivității;
 Conceptul de cost marginal (suplimentar).

1.DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR

Cheltuielile reprezintă elemente constitutive ale costurilor. În acest sens există două modalități
principale de clasificare: costuri directe și costuri indirecte, respectiv costuri variabile și
costuri fixe. Aceste două clasificări sunt utile pentru separarea cheltuielilor în vederea
determinării diverselor tipologii de cost (cost de producție, cost complet), respectiv pentru
prezentarea informațiilor în contul de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcții.
1.1.Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizare

Potrivit acestei clasificări, costurile pot fi împărţite în:

 Costuri directe (individuale) de producţie – reprezintă cheltuielile care pot fi

individualizate şi atribuite fără ambiguitate unui produs sau unei activităţi
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Noţiunea de cost direct trebuie privită însă şi prin prisma relaţiei costuri – structura
producţiei. În acest sens identificăm următoarele situaţii:

● în cazul unei entităţi economice monoproducătoare, toate cheltuielile efectuate pentru

obţinerea produsului respectiv sunt costuri directe;

● în cazul unei entităţi economice cu producţie multiplă (mai multe tipuri de produse sau
servicii), o parte a cheltuielilor este alocată direct asupra fiecărui tip de produs,
având un caracter direct, iar o altă parte vizează toate tipurile de produse sau servicii
obţinute ori numai anumite faze de fabricaţie, având un caracter indirect.

 Costuri indirecte – acestea NU pot fi alocate în mod direct unui anumit produs, lucrare,
serviciu sau locaţie pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare
suplimentară. Ele sunt comune mai multor produse, servicii sau activităţi ori au un
caracter general în raport cu toate produsele, serviciile sau activităţile proprii întreprinderii.

1
 Pentru a face distincţia dintre costurile directe şi cele indirecte, prezentăm câteva exemple
reprezentative:

● costul de achiziţie al unei materii prime reprezintă un cost direct pentru produsul care
este obţinut în urma consumului materiei prime respective, în timp ce cheltuielile
departamentului de aprovizionare sunt comune mai multor categorii de stocuri, deci sunt
costuri indirecte;

● salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea doar a unui singur tip de produs sunt
considerate costuri directe, în timp ce salariile muncitorilor care lucrează pentru obţinerea
mai multor tipuri de produse sunt costuri indirecte;

● comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs sunt
costuri directe. Dacă entitatea economică plăteşte un salariu fix unui agent de vânzări care
se ocupă de vânzarea mai multor tipuri de produse, acesta reprezintă un cost indirect ce
trebuie repartizat asupra produselor respective.

Din perspectiva clasificării funcţionale (după funcţiile întreprinderii), cheltuielile

recunoscute în contabilitatea financiară potrivit naturii lor sunt reclasificate potrivit
destinaţiei acestora (funcţiilor întreprinderii) generând următoarele categorii de
cheltuieli/costuri:

 costuri de producţie (fabricaţie) – sunt formate din acele cheltuieli generate de procesul
de producţie din momentul demarării şi până la obţinerea produselor;

 cheltuieli de administraţie – cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru

formularea politicilor conducerii, organizării şi controlului operaţiilor efectuate de o
entitate şi care nu au o legătură directă cu cercetarea-dezvoltarea, producţia şi
desfacerea;

 cheltuieli de distribuţie (desfacere) – acoperă aria cheltuielilor legate de formarea

loturilor de vânzare, ambalare, transport, publicitate, expunere, servicii după vânzare etc.

În acest sens prezentăm în cele ce urmează câteva exemple relevante privind reclasificarea
cheltuielilor după natură, potrivit destinaţiei acestora, în vederea formării diverselor categorii
de costuri:

● cheltuielile cu salariul şoferului care livrează diverse tipuri de pizza sunt considerate
cheltuieli indirecte de desfacere;

● cheltuielile cu salariul managerului general sunt reclasificate ca fiind cheltuieli indirecte

de administraţie (generale de administraţie);

● cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează procesul de producţie sunt

considerate cheltuieli indirecte de producţie.

2
Costurile directe și indirecte se pot dezvolta pe articole de calculație. Acestea reprezintă un
element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeași destinație economică sau funcție în
gestiunea internă a întreprinderii. Conținutul lor, cu reclasificarea acestora în cheltuieli fixe și
cheltuieli variabile, este redat în tabelul de mai jos:
Reclasificarea costurilor pe articole de calculație

Categorie de costuri Tip

I. Costuri indirecte de producție

1. Costuri cu întreținerea și funcționarea utilajelor, generate de:

1.01. Reparații la utilajele și mijloacele de transport din cadrul secției de
producție
1.02. Amortizarea și chiria utilajelor și mijloacelor de transport din cadrul Variabile
secției de producție
1.03. Energie, combustibil și alte cheltuieli efectuate pentru producție
1.04. Alte cheltuieli de întreținere și funcționare a utilajelor

2. Costuri generale ale secției de producție, generate de:

2.01. Salariile personalului din cadrul secției (regie secție)
2.02. Contribuțiile aferente salariilor personalului din cadrul secției
2.03. Amortizarea și chiria pentru imobilizările corporale din cadrul secției
(altele decât utilajele și mijloacele de transport) Fixe
2.04. Reparații la imobilizările corporale din cadrul secției (altele
decât utilajele și mijloacele de transport)
2.05. Energie, combustibil și alte consumuri similare
2.06. Alte costuri indirecte (generale) din cadrul secției

II. Costuri generale de administrație, generate de:

1. Salariile personalului general de administrație

2. Contribuțiile aferente salariilor personalului din cadrul secției
3. Amortizarea și chiriile imobilizărilor corporale de interes general de
administrație Fixe
4. Reparații la imobilizările corporale de interes general de administrație
5. Energie, combustibil și alte consumuri similare
6. Alte costuri generale de administrație

III. Costuri de desfacere (distribuție)

1. Costuri de desfacere (interne), generate de:

1.01. Costuri de transport și manipulare
1.02. Costuri de ambalare
Variabile
1.03. Costuri de reclamă și publicitate
1.04. Alte costuri de desfacere
2. Costuri de transfer al produselor fabricate pentru export

3
 Categorie de costuri Tip

2.01. Costuri de transport, manipulare, depozitare, sortare și vămuire

2.02. Alte costuri de transfer pentru export

1.2. Absorbția (repartizarea) cheltuielilor indirecte

Absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte este procesul prin care cheltuielile indirecte
din cadrul unui departament sunt alocate unui purtător de cost. Aceasta reprezintă determinarea
părţii din cheltuielile indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei rate de absorbție
sau a unui coeficient de repartizare (suplimentare). În literatura de specialitate acest proces mai
este cunoscut și ca procedeul suplimentării.
Absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte implică parcurgerea următoarelor etape:

1.Alegerea bazei de absorbție (repartizare) (bi):

În acest sens prezentăm câteva exemple de baze de repartizare:

● Total ore manoperă directă;

● Total cheltuieli cu salariile directe;
● Total cheltuieli cu materialele directe folosite;
● Total ore-maşină (ore funcţionare utilaje);
● Număr de produse obținute;
● Total cost primar (total cheltuieli directe).

2.Determinarea ratei de absorbţie (repartizare) a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a

coeficientului de repartizare (K):

K (RAI) = Total cheltuieli de repartizat/ Suma bazelor de repartizare

3.Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente unui produs:

Ci = Ks x bi
Procedeul coeficienților de suplimentare se poate aplica în două variante:

 Varianta coeficientului unic sau global (Procedeul coeficientului de suplimentare

cumulativ) – presupune utilizarea unei singure baze, implicit a unui singur coeficient, pentru
repartizarea tuturor structurilor de costuri indirecte asupra purtătorilor de costuri (produse,
lucrări sau servicii);

4
EXEMPLUL 1: O societate cu activitate industrială fabrică 3 produse A (paltoane), B (sacouri)
și C (pantaloni) . Obținerea acestor 3 produse a generat cheltuieli indirecte (factura de lumină)
de producție totale în sumă de 4.320.000 lei. Pentru repartizarea acestor cheltuieli s-a ales o
bază de repartizare (cheltuieli cu salariile directe) ale cărei valori sunt: Produsul A = 2.040.000
lei, Produsul B = 1.200.000 lei și Produsul C = 1.560.000 lei.

 Varianta coeficienților diferențiați (Procedeul coeficienților de suplimentare selectivi)

– implică utilizarea mai multor baze de repartizare diferențiate pe categorii de costuri. Spre
exemplu, costurile indirecte de producție dependente de materiile prime se repartizează în
funcție de costurile cu materiile prime, iar cele dependente de salariile indirecte se repartizează
în raport cu costurile cu salariile directe.

EXEMPLUL 2: În cadrul unei întreprinderi cu activitate de producție situația se prezintă astfel:

● amortizarea clădirii monobloc a întreprinderii în care funcționează trei secții (1, 2 și
3) în sumă de 4.560.000 lei, iar suprafața secțiilor respective este: Secția I = 10.000 m2, Secția
II = 40.000 m2, Secția III = 50.000 m2.
● cheltuieli cu energia electrică necesară iluminării: 500.000 lei (spaţiul productiv
(P)dispune de 20 de becuri cu puterea de 75 W, iar birourile societăţii (A) de 10 becuri cu
puterea de 100 W, iar în birourile folosite de departamentul desfacere (D) 5 becuri cu puterea
de 100 W).

1.3.Clasificarea costurilor în funcție de dependența lor față de volumul de activitate

Din perspectiva dependenței față de volumul producției, costurile pot fi grupate în variabile și
fixe. Din acest punct de vedere se disting mai multe tipologii:

 Costurile variabile (Cv) – sunt costuri totale (aferente întregii cantităţi obţinute) care
variază în raport cu modificările nivelului activităţii. În consecinţă, costurile variabile totale
cresc direct proporţional cu volumul producţiei.
Din punct de vedere grafic, reprezentarea acestora se prezintă astfel:

Costuri Cv

O x
Volumul activității (Q)
(buc., ore de funcționare)
5
Ct var:
0 paltoane – o lei ch lumina
10 paltoane – 100 lei ch lumina
20 paltoane – 150 lei ch lumina

 Costurile variabile unitare (cv) – sunt constante (de exemplu, consumurile de materii
prime).
Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:

Cost variabil unitar = Costuri variabile totale/Cantitate fabricată

Reprezentarea grafică este următoarea:

y

Costuri
variabile (Cv)

cv

O x
Volumul activității (Q)

100 lei ch totale lumina – 10 paltoane – cu =10 lei/palton

150 lei ch totale lumina – 15 paltoane – cu = 10 lei/palton

 Costurile fixe (Cf) – sunt costuri care NU se modifică chiar dacă nivelul activităţii variază.
În consecinţă, costurile fixe totale sunt constante pentru toate nivelurile de activitate (de
exemplu, cheltuielile cu chiriile, cu amortizarea etc.).

Reprezentarea grafică este următoarea:

y

Costuri
Cf

6
O x
Volumul activității (Q)
Mașina de cusut – Cost achiziție = 10.000 lei, durata de viață = 10 ani
Amortizarea anuală = 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei/an – constantă indiferent că fabric 0, 1 sau
1.000 paltoane

 Costurile fixe unitare (cf) – sunt descrescătoare în funcţie de nivelul activităţii.

Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:

Costuri fixe unitare = Costuri fixe totale/Cantitate fabricată

Reprezentarea grafică este următoarea:

Costuri fixe
unitare (cf)

cf

O x
Volumul activității (Q)

10 paltoane – cu = 1.000 lei/an amortizarea/10 paltoane = 100 lei/palton

20 paltoane = cu = 1.000 lei/an amortizarea/20 paltoane = 50 lei/palton

 Costurile semifixe (fixe în trepte) – reprezintă costurile fixe care cresc în cadrul marjei
relevante (de exemplu, numărul noilor persoane angajate pe măsura creșterii producției care
atinge și depășește un anumit nivel).

 Costurile semivariabile – cuprind atât elemente fixe, cât și elemente variabile (de exemplu,
salariul unui angajat care este plătit și pentru orele suplimentare).

EXEMPLUL 3. Se dau următoarele tipuri de cheltuieli:

7
● cu amortizarea utilajelor folosite în cadrul unei întreprinderi monoproducătoare;
● cu amortizarea utilajelor şi instalaţiilor în cazul unei entităţi economice ce produce mai multe
tipuri de produse;
● cu asigurarea sediului societăţii;
● cu chiria aferentă sediului societăţii;
● cu energia electrică (pentru secţiile unde se fabrică mai multe produse);
● cu publicitatea pentru un anumit produs nou din care am fabricat mai multe produse;
● cu salariile muncitorilor (manoperă directă plătită în funcţie de numărul de ore lucrare);
● cu materiile prime;
● cu salariile personalului administrativ din secţia de producţie unde fabric mai multe produse;
● cu salariile supraveghetorilor din secţia de producţie unde fabric mai multe produse.
Utilizând tabelul de mai jos, clasificaţi cheltuielile de mai sus în funcţie de apartenenţa
acestora la una din cele patru categorii şi încadraţile în una dintre următoarele situaţii:

Cheltuieli Directe Indirecte

Variabile
Fixe

Din perspectiva delimitării costurilor în variabile și fixe, formula costurilor totale (Ct) divizate
în cele două categorii, costuri fixe (Cf) și costuri variabile (Cv), se prezintă astfel:

Ct = CF + CV

1.4. Variabilitatea costurilor. Procedee (metode) de delimitare a cheltuielilor în

variabile şi fixe
În cazul cheltuielilor semivariabile sau al celor semifixe este importantă cunoașterea
comportamentului acestora în vederea determinării unor algoritmi (procedee, metode) de
delimitare a părții fixe, respectiv a celei variabile. În această categorie sunt incluse:

 procedeul (metoda) punctelor de maxim şi minim.

 procedeul celor mai mici pătrate (analiza regresiei);

 METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. Presupune următorii pași:

EXEMPLUL 4: Anul trecut diviziunea „ALFA” din cadrul societăţii BETA a înregistrat
următoarele date privind numărul de ore maşină şi costurile energiei electrice:

8
 Lună Ore maşină Costul energiei electrice în
(cantitate) lei
Ianuarie 3.125 12.875
Februarie 3.150 12.950
Martie 3.175 13.025
Aprilie 3.200 13.100
Mai 3.150 12.950
Iunie 3.100 12.800
Iulie 3.050 12.650
August 3.025 12.575
Septembrie 3.075 12.725
Octombrie 3.125 12.875
Noiembrie 3.175 13.025
Decembrie 3.225 13.175

1)Determinarea costurilor variabile pe unitatea de volum producţie:

Cheltuieliaferente Cheltuieliaferente
Cheltuieli
volumului maxim - volumuluiminim
al produc]iei al produc]iei
variab ilepe =
Volumul maxim Volumul minim
unitateadevolum de produc]ie - de produc]ie

2) Determinarea costurilor fixe:

Volumul
Cheltuielile totale activitÁ]i i
Cheltuielile ale perioadei
= de referin]a - produc]iei × Cheltuielile variab ile
fixe peunitateadevolum
perioadei
(lunÁ)
de referin]a

II.METODA CELOR MAI MICI PĂTRATE presupune următorii pași:

1) Se calculează volumul mediu (Vm):

Vm = Total volum/Total perioadă

2) Se calculează cheltuielie medii (Chm):

Chm = Total cheltuieli/Total perioadă

2) Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de la volumul mediu (Av):

Av = Vi – Vm
Unde Vi e volumul perioadei

4) Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de la cheltuielile medii (Ach):

Ach = Chi – Chm

Unde Chi e Cheltuiala perioadei

9
 5) Pentru fiecare perioadă se calculează abaterea de volum la pătrat (Avi2)

Avi2 = Avi x Avi

Avi = abaterea de volum a perioadei

6) Pentru fiecare perioadă se calculează produsul celor două abateri (Pi)

Pi = Avi x Achi
Achi = abeterea de cheltuieli a perioadei

7) Se calculează cost variail unitar (Cvu)

Cvu = Totalul produsului celor două abateri/Totalul abaterii de volum la pătrat:

Cvu = ƩPi/Ʃ Avi2

8) Se calculează cheltuielie fixe ale perioadei la fel ca în cazul primei metode.

EXEMPLUL 4: Anul trecut diviziunea „ALFA” din cadrul societăţii BETA a

înregistrat următoarele date privind numărul de ore maşină şi costurile energiei electrice:

Lună Ore maşină Costul energiei electrice în

u.m.
Ianuarie 3.125 12.875
Februarie 3.150 12.950
Martie 3.175 13.025
Aprilie 3.200 13.100
Mai 3.150 12.950
Iunie 3.100 12.800
Iulie 3.050 12.650
August 3.025 12.575
Septembrie 3.075 12.725
Octombrie 3.125 12.875
Noiembrie 3.175 13.025
Decembrie 3.225 13.175

10
 CAPITOLUL III

METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

1. Modelul general de calculaţie a costurilor pe purtători

Pentru definirea costului pe produs se pot folosi diverse structuri şi formule. Din această
varietate pentru analiza calculaţiei se va opera cu următoarea formulă:

● PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA ÎNCEPUTUL

PERIOADEI
+ Cheltuieli privind materiile prime şi materialele directe
+ Cheltuieli privind salariile directe (inclusiv CAM)
+ Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor utilizate în procesul de
producție
+ Alte cheltuieli directe de producție
= TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
+ CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCȚIE
REPARTIZATE
- PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA SFÂRȘITUL PERIOADEI
= COST DE PRODUCŢIE înregistrarea
obținerii
produselor finite
în contabilitatea
financiară (345 =
711)
scoaterea din
evidență a
produselor finite
vândute (711
=345)
+ CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAȚIE
REPARTIZATE
+ CHELTUIELI DE DESFACERE REPARTIZATE
= COST COMPLET SAU TOTAL NU se
înregistrează în
contabiilitate
 în funcție de
cost complet se
stabilește PREȚ
DE VÂNZARE

Modelul general de calculaţie a costurilor şi rezultatelor se întemeiază pe gruparea şi

ventilarea costurilor în raport cu destinaţia sau funcţia lor. Astfel, fiecare cheltuială de natura “gi”

1
(determinată ca un produs între cantitatea din factorul de producţie consumat şi preţul sau tariful
lui unitar) este descompusă în cheltuiala “ai” afectată direct produsului “i” şi în cheltuiala “bi”
comună mai multor produse, sau generală în raport cu toate produsele care este mai întâi colectată
într-un cont distinct corespunzător locului de cheltuială, iar apoi repartizată asupra produsului “j”.
Repartizarea se face proporţional cu un parametru de referinţă care reprezintă, de regulă, o
cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile directe etc.).
gi = ai + bi
în care i = 1 → m
În această condiţie modelul general de evidenţă şi calculaţie a costului produsului este de
forma:
C j =d j + k j , j=1→n
în care: dj este costul direct al produsului j iar
kj costul indirect (comun) al produsului j.
m
unde d j =  aij , j=1→n
i =1
în care :
aij - cheltuiala directă de natura “i” afectată produsului “j”
s
unde k j =  bfj , j=1→n
f =1
în care:
bfj - cheltuiala locului de activitate “f” repartizată în mod indirect asupra produsului
“j”.
 b ij =  f  z fj
în care:
 f - coeficientul de repartizare sau cota de decontare a costului indirect
zfj - baza de repartizare sau mărimea de referinţă diferenţiată pe feluri de costuri
indirecte “f” şi pe feluri de produse
b
f = f
z fj
în care:
bf - totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.
Veniturile realizate din vânzarea produsului “j” se determină pe baza relaţiei:
Vj = qj • pj , j=1→n
în care:
qj - cantitatea din produsul “j”
pj - preţul de vânzare al produsului “j’
Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul “j”se determină pe baza relaţiei:
R j = V j - C (v) j
unde C(v)j reprezintă producţia vândută în cost complet

2
 Exemplu: se presupune că într-o secţie de producţie se fabrică trei produse - X,Y și Z
Cheltuielile efectuate în acest sens se prezintă astfel:
-SIMPLIFICAT-
DESTINAŢIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE
CHELTU- COSTURILE Costuri Costuri Costuri
IELILOR ACTIVITĂŢII DE BAZĂ indirecte general de
de e de desface
producţie adminis re
NATURA traţie
(FELUL) PRODUSUL
CHELTUIELILOR
X Y Z
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și 1.500 2.000 2.500 400 300 250
COLECTAREA CHELTUIELI-

materiale
2. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000 600 200 300
personal direct
productiv
3. Amortizarea 500 1.000 1.500 1.000 500 550
imobilizărilor
corporale
Producție 300 500 200 - - -
neterminată început sfârșit început
LOR

400
sfârșit
4. Cantitatea de 2.000 1.000 1.500
INFORMAȚII

producţie fabricată
ALTE

( buc.)
5. Preţul de vânzare 6,0 6,2 6,5
6. Cantitatea 1.800 1.000 1.200
vândută

Baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie este cea a salariilor directe.

Baza de repartizare a costurilor generale de administraţie este cea a totalului
cheltuielilor directe.
Baza de repartizare a cheltuielilor de desfacere este costul de producție.

SE CERE:

1.Calculați costul de producție total și unitar

2.Calculați costul complet total și unitar
3.Stabiliți un preț de vânzare astfel încât să se obțină un profit din vânzarea fiecărui produs
în parte
4.Stabiliți rezultatul analitic pentru fiecare produs în parte.

3
 2. Metode de calculaţie a costurilor

Metodele de calculaţie a costurilor exprimă modul de organizare a colectării

cheltuielilor de producţie în scopul determinării costurilor pe produs.

Criteriul de bază în alegerea, iar pe această bază delimitarea unei metode de calculaţie a
costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi tipul de producţie.

Din punct de vedere tehnologic, procesul de producţie poate fi simplu şi complex. Simplu
în cazul în care produsul rezultă prin prelucrarea succesivă a materiei prime, complex atunci când
produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) părţilor componente.

Tipul de producţie vizează organizarea şi repetabilitatea produselor fabricate. În acest

sens se disting următoarele procedee de fabricaţie: producţia de masă; producţia de sorturi;
producţia de serie; producţia individuală şi producţia cuplată.

Producţia de masă. Din aceleaşi materii prime şi materiale se realizează în aceleaşi

condiţii de construcţie şi combinaţie, precum şi în aceeaşi succesiune tehnologică, prin repetare
continuă cantităţi mari ale aceloraşi produse. În cazul extrem, ele sunt produse identice, deci
produse omogene. Exemplu, industria energetică, industria de asigurare a apei, industria chimică
(producţia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).

Producţia de sorturi. Din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale
succesiunii procesului tehnologic şi/sau alte materiale consumabile, produse foarte asemănătoare.
Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau grosime şi/sau grade
diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie apar costurile de schimbare
a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea maşinilor. Exemplu, producţia de bere
sau producţia de hârtie.

Producţia de serie. Se caracterizează prin stabilitatea relativă a fabricării unor produse ce

se execută pentru anumite cantităţi denumite şi loturi, precum şi printr-o durată relativ mică a
ciclului de producţie, prin specializarea locurilor de muncă în efectuarea anumitor operaţii de
acelaşi fel şi folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. În funcţie de
cantităţile ce se fabrică într-un lot se distinge o producţie de serie mică, mijlocie sau mare.
Exemplu, producţia de serii mari (bunuri de consum, producţia aparatelor de radio, televizoare,
automobile) serii mici (bunuri de investiţii, exemplu construcţia de aparate, construcţia de maşini
şi utilaje etc).

Producţia individuală. Fiecare produs fabricat se deosebeşte de celelalte, este unicat, o

individualitate. Nu este o producţie pentru piaţa anonimă ci o producţie pe bază de comenzi.
Exemplu: producţia meşteşugărească, construcţia de maşini şi instalaţii mari, construcţii navale,
precum şi cea mai mare parte a industriei construcţiilor.

4
 Producţia cuplată. Dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces
de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obţin
în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.

Intersecţia dintre particularităţile tehnice şi organizatorice ale producţiei şi metodele

calculaţiei costurilor se realizează prin intermediul obiectului şi unităţii de calculaţie.

Obiectul de calculaţie reprezintă structura tehnico – economică în raport cu care se

sectorizează procesul de producţie în scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic şi valoric,
iar pe această bază calculaţia costurilor. În mod concret, obiectul de calculaţie se poate identifica
cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comandă, loturi de produse, operaţie tehnologică, fază
tehnologică, grup de maşini etc. În măsura în care obiectul de calculaţie nu se identifică cu
produsul, el constituie o treaptă intermediară necesară grupării costurilor în scopul delimitării lor
pe feluri de purtători de valoare.
Etalonul natural, convenţional, bănesc sau muncă folosit pentru măsurarea şi exprimarea
obiectului de calculaţie formează unitatea de calculaţie.

Corespunzător criteriului arătat mai sus s-au conturat, în principal, următoarele metode de
evidenţă şi calculaţie ale costurilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze şi metoda
THM (tarif – oră- maşină sau cost – oră- maşină).

Metoda globală se utilizează la întreprinderile monoproducătoare, unde din procesul de

producţie rezultă un singur produs, o singură lucrare sau se prestează un singur fel de serviciu.
De exemplu, întreprinderile producătoare de energie, de oxigen, de extracţie a cărbunelui, carierele
pentru substanţele minerale solide, salinele cu extracţie în soluţie prin sonde, precum şi unităţile
care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă.
În cadrul acestei metode costurile cu materiile prime şi materialele directe, cele cu
remuneraţiile directe, impozitele şi contribuţiile asupra retribuţiilor, precum şi alte costuri directe
se colectează şi se calculează, după caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate,
rezultate simultan din aceeaşi materie primă.
Costurile indirecte de producţie ale secţiei şi, dacă este cazul, cele generale de administraţie
sunt, mai întâi, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe produs.
Costul total al produsului (Cj), se determină pe baza relaţiei:
Cj = Dj + Kj, j =1→n
unde Dj reprezintă costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte repartizată.
Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obţinută din produsul în cauză se obţine costul
efectiv pe unitatea de măsură.
În situaţia obţinerii de produse cuplate, costurile se repartizează după caz pe feluri de
produse cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă sau procedeului valorii rămase.

Metoda pe comenzi se aplică în întreprinderile pluriproducătoare cu producţie individuală

şi de serie mică, unde produsul finit rezultă prin asamblarea părţilor sale componente (piese,
ansamble, subansamble) şi al căror proces tehnologic se sectorizează în cadrul unor locuri de

5
producţie (secţii, ateliere). Exemplu, industria constructoare de maşini, industria mobilei, industria
confecţiilor.
Obiectul de calculaţie îl constituie comanda de producţie lansată pentru o anumită
cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrări sau servicii care pot fi
executate în cursul unei perioade (de regulă o lună). La fiecare lansare de producţie dintr-un anumit
produs se creează un loc de costuri pe fiecare comandă şi secţie de executare a acesteia.
În esenţă, această metodă constă în colectarea şi repartizarea costurilor de producţie pe
secţii de fabricaţie şi pe comenzi, iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie.
Pe măsură ce comanda se execută, se procedează la calculaţia costului produsului ce
constituie obiectul comenzii. Relaţia de calcul a costului produsului, folosită în acest sens, se
diferenţiază în raport cu sistemul de lansare şi urmărire a comenzilor, descentralizat pe
semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor sau
centralizat la nivel de produs finit. În primul caz, părţile componente, constituie gestiuni distincte
şi, în consecinţă, obiect de calculaţie. În continuare, asamblarea lor constituie o realizare internă
sau un consum intermediar de semifabricate pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al
doilea caz, produsul finit în totalitatea lui constituie un obiect de comandă diferenţiat pe secţii
prelucrătoare şi secţia de montaj.
Pentru primul caz, relaţia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:
Cj = Gj(m) +  qkjck ; (k = 1,...,m)
unde: G(m) – costurile de asamblare efectuate în secţia de montaj;
qkj – cantitatea din semifabricatul “k”consumată pentru comanda de produs “j”;
ck – costul unitar al semifabricatului k.
Pentru cel de-al doilea caz, relaţia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:
Cj = Gj(p) + Gj(m) ; j = 1,...n
unde: Gj – costurile de producţie ale comenzii efectuate în cadrul secţiilor
(p)
de
prelucrare.
Costul pe unitatea de produs sau de lucrări se stabileşte prin împărţirea lui “Cj” la cantitatea
de producţie obţinută la terminarea comenzii.
Când perioada de calculaţie nu corespunde cu cea a terminării comenzii, loturile de
produse, (piese) predate parţial clintului sau depozitelor se evaluează la costul prestabilit sau
efectiv al produselor similare. La decontarea parţială, costurile repartizate asupra produselor
terminate nu pot depăşi costurile efective înregistrate la comanda în cauză.
Costul efectiv se calculează numai pentru locul ce coincide cu închiderea comenzii. El este
egal cu totalul costurilor de producţie colectate pe comandă, mai puţin valoarea loturilor predate
parţial, evaluate la unul din preţurile menţionate mai sus.

Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau serie mare, unde
procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în
stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractivă, metalurgică, textilă, a berii etc.
Ea constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor pe faze, în cadrul acestora
pe feluri sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculaţie.
Faza ca obiect de calculaţie evidenţiază o fază de producţie sau o etapă a procesului
tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formării costurilor şi obţinerii producţiei.
Următorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de măsurare şi
înregistrare a costurilor de producţie şi a producţiei obţinute; necesitatea stabilirii unei

6
răspunderi privind costurile efectuate; funcţia distinctă a producţiei în cadrul procesului de
producţie; simplificarea şi raţionalizarea muncii de evidenţă şi calculaţie.
Costul efectiv se calculează pe fiecare fază şi pe feluri de produse rezultate din faza de
prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia primă+ costurile de
prelucrare specifice fiecărei faze.
Relaţia de mai sus se particularizează în măsura în care se decontează sau nu costurile de
la o fază la alta, corespunzător consumului intermediar de semifabricate. Dacă pentru fiecare fază
se calculează atât costurile specifice, cât şi cele primite în cadrul relaţiilor interne de decontare,
relaţia este de forma:
Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;
unde: Gnj reprezintă cheltuielile colectate în ultima fază”n”pentru produsul “j”.
Când în cadrul fiecărei faze se calculează costurile specifice de prelucrare:
Cj =  Gij ; i = 1,...,m;
unde: i – indică fazele de prelucrare prin care a trecut materia primă în scopul obţinerii
produsului finit.
Când în cadrul aceleiaşi faze, din aceeaşi materie primă, cu acelaşi utilaj şi forţă de muncă
se fabrică simultan mai multe produse (principale şi secundare), toate cheltuielile se determină pe
purtătorul de valoare prin calculul de repartizare. În acest scop se folosesc două procedee: al
coeficienţilor de echivalenţă şi al valorii rămase.
Dintre metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regăseşte într-o
formă pură în practica întreprinderilor. În cele mai multe cazuri ele se utilizează într-o formă
combinată.

Metoda THM (tarif – oră- maşină sau costul pe oră- maşină) constă în stabilirea
costurilor de producţie ocazionate de funcţionarea unui centru de producţie. Acesta reprezintă o
maşină, un grup de maşini similare sau un grup de maşini care execută o suită de operaţii
tehnologice.
Costurile de prelucrare (retribuţii, amortizare, combustibil, energie etc) se urmăresc pe
fiecare centru de producţie iar în continuare se decontează pe purtător de valoare, proporţional cu
costul orei – maşină şi timpul de prelucrare. Costurile cu materia primă şi materialele directe
constituie un loc de costuri distinct şi se urmăresc direct pe produsul rezultat.
Costul total al fiecărui produs (Cj) are la bază relaţia de calcul:
Cj = Mkj +  hij THMi ; i = 1,...,m;
unde: Mkj reprezintă materia primă k consumată pentru produsul “j”
hij – numărul de ore/prelucrare a produsului “j”în centrul de producţie “i”.

Metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus capătă noi dimensiuni în condiţiile în
care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau
costurilor standard. De aceea, în cele mai multe lucrări de specialitate, inclusiv în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilităţii în sistematica metodelor de calculaţie a costurilor, calculaţia
costurilor standard sau normate, este analizată ca o metodă distinctă.
O asemenea metodă constă în antecalculul costurilor înainte de începerea fabricaţiei
produsului, urmărirea şi controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea luării măsurilor
necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite şi abaterile sunt transformate în mărimi de

7
înregistrare şi decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor la costurile
standard sau normate se determină costurile efective ale producţiei obţinute.

3.Funcționarea conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune

Clasa 9 “Conturi de gestiune” are următoarea structură:

90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere

93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

901 Decontări interne privind cheltuielile

Costul efectiv al produselor finite obținute Cheltuielile de producție din contabilitatea
(cont 931) financiară, înregistrate în conturi după natura
economică (cont: 921, 922, 923, 924,925)
Sold final creditor: costul efectiv al producției
în curs de execuție

902 Decontări interne privind producţia obţinută

Costul efectiv al produselor finite obținute Costul standard al produselor finite obținute
(cont 921) (Cont 931)

Diferențele de preț aferente produselor finite

obținute (Cont 903)

903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

Diferențele de preț aferente produselor finite Diferențele de preț aferente produselor finite
obținute (Cont 902) obținute, repartizate (Cont 931)

8
 921 Cheltuielile activităţii de bază
Cheltuielile directe (Cont 901) Costul producției în curs de execuție (Cont
933)
Cheltuielile activităților auxiliare (Cont 922)
Costul efectiv al produselor finite obținute
Cheltuielile indirecte de producție (Cont 923) (cont 902)

Cheltuielile generale de administrație (Cont

924)

Cheltuieli de desfacere (Cont 925)

Costul efectiv al produselor finite obținute și al

producției în curs de execuție (cont 902, 933)

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

Cheltuielile colectate (Cont 901) Decontările reciproce (Cont: 922 în analitic)

Decontările reciproce (Cont: 922 în analitic) Repartizarea cheltuielilor pe locuri

consumatoare (cont: 921, 923, 924, 925)

Costul producției în curs de execuție (Cont:

933)

Costul efectiv al produselor finite (Cont 902)

923 Cheltuielile indirecte de producţie

Cheltuielile indirecte ale secțiilor principale de Cota de cheltuieli indirecte ale secțiilor
producție (Cont: 901) repartizate pe obiecte de calculație (Cont: 921)

Cheltuielile activităților auxiliare (Cont: 922)

924 Cheltuielile generale de administraţie

Cheltuielile generale de administrație (Cont: Cota de cheltuieli generale de administrație
901) repartizate pe obiecte de calculație (Cont: 921,
922)

9
 Cheltuielile activităților auxiliare (Cont: 922)

925 Cheltuieli de desfacere

Cheltuielile de desfacere (Cont: 901) Cota de cheltuieli de desfacere repartizate pe
obiecte de calculație (Cont: 921)
Cheltuielile activităților auxiliare (Cont: 922)

931 Costul producţiei obţinute

Costul standard al produselor finite obținute Costul efectiv al produselor finite obținute
(Cont 902) (Cont 901)

Diferențele de preț aferente produselor finite

obținute (Cont 903)

933 Costul producţiei în curs de execuţie

Costul efectiv al producției în curs de execuție
(cont 921)
Sold final debitor: Costul efectiv al producției
în curs de execuție

Tipurile generale de înregistrări contabile:

1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901
Conturi de calculaţie Decontări interne privind cheltuielile

2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută

3. Calcularea şi decontarea costurilor de producţie:

⚫ circulaţia internă între secţiile auxiliare, între secţiile de bază şi cele auxiliare, între
secţiile auxiliare:
922 = 922

10
 Cheltuielile activităţilor auxiliare
(analitic, secţia primitoare)
şi
921
Cheltuielile activităţii de bază
Cheltuielile activităţilor auxiliare
(analitic, secţia furnizoare)
= 922
Cheltuielile activităţilor auxiliare

De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923
“Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

⚫ repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:

921 = 923
Cheltuielile activităţii de bază Cheltuieli indirecte de producţie

922 = 924
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere

⚫ costul efectiv al producţiei neterminate:

933 = 92x
Costul producţiei în curs de execuţie Conturi de calculaţie

⚫ costul efectiv al producţiei finite:

902 = 92x
Decontări interne privind producţia Conturi de calculaţie
obţinută (sold debitor)

⚫ stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul prestabilit şi costul de producţie:

D 902 Decontări privind producţia obţinută C

Costul efectiv de producţie Cost prestabilit de producţie
Sold creditor - economii Sold debitor – depăşiri

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roşu în cazul economiilor şi în negru în
cazul depăşirilor, după cum urmează:

903 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
diferenţele de preţ

⚫ închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de producţie:

902 = 923
Decontări interne privind Cheltuieli indirecte de producţie
producţia obţinută 924

11
 Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere

⚫ închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul efectiv
de producţie:
902 = 933
Decontări interne privind Costul producţiei în curs de execuţie
producţia obţinută

⚫ interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:

901 = 931
Decontări interne privind Costul producţiei obţinute
cheltuielile (costul prestabilit)
903
Decontări interne privind diferenţele de preţ
(diferenţa de preţ, roşu sau negru, după caz)
În urma operaţiilor de mai sus, rămân deschise două conturi care se închid reciproc:

901 902
Decontări interne Decontări interne
D privind cheltuielile C D privind producţia obţinută C
Costul producţiei Totalul cheltuieli Total cheltuieli Costul producţiei
finite ocazionate în ocazionate în cursul finite
cursul perioadei
perioadei
S.C. Costul S.D. Costul producţiei
producţiei
neterminate neterminate

901 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
cheltuielile

4.STUDII DE CAZ

4.1.METODA GLOBALĂ

O societate comercială cultivă ciuperci şi efectuează pentru obţinerea a 2.500 kg de produs

finit următoarele cheltuieli:

a) cheltuieli cu seminţele: 6.000 lei;

b) cheltuieli cu materialele consumabile: 500 lei, din care:

12
 – utilizate pentru activitatea de producţie: 400 lei;
– utilizate în sectorul administrativ: 100 lei;
c) cheltuieli cu gazul metan necesar încălzirii: 1.500 lei. Clădirea în care îşi desfăşoară
activitatea societatea are o suprafaţă totală de 100 m2 din care:
– spaţiul productiv: 40 m2;
– birourile administrative: 45 m2;
– birourile departamentului desfacere: 15 m2;
d) cheltuieli cu energia electrică necesară iluminării: 500 lei (spaţiul productiv dispune de
20 de becuri cu puterea de 75 W, iar birourile societăţii, de 10 becuri cu puterea de 100
W, și departamentul desfacere dispune de 5 becuri cu puterea de 100 W);
e) cheltuieli cu salariile: 17.000 lei, din care:
– salariile muncitorilor direct productivi: 5.000 lei;
– salariile personalului administrativ: 10.000 lei;
– salariul persoanei care livrează produsele finite la clienţi: 2.000 lei;
f) cheltuieli cu taxele aferente salariilor: 2,25% din salarii;
g) cheltuieli cu amortizarea: 9.000 lei, din care:
– amortizarea utilajelor de producţie: 1.000 lei;
– amortizarea clădirilor: 5.000 lei;
– amortizarea mijloacelor de transport: 3.000 lei, din care:
i) amortizarea autoturismului utilizat de directorul societăţii: 1.000 lei;
ii) amortizarea autoturismelor utilizate pentru livrarea produselor la clienţi: 2.000
lei;
h) cheltuieli cu publicitatea: 3.000 lei.
Preţul de vânzare fixat de întreprindere pentru 1 kg de ciuperci este de 18 lei/Kg, iar
întreprinderea a vândut întreaga cantitate de ciuperci obţinută.

4.2.STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA PE COMENZI

În cadrul unei entităţi agricole funcţionează un atelier de reparaţii care primeşte comenzi de
reparaţie de la toate fermele din unitate.
În luna decembrie, la nivelul atelierului s-au înregistrat următoarele informaţii:
În cursul perioadei de gestiune se lansează în fabricaţie:

comanda 1 reprezentând 4 reparaţii la tractoare la un cost standard (antecalculat) de 1.250

lei/buc.;
comanda 2 reprezentând 2 reparaţii la combine la un cost standard de 3.500 lei/buc.

Situaţia cheltuielilor directe efectuate în cursul perioadei de gestiune se prezintă astfel:

- lei -
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 2.500 2.800
Salarii directe 1.500 2.000
Contribuții sociale (2,25%) 34 45

13
 TOTAL 4.034 4.845

Situaţia cheltuielilor indirecte de producţie pentru perioada de gestiune considerată este:

- lei -
Cheltuieli Sume
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, din care: 2.100
- amortizare utilaje 1.000
- revizii tehnice 1.100
Cheltuieli generale ale secţiei, din care: 2.038
- materiale auxiliare 300
- salarii personal tehnic, economic, administrativ 1.700
- contribuții sociale (2,25%) 38
TOTAL 4.138

Producţia neterminată stabilită la sfârşitul lunii prin inventariere a fost:

- lei -
Comanda Cheltuieli aferente producţiei în curs de execuţie
Comanda 1 500
Comanda 2 1.500

Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează pe comenzi în funcţie de cheltuielile cu

manopera directă.

14
 CAPITOLUL II

PROCEDEE DE CALCUL A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

În acest paragraf vom analiza:

2.1.Procedeul diviziunii simple

2.2.Procedeul indicilor de echivalență:
2.2.1.Simpli calculați ca raport direct
2.2.2.Simpli calculați ca raport invers
2.2.3.Complecși calculați ca raport direct
2.2.4. Complecși calculați ca raport invers
2.3.Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
2.4. Procedee de calculaţie în cazul producţiei cuplate:
2.4.1. Procedeul valorii rămase (restului, substractiv)
2.4.2. Procedeul repartizării

2.1.PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE

 Se aplică în cazul producției perfect omogene.

La rândul său, procedeul diviziunii simple se aplică în două variante: o singură treaptă
şi mai multe trepte.

2.1.1.Calculaţia prin diviziune simplă în fază unică (o singură treaptă)

Costul unitar se calculează pe baza relației:

Ct
cu =
Q
unde:
cu - reprezintă costul unitar al produsului ca purtător de costuri;
Ct – costul total al perioadei de calculaţie;
Q – cantitatea de producţie fabricată

1
 EXEMPLUL 1: Calculați costul unitar pe produs cunoscând: cheltuielile de producție ale
unei perioade de gestiune sunt de 25.650.000 lei, iar cantitatea totală de produse obținute este
17.100 Kg.

2.1.2.Calculaţia prin diviziune în trepte (mai multe trepte)

EXEMPLUL 2: Calculați costul de producție unitar și costul complet unitar în cazul celor
două trepte prezentate mai jos: sectorul de producţie şi sectorul de desfacere

Producţia
• Costuri de producţie totale 10 000 lei
• Producţia 1 000 buc.

Desfacerea
• Costuri de desfacere totale 4 000 lei
• Desfacere 1.000 buc.

2.2.PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALENȚĂ

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care:

 din același consum al factorilor fundamentali ai procesului de producție se obțin

produse diferite;
 același material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forță de
muncă;
 toate produsele obținute simultan sau cel puțin majoritatea dintre ele (două din trei)
să fie considerate produse principale.

Indiferent de tipul procedeului primul pas este ALEGEREA PARAMETRILOR care

servesc la calculul indicilor de echivalență (de exemplu lungimea produselor, greutatea
produselor).

Al doilea pas constă în alegerea unei baze de comparație, astfel:

 la indicii de echivlență calculați ca raport direct se ia drept bază de comparație

ORICARE dintre cele “n” produse fabricate
 la indicii de echivalență calculați ca raport invers se ia drept bază de comparație
produsul cu mărimea PARAMETRULUI CEA MAI MICĂ.

2
 2.2.1.Indici de echivalență simpli calculați ca raport direct

Etape:

1.Pentru fiecare produs se calculează indicele de echivalență (Iei):

Iei = Parametru produs/Parametru bază de comparație

2.Pentru fiecare produs producția fabricată se transformă în unități de măsură

convenționale (Qconvi):

Qconvi = Qi x Iei

Unde qi = cantitatea de produs fabricată

3.Se calculează costul unitar convențional (cuconv):

cuconv = Total cheltuieli/Total cantitate de produse exprimată în unități convenționale

4.Pentru fiecare produs în parte se calculează costul unitar (cu i):

cui = cuconv x Iei

EXEMPLUL 3: Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea

următoarelor cantităţi de produse: A = 10.000 buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc sunt în sumă
de 510.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea
produselor care în cazul produsului A este 40 cm, în cazul produsului B 80 cm iar în cazul
produsului C 24 cm. Baza de comparaţie este produsul B. În condiţiile utilizării indicilor de
echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct determinați costul pe unitatea de produs finit.

2.2.2.Indici de echivalență simpli calculați ca raport invers

Etapele sunt identice cu cele de mai sus, cu excepția calculului indicelui de echivalență:

Iei = Parametru bază de comparație /Parametru produs

EXEMPLUL 4: Se reiau datele din exemplul 3 și se aplică indicii de echivalență simpli

calculați ca raport invers
Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea următoarelor
cantităţi de produse: A = 10.000 buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc sunt în sumă de 510.000 lei.
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea produselor care în cazul

3
produsului A este 40 cm, în cazul produsului B 80 cm iar în cazul produsului C 24 cm. În condiţiile
utilizării indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct determinați costul pe unitatea de
produs finit.

2.2.3.Indici de echivalență complecși calculați ca raport direct

 Pentru calculul indicilor de echivalență de utilizează mai mulți parametrii.

Indicele de echivalență se calculează pe baza relației:

Ie = Pp1 x Pp2 x ... Ppn / Pb1 x Pb2 x... Pbn

Unde: Pp = parametru produs și Pb = Parametru bază de comparație

EXEMPLUL 5: Se presupue că într-o întreprindere cheltuielile generate de obținerea

producției sunt în sumă de 60.060.000 lei și au rezultat următoarele cantități de produse: A =
12.500 tone, B = 7.500 tone și C = 5.000 tone. Cei doi parametrii aleși pentru determinarea
indicilor de echivalență prezintă următoarele valori:
● Produsul A : p1 = 6.250 și p2 = 2,7
● Produsul B : p1 = 5.000 și p2 = 11.25
● Produsul C : p1 = 3.250 și p2 = 9,75
● S-a ales drept bază de comparație produsul B.
Se cere să se calculeze costul pe unitatea de produs finit.

2.2.4.Indici de echivalență complecși calculați ca raport invers

Indicele de echivalență se calculează pe baza relației:

Ie = Pb1 x Pb2 x ... Pbn / Pp1 x Pp2 x... Ppn

Unde: Pp = parametru produs și Pb = Parametru bază de comparație

EXEMPLUL 6: Se reiau datele din exemplul 5 și se aplică indicii de echivalență

complecși calculați ca raport invers.
Se presupue că într-o întreprindere cheltuielile generate de obținerea producției sunt în
sumă de 60.060.000 lei și au rezultat următoarele cantități de produse: A = 12.500 tone, B = 7.500
tone și C = 5.000 tone. Cei doi parametrii aleși pentru determinarea indicilor de echivalență
prezintă următoarele valori:
● Produsul A : p1 = 6.250 și p2 = 2,7
● Produsul B : p1 = 5.000 și p2 = 11.25
● Produsul C : p1 = 3.250 și p2 = 9,75
● S-a ales drept bază de comparație produsul B.
Se cere să se calculeze costul pe unitatea de produs finit.

4
 2.3.PROCEDEUL ECHIVALĂRII CANTITATIVE A PRODUSULUI SECUNDAR
CU PRODUSUL PRINCIPAL

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în

întreprinderile care obțin din procesul de producție un produs principal și un produs care se
consideră secundar.

EXEMPLUL 7: O sondă petrolieră produce 20.000 t ţiţei şi 500.000 m 3 gaze de sondă.

Cheltuielile ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt în sumă de 13.940.000 lei. Producţia de
gaze de sondă, considerat produs secundar se echivalează cu producţia de ţiţei considerat produs
principal după relaţia: 1.000 m3 gaze sondă = 1 tonă ţiţei. Calculați costul unitar al produsului
principal

 Etape:

1. Se transformă producția secundară în producție teoretic principală (folosind o

relație de echivalare):

Qsp = Qs/E
Unde:
Qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal
Qs = cantitatea de produs secundar
E = relația de echivalare

2.Se calculează cantitatea teoretică de produs principal:

Qtpp = Qp + Qsp
Unde:
Qtpp = cantitatea teoretică de produs principal
Qp = cantitatea de produs principal

3.Se calculează costul unitar al produsului principal teoretic:

Cuppt = Total cheltuieli / Qtpp

4.Se calculează cheltuielile aferente produsului secundar (Chsec):

Chsec = Cuppt x Qsp

5.Se calculează prin diferență cheltuielile aferente produsului principal (Chpp):

Chpp = Cheltuieli totale - Chsec

5
 6.Se calculează costurile unitare ale celor două produse principal (Cupp) și secundar
(Cups):

Cupp = Chpp / Qp

Cups = Chsec / Qs

2.4. PROCEDEE DE CALCULAŢIE ÎN CAZUL PRODUCŢIEI CUPLATE

2.4.1. Procedeul valorii rămase (restului, substractiv)

Se aplică în cazul unei producţii cuplate, unde din procesul tehnologic rezultă un produs
principal şi unul sau mai multe produse secundare. Totodată, între produsul principal şi
produsele secundare există o puternică discrepanţă valorică.

Metodologia de calcul este următoarea:

1.Determinarea valorii producţiei secundare:

Costul qs = qs (intern) x P + qs (extern) x P – ChS ,
unde:
qs – producţia secundară;
P – preţul de vânzare;
ChS – cheltuielile suplimentare legate de vânzare.

Produs secundar – evaluează la valoarea realizabilă netă (VRN)

VRN = Preț de vânzare estimat – cheltuieli legate de vânzare

2.Determinarea cheltuielilor totale aferente producţiei principale:

Cheltuieli totale produs principal (Chtpp) = Cheltuieli totale - Costul qs

3.Determinarea costului unitar aferent producţiei principale:

Cost unitar produs principal = Chtpp/qp

unde:
qp – cantitatea de produs principal;

6
 EXEMPLUL 8: Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit datelor:
cheltuieli totale 250.000.000 lei; producţia fabricată 1.500 t produs principal şi 610 t produs
secundar. Destinaţia producţiei secundare este: 100 t consumată în întreprindere şi 510 t livrată
terţilor. Preţul de valorificare (vânzare) al producţiei secundare este 30.000 lei/t iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor sunt în valoare de 3.500.000 lei.

EXEMPLUL 9. O societate comercială din domeniul agricol obţine din cultura de porumb
boabe intercalată cu fasole 750 t de porumb boabe şi 200 t fasole, în condiţiile în care cocenii sunt
evaluaţi la 9.000 lei, iar vrejii de fasole sunt evaluaţi la 1.750 lei. Totalul cheltuielilor de producţie
este de 580.000 lei. Valorile realizabile nete (preț de vânzare) sunt: - pentru porumb: 600 lei/t; -
pentru fasole: 2.700 lei/t.