Curs Contabilitate managerială modernă

Titular curs: Prof. dr. Ion Ionașcu

Tema 5 : Costurile standard și analiza abaterilor. Controlul performanței prin sistemul de bugete
al întreprinderii

Contabilitatea managerială urmărește, de asemenea, să măsoare rezultatele obținute în raport cu

previziunile, reprezentate de costurile standard și de bugete.

I: Costurile standard și analiza abaterilor

Definiția costurilor standard
Pentru a pregăti o decizie, nu este suficientă doar o analiză a costurilor deoarece costurile trebuie
raționalizate. Raționalizarea unui cost constă în stabilirea unor standarde numite standarde pentru
utilizarea factorilor de producție. Costurile standard (sau costurile prestabilite) sunt norme (standarde)
de cost viitoare care permit evaluarea performanței în cadrul companiei pentru o anumită perioadă.
Comparația cu costurile reale (sau efective) aferente face posibilă calcularea abaterilor care permit
judecarea modului în care a fost realizat procesul de producție. Analiza abaterilor se poate concentra pe
consumul de materii prime, manoperă, cheltuieli indirecte etc.

Determinarea costurilor standard

Costurile standard sunt estimate pentru o perioadă viitoare pe baza eficienței sistemului de producție și a
ipotezelor cu privire la condițiile de afaceri ale companiei. Există mai multe referințe (baze) pentru a
determina costurile standard:
1. costul istoric: corespunde costului suportat de companie (cost de producție, cost de distribuție etc.); are
o limită dacă încorporează costuri de ineficiență.
2. prețurile actuale ale factorilor de producție: este o bază de evaluare preferabilă în perioade de inflație.
3. un preț (tarif) concurențial : ia în considerare condițiile de piață; acest cost prestabilit este recomandat
atunci când produsul este în faza de lansare (demaraj) și nu trebuie depășit un nivel de preț de vânzare
pentru a fi competitiv.
4. un cost standard teoretic (sau standard ideal): se determină pe baza celei mai bune utilizări posibile a
factorilor de producție combinați în cadrul companiei.
5. un cost standard normal: este calculat pe baza previziunilor privind condițiile normale de producție
și distribuție ale companiei (încorporează costuri inevitabile, cum ar fi pierderi normale, reparații
planificate etc.).

Principalele obiective ale costurilor standard sunt:

- de a permite evaluări rapide ale unui obiect de cost (comandă, produs, serviciu etc.) fără a aștepta
evaluări ale consumului real;
- de a stabili norme (obiective) care fac parte din planuri și bugete: ca atare, acestea permit evaluarea
performanței în cadrul companiei, a unui responsabil de gestiune (manager) în ceea ce privește un standard

1
fixat. Performanța unui manager se măsoară prin capacitatea lui de a atinge un obiectiv (standard)
rezonabil pe care și l-a stabilit sau care i-a fost stabilit.
Analiza abaterilor cost real/cost standard

Metoda costurilor standard permite evaluarea performanței companiei. În acest scop, calculăm diferențele
dintre costurile reale (efective) și standardele de cost stabilite ex ante (costuri standard) și analizăm
cauzele diferențelor.

Costuri efective (reale) - Costuri standard (prestabilite) = Abateri (+/_)

Abaterea care urmează să fie analizată va fi împărțită pe componente (cauze). De exemplu, atunci când
există un cost (stabilit prin multiplicarea cantității cu prețul/costul), diferența de analizat poate fi împărțită
în:
- o abatere (diferență) de cantitate, stabilită prin blocarea parametrului preț (sau cost):
- o abatere (diferență) de preț (sau cost), determinată prin blocarea parametrului cantitate.

Interpretarea abaterilor de la costul standard: abaterile pot fi favorabile, de exemplu când costul de
producție standard este mai mic decât costul de producție efectiv sau nefavorabile, în situația inversă.

Exemplu: Avem un exemplu simplificat de calcul al costului de producție al unei comenzi :

Explicații Costuri standard Costurile reale Abateri

(efective) (+/_)
Costuri variabile cu materiile 1.000 kg x 5 lei/kg = 5.000 1.100 x 6 lei/kg = 6.600
prime lei +1.600 lei
Costuri variabile cu manopera 1.200 h x 4 lei/h = 1.200 x 5 lei/h = 6.000
4.800 lei lei +1.200 lei
Costuri fixe de producție 2.000 lei 1. 800 - 200 lei
Costul total de producție 11.800 lei 14.400 + 2.600 lei

Analiza abaterilor:
În general, există trei categorii de abateri:
- abateri de cantități (sau de randament): (cantitate standard x cost unitar standard) - (cantitate reală x
cost unitar standard); sau (qs x cs) – (qr x cs);
- abateri de cost (sau de preț): (cantitatea reală x costul unitar standard) - (cantitatea reală x costul unitar
real); (qr x cs) – (qr x cr).
- abateri de la activitate (rata de utilizare a capacității de producție).
Unde: qs = cantitate standard; qr = cantitate reală; cs = costul unitar standard; cr = costul unitar real

Analiza abaterilor de materii prime (MP), manoperă (MAN) și a costului total de producție se prezintă
astfel :

2
 Explicații ale abaterilor Abateri (lei)
abateri de la cantitățile de MP 1.000 kg x 5 lei/kg = 1.100 x 5 lei/kg = 5.500 +500
5.000
abateri de la costul unitar al MP 1.100 x 5 lei/kg = 5.500 1.100 x 6 lei/kg = 6.600 +1.100
Abateri de materii prime (MP) +1.600

abateri de la cantitățile de MAN 1.200 h x 4 lei/h = 4.800 1.200 h x 4 lei/h = 0

4.800
Abaterile de la costul unitar 1.200 h x 4 lei/h = 4.800 1.200 h x 5 lei/h = +1.200
(tariful orar) al MAN 6.000

Abateri de manoperă (MAN) +1.200

Abateri de la costurile fixe de 2.000 1.800 - 200
producție
Abateri ale costului total de producție +2.600
(1.600+1.200
-200)

Norma contabilă IAS 2 ”Stocuri” (pct. 21) autorizează evaluarea costurilor la metoda costurilor
standard, dacă se consideră că rezultatele acestei metode aproximează costul.
Costurile standard trebuie să fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile cu
materiile prime şi materialele, cheltuielile cu manopera cât şi eficienţa şi utilizarea capacităţii de producţie.
Costurile standard sunt revizuite periodic, pentru a corespunde condiţiilor din momentul evaluării; ele se
pot determina atât pentru stocurile din cumpărări cât şi pentru cele din producţie proprie.
Stabilirea costurilor standard, care sunt costuri anticipate, permite managerilor să controleze mai
bine costurile reale. Abaterile între costurile reale şi costurile standard sunt înregistrate în conturi de
abateri, care sunt analizate pentru determinarea cauzelor care le-au determinat. Pentru prezentarea
situațiilor financiară este necesar ca stocurile să fie prezentate la valoarea lor reală (cost de producție
efectiv), prin corectarea costurilor standard cu valoarea abaterilor de la costurile standard.
Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea stocurilor în gestiune, se înregistrează
proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune cât şi asupra bunurilor aflate în stoc.
Repartizarea abaterilor de la costurile standard, asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra stocurilor
existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (K), care se determină astfel:

K = (Soldul iniţial al contului de abateri + Abateri de la costul standard aferente intrărilor în stoc
în cursul perioadei) / (Soldul iniţial al contului de stoc, la cost standard + Valoarea intrărilor în stoc în
cursul perioadei, la cost standard).

Pentru stabilirea abaterilor aferente valorii stocurilor ieşite, coeficientul (K) se aplică asupra
valorii stocurilor ieşite din gestiune, la cost standard:

Abateri de la costul standard aferente stocurilor ieşite = K x Valoarea stocurilor ieşite din gestiune, la
cost standard.

3
Exemplu: În cursul lunii s-au obţinut 20 buc. produse finite, la costul standard de producţie de 300 lei/buc.
Costul efectiv, determinat la finele lunii, este de 320 lei/buc. Producţia vândută este de 15 buc. la preţul
de 370 lei/buc.
1) Contabilizarea obţinerii producţiei, la cost de producţie standard:
20 buc. x 300 lei/buc= 6.000 lei

345 “Produse finite” = 711 ”Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” 6.000 lei

2) Înregistrarea abaterilor de la costul de producţie standard, aferente producției obținute:

Abatere = (320 – 300) x 20 buc. = 400 lei, abatere nefavorabilă

348 “Diferenţe de preţ la produse” = 711”Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” 400
lei
Notă: Abaterile de la costurile standard sunt reflectate de un cont “rectificativ”, denumit
“Diferenţe de preţ la ...”, deschis pentru fiecare categorie de stocuri (materii prime și materiale, produse,
mărfuri). Acest cont funcţionează ca un cont de activ; se debitează cu abaterile favorabile, în roşu, atunci
când costul efectiv este mai mic decât costul standard, sau în negru, cu abaterile nefavorabile, atunci când
costul efectiv este mai mare decât costul standard; se creditează cu abaterile de la costul standard aferente
stocurilor ieşite din gestiune, cu sume în roşu, pentru abateri favorabile sau cu sume în negru, pentru
abateri nefavorabile. Soldul debitor al contului de “Diferenţe de preţ …” reflectă abaterile de la costurile
standard aferente stocului la un moment dat (sumele în roşu reflectă abateri favorabile de la costurile
standard iar sumele în negru reflectă abateri nefavorabile).
Pentru întocmirea situaţiilor financiare, la finele perioadei de gestiune, soldurile conturilor de
abateri se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la cost standard, pentru obţinerea costurilor
efective, de producţie sau de achiziţie.
3) Contabilizarea vânzării de produse finite:

411 “Clienţi” = 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 5.550 lei
(15 buc. x 370 lei/buc. = 5.550 lei)

4) Scăderea din gestiune a produselor finite vândute, la cost standard:

711 ”Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 345 “Produse finite” 4.500 lei
(15 buc. x 300 lei/buc. = 4.500 lei)

5) Înregistrarea abaterilor de la costul de producţie standard, aferente stocurilor ieşite din

gestiune: K = 400/6.000 = 0,066;
Abateri aferente ieşirilor din gestiune = 0,066 x 4.500 = 300 lei, abateri nefavorabile

711”Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 348 “Diferenţe de preţ la produse” 300
lei
6) Stabilirea costului efectiv al produselor existente în stoc la finele perioadei:
Produse finite, la cost standard (soldul debitor al contului 345 “Produse finite”) = 5 buc. x 300 =
1.500 lei
Abateri aferente produselor finite aflate în stoc: K x Soldul debitor al contului de stocuri, la cost
standard = 0,066 x 1.500 = 100 lei (abateri nefavorabile)

4
 Costul efectiv al produselor existente în stoc, la finele perioadei (raportat în bilanț): soldul debitor
al contului de stoc, la cost standard + soldul debitor al contului de abateri de la costul standard = 1.500 +
100 = 1.600 lei.

Avantaje și limite ale metodei standard cost:

Principalele avantaje ale costurilor standard sunt:

- prevenirea ineficienței și a rutinei în măsura în care metoda permite implementarea managementului
performanței și a controlului responsabilităților;
- favorizează reducerea costurilor;
- permite managerilor să ia măsuri corective după analizarea și interpretarea abaterilor dintre costurile
standard și costurile reale;
- o mai mare rapiditate în ținerea contabilității de gestiune (manageriale): în cazul când costurile standard
sunt fixate pentru o anumită perioadă, stocurile sunt evaluate în mod curent la cost standard, fără a aștepta
calculul costurilor efective.

Dezavantaje ale metodei:

- rigiditatea standardelor: compania și mediul său evoluează continuu însă costurile standard sunt revizuite
discontinuu. O revizuire frecventă duce la o anumită ambiguitate în stabilirea pragurilor de semnificație a
abaterilor care trebuie să conducă la măsuri corective. Dacă metoda este prea flexibilă, pare mai dificil de
evaluat evoluția performanței. Costurile standard ar trebui revizuite atunci când circumstanțele o impun.
- caracterul obligatoriu al standardelor: stabilirea unor obiective (standarde) prea restrictive pot duce la
riscuri de stres și atitudini de rezistență în cadrul organizației.

II. Controlul performanței prin sistemul de bugete al întreprinderii

Definirea sistemului bugetar al întreprinderii

Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii unei întreprinderi. Gestiunea bugetară este
procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt, cât şi mijloacele pentru
obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor.

Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită coerenţa,
descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale întreprinderii.
 Coerenţa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se asigură coerenţa între
diferitele componente ale întreprinderii (de exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu
programul de aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un ansamblu coerent).

 Descentralizarea: bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei generale. Însă

elaborarea şi execuţia lui necesită o descentralizare la nivelul diferitelor centre de
responsabilitate din întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective.

5
  Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a responsabilităţilor) se face în cadrul
şi în limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu suprimă
structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de obiective de realizat şi abateri de la
acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei faze:

● o fază de previziune strategică corespunzătoare stabilirii de previziuni privind diferite obiective
sau performanţe ale întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen mediu, până
la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii;
● o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de previziuni;
● o fază de control al execuţiei bugetelor.
Bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi
asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii. Pentru o urmărire mai
bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum
ar fi trimestre, luni, decade şi, pe măsura execuţiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă în compararea permanentă
a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare, cu scopul:
 de a stabili cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
 de a informa diferite niveluri ierarhice;
 de a lua eventuale măsuri corective;
 de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete.

Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care prezintă modul cum vor fi
realizate obiectivele strategice ale întreprinderii (cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent,
dezvoltarea internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.). Nevoia bugetării
diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de obţinerea performanţei într-un mediu
concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest sens,
bugetul trebuie perceput ca un plan de acţiune voluntar şi un instrument de coordonanare a diferitelor
entităţi ale unei organizaţii economice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul dintre obiectivele uneori divergente
ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie, motiv pentru care un buget poate fi considerat şi ca un
instrument de reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaţii.

Principiile elaborării sistemului bugetar al unei organizaţii:

 principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea să ia în calcul toate

aspectele activităţii întreprinderii. Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (din cauza
lipsei de informaţii, reticenţei personalului, costurilor cu bugetarea ridicate şi care nu se justifică
în raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete;
 principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei:
delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea autorităţii între diferiţii decidenţi
din cadrul unei organizaţii. Altfel spus, sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi
funcţiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau mijloacele fiecărui centru
de responsabilitate. Dacă partajul autorităţii se face pe servicii funcţionale (vânzări, cumpărări,
fabricaţie, administraţie generală etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de
cercetare, organizarea pe şantiere în construcţii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această

6
 schemă de distribuire a autorităţii, deoarece „un buget este o persoană responsabilă, plus
descrierea contabilă a autorităţii sale“. În consecinţă, fiecare buget trebuie să includă doar
elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu, şeful unei secţii
de producţie este responsabilul bugetului de fabricaţie a unui produs, elemente controlabile fiind
randamentul maşinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaţie etc., însă acesta
nu poate controla costul de achiziţie al materiilor prime, atât timp cât cumpărările sunt un atribut
al compartimentului de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite
evaluarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii;
 principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice: identificarea clară a
responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea
interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va urmări doar realizarea
obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ţină cont de efectele acţiunilor sale asupra altor
departamente, se ajunge ca suma diferitelor „optime“ locale să nu conducă la un „optim“ global.
Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, responsabilităţile nu sunt întotdeauna uşor de stabilit,
de unde necesitatea unei responsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea
produselor vândute, ameliorarea continuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi,
indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-se astfel un echilibru între
gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală din cadrul unei organizaţii;
 principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii: sistemul
bugetar, care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor
pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate;
 principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii: politica de
personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară, deoarece reuşita sau eşecul activităţii de
bugetare depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea şi
execuţia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget şi a personalului corespunzător este
foarte importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie să asigure
comunicarea cu diferite niveluri decizionale şi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare.
Elaborarea bugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil de prevederile
bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativă. Succesul gestiunii bugetare depinde
şi de motivaţia personalului;
 principiul actualizării previziunilor bugetare: un buget trebuie actualizat atunci când
circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat într-o manieră semnificativă.
Actualizarea unui buget este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazul
întreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată, ideea revizuirii unor bugete aflate
în curs de execuţie este mai puţin agreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acţiune
aprobate de conducere şi sunt, în acelaşi timp, angajamente ale responsabililor de a realiza
anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere“ de
contract între diferitele niveluri de responsabilitate. În schimb, dacă bugetele sunt actualizate ca
urmare a modificării uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaţiei fiscale sau
a celei care reglementează domeniul de activitate, evoluţia inflaţiei etc.), revizuirea bugetelor se
face automat, fără „renegocierea“ obiectivelor şi a mijloacelor pentru realizarea lor şi fără să fie
pus în discuţie aspectul contractual al procedurii.

7
 Etapele procedurii bugetare

Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele
previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi
exprimate şi în etalon natural (ca de exemplu cantităţile de vândut, timpul de lucru pentru obţinerea unei
producţii etc.) sau o combinare între acestea două. Orice buget trebuie să fie o previziune realistă, care
să ţină cont de constrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură internă (cum ar fi capacitatea
de producţie disponibilă, calificarea personalului, sursele de finanţare accesibile etc.), cât şi de natură
externă (situaţia concurenţială, conjunctura etc.). Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin luarea în
calcul a constrângerilor celor mai importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea.
Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de descentralizare, specificul
activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-
6 luni. Astfel, o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor (1.01.-31.12.N+1) poate începe în
primăvara anului curent (lunile martie-aprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna (lunile
septembrie-octombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt elaborate bugetele definitive şi transmise
centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul următor.
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:
 stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului operaţional) de către
direcţia generală şi transmiterea acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către
responsabilii centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei, inflaţia
aşteptată, politica socială, cursul valutar, politica de preţ etc.);
 elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de către fiecare responsabil al centrelor
delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante considerate dezirabilă;
 verificarea coerenţei bugetare: în această fază, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare
centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei
dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune (de fapt,
responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar (controlorul de gestiune şi managerii generali)
dezbat obiectivele şi mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizându-se o adevărată
„negociere“ a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecărui buget. Controlorul de gestiune are un
rol foarte important în această fază, deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor
iniţiale, evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se asigură de
existenţa unei „rezerve“ la nivelul direcţiei generale, rezervă utilizabilă în cursul execuţiei
bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaţii de gestiune neprevăzute la
nivelul entităţilor bugetate;
 elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate
(bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional);
 urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi
a realizării obiectivelor.

8
 Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii
La nivelul unei întreprinderi distingem patru categorii de bugete:

Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt proiectate în funcţie

de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul său, în
bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul de
aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget-ţintă (sau determinant),
deoarece, plecând de la previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi apoi necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă“ în elaborarea sistemului bugetar se explică
prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe funcţia de vânzare, care generează
performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi.

Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale
întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra
bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regulă cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de
activitate a întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a
întreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face adesea într-
o manieră arbitrară.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de

rezultate şi bilanţul contabil previzionale. Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a
celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar întocmirea
situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a
construcţiei bugetare. Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt
interdependente, coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de
managerii firmei în actul de gestiune bugetară. De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care
trebuie să asigure articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.

Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul unei
întreprinderi, se prezintă în schema următoare:

9
 Bugetul de
vânzări Bugetul cifrei Bugetul
Stocuri de de afaceri cheltuielilor de
produse distribuţie

Bugetul de
producţie
Stocuri de
materii prime Bugetul cheltuielilor
generale
Bugetul
aprovizionărilor

Bugetul de trezorerie

Contul previzional de
rezultate
Bugetul de investiţii
Variaţia
stocurilor

Bilanţul previzional
Stocuri
finale

Controlul bugetar

În general, orice procedură de control al gestiunii vizează compararea situaţiei reale, adică a
rezultatelor obţinute, cu o situaţie previzionată, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii.
Deci misiunea controlului bugetar constă în identificarea şi explicarea abaterilor de la prevederile
bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaţiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, în
vederea luării de măsuri corective în timp util, şi suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelaşi
nivel unde se iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi.
De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la două obiective:
 controlul execuţiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la
prevederile bugetare; în acest caz, controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute;

10
  reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective: în acest caz, controlorul de
gestiune se poziţionează asupra unor fapte viitoare.
În procesul controlului bugetar dintr-o întreprindere sunt implicaţi doi actori: controlorul de
gestiune, care exercită controlul bugetar, şi responsabilul unui buget, adică persoana controlată, care
trebuie să justifice abaterile de la bugete.
Însă trebuie să remarcăm faptul că, alături de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecărui centru
de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent, realizat
de fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de buget are posibilitatea să
influenţeze în mod direct indicatorii legaţi de acţiunile sale, putând în orice moment să-şi reorienteze
acţiunile imediat următoare sau să-i informeze pe managerii generali, dacă este util, pentru a cere asistenţă
imediată. De aceea, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem
informaţional de urmărire a execuţiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pe
cale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică).
 În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă, contabilitatea curentă a fiecărui centru de
responsabilitate funcţionează prin conturi care înregistrează distinct atât valorile bugetate, cât şi abaterile
de la bugete. Valoarea reală a unui indicator de performanţă, care indică modul de execuţie a bugetului,
se obţine pe baza datelor din conturi, conform relaţiei: valoare bugetată +/– abateri = valoare reală.
Funcţionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al întreprinderii să fie coerent cu schema
de organizare a întreprinderii (concretizată în delegare de responsabilităţi, misiuni, norme).

Un sistem contabil de control bugetar prezintă următoarele caracteristici:

- este o sinteză periodică, deoarece valorile efective se cunosc după corecţiile de zi cu zi;
- are o periodicitate relativ redusă, dacă ţinem cont de faptul că raportarea contabilă este cel mai
frecvent lunară;
- este orientat către trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;
- este exprimat într-un limbaj financiar.

Un alt sistem de control bugetar se bazează pe colectarea statistică a datelor, prin elaborarea unor
situaţii de execuţie bugetară, ca în modelul următor:

Abatere în Abatere în
Indicatori Bugetat Realizat
valoare absolută valoare relativă
Vânzări (a) 200.000 198.000 – 2.000 –1 %
Cheltuieli totale (b), 180.000 187.600 + 7.600 + 4,22 %
din care cheltuieli accesorii 35.700 45.000 + 9.300 + 26,05 %
Rezultat (c) = (a) – (b) 20.000 10.400 – 9.600 – 48 %

În analiza abaterilor de la valorile bugetate trebuie să avem în vedere următoarele aspecte:

- abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, care pot fi influenţate prin deciziile
de gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenţate prin deciziile unui
responsabil. Managerii trebuie să-şi concentreze acţiunile de gestiune asupra cauzelor
controlabile, care influenţează realizarea obiectivelor de performanţă definite prin buget;

11
 - abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De exemplu, depăşirea
consumului bugetat de materie primă sau manoperă directă reprezintă abateri nefavorabile de la
buget, deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate atât de valori
realizate sub prevederile bugetului, cum ar fi: realizarea unor consumuri de materii prime şi
manoperă directă mai mici decât cele bugetate, cât şi de valori efective peste prevederile bugetare,
ca în cazul obţinerii unui preţ de vânzare superior celui bugetat etc.;
- în principiu, orice abatere de la o valoare bugetată este rezultatul acţiunii a doi factori:
preţul şi cantitatea. De exemplu, abaterea de la valoarea bugetată a consumului de materie primă
este formată dintr-o variaţie a preţului unitar şi o variaţie rezultată din diferenţele de cantitate. De
regulă, responsabilii de gestiune tind să exercite un control mai mare asupra variaţiilor de natură
cantitativă şi un control mai mic asupra variaţiilor de preţ;
- cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenţate printr-o decizie
autonomă a unui responsabil de gestiune sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de
responsabilitate. De aceea, urmărirea şi analiza abaterilor de la bugete trebuie asociate cu o
formulă de management al firmei, cum sunt managementul prin excepţii (în atribuţiile
managerilor intră gestiunea abaterilor care depăşesc un anumit prag) şi controlul prin
responsabilităţi (în acest caz, anumiţi angajaţi trebuie să-şi asume răspunderea pentru unele
abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepţie nu exclude analiza punctuală
a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot fi şi cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.

Tehnicile de control bugetar sunt diferite în funcţie de tipul de activitate controlată din cadrul
fiecărei întreprinderi: activităţi comerciale, activităţi de producţie, activităţi funcţionale. În literatura de
specialitate sunt prezentate diferite modele de analiză a abaterilor de la bugete.
În continuare prezentăm un model de identificare şi explicare a abaterilor de la buget, pe
exemplul bugetului de vânzări (sau al cifrei de afaceri).
Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări prezintă importanţă pentru aprecierea performanţei
comerciale a firmei. Variaţia (abaterea) cifrei de afaceri (CA) de la valoarea bugetată reprezintă
diferenţa dintre cifra de afaceri realizată (CAr) şi cifra de afaceri bugetată (CAb), adică:
CA = CAr – CAb

Această abatere de la buget a cifrei de afaceri (CA) are două explicaţii posibile:
● o variaţie a preţului (P), deoarece cantităţile efective sunt vândute la un preţ diferit de cel
bugetat:
P = (Preţ real – Preţ bugetat) × Cantitate reală
● o variaţie a cantităţii vândute (Q), deoarece, la preţul de vânzare bugetat, cantităţile efectiv
vândute sunt diferite de cantităţile bugetate:
Q = (Cantitate reală – Cantitate bugetată) Preţ × bugetat
Exemplu. La finele unei luni, controlorul de gestiune şi responsabilul compartimentului de vânzări din
societatea „Alfa“ S.A. realizează controlul asupra bugetului de vânzări. Din compararea vânzărilor reale
cu cele bugetate rezultă o abatere favorabilă de la buget de 12.200 u.m.

12
 Detaliile acestei abateri sunt prezentate în următorul tabel:
Indicatori Realizat Bugetat Abatere
Produs A Produs B Produs A Produs B
Preţ de vânzare unitar (P) 100 150 108 135
Cantitate, în buc. (Q) 800 700 750 680
Cifra de afaceri (P × Q) 80.000 105.000 81.000 91.800
Total 185.000 172.800 + 12.200

Descompunerea acestei variaţii pe produse şi factori explicativi se prezintă astfel:

Variaţia preţului (P)
Preţ real Preţ bugetat Cantitate reală (Qr) Variaţie
(Pr) (Pb) (Pr – Pb)  Qr
Produs A 100 108 800 – 6.400
Produs B 150 135 700 + 10.500
Variaţia preţului + 4.100
Variaţia cantităţii (Q)
Cantitate Cantitate Preţ bugetat Variaţie
reală (Qr) bugetată (Qb) (Pb) (Qr – Qb)  Pb
Produs A 800 750 108 + 5.400
Produs B 700 680 135 + 2.700
Variaţia cantităţii + 8.100
Total variaţie + 12.200

Analizate individual, pe factori explicativi şi pe produse, abaterile de la buget sunt destul de

importante, deşi, pe total, variaţiile se compensează între ele. De exemplu, produsul A înregistrează o
abatere nefavorabilă de la buget la preţul de vânzare (– 6.400) şi o abatere favorabilă de la buget datorată
cantităţii vândute (+ 5.400). În ce priveşte explicarea abaterii de la buget a cifrei de afaceri prin cei doi
factori (preţ de vânzare şi cantitate vândută), remarcăm că variaţiile nu sunt independente: o creştere a
cantităţii vândute poate fi generată de o scădere a preţului (elasticitatea cantitate-preţ).
În cazul în care o întreprindere realizează o cifră de afaceri din vânzarea mai multor produse,
abaterea de la buget este influenţată şi de „structura vânzărilor“, care antrenează o descompunere a
variaţiei cantităţii în alte două abateri parţiale de la buget:
 variaţia volumului global (VG) al vânzărilor: se compară cantităţile reale totale cu cele
bugetate totale, la preţ mediu bugetat (Pmb), conform relaţiei: VG = (Qr – Qb) × Pmb;
 variaţia structurii vânzărilor (S): se compară preţul mediu prestabilit (Pmp) cu preţul mediu
bugetat (Pmb), pentru totalul cantităţilor reale: S = = (Pmp – Pmb) × Qr, unde:
- preţul mediu bugetat reprezintă cifra de afaceri bugetată raportată la cantitatea totală
bugetată: Pmb =  (QbPb) / Qb;

13
 - preţul mediu prestabilit ţine cont de evoluţia structurii vânzărilor şi este obţinut plecând
de la cifra de afaceri prestabilită, aceasta din urmă fiind calculată prin multiplicarea
cantităţilor reale vândute cu preţul de vânzare bugetat: Pmp = (QrPb) / Qr.
O variaţie favorabilă a volumului global semnifică o implantare mai bună a întreprinderii pe piaţă,
deoarece vânzările totale reale sunt superioare vânzărilor totale bugetate. Chiar dacă variaţia volumului
global este favorabilă, variaţia structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situaţia în care, de exemplu,
creşterea cantităţilor priveşte doar produsele vândute mai ieftin.

Exemplu. Variaţia volumului global al vânzărilor societăţii „Alfa“ S.A. este:

VG = [(800 + 700) – (750 + 680)] × 120,83 = 8.458 u.m.
Preţul mediu bugetat (Pmb) este: [(750 × 108) + (680 × 135)] / (750 + 680) = 120,83 u.m.
Exemplu. Determinarea variaţiei structurii vânzărilor societăţii „Alfa“ S.A. se face astfel:
(120,6 – 120,83) × (800 + 700) = – 358 u.m.
Preţul mediu prestabilit (Pmp) este: [(800 × 108) + (700 × 135)] / (800 + 700) = 120,6 u.m.
Constatăm că structura vânzărilor a generat o abatere nefavorabilă de la buget de 358 u.m.
Variaţia cantităţii se descompune pe cele două cauze astfel: 8.100 u.m. = 8.458 u.m. – 358 u.m.
Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări permite ca abaterea favorabilă de la buget să fie
explicată prin următoarele cauze:
Variaţia cifrei de afaceri (CAr – CAb) = + 12.200 u.m.
Variaţia preţului: Variaţia cantităţii:
+ 4.100 u.m. + 8.100 u.m.
P = (Pr – Pb) x Qr Q = (Qr – Qb)  Pb
(pe produs) (pe produs)
Variaţia structurii vânzărilor: Variaţia volumului global:
– 358 u.m. + 8.458 u.m.
S = (Pmp – Pmb)  Qr VG = (Qr – Qb)  Pmb

Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitatea departamentului comercial şi a

managerilor generali. Deoarece pilotajul performanței unei întreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza
controlului bugetar, dominat de informaţii cu caracter financiar şi postfactum, obţinerea performanţei
impune utilizarea şi a altor instrumente ale contabilității manageriale.

Notă: material de uz intern, doar pentru uzul studenților, nu poate fi citat sau reprodus.

14