2 TEHNICI DE CALCULAŢIE ŞI MANAGEMENT AL COSTURILOR

Obiective de învăţare

1. Explicarea fenomenul de subvenţionare încrucişată a costurilor.

2. Înţelegerea diferenţei între metodele tradiţionale de calculaţie a costului şi metoda bazată
pe activităţi.
3. Explicarea criteriile de alegere ale inductorului de cost.
4. Explicarea conceptele de cost la nivel de unitate de produs, la nivel de lot, de menţinere a
produsului, de menţinere a utilajelor.
5. Determinare costului serviciilor folosind metoda costurilor pe activităţi.
6. Înţelegerea factorilor ce determină aplicarea ABC.
7. Calcularea costului ţintă şi descrierea decalajului între costul ţintă şi costul estimat.
8. Înţelegerea principiului pe care se fundamentează costul ciclului de viaţă.
9. Înţelegerea implicaţiilor metodei costului ciclului de viaţă asupra performanţelor
companiei.
10. Explicarea procesul contabilităţii de reflux şi diferenţele faţă de contabilitatea tradiţională.
11. Calcularea rezultatelor de ieşire şi interpretarea lor.
2.1. Metoda costului pe activităţi

2.1.1. Neajunsul repartizării cheltuielilor indirecte prin metode tradiţionale de calculaţie a

costurilor

Metoda calculării costului pe activităţi a apărut pentru a anihila neajunsurile metodelor

tradiţionale de calcul a costurilor, caracterizate prin alocarea costurilor indirecte prin
utilizarea cheilor prestabilite de repartizare, procedura ce determină aşa numita uniformizare
artificială a costurilor. Uniformizarea artificială reprezintă o metodă specifică de calculaţie a
costurilor care foloseşte medii aritmetice generalizatoare pentru a distribui uniform costul
resurselor între obiectele de calculaţie, deşi în realitate produsele sau serviciile respective
utilizează resursele în mod neuniform (Horngreen et al, 2006:152).

Ca o consecinţă, apare fenomenul de subestimare sau supraestimare a costurilor.

Subestimarea costurilor apare în cazul în care un produs consumă o cantitate mare de resurse
dar prezintă un cost unitar scăzut. La polul opus se află supraestimarea costurilor, caz ce apare
atunci când un produs consumă o cantitate mică de resurse dar prezintă un cost unitar ridicat.

Prin urmare, o companie care aplică medii aritmetice generalizatoare pentru calculul costului
produselor/serviciilor sale se va putea afla în situaţia de a subvenţiona încrucişat costurile.
Prin subvenţionarea încrucişată a costurilor se înţelege că dacă o companie subestimează
costul unuia dintre produsele sale atunci ea va supraestima obligatoriu cel puţin costul unui
alt produs.

Exemplu - Uniformizarea artificială a costurilor

Compania produce următoarele două produse A şi B pentru care se suportă costurile:
Costuri Directe Indirecte
A B
Materii prime 3.000 lei 5.000 lei
Manopera directă 400 ore 200 ore
Salarii indirecte 10.000 lei
Amortizarea maşinilor 5.000 lei

Se cere:
1. Calculaţi costul de producţie pentru A şi B utilizând ca bază de repartizare:
a. materia primă,
b. numărul de ore de muncă directă.
2. Comentaţi impactul bazelor de repartizare.

1. Calculul costului de producţie este prezentat în tabelul de mai jos.

1 a.baza de repartizare = materia primă

Elemente A B Total
Materii prime (lei) 3.000 5.000 8.000
% de repartizare ( 3.000/8.000)*100 = 0,375
( 5.000/8.000)*100 = 0,625 0,375 0,625 1
Salarii indirecte (0,375*10.000) (0.625*10.000) 3.750 6.250 10.000
Amortizarea maşinilor (0,375*5.000) (0.625*5.000) 1.875 3.125 5.000
Total cost indirect 5.625 9.375 15.000
Total cost unitar de producţie 8.625 14.375 23.000

1 b.baza de repartizare = număr de ore de muncă directă

Elemente A B Total
 Manopera directă (ore) 400 200 600
% de repartizare (400/600 = 0,67), (200/600 = 0,33) 0,67 0,33 1
Salarii indirecte (0,67*10.000) (0,33*10.000) 6.700 3.300 10.000
Amortizarea maşinilor (0,67*5.000) (0,33*5.000) 3.350 1.650 5.000
Total cost indirect 10.050 4.950 15.000
Total cost unitar de producţie 13.050 9.950 23.000

2. Observăm că baze de repartizare diferite determină rezultate semnificativ diferite. Acest

lucru se datorează faptului că bazele de repartizare nu reflectă resursele consumate în
procesul de producţie: produsul A consumă mai puţină materie primă decât produsul B dar
consumă mai multe ore de manoperă directă decât B. Prin urmare, baza optimă de repartizare
a cheltuielilor indirecte pentru produsul A ar fi orele manoperă directă iar pentru produsul B
materia primă. Din nefericire, sistemul tradiţional de calculaţie a costurilor nu permite o
asemenea repartizare. Prin urmare, fenomenul de uniformizare apare deoarece nu se ţine cont
de resursele consumate efectiv în procesul de producţie.

Consecinţe ale uniformizării artificiale apar în plan decizional, influenţând politica de vânzări
a companiei cu efect asupra cotei de piaţă a companiei, analizele interne de rentabilitate ale
produselor, deciziile legate de cantitate de produse ce urmează a fi fabricate, strategia pe
termen scurt şi mediu a companiei. Politica de vânzări a companiei va fi influenţată de costul
produselor, existând riscul vânzării produselor la un preţ mai mic decât costul lor real, sau,
invers, produsele sunt vândute la un preţ prea mare, marja profitului fiind denaturată în
ambele cazuri. O marja denaturată a profitului generat de fiecare produs sau grupă de
produse va avea impact asupra deciziei de a produce, existând tendinţa de a produce acele
produse ce oferă o marjă mai mare de profit. Aceasta va avea impact asupra strategiei de
producţie viitoare şi va influenţa bugetele viitoare.

Pentru a elimina neajunsul repartizării necorespunzătoare a resurselor utilizate de produse a

apărut metoda de calculaţie a costurilor bazată pe activităţi.

2.1.2 Introducere în metoda costului pe activităţi

Metoda ABC (Activity Based Costing) este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei
furnizată de costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special de R. Cooper
şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Esenţa metodei ABC este dată de principiul
potrivit căruia repartizarea cât mai reală a cheltuielilor indirecte pe produse/servicii conduce,
în final, la determinarea mai reală a costului acestora.

Modelul costului pe activităţi reprezintă un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul

conceptului de activitate. El este în esenţă o altă formulă de construcţie a costului unui produs.

O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai

mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. Deci, o activitate
este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.

Activităţile pot fi foarte variate. În cazul în care activităţile sunt specifice unui anumit produs
sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului
respectiv. Dacă activităţile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie
regrupate aşa cum vom prezenta în continuare.
La nivelul unei companii se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materialelor,
întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, pregătirea comenzilor, executarea comenzilor,
consultanţă acordată clienţilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea
trezoreriei, controlul calităţii, control de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecventă grupare
a activităţilor la nivel de companie cuprinde:
 activităţi de inovare, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaţie de spoturi
publicitare, etc.
 activităţi de execuţie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectivă a bunurilor,
vânzarea mărfurilor, prestarea serviciului specific către client, etc.
 activităţi de mentenanţă a fabricii, ce se pot clasifica în funcţie de subiectul activităţii
în:
o întreţinerea maşinilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaţia
lor, etc.
o destinate personalului, cum ar fi activităţile de instruire şi perfecţionare
continuă a salariaţilor, etc.
 activităţi de vânzare şi marketing.
 activităţi suport, cum ar fi activităţi legate de managementul firmei, departamentul
de IT, juridic, .
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a
costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de
calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde
două componente:
 cheltuieli directe, ce exprimă consumuri directe de materii prime, energie,
manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi şi sunt atribuite direct
obiectului de calculaţie;
 cheltuieli indirecte, măsurate optim prin costul activităţilor consumate.
Activităţile pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de
producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de
materii prime şi materiale, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, etc.

Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv

comun şi are trei caracteristici esenţiale:
 este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi faţă de
principalele structuri funcţionale ale companiei (departamentul de vânzări,
marketing, producţie, financiar, de personal, etc.);
 fiecare proces are o finalitate de sine stătătoare, unică;
 are un client extern sau intern.

Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale companiei. În felul acesta, se
trece de la o abordare ierarhică şi funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional,
întreprinderea fiind considerată o organizaţie "plată", respectiv o reţea de activităţi, cu
responsabilităţi descentralizate. Un exemplu de astfel de activităţi ar fi serviciile de IT şi de
întreţinere şi curăţenie a spaţiilor.

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, Norton, 1996), această
metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerată
mai curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că prin sistemul
costurilor pe activităţi se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia
"produsele consumă resurse", la un demers mai analitic, în care "produsele consumă activităţi,
care, la rândul lor, consumă resurse". Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza
existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate
de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client,
se referă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare,
fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul
costurilor. Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie
(produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor, creează cererea de activităţi
consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaţionale, etc.). Drept urmare,
asistăm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcţia de producţie către funcţia de
vânzare, orientată către client. Decuparea companiei în activităţi şi nu în centre de
responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare
mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în
primul rând, de consumul de resurse de către activităţi. Identificarea activităţilor revine
controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei,
fiind un proces participativ şi iterativ.

Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un

factor explicativ al variaţiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezintă o
bază de alocare (repartizare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra
obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să
exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt
factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.

În literatura de specialitate se face distincţia între inductori operaţionali, specifici activităţilor

operaţionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care
caracterizează activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea trezoreriei
etc.

Exemple de inductori de cost pot fi: numărul de ore de manoperă directă, numărul de ore de
pregătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produsă sau vândută (des întâlnite ca baze de
repartizare, numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări
efectuate, numărul avizelor de expediţie etc.) De exemplu:
 activitatea de expediere a produselor poate fi măsurată prin numărul de facturi emise, sau
cantitatea de produse livrate, sau numărul de camioane încărcate, după cum hotărăşte
managementul companiei.
 activitatea controlul calităţii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri
,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, sau numărul de reclamaţii primite de la
clienţi, sau numărul remedierilor în perioada de garanţie, sau orice altă unitate de măsură
considerată de management ca fiind reprezentativă.
 activitatea de reclamă şi publicitate poate fi măsurată prin valoarea vânzărilor, sau număr
de clienţi noi, etc.
 activitatea de reglare a maşinilor înaintea lansării producţiei poate fi măsurată în funcţie de
numărul de ore de reglare, spre exemplu.
 Activitatea de aprovizionare cu materii prime sau mărfuri poate fi măsurată în funcţie de
numărul de comenzi plasate furnizorului.

2.1.3. Ierarhizarea costurilor

Primul pas în aplicarea metodei ABC îl reprezintă ierarhizarea costurilor, adică reclasificarea
costurilor în cadrul companiei. Această etapă implică o reanaliză a costurilor, atât a celor
directe cât şi a celor indirecte.
La nivelul costurilor directe se impune clasificare unui număr cât mai mare de cheltuieli în
categoria costurilor directe, prin acest lucru reducându-se proporţia cheltuielilor clasificate ca
indirecte.

La nivelul costurilor indirecte se va încerca gruparea lor în categorii cât mai omogene. O
categorie de cost omogenă cuprinde acele costuri care au fost generate de un element comun.
Spre exemplu:
- costurile cu reglarea utilajelor la finalul fazei 1 și începutul fazei 2 de producție sunt
generate de necesitatea de a produce faza 2 de productie, prin urmare aceste costuri
vor fi imputate fazei 2 de producție, și mai exact lotului de produse sau loturilor ce
urmează a fi produse. În acest caz, elementul generator de cost este faza de producție
2, iar baza de repartizare va fi numărul de loturi ce urmează a fi prelucrate în faza 2
după ce a avut loc setarea.
- costurile aferente controlului de calitate ce se realizează la finalul procesului de
producție vor fi imputabile loturilor de produse verificate, aceasta deoarece procedura
internă a fabricii cere ca din fiecare lot să se ia aleator trei produse care să fie verificate.
Elementul care generează acest cost este lotul fabricat. Prin urmare, numărul de loturi
va reprezenta baza de repartizare a acestor costuri.
- Materiile prime indirecte variabile necesare a fi consumate în procesul de producție
vor avea ca bază de repartizare numărul de produse finite obținute în procesul de
producție.

Baza de repartizare, sau elementul generator de cost poartă numele de inductor de cost
(pentru detalii vezi etapa 5 în cadrul paragrafului 2.1.4). Prin urmare, omogenitatea costurilor
dintr-o categorie este definită de relaţia cauză-efect ce există între costuri şi elementul ce le-a
generat.

În cadrul metodei ABC se utilizează următoarea ierarhie a costurilor indirecte de producție:

1. Costuri la nivel de unitate de produs sunt acele costuri care cresc odată cu fiecare unitate
suplimentară produsă. Spre exemplu, costul energiei electrice sau salarul muncitorului (plătit
în funcţie de numărul de bucăţi produse) vor creşte pe măsură ce se va produce mai mult. În
fapt, vorbim aici de costurile variabile indirecte în raport cu unitatea de produs.
2. Costuri la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităţilor legate de un grup de produse
şi nu de un singur produs. Spre exemplu, costurile legate de reglarea utilajelor sau costurile
legate de aprovizionarea materiilor prime necesare producerii unui lot de produse intră în
această categorie.
3. Costuri de menţinere a produsului sunt costuri efectuate pentru a sprijini produsul în sine,
ca și concept, indiferent de cantitatea produsă. Este cazul costurilor de design sau reproiectare
al produselor.
4. Costuri operaționale generale sunt costuri ale activităţilor ce nu pot fi imputate produselor
ci sprijină unitatea productivă ca întreg. Spre exemplu, cheltuielile operaționale generale sunt
costuri de menţinere a echipamentelor, revizia tehnică, întreținerea lor, etc. Tot în această
categorie se vor încadra cheltuielile de administrare a unității productive.

Această ierarhizare a costurilor este făcută la nivelul unităţii productive (a fabricii), dar ea
poate fi extinsă şi la nivel administrativ dacă se doreşte calcularea costului complet al
produselor sau serviciilor.
2.1.4. Etapele de calculaţie a costului pe activităţi

Calculul costului pe activităţi se poate realiza parcurgând următorii paşi:

1. Identificarea produselor/serviciilor care constituie obiectul de calculaţie;
2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor;
3. Identificarea activităţilor companiei;
4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate;
5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate;
6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost;
7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun;
8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost;
9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie.
Descrierea fiecărei etape este prezentată în continuare.

Etapa 1. Identificarea produselor/serviciilor ce constituie obiectul de calculaţie

Obiectul de calculaţie sunt produsele sau serviciile pentru care se doreşte calculul de cost.

Etapa 2. Identificarea costurilor indirecte ale produselor/serviciilor

În această fază se analizează costurile companiei, pentru a se delimita costurile indirecte de
cele directe.

Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei

Pornind de la organigramă, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice ce
îmbracă forma departamentelor, atelierelor, etc) din cadrul companiei este asociat unui proces
şi, apoi, descompus în activităţi. Obiectivul etapei constă în identificarea activităţilor plecând
de la justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei companii, această etapă fiind
o veritabilă analiză organizaţională.
Din punct de vedere al eficacităţii, activităţile identificate se pot împărţi în două categorii:
a). Activităţi generatoare de valoare - sunt necesare şi eficiente pentru companie.
b). Activităţi care nu generează valoare – sunt activităţi care ori nu sunt necesare, ori sunt
necesare dar sunt ineficiente şi au nevoie de îmbunătăţiri. Costurile determinate de această
categorie de activităţi pot fi eliminate fără a fi afectată calitatea produselor, performanţa
companiei sau valoarea acesteia pe piaţă.
Pentru a identifica dacă o activitate adaugă valoare sau nu procesului de producţie se pot
folosi trei criterii de evaluare, şi anume:
Criteriu 1: Este activitatea necesară? Dacă este o activitate redundantă sau neesenţială, atunci
ea nu generează valoare.
Criteriu 2: Este activitatea efectuată eficient? Eficienţa unei activităţi poate fi măsurată prin
compararea rezultatului ei cu cel prevăzut în buget, sau prin benchmarking.
Criteriul 3: În anumite condiţii generează valoare iar în altele nu? Dacă luăm ca exemplu
activitatea de transport a materialelor în cadrul fabricii, atunci am putea spune că este eficient
să transportăm materiile prime din depozit în fabrică, în vederea lansării în producţie dar că
nu este eficient să mutăm materialele dintr-un loc în altul în cadrul secţiei de producţie pentru
că zona de lucru nu este bine organizată.

Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:

 rezultatul activităţii, adică ieşirile generate de ea,
 indicatorii de performanţă specifici,
 legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval,
 natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu materialele
 etc.)
Rezultatul acestei etape depinde de calitatea sistemului informaţional de care se dispune
compania.

Etapa 4. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate

Etapa implică identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi. Pe baza unei
analize detaliate, costurile fiecărui centru de lucru sunt analizate pe activităţi.

Informaţiile obţinute în etapele 2 si 3 trebuie să permită determinarea factorilor de cauzalitate,

adică a inductorilor care justifică consumurile de resurse.

Etapa 5. Identificarea inductorului de cost pentru fiecare activitate

Pentru fiecare activitate identificată se caută cel mai bun factorul explicativ al consumului de
resurse, adică inductorul de cost al activităţii.

Etapa 6. Stabilirea volumului fiecărui inductor de cost

Odată identificat inductorul de cost, se va determina volumul acestuia, adică numărul de ore
necesare pentru a presta o activitate (dacă inductorul de cost este numărul de ore), numărul
de livrări (dacă inductorul de cost este numărul de livrări), etc.

Etapa 7. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost comun

În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un "centru
de regrupare". De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea
acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor putea fi reunite într-un singur centru
de regrupare.

Etapa 8. Calculul costului unitar al fiecărui inductor de cost

Pornind de la costul activităţilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar al
fiecărui inductor de cost (CUI) ca raport între costul resurselor pe activităţi reunite în centrul
de regrupare (CR/A) şi volumul total al inductorului de cost (VI), de forma:

CUI =

Etapa 9. Alocarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie (produs sau serviciu). Pentru
fiecare obiect de calculaţie se determină activităţile care au contribuit la realizarea lui precum
şi cantitatea de inductori consumaţi de aceste activităţi, costul său fiind calculat prin
însumarea costurilor activităţilor consumate, calculate pe baza etapelor anterioare, la care se
adună costurile directe.

Reprezentarea companiei ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane

atât a procesului de consum a resurselor cât şi a procesului de creare a valorii, conturându-se
astfel un nou sistem de conducere al companiei: managementul pe bază de activităţi (Activity
Based Management - ABM). Acest tip de management foloseşte informaţiile oferite de ABC
şi are ca scop susţinerea strategiei companiei, îmbunătăţirea operaţiunilor şi gestiunea
costurilor.
2.1.5. Când este utilă aplicarea metodei bazate pe activităţi?

Literatura de specialitate identifica factori care semnalizează problemele dintr-un sistem

tradiţional de calculaţie al costurilor ce se pot remedia prin introducerea unui sistem bazat pe
activităţi. Aceşti factori derivă din neajunsurile sistemelor tradiţionale de calculaţie, indicând
posibilitatea denaturărilor semnificative a costurilor diverselor produse sau servicii.

Factorii regăsiţi în literatura consultată, care se pot grupa după două criterii importante
(Szabo, 2010):
- Primul criteriu se referă la natura internă, organizaţională sau externă, de mediu a factorilor
analizaţi. În cadrul iniţierii unui demers de revizuire a sistemului de calculaţie, preţurile de
pe piaţă, scăderea competitivităţii firmei, respectiv pierderea poziţiei concurenţiale sunt
motivaţii puternice care determină acţiunea de revizuire.
- Al doilea criteriu regrupează factorii interni după funcţiunea vizată, identificând factori
contabili, comerciali, respectiv factori operaţionali.

Prezentăm în continuare factorii identificaţi în literatura de specialitate:

Factorii externi:
1. Produsele standard, de serie mare sunt oferite de competitori cu capacităţi tehnice similare,
la preţuri mai reduse, chiar sub costul complet al entităţii analizate. (Hilton & Maher & Selto
Frank, 2003: 162; Baird, 2007)
2. Clienţii acceptă cu uşurinţă majorarea preţurilor la unele game de produse. (Hilton & Maher
& Selto Frank, 2003: 162)
3. Percepţia pieţei asupra preţurilor diferitelor game de produse diferă substanţial. Astfel în
timp ce unele categorii de produse sunt percepute de clienţi ca având preţuri competitive,
pentru alte categorii concurenţa oferă produse similare la preţuri mai reduse. (Horngren &
Datar, 2003: 171; Baird, 2007)
4. Compania pierde clienţi sau contracte pentru care preţul oferit a fost considerat redus, în
acelaşi timp câştigă clienţi pentru care a oferit preţuri crescute. (Hilton & Maher & Selto
Frank, 2003: 162)
5. Firma câştigă unor lucrări dificile, înalt personalizate din perspectiva execuţiei, concomitent
pierde alte lucrări simple, înalt standardizate. (Free, 2007)

Factorii interni
După funcţia firmei la care se referă, aceştia se pot împărţi în factori contabili, comerciali şi
operaţionali.

Factorii contabili:
1. Costurile indirecte reprezintă o pondere semnificativă în totalul costurilor de producţie şi
în costul complet.(Hilton & Maher & Selto & Frank, 2003: 162; Baird, 2007)
2. Cheltuieli fixe de producţie prezintă o proporţie în creştere, pe seama cheltuielilor de capital
şi a investiţilor în tehnologie.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003;
Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994)
3. Scăderea ponderii muncii umane direct productive şi în consecinţă, scăderea cheltuielilor
cu munca muncitorilor productivi.(Neumann & Gerlach, 2004; Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl
& Bailey, 1994)
4. Costurile indirecte sunt alocate produselor folosind una sau două baze de repartizare,
respectiv cote de repartizare.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
5. Toate cheltuielile indirecte sunt regrupate într-o singură bază de acumulare şi se
repartizează pe baza unei singure cote, de obicei ore-maşină sau ore manoperă
directă.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997)
6. Produsele standard, de serie mare arată profituri reduse sau chiar pierderi, în paralel,
produsele complexe, realizate în număr redus sunt foarte profitabile.(Hilton & Maher & Selto
Frank, 2003: 162)
7. Sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în decursul existenţei
companiei.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
8. Introducerea de noi produse rezultă în vânzări crescute pentru gama respectivă şi profituri
unitare ridicate, dar profitul global este în scădere.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
9. Produsele de serie mare prezintă costuri mai mari decât produsele cu volum cantitativ
redus.(Horngren & Datar, 2003: 171; Brewer & Vulinec, 1997)
10. Produsele pentru care compania este bine echipată au o profitabilitate scăzută, în timp ce
produsele pentru care compania nu are capacitate sau experienţă suficientă prezintă
profitabilitate crescută.(Horngren & Datar, 2003: 171)
11. Între bazele de repartizare ale costurilor şi consumul real de resurse nu există relaţie de
cauzalitate.(Horngren & Datar, 2003: 171)

Factorii comerciali:
1. Departamentele din cadrul entităţii au dubii cu privire la acurateţea costurilor calculate de
departamentul contabil.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
2. Entitatea are, aparent, o nişă de piaţă foarte profitabilă.(Barnes, 1992)
3. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând
cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen &
Brewer, 2008)
4. Client servicing-ul, adică suportul oferit clienţilor înainte de producţie concretizat în
specificaţii client, designul şi testarea software, modificarea machetei, capătă o pondere
crescută.(Narong, 2009; Hussein & Kinsun, 2004; Bukovinsky & Sprobge & Talbott, 2000)
5. Existenţa cheltuielilor comerciale şi de distribuţie semnificative, precum şi repartizarea lor
inegală între produse.(Narong, 2009;Needy LaScola & Nachtmann, 2003)
6. Pierderea unor clienţi recurenţi sau a unor comenzi de volum mare, având drept consecinţă
neutilizarea completă a capacităţilor de producţie. (Free, 2007)
7. Existenţa comenzilor speciale, individualizate pentru care nu există informaţii de pe piaţă,
ca preţuri comparabile.(Nair, 2000; Bharara & Lee, 1996)

Factorii operaţionali:
1. Produsele livrabilele sunt diverse, necesitând intrări diversificate şi procese variate de
producţie.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
2. Sortimentele produselor sunt diverse, componentele şi alcătuirea produselor este
complexă.(Horngren & Datar, 2003: 171)
3. Sistemul de calculaţie al costurilor generează valori ce contravin intuiţiei managerilor şi a
altor departamente cu privire la efortul real al entităţii.(Horngren & Datar, 2003: 171)
4. Existenţa unor calcule de cost alternative, neoficiale făcute de departamente în paralel cu
calculaţia din contabilitate.(Free, 2007)
5. Unele game de produse prezintă profituri contabile, în timp ce managerii funcţionali (de
producţie) solicită eliminarea gamei respective din cauza dificultăţilor din producţie sau din
cauza riscului ca alte comenzi să nu fie onorate din cauza problemelor cu gama
respectivă.(Barnes, 1992)
6. Operaţiile, procesele, tehnologiile şi organizarea companiei au suferit modificări majore de-
a lungul existenţei sale, dar sistemul de calculaţie al costurilor nu a fost modificat în
concordanţă.(Hilton & Maher & Selto Frank, 2003: 162)
7. Gama sortimentală diversificată, constând în produse orientate către diverse segmente şi
având caracteristici diferite, sunt realizate cu aceeaşi resurse materiale ca utilaje, spaţii şi forţă
de muncă.(Horngren & Datar, 2003: 171)
8. Gamele de produse sunt realizate în cantităţi neuniforme sau cantitatea dintr-un lot de
produse diferă substanţial. (Horngren & Datar, 2003: 171)
9. Produsele utilizează aceleaşi facilităţi de producţie, dar consumă resursele în mod diferit
din cauza unor diferenţe precum cantitatea produsă, etapele procesului de producţie,
dimensiunea loturilor sau complexitatea produselor.(Horngren & Datar, 2003: 171)
10. Resursele necesare producţiei nu sunt influenţate de mărimea producţiei fabricate sau
vândute.(Cooper & Kaplan,1992; Ruhl & Bailey, 1994)
11. Între cheltuielile indirecte şi cantitatea de produse realizate nu există
proporţionalitate.(Ruhl & Bailey, 1994; Free, 2007)
12. Costurile de configurare, de reglare şi de testare sunt mari, fiind costuri fixe, ce nu variază
în funcţie de cantitatea produsă.(Horngren & Datar, 2003: 171)
13. Mărimea loturilor produse în cadrul unei configurări a capacităţlor de producţie prezintă
variaţii mari între game. Costurile de configurare sunt fixe, indiferent de cantitatea produsă
cu respectiva configurare.(Horngren & Datar, 2003: 171)
14. Durata ciclului de fabricaţie între diferite game variază semnificativ.(Horngren & Datar,
2003: 171)
15. Activităţile şi funcţiunile de suport ale producţiei capătă amploare crescândă, generând
cheltuieli de proiectare, comerciale şi de post-vânzare suplimentare.(Garrison & Noreen &
Brewer, 2008)
16. Evoluţia naturii producţiei tinde să prefere munca automatizată, scăzând ponderea muncii
umane direct productive.(Neumann & Gerlach, 2004; Needy LaScola & Nachtmann, 2003;
Hussein & Kinsun, 2004; Ruhl, 1994)
17. Capacitate de producţie disponibilă, facilităţi neutilizate complet.(Cooper & Kaplan, 1992)

Aplicată atunci când realitatea o impune, metoda ABC se dovedeşte a fi un instrument extrem
de util în procesul decizional. Efectele aplicării lui le putem vedea la o serie de companii şi
instituţii non-profit.
La sfârşitul anilor ’70, compania Siemens Electromotorenwerk (EMN) se confrunta cu o
concurenţă foarte dificilă: 80% din producţia companiei era reprezentată de motoare standard
de putere mică pe curent alternativ iar ţările din estul Europei vindeau motoarele standard la
un preţ cu care EMN nu putea să concureze. EMN era, la acea oră, producătorul de motoare
standard cu cel mai ridicat cost din industrie. (Wruck & Cooper, 1989:1)
Managerii companiei au înţeles că vor putea supravieţui pe piaţa motoarelor doar dacă îşi
schimbă strategia. Prin urmare, ei au decis să producă cu preponderenţă motoare mici special
personalizate pe client în loc să continue producerea motoarelor standard. Schimbare de
strategie a implicat o activitate de investiţie amplă, la sfârşitul anilor ’80 întregul proces de
producţie fiind în mare parte automatizat. Echipament controlat automat, centre de producţie
flexibile şi linii de roboţi erau utilizate pe scară largă în procesul de producţie. Componentele
comune producţiei de maşini standard erau procesate utilizând echipament automat adecvat,
în timp ce componentele destinate producţiei de mic volum erau procesate manual. Acolo
unde a fost posibil se lucra în centre de producţie flexibile pentru a produce componente
speciale ce erau necesare în volum mic. În timp ce producţia anuală de componente comune
ar fi trebuit să atingă nivelul de 100.000 unităţi, o singură componentă ar fi putut avea până
la 10.000 de variaţii în design şi ar fi trebuit să fie produsă câte una de fiecare dată. Pentru a
face faţă schimbărilor apărute în procesul de producţie, se impunea evaluarea design-ului de
motoare şi recalcularea costului de producţie pentru mii de produse. În consecinţă, un sistem
tradiţional de calcul al costurilor era total inadecvat.
Iniţial, costurile suport (costuri indirecte prin natura lor) erau alocate fiecărui motor pe baza
consumului de materiale directe, munca directă şi ore maşină lucrate. Managementul
companiei şi-a dat seama că aceste costuri suport erau mai degrabă legate de numărul de
comenzi primite şi de numărul de componente necesare produsului final. Prin urmare, ei au
schimbat modul de alocare al costurilor suport prin formarea a două subgrupe de cost: o
subgrupă pentru pentru costurile de procesare a comenzilor şi o altă subgrupă pentru costul
componentelor speciale. La acea ora, EMN avea deja încă alte 600 de astfel de subgrupe de
cost pentru celelalte categorii de costuri indirecte. Pentru fiecare dintre aceste două noi
subgrupe s-au identificat inductorii de cost specifici, iar pe baza lor s-a făcut o alocare mai
realistă a costurilor indirecte asupra motoarelor. Costurile care variau în funcţie de numărul
de comenzi procesate şi cele legate de componentele speciale ce formau produsul finit
reprezentau o parte importantă a costului de producţie: 9% din total cost de producţie,
respectiv 17 milioane EUR. Prin izolarea acestor costuri indirecte şi alocarea lor mult mai
raţională, managerii au reuşit să estimeze mai bine costurile de producţie a unui motor
personalizat. Prin urmare, procesul de evaluare a comenzilor şi de stabilire a comenzilor ce
urmau să fie acceptate în producţie a devenit mai profitabil. La zece ani după această
restructurare, EMN avea o capacitate de producţie acoperită în proporţie de 90% de motoare
personalizate.
La nivelul instituţiilor non-profit, cazul USCIS (Departamentul pentru Securitate al serviciilor
de imigrări din USA) este reprezentativ. Analiza costurilor a scos la iveală că valoarea
comisioanelor pentru servicii aplicate de USCIS era subevaluată la 86% pe baza structurii de
cost existent; adevăratul cost al procesării cererilor de imigrare, calculat pe baza ABC, a
permis USCIS să recupereze 1,2 bilioane de dolari anual prin creşterea comisioanelor.
(Sawyer, 2013)

ABC nu va determina o creştere a profitabilităţii companiei, dar ea poate oferi o mult mai clară
imagine a afacerii şi îi ajută pe manageri să ia decizii critice legate de preţ, deciziile de
investiţii, planul strategic al afacerii şi abordarea de marketing. (Engle, 2013:20)

2.1.6. Studii de caz – Metoda ABC

2.1.6.1. Expcont SRL - calculaţia costurilor pe activităţi

Compania Expcont SRL are ca obiect de activitate prestarea serviciilor de contabilitate către
diverse companii şi persoane fizice autorizate. Serviciile oferite de companie sunt ţinerea
contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi servicii de expertiză contabilă.
Managementul companie doreşte calcularea costurilor pe baza metodei ABC.

Etapa 1. Identificarea produselor ce constituie obiectul de calculaţie

Produsele ce constituie obiectul de calculaţie sunt reprezentate în cazul acestei companii de
serviciile de ţinerea contabilităţii, consultanţă financiar contabilă şi serviciile de expertiză
contabilă.

Etapa 2. Identificarea costurilor directe ale produselor

Costurile directe identificate sunt:
 salariile, ce sunt directe în raport cu activităţile prestate, deoarece fiecare angajat
desfăşoară doar un singur tip de activitate.
 amortizarea imobilizărilor, ce sunt atribuibile activităţii de ţinere a contabilităţii.
Etapa 3. Identificarea activităţilor companiei
Pe baza organigramei, contabilul a identificat activităţile derulate de companie ca fiind
următoarele: ţinerea contabilităţii, consultanţă contabilă, expertize contabile şi legarea
dosarelor.
Activitatea de ţinere a contabilităţii ar putea fi detaliată în activităţi secundare, cum ar fi:
prelucrarea propriu-zisă a documentelor contabile, îndosarierea acestora, întocmirea
declaraţiilor aferente salariaţilor etc., dar având în vedere că la nivel de activităţi secundare
nu se pot evalua în parte resursele consumate, contabilul a hotărât că activitatea de ţinere a
contabilităţii este reprezentativă în ansamblul ei.
Activităţile de consultanţă contabilă şi expertize contabile sunt desfăşurate ocazional şi nu
vizează clienţii permanenţi ai companiei.
Activitatea de legare a dosarelor este destinată doar clienţilor cărora li se ţine contabilitatea şi
implică legarea documentelor contabile aferente unei luni calendaristice în dosare în vederea
arhivării lor. Prin natura ei, pentru această activitate se pot evalua în parte resursele
consumate.

Etapa 4. Identificarea şi evaluarea resurselor consumate de activităţi

Identificarea resurselor consumate de activităţi este posibilă deoarece în plan practic se
cunoaşte exact natura resurselor consumate de fiecare tip de activitate în parte.
În cazul companiei Expcont SRL, resursele consumate de activităţi sunt materiale nestocate,
energia şi apa, chiria spaţiului, asigurarea profesională şi alte servicii executate de terţi. Aceste
resurse sunt indirecte în raport cu activităţile prestate.
Pentru fiecare dintre resursele indirecte managementul companiei trebuie să identifice
ponderea fiecăreia în raport cu fiecare activitate desfăşurată. Odată identificată ponderea,
atribuirea unei mărimi valorice fiecărei resurse în cadrul fiecărei activităţii nu creează
probleme deosebite. Spre exemplu, dacă managementul stabileşte că 10% din materialele
nestocate, a căror valoare totală este de 167 lei, se poate aloca activităţii de expertiză contabilă,
acesteia i se va atribui valoarea de 16,7 lei.
Cheltuielile indirecte în valoare de 1.750 lei au fost alocate pe baza hotărârilor
managementului Expcont SRL asupra activităţilor astfel:
 1.200 lei pentru activitatea de ţinere a contabilităţii,
 400 lei pentru activitatea de consultanţă contabilă,
 100 lei pentru activitatea de expertiză contabilă,
 50 lei pentru activitatea de legare a dosarelor.

Etapa 5. Identificarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Pentru fiecare activitate identificată trebuie să se stabilească inductorul de cost aferent precum
şi volumul (valoarea) sa.
Contabilul companiei a identificat că activitatea de ţinere a contabilităţii, de consultanţă
contabilă şi cea de expertiză contabilă au acelaşi inductor de cost: ore lucrate. Pentru
activitatea de legare a dosarelor contabilul a considerat că inductorul de cost reprezentativ
este numărul de legări.

În ceea ce priveşte volumul inductorului de cost, pentru fiecare activitate se va identifica

numărul de inductori de cost aferenţi fiecărei activităţi în parte. Pentru primele trei activităţi
volumul inductorilor de cost se stabileşte pe baza fişelor de evaluare zilnice întocmite de
angajaţi. Fişele de evaluare zilnice cuprind activitatea desfăşurată de fiecare angajat pe
intervale orare. Prin urmare, contabilului nu îi va fi dificil să stabilească volumul inductorului
de cost pe fiecare tip de activitate în parte. Prin centralizarea fişelor de evaluare zilnice rezultă
că în perioada analizată numărul de ore în care s-a realizat activitatea de ţinere a contabilităţii
a fost de 600, numărul de ore în care s-a realizat activitatea de consultanţă contabilă a fost de
70 iar numărul de ore în care s-a realizat activitatea de expertiză contabilă a fost de 40.
Activitatea de legare a dosarelor, evaluată prin număr de legări, este efectuată lunar pentru
fiecare client permanent în parte, iar numărul mediu de legări pe lună este de 32, variind
nesemnificativ de la o lună la alta.
Din dorinţa de a prezenta cât mai clar datele disponibile până în prezent, le vom centraliza
într-un tabel de forma:

Volumul Resurse
Activitate Inductor de cost
inductorului de cost consumate (lei)
Ţinerea contabilităţii ore 600 1.200
Consultanţă contabilă ore 70 400
Expertiză contabilă ore 40 100
Legare de dosare număr de legări 32 50
Total 1.750

Etapa 6. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost

Toate activităţile care au acelaşi inductor de cost, adică primele trei activităţi, vor fi regrupate
de contabil sub denumirea de activităţi contabile.

În urma regrupării, datele se prezintă de forma:

Volumul Resurse
Activitate Inductor de cost
inductorului de cost consumate (lei)
Activităţi contabile Ore 710 1.700
Legare de dosare Număr de legări 32 50
Total 1.750

Etapa 7. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte

Costurile unitare ale inductorilor de cost sunt calculaţi de forma:

Volumul Resurse
Costul unitar al
Activitate inductorului consumate
inductorului de cost
de cost (lei)
Activităţi contabile 710 ore 1.700 1.700 / 710 = 2,39 lei/ore
Legare de dosare 32 legări 50 50 / 32 = 1,56 lei/ legări

Etapa 8. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

În cazul companiei Expcont SRL, obiectul de calculaţie îl reprezintă serviciul prestat clientului.
Să luăm spre exemplu clientul Artemis SRL, căruia Expcont îi ţine contabilitatea. Conform
fişelor de evaluare întocmite de angajaţi, clientului Artemis SRL i s-au prestat următoarele
activităţi în cadrul perioadei analizate:
 ţinerea contabilităţii s-a realizat în 14 ore;
 legarea dosarelor a implicat 3 legări, clientul având un număr de trei dosare.
Prin urmare, costurile indirecte alocate clientului Artemis sunt:
2,39 * 14 ore = 33,46 lei
1,56 * 3 leg. = 4,68 lei
Total costuri indirecte = 38,14 lei

Costurilor indirecte li se adaugă costurile directe, ce au putut fi uşor atribuite clientului

Artemis SRL în valoare de 187,30 lei. Prin urmare, costul complet al serviciului prestat
clientului respectiv este de 225,14 lei.
Un alt client al companiei este Mobserv SRL, căruia i s-a efectuat o expertiză contabilă.
Conform fişelor de evaluare a personalului, lucrarea de expertiză a fost realizată în 12 ore. În
consecinţă, costul indirect al acestei activităţi este de 12 * 2,39 = 28,68 lei. Însumând la acesta
costurile directe de 467 lei rezultă costul complet al expertizei contabile de 495,68 lei.

2.1.6.2. Family Supermarkets - ABC vs. metoda tradiţională

Family Supermarkets (Horngreen et al, 2006:175)

Family Supermarkets (FS) a decis să extindă suprafaţa magazinului său din Memphis. FS are
nevoie de informaţii privind profitabilitatea următoarelor game de produse: băuturi
răcoritoare, produse alimentare proaspete şi produse alimentare prelucrate.
FS furnizează următoarele date pe 2003 pentru fiecare gamă de produse:
Băuturi Produse Produse
Indicatori
răcoritoare proaspete prelucrate
Venituri $317.400 $840.240 $483.960
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000
Costul sticlelor restituite $4.800 $0 $0
Număr de comenzi de
144 336 144
aprovizionare plasate
Număr de aprovizionări primite 120 876 264
Ore de muncă de stocare pe raft 216 2.160 1.080
Număr de articole vândute 50.400 441.600 122.400

FS furnizează, de asemenea, următoarele informaţii generale pe 2003:

Baza de
Costuri
Activitate Descrierea activităţii repartizare a
totale
costurilor
(1) (2) (3) (4)

1. Returnarea Returnarea sticlelor goale către $4.800 Atribuite direct

sticlelor magazin gamei de băuturi
2. Plasarea Plasarea comenzilor de $62.400 624 comenzi de
comenzilor aprovizionare aprovizionare
3. Aprovizionarea Aprovizionarea şi recepţia $100.800 1.260 de livrări
bunurilor fizică a mărfurilor
4. Stocarea pe Stocarea mărfurilor pe rafturile $69.120 3.456 ore de
rafturi magazinului şi completarea muncă de stocare
continuă a rafturilor pe rafturi
5. Deservirea Serviciile prestate clienţilor, $122.880 614.400 articole
clienţilor inclusiv înregistrarea în casă şi vândute
ambalarea produselor
cumpărate
Total $360,000

Se cere:
1. În prezent, FS repartizează diferitelor game de produse costurile generale ale magazinului
(adică toate celelalte costuri care nu sunt incluse în costul bunurilor vândute) în baza costului
bunurilor vândute calculate pentru fiecare gamă de produse. Având în vedere acest lucru,
calculaţi profitul din exploatare în valoare absolută şi ca procent din venituri pentru fiecare
gamă de produse.
2. Presupunând că FS utilizează un sistem ABC pentru a repartiza diferitelor game de produse
costurile generale ale magazinului, calculaţi profitul din exploatare în valoare absolută şi ca
procent din venituri pentru fiecare gamă de produse.
3. Comentaţi rezultatele obţinute la punctele 1 şi 2.
4. Următoarele tipuri de cheltuieli indirecte au fost înregistrate de către companie în cursul
anului 2003:
a. cheltuieli cu materiale consumabile (papetărie)
b. cheltuieli cu obiecte de inventar
c cheltuieli cu materiale nestocate
d. cheltuieli cu servicii prestate de terți
e. cheltuieli cu comisioanele bancare
f. cheltuieli cu salariile personalului
g. cheltuieli cu salariul managerului
h. cheltuieli cu impozite și taxe (altele decât cele salariale)
i. cheltuieli cu energia și apa.
Atribuiți aceste cheltuieli celor 5 activități identificate de companie? Dacă da, în ce fel? Dacă
nu, de ce? Motivați.

Soluţie:
1. Tabelul de mai jos prezintă profitul din exploatare calculat în valoare absolută şi ca procent
din venituri pentru fiecare gamă de produse. Toate cheltuielile generale ale magazinului
(toate celelalte costuri care nu sunt incluse în costul bunurilor vândute) sunt imputate gamelor
de produse folosindu-se costul bunurilor vândute ca bază de repartizare. Totalul cheltuielilor
generale ale magazinului este de $360.000 ($4.800 costul sticlelor restituite + $62.400 costul
comenzilor de aprovizionare + $100.800 costul livrărilor + $69.120 costul stocării pe rafturi +
$122.880 costul deservirii clienţilor). Cota de repartizare a cheltuielilor generale ale
magazinului între cele trei game de produse este $360.000 / $1.200,000 = 30% din costul
bunurilor vândute. Pentru a repartiza cheltuielile generale ale magazinului către fiecare gamă
de produse, FS înmulţeşte costul bunurilor vândute aferent fiecărei game de produse cu 0,30.

Băuturi Produse Produse

Indicatori Total
răcoritoare proaspete prelucrate
Venituri $317.400 $840.240 $483.960 $1.641.600
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000 $1.200.000
Cheltuieli generale ale
magazinului
($240,000;$600,000;$360,000) x 0.30 $72.000 $180.000 $108.000 $360.000
Costuri totale $312.000 $780.000 $468.000 $1.560.000
Profit din exploatare $5.400 $60.240 $15.960 $81.600
Profit din exploatare / Venituri 1,70% 7,17% 3,30% 4,97%

2. În cadrul unui sistem ABC, FS identifică toate costurile legate de sticlele restituite drept
costuri directe, deoarece aceste costuri pot fi atribuite direct gamei de băuturi răcoritoare. FS
calculează apoi cote de repartizare a costurilor pentru fiecare domeniu de activitate (ca în
etapa şapte descrisă anterior în acest capitol), adică costul unitar al fiecărui inductor de cost.

Cotele de repartizare a costurilor pe activităţi se prezintă astfel:

Ierarhia Total Cantitatea din baza de Cota de repartizare
Activitate
costurilor costuri repartizare a costurilor a chelt. generale
(1) (2) (3) (4) (5)=(3) / (4)

Comanda Lot de produse $62.400 624 comenzi 100$ pe comandă

Aprovizionare Lot de produse $100.800 1.260 livrări 80$ pe livrare
Stocare pe Unitate de
$69.120 3.456 ore 20$ pe oră
rafturi produs
Deservire Unitate de
$122.880 614.400 articole 0,20$ pe articol
clienţi produs
Cheltuielile generale ale magazinului pentru fiecare activitate pe fiecare gamă de produse
sunt obţinute prin înmulţirea cantităţii totale din baza de repartizare a costurilor pentru
fiecare gamă de produse cu cota de repartizare a costurilor, adică cu valoarea inductorului de
cost. Profitul din exploatare în valoare absolută şi profitul din exploatare ca procent din
venituri pentru fiecare gamă de produse se prezintă astfel:

Băuturi Produse Produse

Indicatori Total
răcoritoare proaspete prelucrate
Venituri $317.400 $840.240 $483.960 $1.641.600
Costul bunurilor vândute $240.000 $600.000 $360.000 $1.200.000
Costul sticlelor returnate $4.800 $0 $0 $4.800
Costuri de plasare a comenzilor
(144:336:144) comenzi x 100$ $14.400 $33.600 $14.400 $62.400
Costuri de aprovizionare
(120:876:264) livrări x 80$ $9.600 $70.080 $21.120 $100.800
Costuri de stocare pe raft
(216:2,160:1,080) ore x 20$ $4.320 $43.200 $21.600 $69.120
Costuri de deservire client
(50,400:441,600:122,400) articole x 0,20$ $10.080 $88.320 $24.480 $122.880
Costuri total $283.200 $835.200 $441.600 $1.560.000
Profit din exploatare $34.200 $5.040 $42.360 $81.600
Profit din exploatare / venituri 10,78% 0,60% 8,75% 4,97%

3. Managerii consideră ca sistemul ABC este mai credibil decât sistemul de calculaţie a
costurilor utilizat anterior de companie. Sistemul ABC face o diferenţiere mai precisă între
diferitele tipuri de activităţi ale FS. De asemenea, el urmăreşte mai exact modul în care
diferitele game de produse folosesc resursele comune. Clasamentul profitabilităţii relative, cu
alte cuvinte, a profitului din exploatare ca procent din venituri, a celor trei game de produse
în cadrul sistemului anterior şi în cadrul sistemului ABC se prezintă astfel:

Sistemul anterior Sistemul ABC

1. Produse proaspete 7,17% 1. Produse proaspete 0,60%
2. Produse prelucrate 3,30% 2. Produse prelucrate 8,75%
3. Băuturi răcoritoare 1,70% 3. Băuturi răcoritoare 10,78%

Ponderea fiecărei game de produse în totalul veniturilor, al costului bunurilor vândute şi al

costurilor pe activităţi se prezintă astfel:

Băuturi Produse Produse

Indicatori
răcoritoare proaspete prelucrate
Venituri 19,34% 51,18% 29,48%
Costul bunurilor vândute 20,00% 50,00% 30,00%
Costul sticlelor restituite 100,00% 0,00% 0,00%
Sfere de activitate:
Plasare comenzi 23,08% 53,84% 23,08%
Aprovizionare 9,53% 69,52% 20,95%
Stocare pe rafturi 6,25% 62,50% 31,25%
Deservire clienţi 8,20% 71,88% 19,92%

Băuturile răcoritoare consumă mai puţine resurse decât produsele proaspete sau prelucrate.
Ele necesită mai puţine livrări şi mai puţin timp de stocare pe rafturi. Majoritatea furnizorilor
importanţi de băuturi răcoritoare îşi livrează produsele direct la magazine şi le stochează ei
înşişi pe rafturi. Prin contrast, produsele proaspete necesită cel mai mare număr de livrări şi
consumă cea mai mare fracţiune din timpul de stocare pe rafturi. Acestor produse le
corespunde, de asemenea, cel mai mare număr de articole individuale vândute. Sistemul
anterior de calculaţie a costurilor presupunea că fiecare gamă de produse folosea resursele
din fiecare sferă de activitate în proporţii identice ponderii gamei de produse în totalul
costurilor vândute. Este evident acum că această ipoteză este eronată. Sistemul anterior de
calculaţie a costurilor este un exemplu de uniformizare artificială a costurilor prin utilizarea
de medii generalizatoare.

Managerii de la FS pot utiliza sistemul ABC pentru a-şi fundamenta deciziile: de exemplu,
pentru a determina cum să aloce spaţiul suplimentar creat după extinderea planificată a
suprafeţei magazinului. O creştere a spaţiului alocat băuturilor răcoritoare ar fi justificată. Să
remarcăm totuşi că informaţiile furnizate de sistemul ABC nu ar trebui să constituie decât
unul din factorii luaţi în consideraţie în luarea deciziei de alocare a spaţiului disponibil. S-ar
putea ca FS să fi fixat un minim obligatoriu de spaţiu alocat produselor proaspete, deoarece
cumpărătorii se aşteaptă să găsească produse din această gamă pe rafturile magazinului. În
numeroase situaţii, companiile nu pot lua decizii privitoare la produse de manieră izolată, ci
trebuie să ţină cont de efectul pe care l-ar putea avea abandonarea comercializării unui anumit
produs asupra cererii clienţilor pentru alte produse.
Datorită informaţiilor furnizate de sistemul ABC, deciziile privitoare la preţuri pot fi mai bine
fundamentate. De exemplu, să presupunem că un concurent anunţă o reducere a preţurilor
băuturilor răcoritoare cu 5%. Dat fiind că obţine în prezent o marjă de 10,78% din
comercializarea băuturilor răcoritoare, FS dispune de suficientă flexibilitate pentru a-şi
permite să reducă preţurile, continuând să genereze profit din comercializarea acestei game
de produse. Prin contrast, sistemul anterior de calculaţie a costurilor indica eronat că băuturile
răcoritoare generau o marjă de 1,70%, ceea ce nu i-ar fi permis companiei să contracareze
iniţiativele de reducere a preţurilor întreprinse de concurenţi.

2.1.7. Probleme întâmpinate în implementarea ABC

Comparativ cu metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, metoda ABC este un

instrument mai performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezintă
şi anumite limite, cum ar fi:
 determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor
indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt urmăriţi, de unde nevoia
introducerii unui sistem de măsurare a activităţilor.
 evaluarea resurselor pe activităţi rămâne legată de subiectivism, în practică fiind
destul de greu de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate în
parte.
 metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare în cadrul companiei
înainte de utilizarea ei generalizată.

2.2. Costul ţintă

Metoda costului ţintă (target costing în engleză) implică determinarea unui cost ţintă prin
deducerea profitului dorit dintr-un preţ de piaţă. Această metodă este opusul metodei
tradiţionale de la cost la preţ sau numită şi cost plus. Metoda tradiţională implică calcularea
adaosului comercial la costul complet pentru a determina preţul de vânzare.
Etape de parcurs pentru calcularea costului ţintă sunt următoarele:
1. Se estimează preţul de vânzare pentru produsul sau serviciul dorit, ţinând cont de preţul
pieţei. Acest preţ de vânzare va permite companiei să obţină cota de piaţă dorită.
2. Se scade din preţul de vânzare estimat profitul aşteptat de companie. Valoarea care se scade
poate fi exprimată ca profitul aşteptat de la o nouă investiţie sau de necesităţile privind
capitalul de lucru sau ar putea fi marja comercială-ţintă pentru vânzări.
3. Se obţine un cost ţintă în care trebuie să se încadreze compania.
4. Se compară costul actual cu costul ţintă şi se încearcă reconcilierea lor în vederea atingerii
costului ţintă.

Decalajul faţă de costul ţintă = Costul estimat al produsului – Costul ţintă al produsului

Acest decalaj este reprezentat de diferenţa dintre costul cu care compania crede că poate
produce un anumit produs şi costul cu care ar trebui să producă acel produs pentru a atinge
profitabilitatea dorită.

Întrebări pe care compania ar putea să le pună pentru a închide decalajul pot fi (ACCA, Paper
F5:17):
 Pot fi eliminate anumite materiale? De exemplu, reducerea materialelor pentru ambalat.
 Se poate substitui materialul actual cu unul mai ieftin, fără a afecta calitatea?
 Se pot reduce costurile cu forţa de muncă fără a compromite calitatea, de exemplu, prin
utilizarea unor muncitori mai puţin calificaţi ?
 Se poate creşte productivitatea, de exemplu, prin creşterea motivaţiei angajaţilor?
 Se poate creşte volumul producţiei pentru a obţine economii la scală?
 Pot fi reduse costurile prin optimizarea lanţului de furnizori?
 Pot fi utilizate componente semi-asamblate pentru a economisi timp de asamblare?
 Poate fi redusă influenţa inductorilor de cost?
 Există un anumit grad de suprapunere între costurile fixe legate de produse care ar putea fi
eliminate prin combinarea departamentelor de servicii sau a resurselor?

Pentru a se putea reduce decalajul dintre costul ţintă şi cel efectiv obţinut de companie este
recomandat a se efectua evaluarea funcţiilor companiei în scopul analizei valorii costurilor. O
asemenea analiză, denumită şi “proiectarea valorii pentru alegerea costului ţintă, implică
evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu
obiectivul de a reduce costurile în timp ce satisfac necesităţile clienţilor”(Horngreen et al,
2006:460). Această analiză permite identificarea costurilor care adaugă valoare şi a costurilor
fără valoare adăugată.

Un aspect cheie este înţelegerea caracteristicilor esenţiale ale produsului care contribuie la
percepţia consumatorului privind calitatea produsului şi a celor care nu sunt esenţiale în acest
sens. Acest proces este cunoscut sub denumirea de “analiza valorii”. Atenţia ar trebui
focalizată mai mult spre reducerea costurilor pentru caracteristicile percepute de consumator
ca neaducătoare valoare.

2.3. Metoda costului ciclului de viaţă

Costul ciclului de viaţă reprezintă o modalitate de calcul a costului produselor sau serviciilor
ce ia în calcul durata de viaţă a produsului, încă din faza de proiectare sau design până în faza
de declin. Conform acestei metode, toate costurile legate de produsul sau serviciul oferit ce
apar sau vor apare pe durata ciclului de viaţă complet vor fi luate în considerare în calculul
costului.

Motivaţia existenţei acestei metode este dată de faptul că modul tradiţional de calcul al
costurilor, bazat pe perioade anuale, poate crea false convingeri care induc în eroare în
privinţa costurilor şi profitabilităţii unui produs. Această metodă de calcul a costului ciclului
de viaţă ne asigură că toate costurile legate de un produs sau serviciu sunt cuprinse în calcul,
indiferent în ce an sau moment au apărut ele. Dacă această metodă se aplică, profitabilitatea
unui produs sau serviciu poate fi analizată mult mai bine.

2.4. Contabilitatea de reflux

În sisteme tradiţionale de contabilitate, stocurile sunt un factor cheie. Unele companii de

producţie deţin niveluri ridicate de stocuri şi o parte importantă a muncii unui contabil de
gestiune este să aloce valoare acestor stocuri. Abordarea tradiţională de calcul al costurilor
este să se urmărească costul produselor prin etape secvenţiale de producţie, construind fişe
de costuri pentru materialele directe consumate, pentru costul forţei de muncă directe şi
pentru cheltuielile de regie pe fiecare produs. Cu alte cuvinte, materiile prime, materialele
consumabile, forţa de muncă si ale resurse care se consumă în procesul de producţie sunt
inventariate în conturi de stocuri propriu-zise, producţie în curs de execuţie, produse finite şi
la final, după vânzare, ele se regăsesc în costul bunurilor vândute.

Contabilitatea de reflux, cunoscută sub numele de back-flush accounting oferă o abordare

simplificată pentru calculul costurilor prin eliminarea fişelor nenecesare de calcul al
costurilor. Aceasta metodă este recomandată a fi folosită în companiile ce utilizează un sistem
just-in-time (JIT). Caracteristica unei producţii JIT este dată de faptul că stocurile sunt deţinute
în cantităţi minimale, materiile prime sunt comandate doar când este nevoie, producţia este
rapidă şi eficientă, ceea ce face ca stocul producţiei în curs să fie minim. Odată ce producţia a
fost finalizată, produsele sunt livrate direct clientului, ceea ce minimizează durata deţinerii
stocurilor de produse finite.

Această metodă calculează costul produselor în retrospectivă, la finalizarea perioadei

contabile, în loc să adauge costurile produselor în mod secvenţial de la începutul şi până la
finalizarea producţiei, aşa cum face metoda tradiţională de calcul a costurilor.
Particularitatea acestei metode este că ea alocă costurile cu materiile prime în contul “Materii
prime şi în curs de execuţie”, iar costurile cu forţa de muncă şi regiile de producţie sunt alocate
direct contului privind costul bunurilor vândute. La finalul perioadei contabile se face un
inventar al stocului pentru a determina soldurile de închidere pentru materiile prime, muncă
în curs şi produse finite. Deoarece stocurile sunt puţine ca valoare, calculele impuse prin
aceasă metodă sunt puţine şi metoda este rapidă. Valorile de inventar sunt bazate pe costuri
standard.

Denumirea metodei provine din faptul că în timpul perioadei, între conturile de stocuri şi cele
de cheltuieli privind costurile bunurilor vândute, au loc mişcări de valori, asemuite cu fluxul
şi refluxul apelor. În cursul perioadei, conturile de stocuri sunt încărcate cu valoarea
materiilor prime şi materialelor achiziţionate iar contul costul bunurilor vândute este încărcat
cu forţa de muncă şi regia, operaţiuni denumite plastic: “inundarea” conturilor, sau fluxul
conturilor. La sfârşitul perioadei, în urma inventarierii, contul costul bunurilor vândute este
golit de acele valori ce reprezintă producţie în curs, producându-se fenomenul invers, de
reflux. Soldurile finale ale conturilor de stocuri sunt apoi “inundate” de la contul costului
bunurilor vândute în contul de materii directe, produse finite şi producţie în curs. În mod
similar, valoarea de închidere a stocului pentru produsele finite este transferată în contul
produselor finite

Avantajele contabilităţii de reflux se pot observa doar în cazul în care ciclul de producţie este
scurt şi este organizat JIT, iar stocurile sunt reduse.

Un dezavantaj al metodei este acela că furnizează informaţii managementului mai puţin

detaliate decât sistemele tradiţionale de calcul al costurilor. Prin urmare, controlul producţiei
este mai dificil de realizat în cazul contabilităţii de reflux, deoarece informaţiile de detaliu şi
de variaţie sunt pierdute.

Exemplu de contabilitate de reflux

Următoarele date referitoare la producţia şi vânzările din luna mai a anului curent se dau
pentru o companie producătoare:
Achiziţii de materii prime 5.000 lei
Muncă directă 3.600 lei
Cheltuieli indirecte de producţie 2.500 lei
Produse finite fabricate în cursul lunii 190 bucăţi
Vânzări în cursul lunii 160 bucăţi
Costul standard de producţie este 50 lei, format din :
Materii prime 25 lei
Muncă directă 10 lei
Cheltuieli indirecte de producţie 15 lei
Nu există stoc de materii prime, produse în curs de execuţie sau de produse
finite la începutul lunii mai. Nu există abateri ale materiilor prime în cadrul acestei perioade.
Înregistrările contabile, conform descrierii de mai sus, ar arăta de forma:
1. Achiziţie de materii prime
Materii prime şi în curs de execuţie = Furnizori 5.000

2. Darea în consum a materiilor prime

Costul bunurilor vândute = Materii prime şi în curs de execuţie 5.000

3. Înregistrarea cheltuielilor cu munca directă

Costul bunurilor vândute = Salarii de achitat 3.600

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie

Costul bunurilor vândute = Furnizori 2.500

5. Corectarea valorii conturilor pe baza inventarului la sfârşitul perioadei

Producţie în curs de execuţie = Costul bunurilor vândute 100
Produse finite = Costul bunurilor vândute 1.500

2.5. Metoda rezultatelor de ieşire

Metoda rezultatelor de ieşire, cunoscută şi sub denumirea de contabilitatea rezultatelor de ieşire

sau throughput accounting, reprezintă o abordare simplificată a contabilităţii de gestiune care
oferă informaţii suport pe baza cărora se poate îmbunătăţi profitabilitatea companiei. Este mai
degrabă o tehnică de management decât o metodă de calcul a costurilor.
Prin această abordare se identifică factorii limitativi ai organizaţiei, acei factori care o
împiedică să îşi atingă obiectivele. Metoda rezultatelor de ieşire are ca scop utilizarea cât mai
bună a unei limitări, sau a unei resurse rare într-un sistem JIT.

Rezultatul de ieşire este o măsură a profitabilităţii şi este definit de următoarea ecuaţie:

Rezultat de ieşire = Venituri din vânzări – Costuri cu materialele directe

În literatura de specialitate, rezultatul de ieşire mai poară denumirea de contribuţia materiilor

prime directe. Această tehnică presupune că singurul cost integral variabil pe termen scurt este
costul de achiziţie al materialelor prime.

Scopul metodei este de a maximiza profitabilitatea reducând atât costurile operaţionale şi cât
şi stocurile. Atingerea scopului se realizează prin identificarea factorilor care nu permit ca
rezultatul de ieşire să fie mai mare. Aceşti factori pot fi diverşi: ore manoperă, ore maşină sau
capacitatea de producţie a unor utilaje dintr-o secţie. Odată identificaţi aceşti factori, se va
încerca eficientizarea lor.

Procedura de calcul a ratei rezultatelor de ieşire

Când există un factor limitativ la nivelul companiei, performanţa poate fi măsurată în termeni
de rezultat de ieşire pentru fiecare unitate de resursă limitată consumată.

În acest scop se calculează trei rate interdependente:

1. Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică

= Rezultatul de ieşire / Timpul utilizat de produsul din resursa limitată

2. Costul pe oră de fabrică = Costul total al fabricii / Total timp disponibil din resursa limitată

Reţinem următoarele: costul total al fabricii este un cost fix de producţie, care include forţa de
muncă. Costul total al fabricii poate fi numit şi cheltuială operaţională.

3. Rata rezultatului de ieşire (RRi)

= Rezultatul de ieşire pe oră de fabrică / Costul pe oră de fabrică

Dacă RRi>1 atunci rezultatul de ieşire depăşeşte costurile operaţionale, acest fapt semnificând
că produsul este profitabil. Ar trebui acordată prioritate produselor care generează cele mai
mari rate.
Dacă RRi<1 atunci rezultatul de ieşire nu acoperă costurile operaţionale iar produsul va
genera pierdere.

Dezavantajele lucrului cu această tehnică se datorează faptului că rezultatul de ieşire are în

vedere elemente de calcul pe termen scurt. O aplicare a acestei metode pe termen lung este
dificilă deoarece o serie de cheltuieli variază în funcţie de volumul producţiei. De aceea, nu se
recomandă întotdeauna respingere unui produs doar pe baza calculului RRi.

În cazul în care se procedează la calculul rezultatelor de ieşire pentru mai multe produse, se
va calcula rezultatul de ieşire pe unitate pentru fiecare produs urmat de calculul rezultatului
de ieşire pe unitate din resursa limitată pentru fiecare produs.
2.6. Preţuri de transfer

Preţurile de transfer, cunoscute şi sub numele de preţuri de cesiune internă (transfer pricing în
limba engleză) reprezintă preţul la care produsele sau serviciile sunt transferate între secţii,
departamente sau divizii ale aceleiaşi companii.

Preţurile de transfer au apărut ca urmare a împărţirii companiei în centre de responsabilitate.

Un centru de responsabilitate reprezintă o unitate organizaţională din cadrul unui sistem
contabil funcţional pentru care sunt elaborate rapoarte contabile. Sistemul contabil
înregistrează toate informaţiile privind cheltuielile, veniturile, fluxurile de numerar, investiţii,
etc. din rapoartele întocmite la diverse nivele ierarhice şi le grupează pe centre de
responsabilitate, prin intermediul contabilităţii de gestiune. Literatura de specialitate
identifică patru centre de responsabilitate: centrul de cost, centrul de venituri, centrul de profit
şi centrul de investiţii.

Centrul de cost. Un centru de cost este o diviziune, o unitate, un departament în cadrul unei
companii ce generează doar costuri. Spre exemplu: o companie de turism si-a deschis un stand
pentru reclamă în cadrul aeroportului din oraş. Standul nu generează venituri în mod direct,
ci doar cheltuieli cu materialele promoţionale oferite, cu salariile personalului angajat pentru
acel stand, cu chiria, etc. Cel mai reprezentativ exemplu de centru de cost îl reprezintă
departamentul administrativ al oricărei companii.

Centrul de venituri. Un centru de venituri este o diviziune, o unitate sau un departament în

cadrul unei companii al cărui manager este responsabil doar de venituri.

Centru de profit. Un centru de profit este o diviziune, o unitate sau un departament în cadrul
unei companii ce generează cheltuieli şi venituri iar managerul acestuia este responsabil de
obţinerea unui anumit nivel al profitului. Spre exemplu, filiala unei companii poate
reprezenta un centru de profit al companiei respective.

Centrul de investiţii. Reprezintă o diviziune, o unitate sau un departament în cadrul unei

companii al cărui manager de buget este responsabil pentru costuri, venituri, profit, şi
activitatea de investiţii. În mod similar, filiala unei companii poate reprezenta un centru de
investiţii al companiei respective dacă activitatea de investiţii intră în atribuţiile managerului
de filială .

În condiţiile existenţei centrelor de responsabilitate, orice bun sau serviciu ce va fi transferat

de la un centru la altul va avea ataşată o valoare. Această valoare este reprezentată de preţul
de transfer.

O problemă delicată o reprezintă stabilirea valorii preţului de transfer. Preţul de transfer ar

trebui să satisfacă anumite criterii, şi anume:
- Să asigure coerenţa între obiectivele companiei şi obiectivele fiecărui centru de responsabilitate
în parte. Fiecare componentă sau centru trebuie să participe la realizarea obiectivului
companiei.
- Să respecte autonomia fiecărui centru de responsabilitate. Autonomia unui centru
presupune ca fiecare centru să fie liber să îşi fixeze preţurile de transfer, ţinând cont
bineînţeles de obiectivele organizaţiei.
- Să evite crearea de venituri în beneficiul unui centru pe seama altui centru pentru a nu genera
conflicte în interiorul companiei.
 - Să reprezinte o măsură de evaluare justă a performanţelor centrului din care se face transferul.
(Caraiani et al, 2008:397)

Metodele de stabilire a preţului de transfer sunt:

- Metoda bazată pe preţ.
- Metode bazate pe cost.

Metoda de stabilire a preţului de transfer prin preţ are în vedere preţul pieţei pentru bunul
respectiv, corectat în sensul scăderii lui.

Metode de stabilire a preţului de transfer prin cost pot fi diverse, în funcţie de modul de calcul
al costului. În acest sens avem:

1. Metoda bazată pe costul complet, metodă ce are în vedere toate cheltuielile variabile şi fixe
de producţie ale acelui bun. În funcţie de politica diviziei, acest cost poate fi efectiv sau
standard.
În cazul în care se face transferul la cost standard, divizia care a realizat transferul poate
înregistra la sfârşitul perioadei o abatere pozitivă în raport cu costul efectiv, sau o abatere
negativă. O abatere pozitivă înseamnă o creştere a profitului diviziei iar o abatere negativă o
pierdere.

2. Metoda bazată pe costul complet plus o marjă de profit. Este cazul preţului de transfer
practicat de centrele de profit sau de investiţii.

3. Metoda bazată pe costul marginal. Această metodă se aplică atunci când preţul de transfer
este mai mare decât preţul pieţei. Dacă bunurile ar fi cumpărate de pe piaţă, divizia
producătoare ar fi închisă iar compania ar pierde. În acest caz, preţul de cesiune intern va fi
stabilit pe baza costului marginal.