Control de gestiune

Capitolul Metoda Activity-Based Costing

IV (Analiza costurilor pe activităţi)

Una dintre metodele actuale de management este metoda Activity-Based Costing, sau mai pe
scurt – ABC, metodă care permite companiei să înţeleagă, mai clar, în ce mod şi pe ce
activitate/produs se realizează profit. În esenţa sa, metoda presupune identificarea tuturor
activităţilor specifice unui produs sau serviciu şi repartizarea cheltuielilor aferente realizării lor cu o
mai mare acurateţe decât in metodele tradiţionale de contabilitate. Aceasta presupune nu numai
determinarea costurilor cât mai aproape de realitate, dar şi o înţelegere mai bună a factorilor ce
determină costurile.

4.1. Dezvoltarea metodei

Iniţial, metoda ABC a apărut ca rezultat al unei munci depuse de grupul CAM-I 1 , care în anii
’80, a lansat un proiect a cărei temă era îmbunătăţirea tehnicilor de calculare a costurilor. Contextul
construirii metodei are la origini următoarele necesităţi: 2
➢ într-un context Just in Time, în care toate operaţiunile ce nu aduc valoare adăugată utilă sunt
căutate şi eliminate, nu mai este posibilă alocarea globală a cheltuielilor indirecte, cu atât mai
mult cu cât valoarea acestora percepută de client este din ce în ce mai mult legată de munca
indirectă; ca urmare, trebuie mai bine identificate relaţiile cauză-efect;
➢ în mediul economic actual, calitatea proceselor de producţie şi a produselor a crescut, iar
producţia unei întreprinderi a devenit mult mai complexă şi diversă din dorinţa de a satisface
segmente de clientelă din ce în ce mai specifice; se impune integrarea în calcule a efectului
acestor diferenţieri;
➢ modelul contabil ar trebui să permită calculul costului unei mai mari diversităţi de obiecte:
produse, clienţi, procese.
Aceste probleme au fost semnalate de numeroşi autori. În prezent, se constată o schimbare a
ponderii tipurilor de cheltuieli ce formează costul. Dacă în trecut, materialele şi manopera directă
reprezentau aprox. 90% din costul total al producţiei, astăzi, prin mecanizarea procesului de
producţie şi diversificării gamei şi calităţii produselor fabricate, ponderea cheltuielilor directe s-a
redus foarte mult în favoarea celor indirecte (aprox. 50-60%).
De exemplu, în 1985, în articolul The Hidden Factory, J.G. Miller şi T.E. Vollmann trăgeau un
semnal de alarmă cu privire la costurile indirecte şi evoluţia ponderii lor în total costuri: în timp ce
toată lumea îşi focalizează atenţia pe obiective de tipul creşterii productivităţii şi dezvoltării de noi
produse, managerii întreprinderilor de producţie industrială duc o luptă de stăpânire a costurilor
indirecte . În cadrul aceluiaşi articol, autorii supun unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri
indirecte (comune sau globale), concluzionând că pentru controlul acestora trebuie elaborat un

1 Consortium for Advanced Manufacturing - International (Consorţiul Internaţional pentru Prelucrare Avansată) este un grup
de cercetare-dezvoltare format prin asocierea unor mari companii, cum ar fi Boeing, General Electric, Kodak, Motorola,
precum şi a unor agenţii guvernamentale americane şi a majorităţii companiilor mari de consultanţă şi contabilitate.
2 Tabără N. (2006), Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune. Actualităţi şi perspective, Editura TipoMoldova,

Iaşi, pp. 83-84.

1
 Control de gestiune

model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Cu toate acestea, ei nu au prezentat
un nou sistem de calculaţie a costurilor.
Abia în 1987, R. Kaplan, R. Cooper şi T. Johnson au elaborat un asemenea model de calculaţie,
care consta în transpunerea şi aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de
referinţă cu dublă funcţie asupra sectoarelor/locurilor auxiliare şi ajutătoare 3.
Definirea versiunii actuale a metodei ABC s-a datorat studiilor ulterioare a diferiţilor autori 4,
precum şi managementului marilor întreprinderi industriale, ca urmare a modificărilor în poziţiile
strategice, în cererea de informaţii necesare şi în deficienţele sistemelor de calculaţie a costurilor
tradiţionale.

4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere

În întreprinderile industriale mici de producţie, o situaţie tipică presupune: existenţa unor
produse sau servicii bune, din punct de vedere tehnic, şi livrate la timp; clienţii sunt satisfăcuţi;
productivitatea este în jur de sau peste media ramurii. Şi totuşi, după primii ani de funcţionare şi
dezvoltare, profitabilitatea ajunge la un nivel inacceptabil deoarece, prin utilizarea metodelor
tradiţionale, nu se ştie sigur ce produse aduc şi ce produse cheltuiesc bani. Ca urmare, se impune
orientarea către un nou sistem de calculaţie care să ofere informaţii despre adevăratul cost.
Conceptul metodei ABC porneşte de la ideea că nu produsele sunt cele care consumă resurse,
ci activităţile. Altfel spus, activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi. După
apariţia acestei metode s-a descoperit că metodologia calculaţiei tradiţionale a cheltuielilor poate
crea diferenţe semnificative în costurile produselor finale datorită modului de alocare a cheltuielilor
indirecte.
Schematic, modelul calculaţiei costurilor ABC versus tehnica tradiţională poate fi prezentat
după cum urmează:
costuri

Resurse
procese

Inductori de cost Activităţi Evaluare performanţe

Produse

Modelul calculaţiei ABC

(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.)(2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune,
Editura InfoMega, Bucureşti, p. 235)

Cheltuieli directe
Resurse Produse
Cheltuieli directe Centre de analiză

Tehnica tradiţională de afectare a costurilor

3 Dumitru C.G., Ioanăş C. (2005), Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti,
pp. 345-346.
4 Menţionăm aici şi pe Mevellec, Lebas, Lorino, Porter, Hortvath, Mayer ş.a., care au publicat articole cu privire la calculaţia

costurilor pe activităţi / procese. Aceştia au considerat metoda ABC ca fiind o soluţie raţională de repartizare a
consumurilor pe: produse, operaţiuni, canale de distribuţie, zone de desfacere.

2
 Control de gestiune

4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC

Calculaţia costurilor, după metoda ABC, presupune parcurgerea următoarelor etape: 5

(1) identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
(2) stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
(3) constituirea centrelor de regrupare;
(4) calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor produselor;
(5) calculul costului de producţie a produselor, lucrărilor, serviciilor;
(6) calculul costului complet.

Procedura cu privire la repartizarea cheltuielilor presupune două faze:

1. controlul de gestiune identifică activităţile şi alocă cheltuielile ce pot fi atribuite acestora şi
sunt generate de acestea;
2. controlorul atribuie cheltuielile celulelor de lucru/comenzilor/produselor, în funcţie de gradul
în care acestea utilizează fiecare dintre activităţi.

Etapa 1  Activitatea reprezintă un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane, care

Identificarea antrenează resurse (mijloace) omogene şi sunt legate de un obiectiv
activităţilor şi a (rezultat) precis.
costurilor aferente  Ansamblu de activităţi desfăşurate pentru realizarea unui obiectiv comun
reprezintă procesul.
 Identificarea activităţilor din cadrul unui proces de producţie nu este
întotdeauna uşor de realizat. Cu cât întreprinderea este mai complexă, cu atât
numărul de operaţii purtătoare de costuri va fi mai mare. În plus, vor trebui
separate activităţile care produc valoare (legate de producerea efectivă a
produselor) de cele care nu adaugă valoare (de exemplu, mutarea dintr-un
loc în altul a bunurilor şi aşteptarea terminării unui proces). Această analiză
a procesului valoric face ca managerii să examineze mai critic procesul de
producţie: activităţile pe care le presupune şi cauzele care au determinat
efectuarea costurilor aferente activităţilor respective.
Etapa 2  Denumiţi şi stimulatori de costuri, inductorii de costuri 6 reprezintă baza de
Stabilirea repartizare a costurilor indirecte (mărimile de referinţă), de asemenea cauza
inductorilor de cost variaţiei consumurilor de resurse (factorul explicativ) şi instrument de
pentru fiecare măsură a volumului prestaţiilor furnizate.
activitate.  Inductorii trebuie să îndeplinească o serie de condiţii: să fie uşor de
identificat şi utilizat; să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse; să nu
influenţeze comportamentul personalului; să fie uşor accesibili.
 Trebuie făcută diferenţa dintre inductor şi unitate de măsură a activităţii.
Cele două concepte se diferenţiază prin orizontul de timp luat în considerare:
inductorul este un factor a cărui apariţie stă la originea costului; unitatea de
măsură a activităţii este factorul prin care costul unei activităţi variază în mod
direct.
 Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii trebuie îndeplinite o serie de
condiţii:

5 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti,
pp. 227-236.
6 În literatura de specialitate apare termenul de cost driver cu următoarele înţelesuri: factor de evoluţie a costurilor sau
unitate de măsură a activităţii ori inductor de cost (bază de repartizare).

3
 Control de gestiune

- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar

printr-o unitate de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci doar
printr-o cauzalitate reală;
- inductorul stabilit pentru o anumită activitate trebuie să corespundă unei
variabile de decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului
produs, variabile ce se pot atribui următoarelor domenii de decizii
referitoare la: produs şi piaţă (definirea de funcţionalităţi ale
produsului); tehnologiile produsului (capacitatea cu care întreprinderea
încearcă obţinerea unui avantaj concurenţial); arhitectura produsului
(definirea subsistemelor produselor şi la interfeţele lor); tehnologiile şi
procesele de producţie.
Etapa 3  Dacă există activităţi similare pentru care s-au stabilit aceeaşi inductori de
Constituirea cost, acestea pot fi grupate în centre de regrupare; consecinţa: uşurarea
centrelor de calculului costului.
regrupare  Pot fi cuprinse atât activităţile principale (direct atribuibile produselor) cât
şi activităţi secundare sau auxiliare (care deservesc activităţile de bază) – aşa
cum rezultă şi din figura următoare.

Activităţi secundare Activităţi primare

AS1 AP1
AS31 Centru de regrupare inductor
Produs
AS2 AP1 + AP2 comun
AP2

AS32 AS3

Constituirea unui centru de regrupare

Etapa 4  Costul de producţie al componentelor produselor se determină prin

Calculul costului adăugarea la cheltuielile directe corespunzătoare cheltuielile indirecte
pieselor, repartizare asupra centrelor de regrupare.
subansamblelor,  În general, costul de producţie se stabileşte pe trei componente: (a) cost
componentelor funcţie de volumul de producţie care se referă la consumul de materii prime,
produselor manoperă directă, ore de funcţionare utilaj; (b) cost lot determinat de
organizarea producţiei: cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate etc.;
cost piese/subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la dosarul
tehnic, proiectare, reproiectare etc.
Etapa 5  Costul de producţie se stabileşte adunând la costul pieselor şi subansamblelor
Calculul costului de costul altor materii prime, manoperă directă, costul funcţionării utilajelor,
producţie a precum şi costul activităţilor consumate de produsele realizate.
produselor,
lucrărilor, serviciilor
Etapa 6  Se determină prin adăugarea la costul de producţie a produselor a unei părţi
Calculul costului din costul de administraţie şi desfacere (repartizarea făcându-se prin
complet intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi).

4
 Control de gestiune

4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor

prin metoda ABC – studiu de caz

Întreprinderea industrială ALFA fabrică şi comercializează, într-o anumită perioadă de timp,

produsele P1, P2 şi P3, conform comenzilor primite, pentru care costul de producţie este stabilit prin
intermediul metodei tradiţionale pe comenzi.
Datele privitoare la producţie, preţul de vânzare şi costurile pentru cele trei produse realizate
de întreprindere sunt următoarele:

Produse Producţia obţinută şi vândută Preţ de vânzare unitar Cost unitar

0 1 2 3
P1 300 buc. 1.135,00 lei/buc. 945,86 lei/buc.
P2 300 buc. 1.813,00 lei/buc. 1.510,76 lei/buc.
P3 250 buc. 1.562,00 lei/buc. 1.301,37 lei/buc.

Managementul întreprinderii este preocupat de costurile celor trei produse, mai ales a
produsului P1, deoarece, la o creştere a costurilor cu materiile prime, aşa cum se prognozează pentru
perioada imediat următoare 7, fabricarea acestuia va presupune efectuarea unor cheltuieli ce vor
depăşi valoarea preţului mediu al pieţei, ceea ce îl va face necompetitiv.
Astfel, pentru a se vedea care din aceste trei produse contribuie mai mult la creşterea
rezultatului şi, ca urmare, la care întreprinderea ar trebui să crească volumul de producţie, a fost
formulată o cerere de analiză mai detaliată, utilizând metodologia sistemului ABC pentru
determinarea costurilor şi de comparare a rezultatelor obţinute cu cele rezultate din aplicarea
sistemului intern de calculaţie a costurilor, respectiv metoda pe comenzi.
În acest sens, au fost colectate informaţii suplimentare. Costul unei ore de manoperă directă
este de 12,5 lei. Produsele se fabrică în loturi de câte 10 bucăţi.

Date privind cheltuielile directe efectuate pentru produsele P1, P2 şi P3

Elemente P1 P2 P3
0 1 2 3
Cheltuieli directe cu materiile prime 160 lei 300 lei 245 lei
- bile rulment (lei/buc.) 75 lei 150 lei 125 lei
- bară oţel 42CrMo11 (lei/buc.) 85 lei 150 lei 120 lei
Manopera directă (ore/buc) 16 ore 22 ore 20 ore
Ore funcţionare utilaj/produs 4 ore 6 ore 5,5 ore

Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de numărul de comenzi

fabricate pentru vânzare şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:

Date privind cheltuielile indirecte

Activităţi Costuri Inductori de cost
0 1 2
Cheltuieli indirecte de producţie 321.013,40
Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj
Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie
Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse
Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată
Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat
Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri

7 În urma studiilor făcute pe piaţă, s-a constat o uşoară creştere a preţurilor de achiziţie la materiile prime (la toţi furnizorii
cunoscuţi de pe piaţa internă) şi se prognozează că în următoarea perioadă, 3-5 luni, preţul acestora va continua să
crească.

5
 Control de gestiune

Activităţi Costuri Inductori de cost

0 1 2
Total 658.077,40 -

Costul complet determinat după metoda pe comenzi se prezintă după cum urmează:
Determinarea costului complet prin aplicarea metodei pe comenzi
Produsele
Explicaţii Total
P1 P2 P3
0 1 2 3 4
Cost complet total (lei) 283.759,30 453.226,60 325.341,50 1.062.327,40
Cost complet unitar (lei/buc.) 945,86 1.510,76 1.301,37 x
Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x
Rezultat analitic (lei/buc.) 189,14 302,24 260,63 x

Determinarea costului complet aplicând metoda Activity Based Costing se realizează în

următorul tabel:
Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse
Tabelul 1
Volum inductori
Activităţi Costuri Inductori de cost Cost inductor
de cost
0 1 2 3 4
Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj 4.375 25,24946
Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie 85 799,75647
Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse 10 5.098,45
Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată 850 107,74494
Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat - 8 -
Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri 1.274.900 0,11330771
Total 6.580.775 x x x

Tabelul 2
Cheltuieli indirecte repartizate asupra
Inductori specifici produselor
Activităţi produselor Total
P1 P2 P3 P1 P2 P3
0 5 6 7 8 9 10 11
Întreţinere utilaje 1.200 1.800 1.375 30.299,40 45.449,00 34.718,00 110.466,40
Lansare în fabricaţie 30 30 25 23.992,70 23.992,70 19.993,90 67.979,30
Recepţie materiale 4 4 2 20.393,80 20.393,80 10.196,90 50.984,50
Control calitate 300 300 250 32.323,50 32.323,50 26.936,20 91.583,20
Administraţie - - - 51.457,40 82.188,90 58.961,70 192.608,00
Desfacere 340.500 543.900 390.500 38.581,30 61.628,00 44.246,70 144.456,00
Total x x x 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40

Explicaţii calcule tabel:

Calcul comenzi produse:

- Total comenzi: 10 comenzi
- Comenzi comune: 3, repartizate în mod egal pe produse (1 comandă pentru P1, 1 pentru P2 şi 1
pentru P3)
- Comenzi pe produse: P1: 3+1 = 4 comenzi; P2: 3+1 = 4 comenzi; P3: 1+1 = 2 comenzi.

Volum inductori cost:

- Întreţinere utilaje: Nr. total ore de funcţionare utilaj = 4 ore x 300 buc. P1 + 6 ore x 300 buc. P2 +
5,5 ore x 250 buc. P3 = 4.375 ore

8 Pentru cheltuielile de administraţie nu s-a identificat un inductor specific, ca urmare s-a hotărât ca repartizarea lor să se
facă în funcţie de cheltuielile directe.

6
 Control de gestiune

- Lansare în Număr comenzi fabricaţie = (300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3) /
fabricaţie: 10 buc./lot = 85 loturi.
- Recepţie materiale: Număr comenzi produse = 10, din care: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2
comenzi.
- Control calitate: Cantitate fabricată = 300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3 = 850 produse
- Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific.
- Desfacere: Cifra de afaceri = 1.135 lei/buc. x 300 buc. P1 + 1.813 lei/buc. x 300 buc. P2 +
1.562 lei/buc. x 250 buc. P3 = 1.274.900,00 lei

Calcul inductorilor specifici produselor:

- Întreţinere utilaje: P1 = 4 ore x 300 buc. = 1.200 ore; P2= 6 ore x 300 buc. = 1.800 ore; P3= 5,5 ore x
250 buc. = 1.375 ore; Total = 4.375 ore.
- Lansare în P1 = 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi; P2= 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi ;
fabricaţie: P3=250 buc.: 10 buc./lot = 25 loturi; Total = 85 loturi
- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2 comenzi; Total = 10 comenzi.
- Control calitate: P1 = 300 buc.; P2 = 300 buc.; P3 = 250 buc.; Total = 850 produse
- Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific.
- Desfacere: P1 = 1.135 lei/buc. x 300 buc. = 340.500,00 lei; P2 = 1.813 lei/buc. x 300 buc. =
543.900,00 lei; P3 = 1.562 lei/buc. x 250 buc. = 390.500,00 lei; Total =
1.274.900,00 lei.

Determinarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra produselor:

- Întreţinere utilaje: P1 = 1.200 ore x 25, 24946 lei/oră = 30.299,40 lei; P2 = 1.800 ore x 25, 24946
lei/oră = 45.449,00 lei; P3 = 1.375 ore x 25, 24946 lei/oră = 34.718,00 lei; Total
= 110.466,40 lei.
- Lansare în P1 = 30 loturi x 799,75647 lei/lot = 23.992,70 lei; P2 = 30 loturi x 799,75647
fabricaţie: lei/lot = 23.992,70 lei; P3 = 25 loturi x 799,75647 lei/lot = 19.993,90 lei; Total =
67.979,30 lei.
- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P2 = 4 comenzi x
5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P3 = 2 comenzi x 5.098,45 lei/comandă =
10.196,90 lei; Total = 50.984,50 lei.
- Control calitate: P1 = 300 buc. x 107,74494 lei/buc. = 32.323,50 lei; P2 = 300 buc. x 107,74494
lei/buc. = 32.323,5 lei; P3 = 250 buc. x 107,74494 lei/buc. = 26.936,20 lei; Total
= 91.583,20 lei.
- Administraţie: Conform repartizării făcute mai jos rezultă: P1 = 51.457,40 lei; P2 = 82.188,90
lei; P3 = 58.961,70 lei; Total = 192.608,00 lei
- Desfacere: P1 = 340.500,00 lei x 0,11330771 = 38.581,30 lei; P2 = 543.900,00 lei x
0,11330771 = 61.628,00 lei; P3 = 390.500,00 lei x 0,11330771 = 44.246,70 lei;
Total = 1.274.900,00 lei.

Repartizarea cheltuielilor de administraţie:

Cheltuielile de administraţie de repartizat 192.608,00 lei
Baza de repartizare a cheltuielilor de administraţie, total, din care: 404.250,00 lei
- pentru produsul P1 108.000,00 lei
- pentru produsul P2 172.500,00 lei
- pentru produsul P3 123.750,00 lei
Rata de repartizare a cheltuielilor de administraţie (1.926.080 / 0,4764576376
4.042.500)
Cheltuieli de administraţie repartizate, total, din care: 192.608,00 lei
- pentru produsul P1 51.457,40 lei
- pentru produsul P2 82.188,90 lei
- pentru produsul P3 58.961,70 lei

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, a celor de administraţie şi desfacere

pe produse, se trece la determinarea costului complet total şi unitar, compararea acestuia cu preţul
de vânzare al produselor şi stabilirea rezultatului analitic (profit / pierdere).

7
 Control de gestiune

Determinarea costului complet

Produse
Explicaţii Total
P1 P2 P3
0 1 2 3 4
Cheltuieli cu materii prime (lei) 48.000,00 90.000,00 61.250,00 199.250,00
P1 = 160 lei/buc x 300 buc
P2 = 300 lei/buc x 300 buc
P3 = 245 lei/buc x 250 buc
Cheltuieli cu manopera (lei) 60.000,00 82.500,00 62.500,00 205.000,00
P1 = 16 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc
P2 = 22 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc
P3 = 20 ore x 12,5 lei/oră x 250 buc
Cheltuieli directe (lei) 108.000,00 172.500,00 123.750,00 404.250,00
Cheltuieli indirecte (lei) 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40
Cost complet total (lei) 305.048,10 438.475,90 318.803,40 1.062.327,40
Cost complet unitar (lei) 1.016,83 1.461,59 1.275,21 x
Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x
Rezultat analitic (lei/buc.) 118,17 351,41 286,79 x

____________________________
Analizând costurile complete ale produselor, determinate după metodologia ABC, şi
comparându-le cu preţurile de vânzare (concurenţiale), se constată că toate cele trei produse sunt
profitabile, produsele P2 şi P3 fiind cele mai competitive.
La produsul P1, în schimb, deşi se reuşeşte să se producă la un cost mai mic decât preţurile
de pe piaţă, situaţia nu este una tocmai favorabilă în condiţiile în care, aşa cum s-a mai menţionat, se
prognozează o creştere a materiilor prime în viitorul apropiat.
Analizând cele două seturi de rezultate, managementul întreprinderii poate remarca
diferenţa dintre rezultatele oferite de cele două abordări: ABC şi sistemul intern utilizat:

Situaţia comparativă a costurilor unitare

determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC
Cost complet unitar (lei/buc)
Diferenţe
Produse determinat după
metoda ABC metoda pe comenzi în mărime absolută în mărime relativă
0 1 2 3 4
P1 1.016,83 945,86 +70,97 6,98 %
P2 1.461,59 1.510,76 -49,17 -3,25 %
P3 1.275,21 1.301,37 -26,16 -2,01 %

Grafic, situaţia se prezintă după cum urmează:

1800

1500
1461,59

1200
1275,21
1016,83

900
1.510,76

1.301,37
945,86

600

300

0 1 2 3

Costul complet determinat prin metoda pe comenzi

Costul complet determinat prin metoda ABC

Situaţia comparativă a costurilor unitare

determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC
Comparând costurile stabilite după cele două metode, se constată, că atunci când costurile
sunt repartizate asupra activităţilor desfăşurate, produsul P1 devine mai costisitor decât se credea
iniţial, costul său crescând de la 945,86 lei/buc. la 1.016,83 lei/buc., adică cu 70,97 lei sau 6,98%.
Cum preţul pieţei este foarte apropiat de cost, la orice creştere a cheltuielilor cu efectuarea acestui

8
 Control de gestiune

produs sau la diminuarea volumului producţiei va face ca produsul să nu mai fie competitiv pentru
întreprindere.
Produsele P2 şi P3 sunt competitive pentru firmă şi, ca urmare, trebuie păstrate în portofoliul
de produse fabricate de întreprindere. La acestea, se constată că, prin aplicarea noii metode de
calculaţie, ABC, costurile au scăzut, faţă de cele stabilite prin metoda tradiţională, cu 49,17 lei/buc.,
adică 3,27%, la produsul P2, şi, respectiv, 26,16 lei/buc., adică 2,01%, la produsul P3. În plus,
preţurile de pe piaţă depăşesc rezonabil costurile de producţie (complete).
Concluzionând, pe baza rezultatelor obţinute şi a analizei oferită prin sistemul ABC,
managementul întreprinderii ar trebui să decidă excluderea produsului P1, cât încă poate să-i
menţină costul sub preţul concurenţial de pe piaţă, şi să-şi îndrepte atenţia spre creşterea volumului
de producţie la produsele P2 şi P3. Chiar dacă s-ar mai menţine în fabricaţie primul produs,
departamentul Aprovizionare nu poate reduce costurile cu materiile prime necesare (aşa cum iniţial
credea conducerea), şi în plus, la o creştere a costului de producţie/complet sau la o diminuare pe
piaţă a preţului de vânzare va face ca produsul să devină imposibil de vândut.

4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei

Metoda ABC oferă managementului multiple avantaje, dintre care enumerăm:

 este un instrument pentru managementul performanţei. Sistemul de calculaţie ABC este un
instrument folosit de manageri atât în managementul prin costuri, cât şi în managementul
performanţei. Performanţa=Eficienţă+Eficacitate+Economicitate. Vorbim de un sistem
performant dacă este în acelaşi timp eficient şi eficace.
 serveşte deciziilor de management în special în ceea ce priveşte alocarea resurselor;
repartizarea optimă a resurselor disponibile în cadrul firmei;
 ajută la urmărirea costurilor pe fiecare activitate şi asigurarea corectitudinii datelor privind
aceste costuri;
 obţine un cost pertinent. În comparaţie cu metodele tradiţionale, prin această metodă se
obţine un cost mai pertinent pentru deciziile manageriale. Precizia cu care costul complet
ABC poate fi analizat în contabilitatea pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate
fi: (a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor (valoarea pentru un
client nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate); (b)
complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de
standardizare. 9
 administrează costurilor indirecte de producţie pe baza urmăririi lor, conform relaţiei
cauză-efect. Imputarea raţională a costurilor fixe este necesară pentru obţinerea unor
informaţii reale. În condiţiile neutilizării capacităţii normale a producţiei, trebuie delimitat
costul subactivităţii, situaţie în care metodele tradiţionale întâmpinau probleme. Prin
definirea şi analizarea activităţilor desfăşurate, metoda ABC facilitează determinarea
subcapacităţii tocmai prin scoaterea în evidenţă a activităţilor critice sau a centrelor
strategice: acolo unde un utilaj folosit în producţie are o capacitate de fabricaţie mai mică
decât următorul utilaj ce-l urmează în producţie duce la apariţia subcapacităţii la utilajul
din urmă.
 creşte eficienţa în planificarea bugetară.

9 Briciu S., Sas F. (2006), Identificarea cauzelor costurilor la S.C. „Apulum” S.A Alba Iulia, Revista Annales Universitatis
Apulensis, Series Oeconomica, nr. 8/2006, Universitatea "1 Decembrie 1918" Alba Iulia, pe www.oeconomica.uab.ro.

9
 Control de gestiune

 responsabilizează decidenţii cu privire la nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile

de susţinere.
 presupune o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a produselor noi sau a celor
referitoare la modificările produselor existente.

În ceea ce priveşte limitele metodei, metoda tradiţională ABC întâmpină dificultăţi în

implementarea ei de către multe din organizaţii. Acest lucru se datorează mai multor aspecte.
 În cazul metodei ABC, personalul trebuie implicat în identificarea activităţilor, apoi timpul lor
se alocă unui număr predefinit de activităţi, astfel încât costurile respectivelor activităţi să
poată fi repartizate asupra produselor în funcţie de consumul mediu aferent acelor activităţi.
Dar într-o întreprindere reală, rolurile persoanelor implicate nu sunt constante în timp, iar
repartizarea timpului de lucru al unui angajat între diferitele activităţi pe care le realizează
nu este întotdeauna de dorit, mai ales când este vorba de sarcini reprezentative. Această
repartizare va avea întotdeauna un caracter arbitrar.
 În majoritatea companiilor, operaţiunile se schimbă mereu, resursele sunt mutate dintr-un
loc în altul, ceea ce creşte dificultatea determinării şi preciziei costului.
 Gruparea pe centre de regrupare a tuturor activităţilor ce nu au putut fi corelate într-un
inductor precis, este admisibilă, pentru a-l face să intervină în scop de calcul. Dar pentru ca
acest cost să fie semnificativ, activităţile respective trebuie să aibă o pondere marginală.
 Având la bază multe estimări şi medii, calculaţia costurilor nu este o ştiinţă exactă - contrar
părerii general împărtăşite. Folosirea mediilor şi a estimărilor, în cazul cheltuielilor indirecte
ce nu se pot identifica pe produse, nu sunt întotdeauna adecvate.
 Se ridică problema şi acurateţei calculări inductorilor de cost, în condiţiile în care au la bază
estimări cu caracter subiectiv. Într-un sistem de calculaţie pot interveni diferite erori: fie de
măsurare, fie de specificare, de agregare sau datorate unei subutilizări a capacităţii
productive.
 Implementarea sistemului ABC costă scump. Un sistem complet cu numeroşi colectori de cost
şi inductori de cost multipli este mult mai complex decât sistemele tradiţionale, ceea ce
implică şi o administrare mult mai complexă. De menţionat că dacă rezultatele experimentale
diferă mult de rezultatele contabilităţii de gestiune clasice, este mai înţelept să se renunţe la
metodă.

4.6. Activity-Based Costing- un instrument al

metodei Activity-Based Management?

Informaţia furnizată de costul determinat prin metoda ABC poate fi utilizată în diverse
scopuri de managementul companiei, acest demers fiind cunoscut sub denumirea de Activity Based
Management (ABM). Se pune întrebarea dacă metodele ABC şi ABM sunt două metode total diferite
sau metoda ABC este un instrument al ABM.
În literatura de specialitate, părerile sunt împărţite. Unii specialişti consideră că la baza
extinderii metodei ABC stă metoda ABM, în timp ce alţii consideră că metoda ABC a cunoscut o
evoluţie separată de ABM. Pornind de la definiţiile celor două metode:
❑ metoda ABC - vizează, în principal, măsurarea producţiei şi a costurilor, a analizei
elementelor componente ale costurilor indirecte şi a determinării performanţelor la nivel de
activităţi;

10
 Control de gestiune

❑ metoda ABM - presupune identificarea şi evaluarea activităţilor unei companii, în vederea

îmbunătăţirii lor, utilizând metoda ABC pentru a efectua analiza lanţului valorii sau
re-engineeringul în scopul îmbunătăţirii deciziilor operaţionale şi strategice,
ne aliniem celor ce consideră că metoda ABC este un instrument al metodei ABM.

Activity-Based Activity-Based
Costing Management

informaţie
Formularea datelor Utilizarea datelor

Structura sistemului Analiza proceselor

Colectarea datelor Re-engineering

proces
Alocarea resurselor Benchmarking
Inductorii de costuri Bugetarea
Obiectele costurilor Analiza strategică

Costuri de producţie Îmbunătăţirea

scop

corecte performanţei

Activity-Based Costing şi Activity-Based Management

ABC se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte şi
activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra produselor,
în timp ce ABM constituie o excelentă metodă de îmbunătăţire a calităţii deciziilor manageriale
bazându-se în mare măsură pe informaţiile oferite de ABC. Cele mai importante scopuri sunt:
✓ identificarea profitabilităţii fiecărui client;
✓ responsabilizarea personalului prin faptul că această metodă ajută angajaţii să înţeleagă
costurile şi să identifice activităţile fără valoare şi, deci, să participe la îmbunătăţirea
sistemului;
✓ reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la piaţă cu preţuri competitive.
În final, mai menţionăm că, în literatura de specialitate, metoda ABM este împărţită în ABM
operaţional şi ABM strategic, ambele bazându-se pe informaţiile furnizate de metoda ABC, astfel:
➢ ABM operaţional, având la bază principiul „doing things right”, presupune utilizarea
informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc valoare
pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea
costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului.
➢ ABM strategic, având la bază principiul „doing the right things”, presupune utilizarea
informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate (dezvoltată
producţia) şi ce activităţi trebuie desfăşurate. De asemenea, informaţiile servesc şi la analizele de
profitabilitate a clienţilor.

4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing

Activity-Based Pricing (ABP) este o metodă de stabilire a preţurilor care utilizează

informaţiile despre cererile clienţilor şi informaţiile despre costurile vânzărilor pentru a stabili un

11
 Control de gestiune

preţ, în condiţiile unui anumit nivel al profitului planificat. Cercetările făcute de întreprindere pe
piaţă oferă informaţii despre ce produse sunt vândute şi care sunt preţurile lor.
Managementul firmei apelează la Activity-Based Costing pentru a estima costurile în
condiţiile proiectării unor diverse situaţii privind volumul de produse destinate vânzării. Toate
aceste informaţii combinate permit companiei să proiecteze mai departe veniturile şi cheltuielile
totale, precum şi rezultatul în orice punct al curbei cererii clientului. Acest proces este cunoscut sub
denumirea de Activity-Based Pricing.
Analizând, pe de o parte, doar datele furnizate de studiile făcute pe piaţă se poate proiecta un
preţ la care nivelul veniturilor este maximizat, dar nu şi preţul la care nivelul profitului este maxim.
Pe de altă parte, analizând doar informaţiile furnizate de costuri se poate cunoaşte câte unităţi
trebuie vândute de firmă în condiţiile variaţiei preţului pentru a obţine profit, dar nu se poate şti
care este cererea pe piaţă pentru aceste bunuri. Dar când toate informaţiile sunt integrate în analiza
ABP managementul obţine informaţii relevante despre preţ, cum ar fi, de exemplu, că într-o situaţia
reală mărimea profitului este maximizat la un nivel al preţului ce va fi întotdeauna mai mare decât
preţul la care veniturile sunt maximizate.
Fundamentându-se pe informaţiile furnizate de Activity-Based Costing, metoda ABP este o
tehnică actuală care a fost dezvoltată de managerii companiilor pentru a obţine avantaje
concurenţiale. Tehnica nu promite celor care o aplică o creştere rapidă a vânzărilor, ci trebuie privită
ca o strategie pentru o performanţă financiară superioară prin informaţii financiare superioare.
Dintre obiectivele sale menţionăm: 10
➢ stabilirea unui preţ având la bază informaţii solide cu privire la cererile clienţilor şi costul de
producţie;
➢ cunoscând costul de producţie, este important să se determine cât din preţ este profit pentru
companie;
➢ stabilirea rentabilităţii financiare având la bază informaţii financiare superioare.

4.8. Time-Driven Activity-Based Costing

Metoda ABC, deşi vine în sprijinul managerilor în ceea ce priveşte identificarea posibilităţilor
de diminuare a costurilor şi de creştere a profitului prin recalcularea preţului în relaţiile neprofitabile
cu clienţii, îmbunătăţirea proceselor, reducerea costurilor cu conceperea produselor, raţionalizarea
nomenclatorului de produse etc., practica a demonstrat că întreg sistemul este dificil de implementat
şi menţinut.
Acest lucru nu presupune însă abandonarea conceptului, ci simplificarea lui. O asemenea
abordare este cunoscută sub denumirea de Time-Driven Activity-Based Costing.
Metoda Time-Driven ABC este caracterizată ca fiind simplă, mai puţin costisitoare, uşor de
implementat şi care permite stabilirea costurilor inductorilor mai exact, întrucât unităţile de timp
pot fi estimate chiar şi pentru activităţi complexe, iar managerii estimează direct necesităţile de
resurse impuse de fiecare tranzacţie/produs/client în locul alocării costurilor mai întâi asupra
activităţilor şi apoi asupra produselor/clienţilor.
În esenţă, metoda lucrează cu înţelegerea cantităţii de efort cerute de procesarea tranzacţiilor
date şi prin ataşarea costului fiecărei tranzacţii specifice reuşeşte să măsoare cu exactitate costurile

10 Daly J.L. (2001), Pricing for profitability. Activity-Based pricing for competitive advantage, Hardcover, 2001, pp. 137-163.
Conform lui John L. Daly, Activity-Based Pricing are la bază patru porunci ce trebuie respectate: (1) să cunoşti produsul;
(2) să cunoşti procesele; (3) să cunoşti clienţii; (4) să cunoşti concurenţii.

12
 Control de gestiune

pe activitate/proces, produse, clienţi şi/sau segmente, canale. 11 Aceasta presupune parcurgerea

următoarelor etape:

estimarea
costului
total al calculul determinarea,
costurilor pentru fiecare stabilirea
identificarea fiecărui
unitare al activitate în costului
grupurilor de grup de
fiecărui grup parte, a inductorilor de
resurse ce resurse
de resurse timpului timp prin
contribuie la (costurile necesar pe multiplicarea
realizarea unei totale ale baza costurilor
activităţi estimarea grupurilor inductorilor unitare ale
capacităţii respective / de timp şi resurselor cu
normale a capacitatea caracteristici- timpul necesar
fiecărui normală în ore lor acţiunii pentru
grup de de muncă) efectuarea
resurse în activităţii
ceea ce
priveşte
orele de
muncă

Etapele metodei Time-Driven Activity-Based Costing

În parcurgerea etapelor metodei parametrii care trebuie estimaţi sunt:

a) costul pe unitatea de timp pentru un grup de resurse;
b) consumul de timp necesar pentru acel grup de resurse pe produse/clienţi.

a) Costul pe unitatea  Ca şi la metoda tradiţională ABC, metoda Time-Driven ABC

de timp pentru un grup porneşte, mai întâi, la estimarea costului pe unitatea de timp
de resurse pentru un grup de produse, dar în loc să intervieveze
personalul asupra modului cum aceştia îşi petrec timpul,
managerii estimează direct capacitatea practică a resurselor
furnizate ca procent din capacitatea teoretică.
 Conform lui R. Kaplan şi S. Anderson, capacitatea practică poate
fi apreciată ca fiind aproximativ 80-85% din capacitatea
teoretică. Astfel, dacă un angajat sau un utilaj în mod normal
lucrează 40 ore/săptămână, capacitatea practică se estimează
ca fiind 32 ore/săptămână. Cei 20% din timp reprezintă pentru
angajaţi - pauze, sosiri şi veniri, comunicaţii sau învăţare etc.,
iar în cazul utilajelor - mentenanţă, reparaţii şi fluctuaţii de
program.
• alternativă mai simplă ar fi revizuirea nivelurilor trecute de
activitate şi identificarea unei luni cu maximum de comenzi
rezolvate fără întârzieri anormale, calitate redusă sau timp
suplimentar de lucru.
 Autorii sfătuiesc managerii să nu se acorde prea multă atenţie
erorilor mici, obiectivul fiind aproximarea capacităţii practice
corecte cu o eroare de 5-10% din cea reală. Oricum, dacă se

11 Dumitru M., Calu D.A. (2008), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, pp. 198-211.

13
 Control de gestiune

estimează capacitatea practică greşit, procesul de folosire a

metodei Time-Driven ABC va evidenţia eroarea.
b) Consumul de timp  Estimarea consumului de timp necesar pentru realizarea unei
necesar pentru acel unităţi din fiecare tip de activitate este o altă informaţie cheie a
grup de resurse pe metodei Time-Driven ABC. Procedura presupune să se estimeze
produse/clienţi cât timp ia realizarea unei unităţi dintr-o activitate fie prin
intervievarea personalului fie prin observare directă. Şi în acest
caz nu trebuie pus accentul pe o mare precizie în estimare.

Prin multiplicarea costului pe unitatea de timp cu consumul de timp necesar pentru acel grup
de resurse se determină inductorii de cost ce pot fi folosiţi pentru alocarea costurilor pe
produse/clienţi sau în discuţiile cu clienţii cu privire la preţurile produselor lor.

Argumente în favoarea metodei

➢ Principalul argument în favoarea metodei Time-Driven ABC este faptul că în situaţia în care
intervin modificări în condiţiile de operare managerii pot actualiza cu uşurinţă modelul. Astfel,
dacă a apărut o nouă activitate, aceasta pur şi simplu se adaugă, estimând apoi unităţile de timp
necesare desfăşurării ei şi, respectiv, costurile pe unitatea de timp. De asemenea, la fel de uşor
pot fi actualizaţi inductorii de cost. Aceasta presupune, deci, o reflectare mai exactă a
condiţiilor întreprinderii, care vine în sprijinul decidenţilor.
➢ Metoda permite formarea şi normalizarea ecuaţiilor de timp. Prin normalizare se înţelege
eliminarea informaţiilor redundante. Se ştie că într-o întreprindere activităţile sunt complexe
şi în număr mare, care, la rândul lor, se formează din mai multe subactivităţi. Ori dacă pentru
fiecare activitate/subactivitate este stabilit un inductor, efortul depus pentru conceperea,
utilizarea şi actualizarea modelului devine mai mare dacă ecuaţiile de timp şi variabilele cu
care operează nu sunt corect definite. Inductorul de timp poate fi: o variabilă continuă, o
variabilă discretă sau o variabilă binară. Dacă un anumit eveniment necesită timp suplimentar
de rezolvare, acesta se adăugă în ecuaţie.
➢ reducerea erorilor de măsurare a timpului de lucru dacă în loc să se bazeze pe estimările
subiective ale personalului se apelează la inductori de timp;
➢ diminuarea numărului de activităţi ale întreprinderii prin utilizarea ecuaţiilor de timp cu
multiplii inductori de timp care duc la limitarea erorilor de specificare şi agregare şi o
implementare mai rapidă a modelului Time-Driven ABC;
➢ pune în evidenţă costul subactivităţii, acesta se raportează explicit şi devin disponibile pentru
management;
➢ timpul de lucru necesar determinării costurilor este cu mult diminuat faţă de calea tradiţională
ABC şi bineînţeles faţă de metodele clasice. În plus, costurile şi profitabilitatea sunt surprinse
cu acurateţe la nivelul produselor/clienţilor/segmentelor etc., sunt uşor explicabile pentru
management prin relaţiile costuri-activităţi, ceea ce permite decidenţilor analiza
comportamentului costurilor şi dinamicii profitabilităţii;
➢ grupează costurile în fixe şi variabile ceea ce permite în mai bună înţelegere a costurilor
controlabile;
➢ dezvoltarea şi mentenanţa sunt reduse semnificativ întrucât metoda: foloseşte documentaţia
existentă (elimină etapa chestionării angajaţilor); presupune modificări la nivelul proceselor
de lucru numai în cazul schimbării sistemului; rapoartele rezultate sunt simplificate deoarece
instrumentele determină volumul pe baza tranzacţiilor în locul intervievării angajaţilor;
➢ datele necesare sistemului Time-Driven ABC pot fi preluate cu uşurinţă din sistemele ERP sau
CRM, fără eforturi suplimentare de colectare.

14
 Control de gestiune

Verificarea cunoștințelor

1. Conceptul metodei ABC are la bază conceptul:

❑ activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi;
❑ produsele consumă resurse.
2. Care sunt etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC?
3. Prezentaţi câteva dintre avantajele metodei ABC oferite managementului.
4. Care sunt limitele metodei ABC?
5. ABM constituie o metodă:
❑ care se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte
şi activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra
produselor;
❑ de îmbunătăţire a calităţii deciziilor manageriale bazându-se în mare măsură pe informaţiile
oferite de ABC.
6. Ce presupun ABM operaţional şi ABM strategic?
7. Utilizarea informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc
valoare pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea
costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului - reprezintă conceptul:
❑ ABM operaţional;
❑ ABC;
❑ ABM strategic.
8. Utilizarea informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate, ce activităţi
trebuie desfăşurate, pentru a realiza analizele de profitabilitate a clienţilor - reprezintă conceptul:
❑ ABM operaţional;
❑ ABC;
❑ ABM strategic.
9. Simplificarea metodei ABC s-a realizat prin:
❑ Activity-Based Pricing;
❑ Time-Driven Activity-Based Costing;
❑ Activity-Based Management.

15