Introducere

Progresele realizate n perfecionarea produciei au fcut s devin tot mai evidente

aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se mai manifest n domeniul calculaiei
costurilor. Ca o reacie la acestea, s-a cutat perfecionarea continu a procedeelor i tehnicilor
de calculaie prin formularea unor de calculare adecvate studiului de perfecionare a
tehnologiei produciei. Astfel au aparut o seam de modele de calculare a costurilor,
difereniate ntre ele prin procedeele i tehnicile de calcul adoptate n cadrul fiecrui model.
Varietatea i numrul mare al acestor modele de calculare a costurilor cunoscute n literatura
de specialitate i n practica economic sub denumirea de metode de calculaie au ridicat
necesitatea clasificrii lor n funcie de anumite criterii de grupare.
n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodele de calculaie a
costurilor se pot ncadra n dou mari categorii i anume:

Metode clasice de calculaie, cum sunt: metoda global sau a calculaiei simple,

metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienilor de echivalen i procedeele de

repartizare a chetuielilor indirecte;

Metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor i anume: metoda costurilor

bazate pe activiti (ABC - activity based costing), metoda de calculaie throughput (TA
throughput accounting), metoda costurilor retrocalculate (BFA backflush accounting),
metoda costurilor tin, metoda PERT cost, metoda THM, metoda standard cost, etc.
O entitate calculeaz costuri n urmtoarele scopuri:evaluarea stocurilor, susinerea
lurii deciziilor i controlul costurilor. Costurile, consumurile de resurse reprezint o baz de
date care, prin aplicarea unei metode de calcul, genereaz informaii care susin unul sau mai
multe dintre obiectivele anterioare. Deoarece informaia necesar atingerii unui obiectiv are
caracteristici speciale, rareori o metod poate produce informaii care s poat fi utilizate n
toate cele trei scopuri. Pentru susinerea lurii deciziilor, informaia de tip cost trebuie s
permit gestiunea proceselor interne, dialogul cu mediul, orientarea comportamentelor,
traducerea strategiei. O metod de calcul de cost care ndeplinete aceste criterii este metoda
costurilor pe activiti (Activity Based Costing ABC). Metoda a evoluat n timp, integrnd
din ce n ce mai mult principii moderne de management, ns, ca orice metod de gestiune, nu
este adecvat tuturor firmelor. Prima parte a articolului prezint evoluia metodei ABC, a doua
parte arat valenele strategice ale acesteia, iar partea final analizeaz factorii de contingen.

Conceptele i evoluia metodei

2

Metoda ABC se cristalizeaz n anii 1980 prin mai multe direcii: articole i studii de
caz propuse de Harvard Business School1; lucrrile The Hidden Factory (Miller i Vollmann,
1985), Relevance Lost (Johnson i Kaplan, 1987) i Cost Management for todays Advanced
Manufacturing (Berliner i Brimson, 1987, la iniiativa CAM-I2) (citai n Albu i Albu,
2003). Totui, anii 1980 nu reprezint apariia metodei ABC, ci rafinarea i divulgarea sa la
scar larg, avnd n vedere c Heckert utilizeaz termenii de resurse i activiti nc din
1940 (LaLonde i Ginter, 1999) i c eforturile firmei General Electric de cretere a
pertinenei informaiei de tip cost dateaz din anii 1960.
Dezvoltarea metodei n anii 1980 se datoreaz diversificrii resurselor consumate,
schimbrilor din activitatea de producie, creterii ponderii cheltuielilor indirecte i accentului
pus pe reducerea costului (LaLonde i Ginter, 1999). ABC se dezvolt pe fundalul mutrii
ateniei de la factorii de producie la resurse i prin dezvoltarea lanului valorii al lui M.
Porter3 n care se regsete noiunea de activitate.
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare consumatoare de resurse. Punctul
de plecare l reprezint deci resursele consumate pentru desfurarea activitilor, iar costurile
activitii sunt repartizate obiectelor de cost, ajungndu-se la o relaie de tipul resurse
activiti obiecte de cost.
Pe lng conceptele de activitate i proces, cauzalitatea este cel de-al treilea element
n logica ABC. Mai muli autori vorbesc despre o evoluie n ceea ce privete utilizarea
metodei ABC, putnd fi surprinse patru etape:

Evoluia metodei ABC

Autorii principali sunt Robin Cooper i Robert Kaplan.

Consortium for Advanced Management International.

Modificrile n structura pieei i a cererii au determinat n gestiunea ntreprinderii abandonarea pilotajului

vertical (care presupunea un decupaj pe funcii, cu un obiectiv de cost pe fiecare funcie) i trecerea la o logic
transversal. Aceast viziune transversal este cuprins n lanul valorii al lui Porter, pentru care ansamblul
obiectivelor care constau n obinerea unui avantaj concurenial, n nelegerea comportamentului costului i n
cunoaterea surselor de difereniere implic o descompunere n activiti pertinente.

Autori
Troxel i
Weber
(1990)

1980-1985
- abordri ABC,
utilizare n
special pentru
raportare
financiar.
Mecimore i - contabilitate
- procesele
Bell
pe termen lung; afecteaz costul
(1995)
- cost pe produs; produselor;
- nu exist legturi - legturi ntre
identificate ntre activiti;
activiti.
- analiz
operaional.
LaLonde i
- instrument de diagnostic
Ginter
(simplu, diverse tipuri de costuri
(1999)
produse, clini, zone);
- permite managerilor s identifice
problemele proceselor.
Kaplan
(1990)

nainte de 1980
- cristalizare i
utilizare n
scopuri
financiare.

- accent pe raportarea extern.

Dup 1985
- ABC se
trensform ntr-un
intrument
strategic.

Dup 2000
- integrare cu
instrumente de
management al
performanei.

- activiti interne i - viziune global

externe (firma ca
i integral.
ntreg);
- atenie pe proces;
- analiz strategic.
- Reengineering;
- sisteme de
- identificarea
management
activitilor fr
integrate
valoare adaugat;
- informaii nonfinaciare.
- relevan managerial (msurarea
performanei);
- sistem integrat (extinderea utilizrii
ABC pentru profitabilitate i analize
strategice).

Metoda ABC a evoluat de la calculul costului la gestionarea performanei, devenind

un instrument strategic (Nair, 2000; Bertrand i Mevellec, 2004; Puolamki, 2004); gestiunea
pe baz de activiti (engl. Activity-Based Management ABM) reprezint practic o
maturizare a ABC (Turney, 1996). Gestiunea performanei devine levierul principal de
aciune asupra costului, acest model fiind reprezentat de crucea CAM-I (1988, citat de
Bertrand i Mevellec, 2004).

Aceast schem face trimitere la extinderea ABC n planul managementului prin

ABM. ABC furnizeaz informaia necesar n managementul activitilor, aflndu-se n
centrul ABM, care utilizeaz aceast informaie pentru ameliorarea proceselor interne
(Turney, 1996). Muli autori privesc cuplul ABC/ABM drept un instrument complex, cu
meniunea c ABC este un instrument de calcul de cost, iar ABM, o filozofie a
managementului performanei. ABM se bazeaz pe crearea de valoare pentru clieni prin
managementul activitilor (Turney, 1996), fiind i un instrument de mbuntire continu.
ABM se bazeaz pe ABC fie prin identificarea de ctre manageri a modului cum
complexitatea afacerii afecteaz costul printr-o analiz atent a activitilor, fie prin cutarea
cauzelor problemelor (Cokins, 2001).
ABC se transform n ABM atunci cnd este utilizat pentru designul unor produse i
servicii care ndeplinesc cerinele clienilor i sunt profitabile pentru firm, semnaleaz
mbuntirile necesare n calitate, eficien i vitez sau ghideaz investiiile i ajut la
selectarea furnizorilor (CIMA, 2001). Acest instrument faciliteaz luarea deciziilor pe termen
lung printr-o gndire orientat spre proces, care oblig la nvarea comportamentului i
structurii costurilor. Acest instrument are n vedere crearea de valoare prin prisma unui
partener (i anume clientul), deschiznd drumul altor instrumente care vor lrgi gama de
parteneri. n sprijinul afirmaiei c ABC este un instrument strategic (Cokins, 2001;
Puolamki, 2004) au fost aduse mai multe argumente:

costul calculat prin ABC reflect n mod lizibil ceea ce face ntreprinderea pentru a

satisface clienii, n ciuda conveniilor inevitabile;

ABC permite remodelarea proceselor lrgind relaia produs-obiect i permind

oferirea de rspunsuri strategice;

ABC identific activitile importante i apoi urmrete eficiena nlnuirii lor.

Gestiunea lanului valorii este necesar pentru a dobndi avantaje concureniale; exist un
lan al industriei i unul intern;

ABC pune accent pe comunicarea intern;

ABC permite optimizarea raportului cost-valoare 4 deoarece are dou obiective:

urmrirea costurilor i a atributelor valorii;

ABC reprezint un mod de pilotare a performanei, cci consumul n sine de resurse

nu arat performana; aceasta este dat de modul n care operaionalii

consum resurse prin intermediul activitilor n scopul atingerii obiectivelor organizaionale;

multe informaii din ABC/M sunt orientate spre afacere, nu spre cost (Nair, 2000);

pot fi ntocmite hri strategice ale profitabilitii produselor care arat produsele

profitabile i eventualele mbuntiri ce pot fi fcute (Puolamki, 2004);

ABC/ABM pot constitui instrumente de reprezentare a bazelor de competene; se recunoate
nmod explicit legtura proces-competene i faptul c este un instrument care privete
resursele prin intermediul strategiei;
ABC utilizeaz informaii financiare i nonfinanciare, putnd fi utilizat att n scop
strategic, ct i operaional; n principiu, presupune o viziune intern, dar poate fi orientat i
spre exterior. Iniial, informaiile au fost utilizate ex-post, ns se utilizeaz din ce n ce mai
mult ex-ante (LaLonde i Ginter, 1999).
Extinderea calculului costului n sprijinul strategiei
Gestiunea strategic a costurilor este o consecin a mediului actual i presupune
aplicarea tehnicilor astfel nct s mbunteasc poziia strategic a unei firme. Acest
obiectiv implic faptul c sistemul de contabilitate managerial nu poate rmne doar n
interiorul firmei, fiind necesar analiza costurilor asociate clienilor, furnizorilor i
concurenilor. Analiza extra-organizaional este un aspect important din SMA, fiind
necesar o integrare a analizei intra, inter i extra organizaionale (Cooper i Slagmulder,
2004). n acest sens, pe lng costurile pe activiti, sunt utilizate i alte tipuri de costuri n
sensul susinerii strategiei (Puolamki, 2004):
Contabilitatea orientat spre concureni (engl. competitor-focused accounting sau
competitor cost analysis) se bazeaz pe avantajul concurenial i pe modelul celor cinci
4

Instrumentele tradiionale se ocup de msurarea costului, pe cnd ABC/M pune n eviden raportul cost-

valoare.

fore definite de Porter (Ward, 1995, citat de Puolamki, 2004) i const n dezvoltarea unei
baze de date pentru fiecare concurent semnificativ. Raportarea costului la concureni are dou
beneficii: gsirea de soluii pentru eficientizare (engl. teardown) i compararea progresului n
a deveni eficiente (engl. benchmarking) (Cooper i Slagmulder, 2004).
Aceast metod necesit adunarea de informaii din surse multiple i cu echipe
pluridisciplinare; pe lng diferenele pure de cost, trebuie identificate i raportri la valoare,
calitate, servicii clieni i alte competene. Reducerile de cost trebuie s provin din
diferenele de valoare ntre concureni. Scopul acestui demers este ns depirea
concurenilor, nu doar ajungerea lor, metoda fiind un instrument puternic de identificare a
cilor n care o firm trebuie s-i mbunteasc rapid performana pentru a rmne
competitiv (Cooper i Slagmulder, 2004).
Costul interorganizaional (engl. Interorganizational costing) reducerea costului este
cutat prin eforturi comune ntre ntreprinderi (n reea) (cumprtorul se bazeaz pe
inovarea furnizorului). Se utilizeaz ca metode: Kaizen Costing, Target Costing, analiza
valorii, reducerea ciclului de via i utilizarea unor previziuni comune (Cooper i
Slagmulder, 2004). Aceast metod presupune extinderea universului de aplicare a metodelor
interne de calcul de cost, avnd n vedere caracteristica mediului actual de partajare a
resurselor ntre mai multe firme. Coordonarea ntre firme trebuie realizat orizontal
(standarde de calitate) sau vertical (implementarea TC). n acelai timp, este nevoie de o
interfa ntre organizaii: gestiunea comenzilor, facturarea, inventarierea etc.
Costul lanului de aprovizionare (engl. Supply chain costing) presupune o bun
vizibilitate asupra lanului de aprovizionare n scopul gestionrii performanei unor activiti
sau procese individuale, evalurii unor structuri alternative de aprovizionare i efecturii unor
investiii n tehnologii (LaLonde i Ginter, 1999). Mai mult, presupune cutarea de soluii n
lanul de valoare prin colaborarea cu furnizorii.
Este un instrument de tip diagnostic care ajut managerii n evaluarea consumului de
resurse. Pe lng costurile proprii, firmele trebuie s cunoasc toate costurile lanului de
aprovizionare pentru a putea menine avantaje concureniale. Mai mult, acest demers susine

deplasarea de la fixarea preului pe baza costului (engl. cost-led pricing) la determinarea

costului pe baza preului (engl. price-led costing) (LaLonde i Ginter,1999).
Factorii de contingen ai ABC
Premisa central a teoriei contingenei este c nu exist sistem de control adecvat
tuturor circumstanelor, aplicabilitatea acestuia fiind dependent de circumstanele
organizaiei, adic de factorii de contingen. Principalii factori de contingen ai
instrumentelor de gestiune sunt: mrimea firmei, structura, strategia, cultura, mediul. Au fost
efectuate mai multe studii care au analizat legtura dintre aceti factori i utilizarea metodei
ABC. Muli autori realizeaz analize ale instrumentelor contabilitii manageriale n funcie
de strategiile generice. Avnd n vedere relaiile existente ntre mediu, structur, strategie i
performan, literatura organizaional propune mai multe abordri ale modului n care
firmele se adapteaz, rspund i sunt performante n acest context. Dou astfel de tipologii
sunt propuse de ctre Porter (1980), care arat cum atributele concureniale determin o
anumit poziie pe pia (engl. strategic positioning), pornind de la forele mediului ca surs
a dobndirii de avantaje concureniale, i de ctre Miles i Snow (1978), care furnizeaz
informaii despre tipurile strategice (engl. strategic pattern), pornind de la considerentele
structurale i manageriale care stau la baza strategiei. Porter a identificat trei tipuri de
strategii generice: dominare prin cost, diferenierea i segmentarea pieei. Miles i Snow
identific patru tipuri: aprtorii, prospectorii, analitii i reactorii, ale cror caracteristici
sunt:
prospectorii sunt orientai spre diversificare i inovare;
analitii sunt caracterizai de inovare, ns noile produse sunt construite pe competenele
de baz obinuite;
aprtorii combin orientarea pe competenele de baz cu rate reduse ale inovrii;
reactorii combin inovarea redus cu diversificarea ridicat din cauza lipsei de
concentrare asupra alegerilor strategice.
Bhimani i Gosselin (2002) arat c studiile anterioare iau n considerare impactul
mrimii organizaiei, nivelului de automatizare, complexitii procesului i diversitii
produselor pentru analizarea implementrii ABC. Autorii efectueaz un studiu pe baza teoriei

contingenei n care verific ipoteza c prospectorii vor implementa mai repede ABC 5, avnd
n vedere faptul c acetia au la baza culturii lor inovarea i c ABC este un instrument
novator.
Studiul empiric al autorilor valideaz aceast ipotez i arat ns c metoda este
considerat mai util de ctre aprtori, deoarece acetia au nevoie de informaii detaliate
despre costuri. Autorii arat c structura influeneaz implementarea instrumentului, dar nu i
decizia deimplementare.
Un alt studiu despre modul n care practicile de contabilitate managerial se mbin
cu tehnicile de management i cu prioritile strategice pentru a mbunti performana este
realizat de Chenhall i Langfield-Smith (1998). Una dintre practicile analizate n acest studiu
este ABC, vzut iniial ca un instrument adecvat strategiilor de cost, alturi de mbuntirea
proceselor existente i de inovarea n procesul de producie. Aceast ipotez se verific, ns
studiul descoper c ABC este considerat util i de ctre firmele care caut diferenierea,
alturi de sistemele de calitate, de structurile pe echipe i de orientarea spre exteriorul firmei.
Pornind de la concluzia studiului efectuat de Govindarajan i Fisher (1990), care arat
c strategiilor de cost le este adecvat un control al rezultatelor, iar diferenierii, un control al
comportamentelor, putem justifica aplicarea ABC n ambele tipuri de firme prin utilizarea sa
n diferite variante: fie ca mod de calcul al costului i de identificare a surselor de economii
n cadrul strategiilor de cost, fie ca baz pentru simulri, extrapolri i comunicare intern
pentru difereniere.
Schema calculaiei costurilor pe activiti arat n felul urmtor:6
COSTUL RESURSELOR
Costurile indirecte
predeterminate mprite n
mai multe categorii

ACTIVITILE
Centrele de regrupare a
csturilor pentru fiecare
activitate

Alocare sau repartizare folosind un

inductor al costului resurselor
corespunztor

Alocare sau repartizare folosind un

Att n sensul de acceptare a metodei, ct i de durat a timpului

de implementare.
inductor
al costului activitilor

Chadwick Leslie ARTICOLELE

Contabilitate deDE
gestiune, Editura Teora, 1999

corespunztor

CALCULAIE
Produsele, serviciile,
operaiunile, teritoriile de
desfacere etc

Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a patru etape:

1. Identificarea activitilor
O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul
sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse. O
activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces.7 Procesul este
un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun, este organizat
ntr-o manier transversal fa de organizarea ierarhic a ntreprinderii i fa de principalele
structuri funcionale ale acesteia, are o finalitate global unic i un client intern sau extern.8
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este asociat cu un
proces, i apoi descompus n operaii elementare. Activitile trebuie identificate plecnd de
la justificarea lor n procesul de creare a valorii, efectundu-se o analiz a ntreprinderii. n
aceast etap costul resurselor consumate de ctre fiecare centru de lucru se delimiteaz pe
activiti. Consumurile de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ns ele sunt directe
fa de activiti, astfel fiind eliminate resursele repartizate n costul produselor n raport cu
baze de repartizare arbitrare.
2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse:
inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Inductorul de cost este o baz de alocare a cheltuielilor indirecte
att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie. Fiecare inductor de cost trebuie
s exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.

7
8

Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001
Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001

3. Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost i calculul costurilor

unitare pe inductori
n aceast faz toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un
centru de regrupare.
Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul
unitar al fiecrui inductor. Pentru determinarea acestuia este necesar stabilirea volumului
inductorului, care presupune utilizarea de date tehnice asupra condiiilor de fabricaie. Astfel
costul unitar al inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de
regrupare i volumul total al inductorului de cost.
Costul unitar al inductorului

Costul resurselor consumate

Volumul inductorului

4. Repartizarea costurilor activitilor pe obiecte de calculaie (produse, lucrri,

servicii).
n aceast faz se determin costul obiectului de calculaie (produs sau serviciu), prin
nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din
centrele de regrupare, aferente obinerii utilitii respective.9
Pentru ilustrarea aspectelor teoretice prezentate vom lua in considerare datele
societatii SC Fortpres SA.
SC Fortpres SA s-a desprins n 1990 din fostul CUG, care era o baz
de referin a industriei grele romneti. Bazat pe producia de utilaje
energetice, metalurgice, construcii metalice grele, piese turnate i
forjate, dup dezmembrarea CUG, Fortpres a rmas o unitate de
prelucrare pentru utilaje i piese de schimb de tipul construciilor sudate
mijlocii i grele.
Utilajele i componentele pe care le fabric sunt destinate exportului
(peste 2/3 din producie), precum i pentru desfacerea lor pe plan intern.
Dintre acestea, cele mai importante sunt: macaralele i subansamblele
aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru maini unelte,
9

Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001

piesele i subansamblele pentru utilaj metalurgic, structurile de hale

industriale, prelucrrile mecanice diverse (uzinri de piese) pe maini
unelte

grele

(unele unicate n

Transilvania), tratamentele termice

(detensionri, clire).
ncepnd din decembrie 2004, firma este privatizat i cumprat
de

compania

INDUSTRIALNII

SOIUZ

DOMBASSA

din

Ucraina,

cu

perspective de retehnologizare i extindere a activitii, axat i pe

crearea de noi locuri de munc.
n noiembrie 2004, preedintele companiei ucraiene a cumprat de
la AVAS pachetul majoritar de 92,7% de la Fortpres i a elaborat un plan
de afaceri pe 3 ani. Dup cumprarea de la AVAS i cristalizarea planului
de reorganizare a acestuia, s-a impus creterea numrului de angajai.
Pn acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar n urmtorii ani va
ajunge la 470. Momentan, ntreprinderea nu-i folosete ntregul su
potenial, deoarece cererile clienilor nu includ utilaje grele, echipamente
metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor ncerca s pun
accentul pe producia de utilaj greu deoarece, prin contractul de
vnzarecumprare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri s fie
obinut din activitatea de baz a societii. Investitorul intenioneaz s
intre n competiia pentru achiziionarea celorlalte pri de pe platforma
industrial, cum ar fi oelria, forja grea i turntoria de font, staia de
racord adnc pentru energie electric i staia de ap, precum i cea a
cantinei i a bazei sportive. Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea
gamei

de

produse

fabricate

implicit,

creterea

competitivitii

produselor pe pia.
SC Fortpres SA lanseaz n fabricaie dou comenzi, a cror
fabricaie se termin pn la sfritul lunii, neexistnd producie n curs
de execuie. Prima comand are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000
tone, iar a doua, dou maini de roluit tabl de 80 MRP.
Preurile de vnzare ale celor dou produse, stabilite n urma
negocierilor purtate cu clienii sunt fixate n contractul ncheiat cu acetia,

ele fiind de 26.000 lei/buc n cazul presei hidraulice i 200.000 lei/buc n

cazul mainii de roluit tabl.
Antecalculul costului unitar pentru cele dou produse, n structura
pe elemente primare de cheltuieli este prezentat n tabelul de mai jos:
lei
Elemente de chetuieli

Presa hidraulic
Cost unitar
Pondere n

Materii prime i materiale

Manoper
CAS + omaj
Prestri servicii
Amortismente
Consum energetic
Alte chetuieli
TOTAL COST UNITAR

6 850,5
4 267,5
1 636,5
70,5
247,5
646,5
1 281
15 000

cost
45,67
28,45
10,91
0,47
1,65
4,31
8,54
100

Maina de roluit tabl

Cost unitar
Pondere n
87 137,4
35 523,9
13 621,8
470,8
2 906,2
7 614,6
15 083
162 357,8

cost
53,67
21,88
8,39
0.29
1,79
4,69
9,29
100

Fabricarea celor dou comenzi comport urmtoarele cheltuieli:

lei
Tip cheltuial
Materii prime
Manoper direct
CAS + omaj direct
Prestri servicii
Manoper indirect secie
CAS + omaj secie
Materiale indirecte secie
Amortismente
Consum energetic
Alte cheltuieli secie
Manoper indirect intreprindere
CAS + omaj ntreprindere

Valoare, din care

Comanda 1 Comanda 2
217 000
42 000
175 000
31 500
8 500
23 000
13 058
3 524
9 534
1 460
460
1 000
45 360
18 803
10 690
7 730
20 210
11 150
25 520
7 400
28 860

Se mai cunosc:
Indicator
Cantitatea produs
i vndut
Pre de vnzare
unitar

Presa

Maina de roluit

hidraulic

tabl

5 buc

2 buc

26 000 lei/buc

200 000 lei/buc

Pentru a determina costurile pe activiti n primul rnd se

realizeaz divizarea ntreprinderii n centre de responsabilitate. n cazul lui
SC Fortpres SA, structura organizatoric a ntreprinderii se subdivide n
patru centre de responsabilitate, care se pot defalca n mai multe
activiti, dup cum reiese din tabelul urmtor:

lei
Centrul de

Cheltuieli indirecte

responsabilitate
Aprovizionare

totale
3 140

Fabricaie

13 745

Livrare

3 780

Administraie

41 135

Total

61 800

Activiti
Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglarea utilajelor
Verificarea utilajelor
Reparaii curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Adminsitraie

Costul
activitii
260
1 125
1 080
675
920
825
12 000
1 215
2 325
240
41 135

general
61 800

Pentru activitile respective s-au stabilit urmtoarele inductori de

costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:

Activitatea

Inductorul de cost

Colectare oferte

Nr. comenzilor lansate

Elaborare comenzi

Nr. comenzilor lansate

Recepionare

Nr. orelor de recepie

Depozitare

Nr. avizelor ntocmite de

depozite

Reglarea utilajelor

Nr. reglri

Verificarea utilajelor

Nr. verificri

Reparaii curente

Nr. reparaii

Control calitate

Timp control n ore

Manipulare

Nr. manipulri

Expediie

Nr. avizelor de expediie

Administraie general

Cifra de afaceri

Volumul inductorului
13 din care
5 pt. pres
45 din care
20 pt. pres
45 din care
20 pt. pres
45 din care
20 pt. pres
23 din care
10 pt. pres
33 din care
15 pt. pres
2 din care
1 pt. pres
27 din care
12 pt. pres
155 din care
35 pt. pres
4 din care
3 pt. pres
1 200 000 din care
500 000 pt. pres

n continuare se calculeaz costul inductorului, ca raport ntre costul

activitii i volumul inductorului:

Activiti
Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglarea utilajelor
Verificarea utilajelor
Reparaii curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie

Costul activitii
260
1 125
1 080
675
920
825
12 000
1 215
2 325
240

Volumul inductorului
13
45
45
45
23
33
2
27
155
4

Costul inductorului
20
25
24
15
40
45
6 000
45
15
60

41 135

1 200 000

0,034279167

general

61 800

Cunoscnd costul inductorilor i volumul inductorilor pe cele dou

produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulic i
maina de roluit tabl:
Activiti
Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglarea utilajelor
Verificarea utilajelor
Reparaii curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie general
TOTAL
Cheltuieli indirecte
ntreprindere unitare

Presa hidraulic

Maina de roluit

Total

20 5 = 100
20 8 = 160
260
25 20 = 500
25 25 = 625
1 125
24 20 = 480
24 25 = 600
1 080
15 20 = 300
15 25 = 375
675
40 10 = 400
40 13 = 520
920
25 15 = 375
25 18 = 450
825
6 000 1 = 6 000
6 000 1 = 6 000
12 000
45 12 = 540
45 15 = 675
1 215
15 35 = 525
15 120 = 1 800
2 325
60 3 = 180
60 1 = 60
240
0,034 500 000 = 17 139,5835 0,034 700 000 = 23 995,4169 41135
26 539,5835
35 260,4169
61 800
26 539,5835/5 = 5 307,9167

35 260,4169/2 = 17 630,2085

Fiind repartizate cheltuielile indirecte de ntreprindere asupra

produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar
al presei hidraulice i al mainii de roluit tabl:

lei

Indicatori
Cheltuieli directe (1)
Chetuieli indirecte secie (2)
Chetuieli indirecte

Presa hidraulic
54 484
27 756

Maina de roluit tabl

208 534
86 181

26 540

35 260

108 780

329 975

198 780/5 = 21 756

26 000
4 244

329 975/2 = 164 988

200 000
35 012

ntreprindere (3)
Cost complet global (1) + (2)
+ (3)
Cost complet unitar
Pre de vnzare unitar
Rezultat analitic

Calculaiile tradiionale repartizeaz n mod arbitrar costurile

indirecte asupra produselor, pe baza unor msuri care nu reprezint o
expresie a ocazionrii.
Metoda ABC nu repartizeaz costurile comune, indirecte, asupra
produselor pe baza unor cote inexacte i arbitrare, ci prin apelarea
efectiv a produselor, obiecte ale calculaiei, la activitile ntreprinderii. 10
Obiectele de cost consum activiti iar activitile, la rndul lor, resurse.
nelegerea acestei legturi are o importan deosebit n repartizarea
costurilor indirecte.
Principalele

beneficii

ce

rezult

din

aplicarea

metodei

sunt

urmtoarele:11
- permite determinarea costului total de producie al obiectelor de cost;
- se orienteaz asupra acelor zone care necesit atenia conducerii;
- ncurajeaz luarea n considerare a metodelor alternative de producie;
- scoate n eviden eficiena i ineficiena operaional;
- identific normrile financiare pentru performana activitilor;
-

genereaz mai multe informaii pentru msurarea i recompensarea

performanelor

pune

prioritate

activitile

pentru

reducerea

costurilor;
10

Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai Calculaia i managementul

costurilor, Editura
Teora, 2000
11
OSD Comptroller iCenter Activity-Based Costing Concept Paper

- furnizeaz un cadru managerial comun ntre activitile de sprijin.

Cu toate c poate fi foarte avantajoas pentru multe firme, multe
din ele ntmpin o serie de probleme n aplicarea ei n practic, cum ar
fi:12
- definirea activitilor;
- alegerea inductorilor de cost;
- imputarea costurilor asupra activitilor.
Plecnd de la rezultatele aplicrii metodei ABC, prin care am
calculat costul presei hidraulice de 1000 tone i a mainii de roluit tabl
80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile int
ale activitilor ce concur la fabricarea mainii de roluit tabl. Din cauz
c

repartizarea

costurilor

pe

activiti

s-a

realizat

numai

pentru

cheltuielile indirecte de ntreprindere, vom ncerca aplicarea metodei

target costing pentru a vedea care dintre aceste activiti sunt mai puin
eficiente i pentru reducerea costurilor acestor activiti.
Se cunosc urmtoarele date:
Indicatori
Cheltuieli directe (1)
Chetuieli indirecte secie (2)
Chetuieli indirecte ntreprindere (3)
Cost complet global(1) + (2) + (3)
Cost complet unitar
Pre de vnzare unitar
Rezultat analitic

Situaia

cheltuielilor

indirecte

Maina de roluit tabl

208 534
86 181
35 260
329 975
329 975/2 = 164 988
200 000
35 012

de

ntreprindere,

defalcate

pe

activiti (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul urmtor:

Activiti
12

Costul activitilor

Costul activitilor

Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001

Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglarea utilajelor
Verificarea utilajelor
Reparaii curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie general
TOTAL

pentru maina de
roluit tabl
160
625
600
375
520
450
6 000
675
1 800
60
23 995,4
35 260,4

pentru o bucat de
main de roluit tabl
80
312,5
300
187,5
260
225
3 000
337,5
900
30
11 997,7
17 630,2

ntreprinderea dorete s intre pe o pia unde preul de vnzare al

mainii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea s-i vnd
produsele, societatea trebuie s-i reduc preurile pentru a ajunge la
acest nivel al preurilor de pe pia. Astfel, preul int al mainii de roluit
va fi 197.369,8 lei. Societatea dorete s-i menin acelai nivel al
profitului, deci profitul int va fi 35.012 lei. Prin scderea profitului int
din preul int va rezulta un cost int de 162.357,8 lei. Costul estimat al
mainii de roluit, care corespunde cu costul actual, este de 164.988 lei.
Diferena dintre costul estimat i costul int este de 2.630,2 lei, ceea ce
nseamn c actualele costuri trebuie s fie reduse cu aceast sum
pentru a ajunge la costul int. Pentru a realiza aceste reduceri de costuri,
ntreprinderea realizeaz un studiu de pia prin care se identific funciile
mainii de roluit care sunt cele mai apreciate de clieni. n urma acestui
sondaj, s-au identificat urmtoarele funcii:
- estetica;
- funcionalitatea;
- structura de rezisten.
Aa cum a rezultat din calculele anterioare, costul unitar al mainii
de roluit tabl este de 164.988 lei. Noi dorim s reducem acest cost la

162.357,8 lei. Acesta din urm va reprezenta costul int la care trebuie
s ajungem.
Pentru a ajunge la costul int, ntreprinderea dorete s acioneze
numai asupra cheltuielilor indirecte de ntreprindere, suma acestora fiind
de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului int, aceste costuri
trebuie s fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul int la nivelul
cheltuielilor indirecte de ntreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge
acest nivel al costului int, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de
vedere al activitilor care concur la realizarea lor.
Dup cum rezult din tabelul de mai sus, costurile indirecte de
ntreprindere pentru o unitate de main de roluit sunt de 17.630,2 lei.
Dac intenionm s reducem aceste costuri la valoarea de 15.000
lei (acesta fiind costul int), se parcurg paii urmtori.
n primul rnd, se determin funciile mainii de roluit care sunt
importante din punctul de vedere al clientului i importana lor
procentual,

identice

cu

cazurile

anterioare.

acest

sens,

se

descompune produsul n funciile sale individuale, apreciate de ctre

clieni i li se acord procente n funcie de importana acestora. n cazul
produciei de maini i utilaje grele, estetica, funcionalitatea i rezistena
vor rmne caracteristicile cele mai apreciate de clieni, importana lor
procentual fiind aceeai ca i n cazul maxipresei i al presei hidraulice.
Funcii
Estetic
Funcionalitate
Structur de
rezisten
TOTAL
Cunoaterea

valorii

Ponderea n procente
8%
17 %

Valoare
1 200
2 550

75 %

11 250

100 %

15 000

acestor

funcii

nu

furnizeaz

informaiile

necesare echipei de proiectare i furnizorilor. Pentru crearea unor inte ce

pot fi nelese mai bine, proiectanii recurg la determinarea modului n
care diferitele activiti contribuie la realizarea cerinelor funcionale

exprimate de ctre clieni. Transpunerea vocii clientului n cerine de

fabricaie ncepe cu determinarea activitilor care concur la efectuarea
costurilor indirecte de ntreprindere. Dup aceea se stabilete msura n
care aceste activiti contribuie la realizarea funciilor produsului. Pentru a
realiza acest lucru, se ntocmete un tabel care conine pe orizontal
activitile, iar pe vertical, funciile produsului apreciate de ctre clieni
iar echipa de proiectare, n urma unui studiu amnunit, comparnd
cerinele funcionale ale mainii de roluit cu diferitele activiti, le aloc
procente diferite, n funcie de contribuia fiecrei activiti la realizarea
cerinelor funcionale, dup cum rezult din urmtorul tabel:
Activiti
Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglarea utilajelor
Verificarea utilajelor
Reparaii curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
TOTAL

Estetic
0,4 %
1,9 %
1,8 %
1,1 %
1,5 %
1,4 %
22,6 %
2%
2%
0,7 %

Funcionlitate
0,5 %
1,8 %
1,7 %
1,1 %
1,5 %
1,3 %
17 %
1,9 %
5,1 %
0,2 %

Rezisten
0,4 %
1,8 %
1,7 %
1,1 %
1,5 %
1,3 %
19,4 %
2%
3,8 %
0,4 %

64,6 %

67 %

66,6 %

100 %

100 %

100 %

Pasul urmtor este calcularea costului int la nivel de activiti, prin

nmulirea valorii fiecrei funcii cu importana procentual a activitilor
n realizarea funciilor. Aceasta este una dintre cele mai dificile etape
ntmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmrit este
determinarea costului int al fiecrei activiti, n funcie de contribuia
acesteia la realizarea funciilor apreciate de ctre clieni. n acest sens, se
nmulete valoarea parial a fiecrei funcii cu contribuia pe care o aduc
diferitele activiti la realizarea sa. Suma acestor multiplicri (adunarea

numerelor de pe linii) genereaz costul int al fiecrei activiti, n felul

urmtor:
lei

Colectare oferte
Elaborare
comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare
utilaje
Reparaii
curente
Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
TOTAL

Estetic
1 200
5

Funionalitate
2 550
13

Rezisten
11 250
45

Cost int

23

46

203

272

22
13
18

43
28
38

191
124
169

256
165
225

17

33

146

196

271

433

2 183

2 887

24
24
8

48
130
5

225
428
45

297
582
58

775

1 709

7 493

9 977

63

15 000

n final, se face o comparaie ntre costurile estimate ale activitilor

i costul int al acestora, costul estimat al activitilor fiind determinat n
calculele anterioare prin metoda ABC:

lei
Colectare oferte
Elaborare comenzi
Recepionare
Depozitare
Reglare utilaje
Verificare utilaje
Reparaii curente

Cost estimat
80
312,5
300
187
260
225
3 000

Cost int
63
272
256
165
225
196
2 887

Diferen
17
40,5
44
22
35
29
113

Control calitate
Manipulare
Expediie
Administraie
general
TOTAL

337,5
900
30

297
582
58

40,5
318
- 28

11 997,7

9 977

2 020,7

17 630,2

15 000

2 630,2

Concluzii
Mediul aferent tranziiei presupune schimbri n organizaie, schimbri care, la rndul
lor, afecteaz sistemul de contabilitate managerial. Multe firme sunt n cutarea de metode
de calcul de cost care s susin obiectivul de luare a deciziilor.
Metoda ABC are valene strategice i are ca avantaj poteniala susinere a lurii unor
decizii de tipul: stabilirea preului, reducerea costurilor, gestiunea activitilor i a clienilor,
estimarea costului pentru produsele noi etc. ns metoda nu este adecvat tuturor mediilor
organizaionale, are un cost ridicat de implementare i trebuie nsoit de o cultur orientat
spre client, comunicare i dialog.
Obiectivul principal al metodei ABC const n repartizarea mai
corect a costurilor asupra produselor, eliminnd convenionalismul
celorlalte calcule de repartizare, plecnd de la principiul potrivit creia
activitile genereaz costuri, iar articolele de calculaie sunt cele care
creeaz cererea pentru respectivele activiti.
Determinarea costurilor int la nivel de activiti impune utilizarea
metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile
estimate pe activiti. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai
bun vizibilitate a costurilor, prezentnd avantajul repartizrii mai exacte
a cheltuielilor indirecte, fiind util mai ales ntreprinderilor unde volumul
costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.
n final, ajungem la concluzia c determinarea ponderii cu care
activitile contribuie la realizarea funciilor este greu de realizat, necesit
cheltuieli

suplimentare

majore

iar

rezultatele

nu

indic

diferene

semnificative ntre costurile int i cele estimate ale diferitelor activiti,

deoarece nu exist o legtur de cauzalitate bine precizat ntre activiti

i funcii. Datorit concurenei tot mai intense ce domin att pieele

interne ct i cele externe, SC Fortpres SA trebuie s fie tot timpul
preocupat de reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune
utilizarea unei metode de calculaie a costurilor ce corespunde cel mai
bine noilor condiii de pia, i anume, metoda target costing. Aceasta
poate aduce mari beneficii industriei grele, mai ales n cazul produselor
care se pot descompune n componente. Dac acest lucru nu este posibil,
se pot utiliza unele elemente ale metodei, cum ar fi cutarea cilor de
reducere a costurilor n etapa de proiectare i urmrirea meninerii
costurilor pe parcursul procesului de fabricaie, utilizarea echipelor
multifuncionale, colaborarea cu furnizorii etc., fapt care prezint, de
asemenea, o mare utilitate n munca de reducere a costurilor; aceasta,
mpreun cu realizarea mbuntirilor continue, reprezint practic o
cerin permanent dac se dorete obinerea de beneficii i meninerea
pe piaa concurenial, deoarece pierderea unei piee de desfacere pentru
o pres de acest tip nseamn pierderea locurilor de munc pentru 35-40
de oameni, cu toate consecinele nedorite ce decurg din aceasta.

BIBLIOGRAFIE

1. Filip, Andrei Tiberiu, Ionacu, Ion, Stere, Mihai Control de gestiune, Editura ASE, 2001
2. Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai Calculaia i managementul costurilor,
Editura Teora, 2000
3. OSD Comptroller iCenter Activity-Based Costing Concept Paper
4. Chadwick Leslie Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999
5. Ristea M.- Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 2001
6. Baciu, Achim - Costurile, Editura Dacia, 2001
7. Calin, Oprea, coord.; Manolescu, Maria; Tudorache,Saveta; Turlea,
Eugeniu - Contabilitatea de gestiune, EdituraTribuna Economic, 2002
8. Calin, Oprea - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Genicod, Bucureti, 2002.