Curs Contabilitate managerială modernă

Titular curs: Prof. dr. Ion Ionașcu

Tema 2: Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

2. 1. Costul complet ”clasic” (determinat pe baza coeficienților de cheltuieli indirecte)

Noțiunile de cost, marjă și rezultat analitic

Din punct de vedere contabil costul este o sumă de cheltuieli dar nu toate cheltuielile din contabilitatea
financiară se includ în costuri. În raport cu cheltuielile incluse în cost, distingem:

A.Cheltuieli încorporabile în cost : sunt cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară, care sunt
considerate normale în raport cu activitatea companiei, fiind luate în considerare la calcularea costurilor.
(sunt înregistrate în contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune). De exemplu, costurile de
personal, înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor, sunt înregistrate în contabilitatea de
gestiune pe obiecte de cost (produse, comanzi, activități etc.):

Contabilitatea financiară (CF) : cheltuieli cu personalul : 2.000 lei.

Contabilitatea de gestiune/managerială (CG): cheltuieli cu personalul Produs A, 600 lei; Produs B: 1.200
lei; Produs C: 200 lei.

B.Cheltuieli neîncorporabile în cost: sunt cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară dar care nu
corespund consumului normal în raport cu activitatea companiei, nefiind luate în considerare la calcularea
costurilor: pierderile de materiale, manoperă şi alte cheltuieli de producţie, peste limitele normale, costul
subactivității, costurile împrumuturilor (cum sunt cheltuielile cu dobânzile), afară de cazul când se permite
includerea în cost a dobânzilor la împrumuturi pentru finanţarea stocurilor cu ciclu lung de fabricaţie etc.
etc.
Costul subactivității corespunde consumațiilor de resurse aferente nerealizării producției normale
(planificate) fiind inclus în costul de producție și suportat din rezultatul întreprinderii. Costul subactivității
se determină pe baza relației:

Costul subactivității = Cheltuiala indirectă fixă (1 – Producție obținută/Producție normală (planificată)

C. Cheltuieli supletive : sunt cheltuieli încorporate în costuri, deși nu sunt considerate cheltuieli în
contabilitatea financiară, cum ar fi costul capitalului propriu (dividende plătite).

Costuri (în contabilitatea de gestiune) = Cheltuieli încorporabile în cost (din contabilitatea

financiară) + cheltuieli supletive - cheltuieli neîncorporabile în cost

Marjele și rezultatul analitic

Marja se determină ca diferență între prețul de vânzare și cost și poate fi calculată în diferite etape (asupra
diferitelor tipuri de costuri): marja asupra costului de achiziție, marja asupra costului de producție, marja
asupra costului variabil.

1
 Preț de vânzare – cost de producție = marja asupra costului de producție.
Marja asupra costului de producție servește pentru acoperirea celorlalte cheltuieli necesare pentru a aduce
produsul în faza de vânzare (cheltuieli generale de administrare, cheltuieli de vânzare) și asigurarea
rezultatului analitic.

Preț de vânzare – cost variabil = marja asupra costului variabil

Rezultatul analitic este un rezultat pe produs care se obține prin diferența dintre prețul de vânzarea și
costul articolului în cauză, respectiv:
Rezultat analitic = preț de vânzare(cifra de afaceri) – costul complet

Costul complet cuprinde toate consumațiile corespunzătoare pentru a vinde un produs sau serviciu,
respectiv :
- 1. costul de producție;
- 2. costuri în afara producției:
2a) costuri de distribuție (de vânzare): toate costurile suportate pentru efectuarea operațiunilor legate
de vânzare : publicitate, ambalare, expediere etc .;
2b) Cheltuieli generale de administrare: cheltuieli cu salariile conducerii generale, cheltuieli cu spațiile
de administrare generală, (sediul central), etc. Sunt

Costul complet = costul de producție + Cheltuieli generale de administrare + costuri de distribuție

Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime
şi materiale în produse finite. Costul de producţie poate fi partajat în cheltuieli directe de producţie
(materiile prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de producţie (energie,
apă, iluminat, încălzire, reparaţii şi întreţineri, amortizări etc.) cât și în cheltuieli indirecte de producție
rațional imputate asupra costului. Costurile indirecte de producție sunt directe în raport cu sectoarele
productive.
Costul de producție = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producţie rațional imputate
În costul producţiei se va include costul de achiziţie al materiei prime determinat în momentul dării
lor în consum, în concordanţă cu metoda adoptată în contabilitatea de gestiune: FIFO, LIFO, CMP sau
costul de înlocuire (următorul intrat-primul ieșit/next in –first out: NIFO).
Costul subactivității nu se include în costul de producție.
Costurile de distribuţie includ consumațiile întreprinderii pentru a vinde o anumită cantitate de
produse şi au două componente:
 costuri directe de distribuţie care pot fi individualizate în momentul consumului pe produse, cum
sunt cheltuieli de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în general
manipulare), transport etc.;
 costuri indirecte de distribuţie, care se referă la mai multe produse respectiv: cheltuielile generate
de funcţionarea departamentului de distribuţie, transport, servicii post-vânzare, studii de
marketing etc.
Având în vedere că toate cheltuielile de distribuţie sunt generate de vânzările de produse, acestea nu
pot fi imputate decât asupra producţiei vândute.

2
 Cheltuieli generale de administrare: sunt cheltuieli indirecte care includ cheltuieli cu salariile
conducerii generale, cheltuieli cu spațiile de administrare generală, (sediul central), etc.

Constatăm că un cost complet include cheltuieli directe și cheltuieli indirecte. Cheltuieli directe sunt
alocate în costul complet al unui produs în mod direct, fără un calcul intermediar. În schimb, cheltuieli
indirecte sunt imputate (repartizate) asupra costurilor produselor în funcție un criteriu convențional numit
bază de repartizare (sau cheie de repartizare). Aceste baze de repartizare sunt fixate mai mult sau mai
puțin în mod arbitrar. De fapt, nu există baze de repartizare care să poată fi utilizate în toate cazurile. De
exemplu, cheltuielile cu manopera directă poate fi o bază de repartizare dacă această cheltuială are o
pondere importantă în totatlul cheltuielilor directe ale produsului.

Repartizarea cheltuielilor indirecte:

Cheltuielilor indirecte sunt repartizate prin rate de cheltuieli numite coeficienți de cheltuieli indirecte
(K) :

K= cheltuielilor indirecte de repartizat / bază de repartizare (sau cheie de repartizare

Exemplu privind calculul costului complet ”clasic”: Întreprinderea X produce şi vinde două modele de
roboţi de bucătărie: un model de bază A şi un model îmbunătăţit A+. Pentru luna octombrie N, costurile
directe unitare, preţurile de vânzare unitare și cantitățile produse și vândute sunt:
Nr.Crt. Explicații Model A Model A+
1. Cheltuieli directe unitare cu materiale 65 lei 80 lei
2. Cheltuieli directe unitare cu manopera 1 h x 12 lei/h 2 h x10lei/h
3. Alte cheltuieli directe unitare 5 lei 8 lei
4. Cantitate planificată (buc.) 12.000 buc. 8.000 buc
5. Cantitate realizată și vândută (buc.) 8.000 buc. 6.000 buc.
6. Preţ de vânzare unitar 145 lei 158 lei

În cadrul secţiei de fabricație au loc activităţile de pregătire comenzi, întreţinere maşini, asamblare
şi control calitate pentru cele două produse, care au generat cheltuieli de 800.000 lei, fiind considerate
cheltuieli fixe. În departamentul de vânzări se realizează facturarea şi expedierea produselor la clienţi care
generează costuri de 70.000 lei. Pentru activitatea de administraţie generală s-au angajat costuri de
120.000 lei.
Se cere:
1. calculaţi costul de producție unitar și costul complet unitar pentru cele două produse;
2. determinați marja unitară și rezultatul analitic;
3. calculați rentabilitatea comercială a fiecărui produs și calculați rezultatul financiar obţinut de
întreprindere din vânzarea produselor;
4. comentați performanța comercială a fiecărui produs și propuneți deciziile de gestiune care se impun.

1. Calculul costului de producție:

Cheltuieli indirecte de producție (sau de fabricație) (cip) de repartizat= cheltuieli indirecte de producție
(fabricaţie) – costul subactivității= 800.000- 240.000 = 560.000 lei

3
 Costul subactivității = Cheltuieli indirecte de producție (fixe) (1 – Producție realizată / Producție
planificată)

Costul subactivității = 800.000 x (1 – 8.000 buc. + 6.000 buc./12.000+8.000)= 240.000 lei (se suportă
din rezultatul exercițiului financiar)
Repartizarea cheltuieli indirecte de producție (în funcție de cheltuilile directe cu materialele):
K cip = Cheltuieli indirecte de producție de repartizat / Baza de repartizare = 560.000 / 520.000 +
480.000 = 0,56

Notă: Alegerea bazei de repartizare a cheltuielilor indirecte se va face astfel încât între cheltuiala
indirectă de repartizat și baza de rapartizare aleasă să existe o relație de cauzalitate cât mai evidentă (
de exemplu, se poate alege ca bază de repartizare a cheltuieli indirecte de producție elementul de
cheltuială directă cel mai important din totalul cheltuielilor directe).

Cheltuieli indirecte de producție Model A= 520.000 lei x 0,56 = 291.200 lei

Cheltuieli indirecte de producție Model A+ = 480.000 lei x 0,56 = 268.800 lei

Toral .................................................................................................560.000 lei

2. Repartizarea cheltuieli indirecte de vînzare (civ) (în funcție de cantitatea vândută):

Kciv= 70.000 lei/ (8.000 buc. + 6.000 buc.)= 5

Model A= 5 x 8.000 buc.= 40.000 lei

Model A+= 5 x 6.000 buc.= 30.000 lei

3. Repartizarea cheltuielilor generale de administrație (cga) (în funcție de cifra de afaceri):

Kcga = 120.000 lei/ (8.000 buc. x 145 + 6.000 buc.x 158)= 120.000/ 1.160.000 + 948.000 = 2.108.000
lei = 0, 056

Model A= 1.160.000 lei x 0, 056 = 64.960 lei

Model A+ = 948.000 lei x 0, 056 = 55.040 lei

Fișa de postcalcul a costului complet:

Nr. Explicații Model A Model A+

Crt. Qr = 8.000 buc. Qr =6.000 buc.
1. Cheltuieli directe totale: 656.000 648.000
1.1. Cheltuieli directe totale cu materiale 65 leix8.000 =520.000 80 leix6.000=480.000
1.2. Cheltuieli directe unitare cu manopera 1 h x 12 lei/h x8.000 2 h x10lei/h x
=96.000 6.000=120.000
1.3. Alte cheltuieli directe unitare 5 lei x 8.000=40.000 8 lei x 6.000=48.000
2. Cheltuieli indirecte de producție totale 291.200 268.800

4
 3. Cost global (total) de producție (1+2) 947.200 916.800
4. Cost unitar de producție (3/Q realizată) 947.200/8.000 buc.= 897.600/6.000
118,4 lei/buc. buc.=152,8 lei/buc.
5. Cheltuieli de vânzare (sau de 40.000 30.000
desfacere)
6. Cheltuieli generale de administrație 64.960 55.040
7. Cost complet total (3+5+6) 1.052.160 1.001.840
8. Cost complet unitar (3/Qr) 1.052.160/8.000 1.001.840/6.000
buc.=131,52 lei buc.=166,97 lei
9. Preţ de vânzare unitar 145 lei 158 lei
10. Marja unitară (9-4) 145-118,4 = 26,6 158-152,8 = 5,2
11. Rezultat analitic (9-8) 145-131,52 = 13,48 158-166,97 =(8,97)
11. Rentabilitate comercială (%) (13,48/145)x 100 = [(8,97)/ 158] x100=
(11/9)x 100 9,3 % (5,67) %
Rezultatul financiar al întreprinderii: (8.000 buc. x 13,48) + (6.000 x (8,97))= 107.840- 53820= 54.020
lei.
Răspunsul la cerința 4: Deși întreprinderea obține un profit de 54.020 lei, doar unul dintre produse este
rentabil (modelul A) în timp de modelul A + generează pierderi. Decizia care s-ar impune: a) reducerea
cheltuielilor produsului A+ sau b) scoaterea din fabricație a produsului A+.

2.2. Metoda centrelor de analiză (sau metoda secţiunilor omogene)

Metoda centrelor de analiză este o metodă de cost complet care permite calculul costurilor
diferitelor funcţiuni asumate de întreprindere. Această metodă se caracterizează prin:
- ierarhizarea costurilor: cost de achiziţie, cost de producţie, cost de distribuție (vânzare) şi cost
complet;
- este bazată pe distincţia între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
- tratamentul cheltuielilor indirecte prin repartizare în centrele de analiză (cu o sub-repartizare a
centrelor auxiliare către centrele principale).

Formarea costului complet conform metodei centrelor de analiză se reprezintă astfel:

Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

alocare directă Repariție

primară

Centre de analiză (principale şi auxiliare)

Repartiție secundară

imputare prin
5
repartizare

Costul complet al produselor

 Centrul de analiză reprezintă o diviziune contabilă a întreprinderii unde sunt repartizate elementele
de cheltuieli indirecte înainte de imputarea lor asupra obiectelor de costuri. Centrele de analiză a costurilor
nu se suprapun cu structurile din organigrama unei întreprinderi dar corespund, cel mai frecvent, cu
centrele de responsabilitate delimitate în cadrul unei întreprinderi (secții de producție, ateliere,
departamentul de vânzări, structuri administrative, etc.).
Scopul creării centrelor de analiză: este obținerea unor centre care regrupează cheltuieli care au un
comportament de cost omogen.
O structură organizatorică poate cuprinde mai multe centre de analiză mai mici denumite secţiuni,
atunci când acest centru conţine mai multe activităţi ale căror costuri au comportamente diferite (de
exemplu, într-o întreprindere de textile imprimate, atelierul de înălbire a ţesăturilor este un centru de
analiză, împărţit în secţiuni de cost corespunzătoare maşinilor sau grupelor de maşini din acest atelier care
efectuează acelaşi tip de operaţiuni).

Caracteristicile unui centru de analiză:

- trebuie să dispună de mijloace proprii sub formă de personal şi utilaje pentru ca chltuielile să poată
fi repartizate între centre după criterii raţionale;
- activitatea unui centru de analiză trebuie să fie măsurabilă în „unităţi de lucru” (sau unităţi de
activitate), iar numărul unităţilor de lucru aferent unei perioade trebuie să fie proporţional cu
cheltuielile centrului pentru acea perioadă.
- trebuie să aibă o activitate omogenă, adică toate resursele (personal, utilaje, materiale etc.) sunt
utilizate în aceiaşi proporţie pentru toate lucrările. Căutarea omogenităţii centrelor de analiză
conduce la subdividerea lor.

Tipologia centrelor de analiză: lista centrelor de analiză depinde de organizarea şi sectorul de

activitate ale întreprinderii. Se disting:
a) Centrele principale: includ activităţi aflate în relaţie directă cu producţia (în sens larg) şi
produsele sau clienţii. Costurile centrelor principale sunt imputabile costurilor de achiziţie,
costurilor de producţie sau de distribuţie ale produselor şi serviciilor (exemple:
compartimentul de aprovizionare cu materii prime, un atelier de producţie, un serviciu de
vânzări, un serviciu de tratament medical etc.).
b) Centrele auxiliare (sau secundare): sunt centre care prestează servicii către alte centre.
Cheltuielile lor nu pot fi imputate direct costurilor de aprovizionare sau produselor ci sunt
transferate altor centre de analiză (exemple: centru de gestiunea personalului, întreţinerea
echipamentelor, transport, departamentul informatic, servicii administrative etc.).

Măsurarea activității centrelor de analiză: ”unitatea de lucru”

Activitatea centrelor de analiză este măsurată în ”unităţi de lucru”.
Pentru fiecare centru de analiză trebuie definită o ”unitate de lucru”, exprimată în:
- etalon natural (unităţi fizice), cum ar fi timp de lucru, greutate, cantitate, volum etc.)
corespunzătoare factorului principal de producţie utilizat de centru sau cu principala sa ieşire
(output);
- unităţi monetare (definirea valorică a activităţii unui centru de analiză), ca de exemplu cifră de
afaceri, valoarea achizițiilor etc.

6
 Decontarea cheltuielilor:
Metoda centrelor de analiză, ca orice metodă de cost complet, pleacă de la clasificarea cheltuielilor în
două categorii:
- directe în raport cu produsele (sau cu obiectele de costuri, la modul general), şi
- indirecte.

Imputarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de costuri se face în trei etape:

a) repartizarea cheltuielor indirecte între centrele de analiză auxiliare şi principale (repartiţia
primară);
b) decontarea cheltuielilor indirecte ale centrelor auxiliare către centrele principale (repartiţia
secundară);
c) decontarea cheltuielilor indirecte ale centrelor principale asupra produselor (obiectelor
de cost).
Cesiunea prestaţiilor între centrele de analiză se face având în vedere unitatea de lucru a fiecărui centru
de analiză, costul unei unităţi de lucru şi modul cum s-au consumat unităţile de lucru (sunt stabilite centrele
care beneficiază de prestaţiile centrelor auxiliare şi consumaţiile lor de unităţi de lucru).
Costul unei unităţi de lucru: a unui centru de analiză este obţinut ca raport între cheltuielile
acumulate în centrul de analiză în timpul unei perioade şi numărul de unităţi de lucru „produse” de acelaşi
centru în aceeaşi perioadă.
Cheltuielile indirecte ale centrelor auxiliare sunt repartizate între centrele principale utilizând prorata
unităţilor de lucru consumate.

Exemplu: Întreprinderea „Satul de vacanţă” SRL are ca obiect de activitate servicii turistice, cu două
activităţi principale. Prima activitate, de cazare în hotel-restaurant constă în închirierea camerelor cu două
paturi în pensiune completă. Tariful este de 400 u.m. pe cameră, inclusiv pensiunea completă şi este acelaşi
dacă o singură persoană ocupă camera.
A doua activitate principală este închirierea de căsuţe. Capacitatea unei căsuţe este de 4 persoane şi
sunt închiriate la tariful de 310 u.m. pe săptămână. Acest tarif este independent de numărul ocupanţilor
(care nu poate fi mai mare de 4). Locatarii căsuţelor dispun de o bucătărie şi nu frecventează restaurantul,
care este rezervat clienţilor hotelului.
Managerul firmei doreşte o analiză comparată a rentabilităţii celor două activităţi şi optează pentru o
abordare în cost complet bazată pe metoda centrelor de analiză.
Într-o primă fază el a primit informaţiile privind fiecare din cele două activităţi:

Indicatori Hotel-resturant Închiriere căsuţe

Număr de săptămâni vândute pe an 3.570 2.900
Număr mediu de persoane 1,6 pe cameră 3,4 pe căsuţă
Preţ de vânzare pe săptămână 400 310

În cadrul întreprinderii sunt stabilite două centre principale de gestiune şi 5 centre auxiliare.
Centrele auxiliare sunt următoarele: întreţinere; animare; recepţie; menaj-spălătorie; direcţia
administrativă-comercial. Centrele principale reţinute corespund cu fiecare dintre activităţile principale:
hotel şi închiriere căsuţe. În cadrul societăţii, centrele de analiză principale se confundă cu obiectele de
costuri. „Produsele” vândute de întreprindere corepund cu „unităţile de lucru” principale (caz frecvent
întâlnit în activităţile de servicii).

7
 Repartiţia primară a cheltuielilor indirecte:
În urma analizei cheltuielilor efectuate în cursul anului s-au delimitat pe 7 centre de analiză, conform
tabelului:

Întreţinere Animare Recepţie Menaj- Administrare- Hotel Închiriere

spălătorie comercial (cazare) căsuţe

200.000 190.000 70.000 350.000 130.000 320.000 450.000

Aceste cheltuieli indirecte ale centrelor auxiliare trebuie să fie repartizate asupra centrelor principale.
Repartiţia secundară
Un aspect particular este reprezentat de centrul Întreţinere care prestează activităţi centrelor principale
cât şi unui centru auxiliar. Unitatea de lucru pentru centrul Întreţinere este ora-întreţinere. Activităţile
prestate de centrul de Întreţinere sunt:

Activităţile prestate Număr de ore de întreţinere prestate

de centrul de Întreţinere
Reparaţii camere, bucătărie şi restaurant 700 ore întreţinere
Reparaţii şi revizii la căsuţe 1.300 ore întreţinere
Întreţinere spaţii verzi, teren tenis, etc.1 3.000 ore întreţinere
Total 5.000 ore întreţinere
Costul unei unităţi de lucru a centrului Întreţinere este:
200.000 u.m./5.000 ore = 40 u.m.
Decontarea cheltuielilor centrului Întreţinere către celelalte centre se prezintă astfel:

Întreţinere Animare Hotel-restaurant Închiriere căsuţe

200.000 3.000 unităţi de lucru 700 unităţi de lucru 1.300 unităţi de lucru
u.m. x 40 u.m. = 120.000 u.m. x 40 u.m. = 28.000 u.m. x 40 u.m. = 52.000 u.m.

În urma decontării cheltuielilor centrului Întreţinere, centrul Animare regrupează:

- cheltuieli indirecte rezultate din repartiţia primară: 190.000 u.m.
- cheltuieli indirecte provenind de la centrul Întreţinere: 120.000 u.m.
Suma totală a cheltuielilor indirecte afectate centrului Animare: 190.000 u.m. + 120.000 u.m. =
310.000 u.m.
Celelalte centre auxiliare (Animare, Recepţie, Menaj-spălătorie şi Administrativ-comercial) cedează
prestaţiile lor integral către cele două centre principale. Pentru fiecare dintre ele s-a definit o unitate de
lucru

Centre Unitate de Număr de Costul unei unităţi de lucru

auxiliare lucru unităţi de lucru
Animare Număr de 15.5722 310.000/15.572=19,90
persoane u.m./persoană
Recepţie Număr de 15.572 70.000/15.572=4,49
persoane u.m./persoană
1
Această activitate este prestată pentru un alt centru auxiliar: Animare
2
Numărul de persoane care au frecventat satul de vacanţă în cursul anului s-a obţinut astfel: 3.570 săptămâni x 1,6 +2.900
săptămâni x 3,4 = 15.572 persoane.

8
 Menaj- Evaluare (3/4; 1/4)3
spălătorie procentuală (%)
Administrare- Cifra de 2.327.0004 130.000/2.327.000=0,055
comercial afaceri (CA) u.m.chelt.adm./1.u.m.C.A.

În tabelul următor se prezintă decontarea cheltuielilor centrelor auxiliare către centrele principale (în
u.m.):

Întreţinere Animare Recepţie Menaj- Administare- Hotel- Inchiriere

spălătorie comercial restaurant căsuţe
200.000 190.000 70.000 350.000 130.000 320.000 450.000
- +120.000 +28.000 +52.000
200.000 = 310.000
- +113.786 +196.214
310.0005
- +25.729 +44.271
70.0006
- +262.500 +87.500
350.0007
- +80.555 +49.455
130.0008
Total 830.570 879.440

Aplicarea metodei centrelor de analiză a permis evaluarea costului anual global pentru fiecare din
cele două activităţi principale ţinând cont de consumaţiile de resurse provenind din centrele auxiliare.
Calculul costului pe obiect de calculaţie:
Plecând de la etapele precedente, este posibil calculul costului complet unitar pe o săptămână de
cazare în hotel sau al unei săpămâni de închiriere căsuţe cât şi rezultatul analitic obţinut:

Indicatori Serviciul ”Hotel- Serviciul ”Închiriere

restaurant” căsuţe”
1.Preţul de vânzare al unei 400 u.m. 310 u.m.
săptămâni
2. (-) Cost complet al unei 830.570u.m./3.570= 879.440/2.900 =
săptămâni vândute 232,65 u.m. 303,25 u.m

3
O evaluare aproximativă a cheltuielilor centrului Menaj-spălătorie a dus la concluzia că 75 % din timpul de lucru al centrului
este afectat activităţii de Hotel-restaurant şi 25 % activităţii de Închiriere căsuţe. Această evaluare a repartiţiei cheltuielilor va
fi utilizată pentru imputarea cheltuielilor centrului Menaj-spălătorie între cele două centre principale.
4
Cifra de afaceri totală a fiirmei este de: 3.570 săptămâni. x 400 + 2.900 săptămâni x 310 = 2.327.000 u.m.
5
Centrul Hotel-restaurant consumă: 5.712 unităţi de lucru (3.570 săpt. X 1,6) x 19,90 u.m. = 113.786 u.m.
Centrul de Închiriere căsuţe consumă: 9.860 unităţi de lucru (2.900 x 3,4) x 19,90 u.m. = 196.214 u.m.
6
Centrul Hotel-restaurant consumă: 5.712 unităţi de lucru x 4,49 u.m. = 25.729 u.m.
Centrul de Închiriere căsuţe consumă: 9.860 unităţi de lucru x 4,49 u.m. = 44.271 u.m.
7
Centrului Hotel-restaurant i se vor imputa: 350.000 x 75 % = 262.500 u.m.
Centrului de Închiriere căsuţe i se vor imputa: 350.000 x 25 % = 87.500 u.m.
8
Centrul Hotel-restaurant consumă: 1.428.000 unităţi de lucru (3.570 săpt. x 400) x 0,055 u.m.= 80.555 u.m.
Centrul de Închiriere căsuţe consumă: 899.000 (2.900 săpt. x 310) x 0,055 u.m.= 49.445 u.m.

9
 3. Rezultat analitic pe săptămână 167,34 u.m. 6,74 u.m.
vândută (1-2)
4. Rentabilitate comercială 167,34 /400 = 6,74/310 =
(rezultat/cifra de afaceri) x100 (%) 41,83 % 2,17 %
5. Rezultat total (rezultat analitic x 3.570 x 167,34 u.m. = 2.900 x 6,74 u.m.=
cantitate vândută) 597.404 u.m. 19.546 u.m.

Cele două activităţi sunt rentabile, chiar dacă în grade foarte diferite.

2.3. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi

A. Modelul costurilor complete clasice şi „efectele de subvenţionare“
Contabilitatea firmei este o „construcţie“ intelectuală care reflectă o realitate, şi anume
întreprinderea ca organizaţie economico-socială. În ultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor
mutaţii, atât datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă), cât şi celui intern (condiţiilor interne de
organizare şi producţie).
În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată printr-o cerere exigentă în materie
de calitate şi personalizare a produselor, datorită unei concurenţe din ce în ce mai intense şi unei saturări
progresive a nevoilor elementare de consumaţie. Deşi concurenţa prin preţ rămâne o realitate, asistăm la
noi forme de concurenţă, cum sunt: diversificarea ofertei în plan tehnic, care răspunde aceloraşi nevoi;
termen de livrare; asigurarea de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanţarea vânzării prin
rate şi leasing etc. Astfel, performanţa întreprinderii devine una multidimensională, deoarece rezultă dintr-
o combinare de procese: preţ minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adică preţul obţinut pe piaţă, este stabilit în funcţie de atributele (calitate, termen
de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (potenţial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci
performanţa întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi, depinde de capacitatea
acesteia de a răspunde aşteptărilor pieţei.
Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o dinamică continuă a progresului
tehnic şi a inovaţiilor manageriale, deoarece, în afara evoluţiei pieţei, asistăm şi la schimbarea condiţiilor
interne de producţie. Creşterea gradului de tehnicitate a producţiei conduce la atenuarea şi chiar
dispariţia diferenţei dintre noţiunea de manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în
discuţie conceptul de cost complet.
De altfel, creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilor de service antrenează
scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creşterea ponderii cheltuielilor indirecte în cost. În aceste
condiţii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce în ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manoperă directă, materiale directe sau ansamblul
cheltuielilor directe) de către întreprinderi, duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsite de
relevanţă, care nu reflectă realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură de tip piramidal şi prin separarea
funcţiilor de execuţie de cele de conducere, suferă mutaţii importante, deoarece organizaţiile au devenit
structuri „plate“, ca o reţea de structuri descentralizate, cu puţine niveluri ierarhice şi cu o abordare trans-
funcţională. În plus, structura întreprinderii se „deformează“ sub presiunea rolului sporit pe care îl au
activităţile de „susţinere“ atât în amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepţia
produselor etc.), cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing, servicii post-vânzare etc.), în raport cu
producţia.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern şi intern al întreprinderii, are drept consecinţă
punerea sub semnul întrebării a instrumentelor „clasice“ oferite de contabilitatea managerială, cum sunt

10
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, în varianta sa
clasică, corespunde unei logici industriale a întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe,
care se diminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaţia privind costul complet al unui
produs, unui serviciu sau unei comenzi devine lipsită de pertinenţă (relevanţă), deoarece orientează
eforturile de gestiune către costurile devenite nesemnificative, şi deci nu mai este (suficient de) utilă în
luarea deciziilor.
În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de
„subvenţionare“ între costurile complete aferente diferitelor produse care au o bază de repartizare
comună (cel mai frecvent cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime şi materiale directe sau
chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenţionarea“ dintre costurile complete face ca unele
produse să-şi majoreze sau să-şi diminueze costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.
Un exemplu de „subvenţionare“ între costurile complete este cel datorat diversităţii activităţilor şi
eterogenităţii costurilor, care va fi prezentat în continuare.
Exceptând cazul întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează pe pieţe puţin concurenţiale
(cum este piaţa energiei electrice), pentru care costurile directe reprezintă un procent important din costul
total, metoda costului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiune a afacerilor.
Pentru a pune în evidenţă efectele de „subvenţionare“ datorate diversităţii activităţilor şi
eterogenităţii costurilor, avem în vedere următorul exemplu:
O întreprindere comercializează trei produse, A, B, C, în aceeaşi cantitate, de 1.000 de bucăţi din
fiecare. Costurile unitare sunt:

Produsul A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de repartizare 750.000 u.m. / 60.000 min. = 12,5 u.m. / min. manoperă directă
Manopera directă pe unitate de 20 min. 10 min. 30 min.
produs
Costuri indirecte unitare (b) 20 × 12,5 = 250 10 × 12,5 = 125 30 × 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m. / buc. 685 u.m. / buc. 1.025 u.m. / buc.

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc două activităţi: o
activitate administrativă de contractare şi urmărire a comenzilor şi o activitate de tratare fizică a produselor
(ambalare, încărcare etc.). Deci se impune o repartiţie secundară a cheltuielilor indirecte, în funcţie de cele
două activităţi principale: activitatea administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor, în urma
căreia rezultă:
Gestiunea fizică
Activitate administrativă
a produselor
Repartizarea secundară 400.000 350.000
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare Comanda Minutul de manoperă directă
Volumul fizic al bazei 400 comenzi, din care: 60.000 minute
de repartizare - 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
Costul unei unităţi fizice 400.000 / 400 com. = 350.000 / 60.000 = 5,83 u.m. / min.
de bază de repartizare 1.000 u.m. / com.

11
 Costurile unitare după repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte sunt:
Produsul A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli 200 com. × 1.000 u.m. / com. = 150 com. × 50 com. × 1.000 =
administrative (b) = 200.000 / 1.000 buc. = × 1.000 u.m. / com. = = 50.000 / 1.000 buc. =
= 200 u.m. / buc. = 150.000 / 1.000 buc. = = 50 u.m. / buc.
= 150 u.m. / buc.
Cheltuieli cu gestiunea 5,83 × 20 = 116,6 5,83 × 10 = 58,3 5,83 × 30 = 174,9
fizică a produselor (c)
Costuri indirecte 316,6 208,3 224,9
unitare d = (b+c)
Cost unitar total (a+d) 816,6 768,3 874,9

Din examinarea comparativă a celor două situaţii rezultă transferuri de costuri între produse,
diferenţele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activităţii, ceea ce a condus la o
repartizare mai fină a costurilor indirecte, şi eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea următoarelor constatări:
 creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere, cercetare-dezvoltare, logistică etc.) în
faza repartizării primare a cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privind
costurile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte, realizată printr-o repartizare
secundară a cheltuielilor indirecte;
 utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizare amplifică distorsiunea
costurilor, deoarece legătura dintre diferite produse şi activităţile de susţinere a producţiei nu
poate fi reprezentată printr-o repartizare proporţională a timpilor de lucru;
 imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală generează efecte de
subvenţionare între costurile diferitelor produse.
Acest tip de „subvenţie“ are ca efect o creştere artificială a costurilor anumitor produse şi o subestimare
a costurilor altor produse pentru care s-au făcut investiţii în tehnologie, cu influenţarea directă a deciziilor
de gestiune (reducerea producţiei, concedieri de personal etc.). Remedierea distorsiunilor în informaţia
privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activităţi
Costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC, engl.) reprezintă una dintre
cele mai importante inovaţii în contabilitatea managerială de la finele secolului al XX-lea. Metoda ABC
a fost formulată ca o soluţie la problema lipsei pertinenţei informaţiei furnizate de costurile complete
clasice, în special de americanii R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Modelul costului
pe activităţi este un sistem de cost construit în jurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de
construcţie a unui cost complet.
O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care
permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punctul de vedere al
comportamentelor de cost şi performanţă. La rândul lor, activităţile sunt regrupate în procese. Deci o activitate
este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.
Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun şi are trei
caracteristici esenţiale:
 este organizat într-o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi faţă de principalele structuri
funcţionale ale întreprinderii (studii, producţie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.);
 fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);
 are un client intern sau extern.

12
 La nivelul unei întreprinderi se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materiilor prime, reglajul
maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, controlul calităţii, controlul de gestiune, pregătirea
comenzilor, auditul intern, execuţia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul
de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii
prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul producţiei etc.
Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale întreprinderii. În felul acesta se trece
de la o abordare ierarhică şi funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea fiind
considerată o organizaţie „plată“, respectiv o reţea de activităţi, cu responsabilităţi descentralizate.
Relaţia dintre operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se poate reprezenta astfel:

Operaţii omogene

Activităţi omogene

Procese (funcţii) ale întreprinderii

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), această metodă nu este un
simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de
consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe activităţi, se trece de
la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia „produsele consumă resurse“, la un demers
mai analitic, în care „produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse“. Mai recent
se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări
sau unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,
apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare,
fiabilitatea etc., şi deci clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor:

Clienţii

cauzează

obiecte de costuri
(produse, lucrări, comenzi etc.)

care sunt cauza

activităţilor

care consumă

resurse
13
 Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse, lucrări,
servicii, comenzi etc.), care, la rândul lor, „creează“ cererea de activităţi consumatoare de resurse
(materiale, financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o „alunecare“ a
gestiunii firmei de la funcţia de producţie către funcţia de vânzare, orientată către client. Decuparea
întreprinderii în activităţi, şi nu în centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă,
după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda
ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de resurse de către activităţile care compun întreprinderea.
Identificarea activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi
membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ.
Astăzi, contabilitatea și controlul de gestiune ua devenit un avantaj (sau un handicap) concurenţial
decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să reflecte procesul de formare a valorii în
cadrul întreprinderii, arată că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de consumaţie a
resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat
chiar în momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens, controlorul
de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: „Această activitate adaugă valoare în ochii (optica)
clientului? Această activitate este eficient gestionată?“
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la gestiunea costului pe activităţi.
Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ
al variaţiei costului, numit „inductor de cost“.
Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor,
cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să
exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de
cauzalitate care generează costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de analiză cauze-efecte, deoarece un
inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care
o influenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen de execuţie. În felul acesta, prin metoda
ABC se introduce o gestiune multicriterială a firmei, bazată pe un sistem de informare privind costurile,
un sistem de informare privind calitatea şi un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile
reale (efective) şi cele bugetate sunt urmărite pe activităţi.
În literatura de specialitate se face distincţie între inductorii operaţionali, specifici activităţilor
operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc., şi inductorii structurali, care
caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod tradiţional pentru imputarea
cheltuielilor indirecte (numărul de ore de manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vândută
etc.), dar pot fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate, numărul de
manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul avizelor de expediţie etc. De exemplu, activitatea
„expediţia produselor“ poate fi măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii“ se pot folosi ca inductori de cost:
cantitatea de bunuri „recondiţionate“ şi care au fost refuzate de clienţi, numărul de reclamaţii primite de
la clienţi, numărul remedierilor în perioada de garanţie etc.
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor
indirecte, deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs,
lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două componente:
 cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime, energie, manoperă etc., care
nu impun o analiză pe activităţi;
 cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.

14
 Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel:

Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activităţilor

Et.1

Et. 2
Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.
A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1 I2 I3 Et.3
Centru de regrupare Centru de regrupare Centru de regrupare
CR 1 CR 2 CR 3

Et.4
Afectare Imputare în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări etc.)

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:

Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui proces, şi apoi
este descompus în activităţi elementare. Obiectivul este identificarea activităţilor plecând de la justificarea
lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei întreprinderi, această etapă fiind o veritabilă analiză
organizaţională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecărui
centru de lucru este repartizat pe activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:
producţia activităţii, adică output-ul ei, indicatorii de performanţă specifici, legătura cu alte activităţi din
amonte şi din aval, natura resurselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele
etc.), pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul de
exactitudine căutat şi de calitatea sistemului informaţional de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate
numai în măsura în care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este cauza acelei
activităţi.

15
 Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost
În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un „centru de
regrupare“. De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor
de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare. Tot în această etapă se
calculează un cost unitar al inductorului (centru de regrupare), egal cu raportul dintre cheltuielile reunite
în centrul de regrupare şi volumul total al inductorului de cost, adică:
Costul unitar al inductorului = Resurse consumate pentru o activitate / Volumul inductorului

S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului complet în variantă clasică, însă
trebuie să remarcăm că, în cazul costului pe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele
auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se face decât dacă între acestea
există o relaţie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor activităţilor asupra diverselor
„obiecte de calculaţie a costurilor“ (produse, lucrări, servicii etc.)
În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de exemplu costul unui produs sau
serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din
centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din câte constatăm, în modelul costului pe
activităţi nu dispare noţiunea de cost al produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a
cheltuielilor indirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs. Acest mod de formare
a costului complet al unui produs permite o analiză mai fină şi un control mai eficient asupra costurilor
indirecte, elemente care tind să devină semnificative în costul total al produselor.
În continuare prezentăm un exemplu privind calculul costului pe activităţi.
O întreprindere fabrică şi vinde două produse, A şi B, în următoarele condiţii:

Indicator Produs A Produs B

Cheltuieli directe 1.000.000 2.500.000
Cantitatea produsă şi vândută 1.000 buc. 100 buc.
Preţ de vânzare unitar 1.900 lei / buc. 31.500 lei / buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activităţile

caracteristice fiecărui centru, conform tabelului următor:
Se det centrele de responsabilitate si CIP ale acestora + pentru fiecare activ in parte (costul ctivitatii)
Centrul de Cheltuieli Costul
Activităţi
responsabilitate indirecte totale activităţii
Fabricaţie 500.000 Întreţinere utilaje 400.000
Montaj manual 100.000
Distribuţie 340.000 Control calitate 60.000
Expediţie 280.000
Administraţie 200.000 Administraţie generală 200.000
Acum, pentru fiecare activitate se det inductorii de cost, pentru a putea fi repartiz in costul produselor A si B
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel:

Inductorul Costul Volumul Costul

Activitatea unit in care
de cost se masoara activităţii inductorului inductorului
1 2 3 4 5=3:4
Întreţinere Ore de funcţionare 400.000 200, din care 120 2.000 lei / ora
pentru A de funcţionare
Montaj manual Ore de funcţionare 100.000 80, din care 1.250 lei / ora de manoperă
50 pentru A

16
 Inductorul Costul Volumul Costul
Activitatea
de cost activităţii inductorului inductorului
Control calitate Timp de control, 60.000 50, din care 1.200 lei / oră execuţie control
în ore 35 pentru A
Expediţie Număr loturi 280.000 50, din care 5.600 lei / lot expediat
40 pentru A
Administraţie Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
generală

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi al rezultatului analitic, după cum
urmează:

Indicatori Produs A Produs B Total

Cheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000
Costul activităţilor: Volumul fiecarului inductor x costul fiecarui inductor
- Întreţinere utilaje (b) 120 × 2.000 = 240.000 80 × 2.000 = 160.000 400.000
- Montaj manual (c) 50 × 1.250 = 62.500 30 × 1.250 = 37.500 100.000
- Control calitate (d) 35 × 1.200 = 42.000 15 × 1.200 = 18.000 60.000
- Expediţie (e) 40 × 5.600 = 224.000 10 × 5.600 = 56.000 280.000
A) Cost de producţie global 1.568.500 2.711.500 4.340.000
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producţie unitar 1.568.500 : 1.000 buc. = 2.711.500 : 100 buc.=
= 1568,5 lei / buc. = 27.115 lei / buc.
- Administraţie generală (f) 1.900.000 × 0,0396 = 3.150.000 × 0,0396 = 200.000
= Q x P unit, ex=1000x1900=1.900.000 = 75.240 = 124.760
C) Cost complet global 1.643.740 2.896.260 4.540.000
(A + f )
D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1.000 buc. = 2.896.260 : 100 buc. =
= 1.643,74 lei / buc. = 28.962,60 lei / buc.
E) Preţ de vânzare unitar 1.900 lei / buc. 31.500 lei / buc.
F) Rezultat analitic (E – D) 256,26 lei / buc. 2.537,4 lei / buc.

Costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu este o măsură exactă a consumurilor de
resurse, dar reprezintă o evaluare mai precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină a
cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total. Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de
activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atât a procesului de consumaţie a resurselor, cât şi a
procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe
bază de activităţi (Activity Based Management – ABM).
Inovaţia adusă de metoda ABC este aceea că managerul sau controlorul de gestiune se preocupă de
procesele generatoare de costuri înainte de a se preocupa de ataşarea acestor costuri la un obiect de
calculaţie (un produs, o comandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităţi pune accentul pe
cauzele consumaţiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ
asupra costurilor activităţilor delimitate în cadrul firmei. În felul acesta managerii fac distincţie între
activităţile care creează valoare adăugată şi cele care nu aduc valoare adăugată întreprinderii. De aceea,
informaţia privind costul activităţii devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea
privind costul complet al produsului. În felul acesta costul pe activităţi realizează o „reconstruire“ a
instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furnizând o reprezentare mai pertinentă a realităţii.
În ce priveşte aplicarea în practică a costurilor pe activităţi, la început s-a considerat că aceasta este
o metodă adecvată pentru întreprinderile industriale cu producţie de serie, care îşi desfăşoară activitatea
în condiţii de tehnologie avansată. Studiile empirice arată că, după 1995, metoda ABC şi prelungirea sa –

17
managementul pe activităţi – sunt aplicate şi în alte domenii de activitate (asigurări, bănci, servicii
medicale, telecomunicaţii etc.), în contexte naţionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-
ABM la nivel internaţional este furnizat de grupul american Hewlett-Packard, care a extins acest model
de gestiune la serviciile de întreţinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate în opt
ţări: SUA, Franţa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia şi Elveţia. Mai recent, în literatura
de specialitate este semnalată aplicarea metodei ABC şi în întreprinderile mici şi mijlocii şi în cele cu
producţie de flux.
Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor pe activităţi, studiile empirice
indică: necesitatea determinării unui cost mai real al produselor, nivelul nesatisfăcător al sistemului actual
de costuri complete în gestiunea firmei, necesitatea identificării şi reducerii costurilor, ameliorarea
măsurării randamentelor, ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaţie în costul complet al
produselor. Dintre cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost
următoarele: administratorii întreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistenţa
la schimbarea sistemului informaţional privind costurile. Principalele probleme întâlnite în procesul de
aplicare a modelului costurilor pe activităţi sunt de ordin tehnic şi se referă la definirea activităţilor,
alegerea inductorilor de cost şi imputarea costurilor asupra activităţilor.
Deşi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte faţă de modelul clasic al
costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezintă şi
anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor
indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem
de măsurare a activităţilor. În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităţi rămâne legată de subiectivism,
deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care
operează în mai multe activităţi, adesea administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediul bancar). De
asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare, înainte de
utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.
Cu toate acestea, costul pe activităţi este un model de cost care aduce un plus de pertinenţă informaţiei
folosite în exercitarea controlului de gestiune al unei întreprinderi.

Notă: material de uz intern, doar pentru uzul studenților, nu poate fi citat sau reprodus.

18