Capitolul 5

EVOLUŢII ŞI AMELIORĂRI GLOBALE PRIVIND

CONTROLUL DE GESTIUNE

5.1. Gestiunea pe activităţi (ABM)

In planul managementului, avantajele fundamentale ale metodei ABC nu rezidă în calculul
contabil al costurilor, ci in viziunea pe care o propune asupra întreprinderii:
- organizaţia este o sumă de procese continue, o multitudine de relaţii între furnizor şi client
care au drept obiectiv satisfacerea clientului final;
- dezvoltarea proiectelor pe misiuni (transversalitate) ;
- măsurarea costurilor şi gestiunea prin costuri nu mai sunt suficiente; este nevoie de animarea
şi formarea personalului;
- problema valorii percepute de client reprezintă, de fapt, cunoaşterea cauzelor performanţei;
- minimizarea costului poate avea efecte negative;
- trebuie acţionat asupra cauzelor, nu doar inventariate consecinţele;
- pentru a fi performant, trebuie să te compari cu ceilalţi.
Este vorba de o viziune globală, coerentă asupra întreprinderii, care poate să conducă la
răspunsuri la orice nivel de analiză.
. Deciziile asociate în mod curent cu informaţia de tip cost sunt:
 studiul previzional al rentabilităţii unui produs;
 fixarea preţului;
 alegerea canalelor de distribuţie;
 definirea gamei de produse;
 alegerea proceselor de fabricaţie;
 concepţia produselor.
Dezvoltările recente ale gândirii strategice arată că punctul comun al acestor decizii este
alăturarea lor la o preocupare generală, în care analiza costurilor are un rol important: optimizarea
ofertei întreprinderii, adaptând costurile pe care le angajează la valoarea pe care produsul său o
prezintă pentru client.
Aceasta este o provocare pentru contabilitatea de gestiune, gândită în mod tradiţional, mai
mult ca o informare asupra eficienţei proceselor interne decât asupra concurenţilor.
Dintr-o perspectivă de gestiune pe termen lung este importantă cunoaşterea costului unei
activităţi, deoarece gestiunea costului nu constă în reducerea sa, ci în gândirea, stabilirea cuplului
„cost – valoare”.
Cuplul ABC/ABM reprezintă un instrument complet de management şi în care ABC
reprezintă un sistem de calcul al costurilor, iar ABM este o filozofie a managementului performanţei.
ABC – oferă informaţia utilă despre activităţile întreprinderii

112
 ABM – presupune utilizarea informaţiei: identificarea strategiilor, ameliorarea proceselor,
eliminarea risipei şi a pierderilor.
Utilizarea ABC pentru a îmbunătăţi o afacere reprezintă ABM. ABC furnizează
informaţia necesară în managementul activităţilor, aflându-se în centrul ABM, care utilizează această
informaţie pentru ameliorarea proceselor interne.
ABM este o metodă de gestionare a întreprinderii care permite un management strategic, în
scopul ameliorării performanţei, printr-un demers de progres continuu.
Obiectivele ABM:
- îmbunătăţirea valorii primite de client;
- creşterea profitului prin furnizarea acestei valori.
Regulile ABM pot fi sintetizate astfel:
- acordarea (distribuirea) de resurse activităţilor care aduc maximum de beneficiu
pe termen lung;
- dezvoltarea a ceea ce contează pentru client.
Pentru o gestiune a proceselor trebuie să se cunoască, pentru fiecare proces, activităţile care îl
compun şi modul în care acestea consumă resurse, costul activităţii, furnizorii resurselor, clientul
(intern, extern), inductorul de activitate, inductorii de eficienţă. Aceşti parametri sunt cei pe care se
bazează operaţionalii pentru orientarea acţiunii lor.
În cadrul acestui demers are loc analiza activităţilor, separându-le pe cele care contribuie la
formarea valorii pentru client de cele care sunt fără valoare (reclamaţii, retururi, modificarea
produselor, stocuri inutile) şi care trebuie eliminate.
Pe de altă parte, trebuie ameliorate activităţile care constituie sursa de avantaj concurenţial,
iar celelalte pot fi externalizate.
Acţiunea de reducere a costurilor se organizează pe trei axe:
 o restructurare a activităţilor care să conducă la eliminarea proceselor şi activităţilor fără
valoare;
 apelarea la benchmarking pentru asigurarea creşterii eficienţei activităţilor purtătoare de
valoare;
 identificarea pârghiilor de acţiune pentru reducerea costurilor (în favoarea performanţei, fără
deteriorarea termenelor şi a calităţii).

Instrumente de gestiune utilizate de ABM

ABM presupune utilizarea informaţiei ABC apelând la instrumente de analiza valorii şi
analiza strategică cu următoarele implicaţii în gestiunea strategică:
- analiza strategică tradiţională presupune alegerea de cupluri „produs- piaţă” care deveneau
suport de marjă. Însă acestor cupluri piaţa nu le recunoaşte nici o valoare. E necesară
optimizarea de către întreprindere a cuplului „cost - valoare”, având în vedere o viziune
globală asupra costului, care să integreze totalitatea costurilor de utilizare şi eliminare a
produselor, deoarece aceste costuri pot fi factori de diferenţiere şi purtători de valoare pentru
client.
- viziunea asupra întreprinderii ca un ansamblu de procese, însă această decupare transversală
nu este pertinentă decât dacă este legată de analiza valorii, deoarece activităţile reprezintă
legătura dintre valoare si proces.

113
 ABM ajută la îmbunătăţirea transferului profitabil de valoare către client.
Instrumentele ABM sunt:
a) Analiza strategică – termenii cheie utilizaţi: preţ, analiza valorii pentru client,
benchmarking, strategii de produs, decizii „make or buy”.
b) Analiza valorii – studiul pentru reducerea costurilor şi îmbunătăţirea proceselor. Termenii
cheie utilizaţi: activităţile, analiza activităţilor, inductorii de cost.
c) Analiza costurilor – furnizează două căi de reducere a costurilor:
- identificarea oportunităţilor de reducere reală a costurilor, prin intermediul inductorilor de
cost;
- furnizează simulări ale impactului reducerii costurilor.
Prin cauzalitatea stabilită între activitate, inductor de cost şi consumul de resurse poate fi cifrat
şi controlat costul calităţii şi noncalităţii, fără a mai coborî până la nivel de produs; gestiunea
costurilor se poate realiza prin acţiunea la nivelul inductorului de cost.
Termenii cheie sunt: inductor de cost, fişa activităţilor, valoarea adăugată (în sensul valorii
percepute de client), simulare de cost.
d) Bugetarea activităţilor – aportul modului de planificare asupra costurilor este dat de faptul
că activităţile sunt legate de strategia întreprinderii; pot fi atribuite, astfel primordial resurse
activităţilor care conduc la creşterea valorii pentru client.
Termenii cheie sunt: planificare, activitate, inductor de cost.
e) Costul ciclului de viaţă (Lyfe Cycle Costing) – reprezintă o viziune asupra costului unui
produs ce cuprinde întreaga sa durata de viaţă (de la faza de cercetare, lansare pe piaţă, creşterea,
maturitatea, declinul şi abandonul), oferind o perspectivă asupra întregii profitabilităţi a produsului şi
nu numai rezultatul unui an.
Termenii cheie sunt: ciclu de viaţă, profitabilitate totală.
f) Costul – ţintă (Target – Costing) – presupune că design-ul unui produs este cel mai
important inductor de cost încercând reducerea efectelor negative, prin luarea de decizii în timpul
proiectării.
Termenii cheie sunt: preţ - ţintă, cost - ţintă, reengineering.

Avantajele ABM în gestionarea proceselor transversale:

- ajută la înţelegerea clientului – oferind vizibilitate asupra rezultatului pe produs, pe client,
asupra prestaţiilor efectiv furnizate şi asupra interdependenţei activităţilor;
- presupune un efort colectiv, conducând la o bună comunicare internă;
- asigură coerenţa prin dialogul intern, obligând la o acţiune colectivă şi la un progres continuu.
Importanţa rezidă în cultura de cooperare, de dialog, de efort colectiv şi progres continuu, ceea
ce reprezintă mentalitatea ABM, dificil de implementat la nivelul organizaţiei, după decenii de cultură
organizaţională de tip taylorian.

ABM şi fixarea preţurilor

Costul reprezintă o informaţie cheie, alături de informaţiile despre activităţi, în luarea
deciziilor de management privind: revizuirea preţurilor produselor, analiza rentabilităţii produselor şi
clienţilor, înlocuirea sau eliminarea produselor, efectuarea de investiţii în tehnologie.
Asupra deciziilor de preţ acţionează trei factori :

114
 - clienţii – o creştere a preţurilor poate conduce la renunţarea la produsul respectiv;
- concurenţa – reacţia concurenţilor influenţează poziţia pe piaţă a întreprinderii. Se recurge la
anticiparea acestor reacţii prin alianţe strategice, benchmarking, estimarea costului
concurenţilor;
- costul – preţul trebuie să acopere în totalitate costul unui produs sau serviciu.
În urmărirea costului pentru fixarea preţului trebuie să se ţină cont de două aspecte:
- verigile din lanţul valorii – pe lângă urmărirea costurilor se impune gestionarea valorii şi
care este stabilită de piaţă, la fel ca şi preţul. Clienţii nu cumpără costurile unei întreprinderi, ci
prestaţii pentru o valoare dată. Deci, preţul nu reprezintă o acumulare de costuri ci o sumă de prestaţii
al căror cost se determină plecând de la activităţi. Gestionarea valorii de către întreprindere presupune
analiza activităţilor:
- separarea activităţilor în funcţie de capacitatea lor de a aduce valoare pentru client;
- urmărirea legăturilor dintre activităţi;
- eliminarea activităţilor care nu aduc valoare.
- timpul - este variabila care afectează stabilirea preţului în funcţie de orizontul temporal – pe
termen scurt sau lung.
a) pe termen scurt
Pentru determinarea costului relevant pe termen scurt aferent deciziei de acceptare a unei
comenzi suplimentare trebuie estimate costurile suplimentare implicate de acceptarea comenzii
(materiale utilizate, ore suplimentare, energie şi servicii suplimentare).
Înaintea acceptării unui preţ mic (care acoperă costurile specifice, însă a cărui contribuţie la
acoperirea costurilor generale este redusă), managerii trebuie să urmărească dacă:
 există resurse suficiente pentru a realiza comanda;
 comanda solicită un angajament pe termen scurt, iar resursele vor fi repede disponibile pentru
alte oferte mai avantajoase;
 preţul acceptat nu va influenţa preţul negociat cu ceilalţi clienţi, nici cu acelaşi client pentru
comenzile viitoare;
 cumpărătorul nu poate să revândă produsul.
Dacă nu se respectă aceste condiţii, acceptarea comenzii speciale, care acoperă doar costurile
ocazionate de aceasta, descreşte marja de profit şi afectează imaginea întreprinderii.
b) pe termen lung
Preţul nu este decât unul dintre parametri care ghidează alegerea consumatorului. Intervine
„ştiinţa” marketingului pentru a ajuta întreprinderile să supravieţuiască în bătălia preţurilor. Tendinţele
actuale sunt de a transforma o gamă omogenă de produse într-un „pachet” individualizat de „produs-
servicii” (distribuţie, transport, asistenţă, perioadă de credit, servicii post-vânzare).
Pentru fixarea preţului pe termen lung există următoarele două abordări: cost plus marjă,
preţul – ţintă.

115
 5.2. Costul calităţii şi gestiunea calităţii totale (TQM)

Definirea calităţii
Cuvântul „calitate” are numeroase accepţiuni, de la înţelesul iniţial (din latină – „quales”
sinonim cu un „fel de a fi”) la definiţii care se înscriu pe o linie de evoluţie continuă.
Organismul internaţional de standardizare defineşte calitatea ca o „măsură în care un
ansamblu de caracteristici intrinseci îndeplinesc cerinţele”. Printr-o altă definiţie, calitatea unui
produs se defineşte ca aptitudinea sa de a satisface nevoile utilizatorului.
Având în vedere numeroasele proprietăţi ale unui produs, calitatea priveşte două aspecte
majore (C. Horngren, pag. 275):
- calitatea concepţiei – precizează adecvarea caracteristicilor unui produs la nevoile şi dorinţele
clienţilor;
- calitatea conformităţii – caracterizează funcţionarea produsului în conformitate cu parametri
specifici ai modelului.

O organizaţie va trebui deci, să garanteze că funcţionarea reală este conformă cu specificaţiile

produsului (calitatea conformităţii) şi de asemenea să creeze modele care răspund nevoilor clienţilor
(calitatea concepţiei).
Calitatea trebuie să permită cea mai bună vânzare a produselor care sunt fabricate la un cost
cât mai mic. Calitatea rezultă deci, din punerea pe piaţă a unui produs performant, disponibil la un preţ
rezonabil cu servicii asociate, adică (C. Alazard, pag. 527):
Calitate = performanţă + preţ + disponibilitate + servicii

Costurile calităţii
Costurile privind calitatea reprezintă costurile suportate pentru a preveni proasta calitate a
unui produs sau costurile rezultând din producerea unui produs de proastă calitate. Ele privesc
problemele de concepţie şi de conformitate şi pot apare în toate domeniile funcţionale ale
întreprinderii.
Se disting următoarele categorii de costuri ale activităţii:
1. Costuri de prevenire – se referă la evitarea, în mod preventiv, a producerii de produse
neconforme cu specificaţiile.
Exemple: costuri privind dezvoltarea metodelor de fabricaţie, instruirea personalului, proiectarea
sistemului de management al calităţii totale, evaluarea furnizorilor etc.

2. Costuri de detectare (evaluare) – pentru identificarea produselor neconforme şi privesc

activităţile de evaluare a gradului de conformitate a produselor faţă de specificaţii

116
Exemple: costuri privind revizuirea proiectului, supravegherea operaţiilor în curs de fabricaţie,
controlul produselor finite, costul eşantioanelor (probelor) verificate şi distruse de controlori etc.

3. Costuri cu neconformităţile interne – reprezintă costurile apărute ca rezultat al identificării

defectelor înaintea livrării produsului la client.
Exemple: retuşuri, rebuturi, reîncadrarea produsului la un nivel de calitate inferior, refacerea testelor,
remedierea programelor, epuizarea stocurilor, inactivitatea instalaţiilor etc.

4. Costuri cu neconformităţile externe – sunt costurile apărute ca rezultat al identificării de

defecte după livrarea produsului la client.
Exemple: investigarea şi tratamentul reclamaţiilor, refuzuri, reparaţiile sau înlocuirea produselor în
perioada de garanţie, acţiuni decurgând din răspunderea juridică pentru garantarea produsului etc.

O delimitare foarte riguroasă a costurilor calităţii pe aceste patru categorii explicitate nu poate
fi realizată însă cu mare rigoare, existând o doză de subiectivism şi de arbitrariu. De exemplu: costul
controlului materiilor prime poate fi considerat ca un cost de evaluare (identificarea defectelor) sau ca
un cost de prevenire (împiedicarea materiei prime necorespunzătoare să afecteze procesul de fabricaţie
a produsului).
Problema de bază rămâne însă a aplicării criteriilor alese în mod consecvent şi coerent, pentru
a încadra costurile în funcţie de tendinţele şi efectele acestora pe termen lung, la nivelul organizaţiei.
Categoriile de costuri ale calităţii prezentate pot fi regrupate în funcţie de efectele pe care le
antrenează în:
 Costuri de gestiune a calităţii – reprezintă costurile pentru asigurarea calităţii, fiind
considerate investiţii (costuri efectuate „ante factum”); au ca scop prevenirea apariţiei de erori
sau defecte precum şi detectarea apariţiei lor cât mai operativ posibil. În componenţa lor se
cuprind: costurile de prevenire şi costurile de evaluare.
 Costuri ale noncalităţii – cuprind costurile cu neconformităţile (defectele) interne şi externe;
ele se determină „post factum” înainte sau după livrarea produsului la client, ceea ce justifică
recunoaşterea lor ca pierderi pentru organizaţie, asimilabile costului prejudiciului comercial.
Tipologia costurilor calităţii poate fi redată prin următoarea schemă:

117
 Situaţia calităţii produselor privită prin prisma costurilor pentru o perioadă dată (semestrial,
anual) poate fi realizată printr-un instrument de analiză, denumit în practica de specialitate „bilanţul”
calităţii (A. Cozoş).
În partea stângă a acestui instrument sunt reprezentate costurile de gestionare (asigurare) a
calităţii, iar în partea dreaptă costurile noncalităţii. Pare inadecvată denumirea instrumentului de
„bilanţ” deoarece nu poate exista echilibru între cele două părţi; se pot constata următoare situaţii:
 costurile de asigurare a calităţii  costurile cu neconformităţile  diferenţa reprezintă
reducerea costurilor privind lipsa de calitate;
 costurile de asigurare a calităţii  costurile cu neconformităţile  diferenţa reprezintă
depăşirea costurilor privind lipsa de calitate.
În schema următoare sunt redate categoriile de costuri, iar pentru echilibrarea părţilor
instrumentului de analiză se explicitează diferenţele corespunzătoare:
„Bilanţul” calităţii
INVESTIŢII PIERDERI
Costuri de prevenire Costuri cu neconformităţile interne
Costuri de detectare (evaluare) Costuri cu neconformităţile externe
Depăşirea costurilor privind lipsa de Reducerea costurilor privind lipsa de
calitate calitate

Principiul eficienţei în analiza costurilor calităţii impune ca nivelul de creştere a costurilor de

asigurare a calităţii (investiţii) să nu depăşească nivelul de creştere a costurilor noncalităţii (cu
neconformităţile).
Condiţia de bază pentru ca sistemul costurilor calităţii să constituie un instrument util
controlului de gestiune este recunoaşterea ideii că o creştere a calităţii trebuie să genereze reducerea
costurilor calităţii în ansamblul lor.
Pentru îmbunătăţirea calităţii, întreprinderea trebuie să investească mai mult în prevenire cu
efecte benefice concretizate în economii în celelalte categorii de costuri. Se obţine astfel ameliorarea
calităţii şi reducerea sensibilă a costurilor totale ale calităţii. Adică, pentru a obţine eficienţă prin
calitate, o întreprindere ar trebui să se ghideze după următoarele reguli („de bun simţ”):
 fiecare pierdere are o cauză;
 apariţia oricărei cauze poate fi prevenită;
 prevenirea este întotdeauna mai ieftină.
Problema delicată care apare însă este cea referitoare la culegerea informaţiilor pentru
determinarea costurilor calităţii. Sistemul contabil nu este capabil actualmente să ofere aceste date
deoarece nu a fost conceput pentru a evidenţia impactul calităţii asupra costurilor diverselor activităţi.
Din această cauză, multe costuri rămân ascunse, unele chiar rămân neidentificate (costul pierderii
clienţilor, reclama defectuoasă etc.).
Sistemul costurilor ascunse, elaborat şi analizat de H. Savall, încearcă să aprecieze costurile
unei proaste calităţi în funcţionarea întreprinderii, privilegind aspectele umane.
Costurile ascunse, conform H. Savall, reprezintă impactul financiar al perturbaţiilor suferite şi
al activităţilor de reglare care decurg din acestea. Pentru evaluarea unor asemenea costuri, anomaliile
şi neajunsurile din funcţionarea întreprinderii au fost regrupate sub forma următoarelor cinci categorii

118
de disfuncţii: absenteism, accidente de muncă, rotaţia personalului, lipsa de productivitate directă,
noncalitatea produselor.
Costurile generate de aceste categorii de disfuncţii pot fi „traduse” prin:
a) supraconsumuri – reprezentate de:
- supraconsumuri de materiale sau servicii;
- supratimpi generaţi de activităţi suplimentare privind disfuncţiile şi reglarea acestora;
- suprasalarii, atunci când activitatea este realizată de o persoană ce ocupă o funcţie mai
bine remunerată decât cea care ar trebui să şi-o asume sau atunci când remunerarea nu
corespunde contraprestaţiei în muncă (indemnizaţii pentru anumite tipuri de absenţe)
b) nonproducţia – concretizată prin defecte de calitate care necesită timp de retuşuri sau
remanieri ale unor articole deja fabricate, cu efecte în reducerea producţiei vândute pe
perioada respectivă.
c) noncreaţia de potenţial (sau costul ascuns strategic) – este costul echivalent timpilor umani ai
acţiunilor de investiţii imateriale, pe care întreprinderea nu poate să le realizeze în cursul unei
perioade deoarece persoanele respective au fost implicate în reglarea disfuncţiilor şi nu mai
pot „degaja” timpi suficienţi pentru anumite acţiuni, benefice pe termen lung.
Din aceste categorii de costuri ascunse, primele două au un impact direct asupra contului de
rezultate al exerciţiului în curs, iar componentele primei categorii de supraconsumuri reprezintă
costuri identificate prin sistemul contabil, ca şi costuri istorice (efective), dar ascunse în costurile
„vizibile” (adică în costurile de producţie, distribuţie etc. şi pe care, astfel, le majorează).
Efectul noncreaţiei de potenţial se manifestă asupra rezultatelor exerciţiilor viitoare. De altfel,
nonproducţia şi noncreaţia de potenţial corespund costurilor de oportunitate; ele nu pot fi identificate
prin sistemul contabil.
Identificarea şi analiza costurilor ascunse, prin studii specifice mai degrabă decât prin sistemul
contabil, permit gestionarilor un control şi o delimitare adecvată a responsabilităţilor ce pot genera
efecte benefice pentru firmă.
Parafrazându-l pe B. Martory, costurile ascunse, ca măsură a ignoranţei, neputinţei sau
incompetenţei, o dată identificate, creează o viziune mai pertinentă şi oportună asupra factorilor care
influenţează performanţa întreprinderii.

Gestiunea calităţii totale (TQM)

Calitatea este recunoscută din ce în ce mai mult ca un avantaj concurenţial cheie şi tot mai
multe întreprinderi o plasează în alegerile lor strategice globale.
Privind evolutiv demersurile conceptuale ale celor patru mari şcoli de gestiune a calităţii -
Juran, Deming, Crosby şi abordarea japoneză – se constată puncte comune dar şi diferenţe subtile de
abordare.
J. Juran este considerat „pionierul” analizei costurilor calităţii, în anii 50, iar structurarea
prezentată pe cele patru categorii este recunoscută şi astăzi.
Identificarea şi analiza costurilor calităţii la intervale regulate o consideră utilă şi importantă
pentru controlul de gestiune. După Juran, costurile controlului calităţii (cum le denumeşte pe costurile
de prevenire şi evaluare) cresc paralel cu nivelul calităţii, în timp ce costurile cu defectele (interne şi
externe) se diminuează pe măsură ce se ameliorează calitatea. Această relaţie sugerează că obiectivul

119
unui program de gestiune a calităţii trebuie să determine acel nivel de calitate (exprimat prin număr
de defecte, de exemplu) care permite minimizarea costului global al calităţii.
W.E. Deming reprezintă cel mai cunoscut teoretician din domeniul gestiunii calităţii.
Principiul fundamental al calităţii, după Deming, este faptul că mărimea costurilor cu
neconformităţile produselor şi pierderea clientelei pe care o implică acestea, mai ales dacă ele sunt
ridicate, determină inutilitatea evaluării costurilor calităţii (grija acordată „cifrării” acestor costuri şi
cercetării nivelului optim de defecte reprezintă o îndepărtare de la adevăratele probleme).
Obiectivul vizat, în concepţia lui Deming, trebuie să-l reprezinte nu un nivel de calitate
acceptabil, ci calitate totală, adică „zero defecte”.
Ph. Crosby afirmă ca şi Deming că reducerea costurilor calităţii se va realiza dacă
întreprinderea adoptă comportamentul de „a face bine lucrurile de prima dată”. Obiectivul de atins,
oricare ar fi activitatea, trebuie să vizeze „zero defecte”.
Crosby afirmă însă că nu există probleme de calitate, ci numai probleme tehnice, de
producţie, de resurse umane etc. ce cauzează noncalitatea. El nu consideră foarte importantă analiza
costurilor calităţii (în structura concepută de Juran, pe care o recunoaşte însă) ca instrument al
controlului de gestiune.
Pentru ameliorarea calităţii, Crosby propune o „matrice a calităţii” prin care trasează evoluţia
raţionamentului – calitate – de la incertitudine, recunoaştere, cunoaştere, prudenţă (cumpătare) şi până
la certitudine (considerând gestiunea calităţii ca un „mecanism” esenţial în organizarea întreprinderii).
Abordarea japoneză presupune ca obiectiv final al gestiunii calităţii ameliorarea calităţii
fabricanţilor (producătorilor), a consumatorilor şi a investitorilor.
Japonezii definesc calitatea ca „armonizarea a tot ceea ce concură la atingerea obiectivelor,
iar scopul lor este o ameliorare continuă tinzând către perfecţiune (J. Shank, V. Govindarajan pag.
199).
Ei utilizează costul calităţii în aceeaşi manieră ca şi Crosby, adică pentru orientarea acţiunii şi
nu ca un obiectiv în sine. Responsabilităţile gestiunii calităţii sunt delimitate între toţi participanţii.
Rolul operatorilor este esenţial în menţinerea sistemului în stare de funcţionare; pe scară ierarhică,
responsabilii se ocupă mai mult de ameliorare, iar nivelul de vârf are misiunea de inovare.
În particular, ameliorarea şi perfecţionarea calităţii presupune respectul conformităţii, corecţia
propriilor erori şi controlul calităţii la toate nivelurile. În acest scop, metodele japonezilor (acceptate
actualmente tot mai mult în gestiune calităţii totale) facilitează gestiunea calităţii prin: dimensiunea
redusă a loturilor, stocuri în curs de execuţie minime, organizarea locurilor de muncă, verificarea
cotidiană a echipamentelor şi cercurile de calitate.
Conceptele japoneze abordează calitatea, mai degrabă, ca un „voiaj” (demers continuu)
decât ca o destinaţie, iar ameliorarea sa reprezintă un mod de viaţă şi nu un obiectiv.
Calitatea totală, definită ca o metodă de management (Total Quality Management - TQM)
vizează succesul pe termen lung datorită satisfacerii clientului, fiind bazată pe participarea tuturor
membrilor organizaţiei la ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor şi culturii organizaţiei lor.
O schemă a Institutului Renault de calitate (citat de J. Brilman, pag. 42) ilustrează astfel
conceptul şi fundamentele calităţii totale:

120
 Calitatea totală trebuie să răspundă celor cinci imperative (C. Alazard, pag. 528):
conformitate, măsură, excelenţă, prevenţie, responsabilitate.
Pentru ameliorarea şi creşterea calităţii trebuie vizate în cadrul unei organizaţii următoarele
trei axe:
 tehnică – implicarea tuturor mijloacelor pentru a atinge „zero-defecte” şi a reduce sursele
noncalităţii pentru produsele şi procesele de fabricaţie;
 umană – utilizarea şi administrarea competenţelor şi cunoştinţelor personalului pentru
ameliorarea participării lor şi implicit pentru reducerea defectelor;
 organizaţională – simplificarea şi ameliorarea organizării fizice şi intelectuale a muncii în
toate posturile.
Caracteristicile demersului calităţii totale sunt prezentate comparativ cu principiile
fundamentale ale abordărilor clasice ale calităţii , în următorul tabel (J. Shank, V. Govindarajan,
pag. 203):
Abordarea clasică Demersul TQM

Cine este responsabil de calitate ?

 operatorii  toată lumea
 problemele calităţii încep cu fabricaţia  majoritatea problemelor apar mult înaintea
 a controla calitatea fabricaţiei
 control „a posteriori”  a integra calitatea
 controlorii calităţii sunt garanţii fiabilităţii  calitatea la sursă
calităţii  operatorii au sarcina de a supraveghea calitatea
 efectivele serviciului de control al calităţii sunt  efectivele sunt reduse
numeroase  rolul serviciului de control al calităţii este de a
 rolul serviciului de control al calităţii este de a urmări şi ameliora procesul
elimina produsele defecte  operatorii sunt competenţi şi inginerii răspund
 responsabilii şi inginerii sunt competenţi; nevoilor acestora
operatorii răspund nevoilor acestora

Relaţiile cu furnizorii
 diversificarea furnizorilor  tratarea cu un furnizor unic
 controlul prin eşantionare la punctele de sosire  agregarea acelor furnizori capabili să ofere
(recepţie) cantitatea şi calitatea dorită în termenele cerute
 fără inspecţie la sosire (recepţie)

121
 Dezvoltarea noilor produse / servicii
 separarea concepţiei de producţie  utilizarea echipelor multifuncţionale (oameni
 crearea opticii de performanţă (mai multe piese, pregătiţi pentru producţie, marketing, studii şi
mai multe funcţiuni) fără a facilita fabricaţia concepţie)
 crearea opticii de performanţă şi de a facilita
fabricaţia

Obiectivul global al calităţii

 zero defecte este imposibil
 erorile sunt inevitabile şi trebuie descoperite
 fabricarea produselor fără defecte este scumpă
 un comportament rezonabil este singura soluţie
 zero defecte
 erorile sunt ocazii de a învăţa şi de ameliorare
continuă
 calitatea nu costă nimic
 perfecţiunea este singura soluţie; perfecţiunea
este o „călătorie”, nu o destinaţie

Demersul calităţii totale apelează la mai multe metode şi tehnici pentru a preveni erorile sau
pentru a remedia defectele, dintre care cele mai cunoscute sunt:
- cercurile de calitate – cuprind grupuri de colaboratori voluntari care aparţin aceleiaşi unităţi
de lucru (atelier, serviciu) şi care se reunesc în mod regulat pentru a cerceta, identifica, analiza
şi rezolva probleme profesionale cotidiene de pe teren;
- diagrama Ishikawa – reprezintă o structură arborescentă ce sintetizează toate cauzele
clasificate pe domenii şi care ajung la o problemă sau la o sinteză precisă;
Este o diagramă „cauză-efect” (sau în „solzi de peşte”) care poate constitui: un mijloc de
dialog pentru analiza sistematică a unei situaţii, un instrument de colectare de informaţii asupra unui
subiect, un instrument de diagnostic ce permite o viziune globală şi interdependentă a elementelor în
cauză, un instrument pentru convingerea şi formarea participanţilor, o metodă pentru cercetare mai
rapidă a soluţiilor unei probleme.
- analiza valorii.

5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de viaţă. Costul – ţintă. Just in

time (JIT)

Analiza valorii
Analiza valorii reprezintă o metodă care analizează un produs cercetând ameliorarea lui în
vederea creşterii utilităţii sale, diminuându-i în acelaşi timp costul.
Elaborată în 1947 în SUA de L.D. Miles, la General Electric, metoda s-a extins ulterior şi în
Europa occidentală în jurul anilor 60.
Definire
Valoarea este considerată o mărime care creşte, atunci când satisfacţia funcţiei pentru care
produsul a fost conceput creşte sau pentru care costul produsului se reduce.

122
 Astfel, pentru a degaja valoare, produsul trebuie să maximizeze satisfacţia (utilitatea)
clientului şi să minimizeze costul (să fie rentabil).
„Logo-ul” analizei valorii poate fi reprezentat astfel (conform AFAV, preluat de C. Alazard,
pag. 488):

Analiza valorii încearcă să răspundă la întrebarea: care sunt funcţiile unui produs care vor
permite adecvarea nevoilor clienţilor cu optimizarea costului mijloacelor?
În acest scop, analiza valorii cercetează obţinerea la cel mai mic cost a singurelor funcţii
necesare şi considerate utile pentru un produs, ameliorându-i în acelaşi timp calitatea, securitatea şi
durata sa de viaţă.
Asociaţia franceză de analiză a valorii (AFAV) defineşte analiza valorii ca „o metodă de
competitivitate organizată şi creativă care vizează satisfacerea nevoii utilizatorului printr-un demers
specific de concepţie, în acelaşi timp funcţională, economică şi pluridisciplinară”.
Obiective
Analiza valorii are ca obiective:
 îndeplineşte următoarele funcţii:
- instrument de ameliorare – scopul este satisfacţia cea mai bună a clientului, propunând în
acest scop funcţiile cele mai adecvate nevoilor;
- instrument de economie – analiza cercetează reducerea costului total al produsului;
- instrument de inovare – analiza produsului şi cercetarea ameliorării sale generează deseori
progrese asupra altor puncte neprevăzute iniţial.
 ocazionează o dinamică a organizaţiei – este un instrument care necesită o stare de spirit de
deschidere şi o comunicare liberă.
Efectele analizei valorii şi instrumente utilizate
Demersul analizei valorii vizează:
- identificarea de o manieră exhaustivă a tuturor funcţiilor îndeplinite de un produs;
- măsurarea costului lor;
- determinarea funcţiilor esenţiale, care se reţin şi se ameliorează;
- crearea de noi funcţii pentru a răspunde mai bine nevoilor clientului;
- stabilirea funcţiilor care pot fi eliminate;
- determinarea costului minim la care se pot asigura aceste funcţii, eliminând elementele de
prisos;
- asigurarea calităţii şi securităţii produsului.
Explicitarea acestui demers poate fi redat în următoarea schemă (C. Alazard, pag.489):

123
 În analiza valorii, pentru detalierea funcţiilor unui produs, pentru detectarea defectelor
existente sau pentru a găsi alte idei, grupurile de lucru utilizează diverse metode de analiză pentru:
- munca în grup - comunicare, motivare, animare;
- stimularea creativităţii - brainstorming etc;
- analiza priorităţilor - legea PARETO, ABC, 20-80;
- analiza corelaţiei;
- analiza şi structura costurilor;
- analiza sarcinilor – reţeaua PERT;
- analiza stocurilor – modele de gestiune;
- analiza calităţii – metodele amintite anterior la calitatea totală;
- analiza organizării fizice – implantarea echipamentelor, serviciilor, posturilor de muncă,
ergonomia.

Costul pe ciclul de viaţă al produselor

Conceptul de cost al produselor pe ciclul lor de viaţă (life-cycle costing) constă în
„acumularea costurilor activităţilor care survin în cursul întregului ciclu de viaţă al produsului, de la
concepţia sa şi până la abandonul său de către fabricant şi de către consumator” (C. Berliner, J.A.
Brimson, citat de H. Bouquin, pag. 244).
Această abordare globală a costurilor s-a dezvoltat în anii 60 în SUA urmând să fie, după anii
80, tot mai răspândită în întreprinderi.
Practica tradiţională din numeroase întreprinderi occidentale (contrară practicii din
întreprinderile japoneze) consideră produsul ca un suport privilegiat al gestiunii operaţionale (prin
controlul costului, calităţii şi a timpului său de producţie). Însă această abordare, a gestiunii
operaţionale este tot mai puţin eficace, costul unui produs rezultând dintr-o multitudine de factori, care
depăşeşte „zona” operaţională, adică „procesul logistic” (comandă, planificare, ordonanţare,
aprovizionare, aprovizionare, stocaj, producţie, livrare).
Produsul poate fi considerat şi un „concept” suferind operaţiuni pur informaţionale care se
bazează exclusiv pe parametri de concepţie, dezvoltarea produsului fiind considerată prioritară.
Viziunea tradiţională, chiar şi modelul de gestiune tradiţională de „lanţ al valorii” al lui Porter, centrat
pe fluxul logistic, consideră dezvoltarea produsului ca o activitate secundară sau de suport.

124
 Însă toate informaţiile reclamate de concepţia unui produs se cristalizează în elementele
procesului de producţie, iar activităţile de producţie „traduc” concepţia produsului în produs fizic
(concret). Produsul apare deci, ca un „vector de informare către piaţă” (R. Demeestere, Ph. Lorino, N.
Mottis, pag.248).
Obiectivul întreprinderii fiind comunicarea cu clienţii, produsul, ca obiectiv material, nu
reprezintă decât „mobilul” prin care experienţa cristalizată în produs şi mesajele producătorilor sunt
transmise clienţilor. Dezvoltarea produsului creează „mesaje” purtătoare de valoare.
Produsul reprezintă vectorul între competenţele interne ale întreprinderii care se cristalizează
în el (competenţe tehnice, organizaţionale, administrative, comerciale) şi nevoile externe (nevoile
clienţilor, ale mediului social şi cultural, care permit plasarea produsului pe piaţă).
Produsul marchează astfel „conectarea” proceselor interne care se combină având ca rezultat
oferirea produsului, consumând resurse, cu prestaţiile externe redate clienţilor (prestaţii sau
„funcţionalităţi” ale produsului, ca suport al valorii).
Produsul constituie astfel „elementul” de legătură dintre cost şi valoare; el priveşte gestiunea
ca un proces „ciclu de viaţă” orientat către piaţă.
Ciclul de viaţă reprezintă cadrul privilegiat în care se derulează cunoştinţele şi se efectuează
alegerile tehnice care vor condiţiona performanţele întreprinderii pe întreaga durată de viaţă a
produsului.
Produsul ignoră anuităţile bugetare, închiderile periodice (lunare, anuale) şi ciclurile de
planificare; contribuţia sa la performanţa economică a întreprinderii se înscrie pe un singur orizont
temporal – ciclul de viaţă. „Un produs profitabil este un produs al cărui ciclu de viaţă este profitabil”
(Ph. Lorino, pag. 130).
Ciclul de viaţă al unui produs priveşte un „produs – concept” înainte, în timpul şi după
concretizarea sa materială într-un obiect produs şi vândut, cuprinzând următoarele faze:
 concepţia de ansamblu;
 concepţia tehnică detaliată;
 dezvoltarea;
 validarea;
 lansarea;
 modificări în cursul vieţii (existenţei);
 abandonul.
Produsul reprezintă deci, un proces care cristalizează cunoştinţele deţinute de întreprindere
într-o înlănţuire concepţie-realizare. El nu există pentru întreprindere decât prin „traversarea”
activităţilor indispensabile pentru a-l defini, concepe, plasa pe piaţă, planifica şi abandona.
Interacţiunile economice dintre diferitele faze ale ciclului de viaţă sunt puternice, astfel că nu
înseamnă mare lucru optimizarea unei singure faze (în mod izolat) fără a ţine seama de impactul
asupra celorlalte faze. Importantă este optimizarea în ansamblu a ciclului de viaţă şi nu neapărat
alegerea de soluţii optimale pentru o anumită fază a ciclului de viaţă (câştigarea, de exemplu, a unei
etape dintr-un concurs sau a unei singure bătălii nu presupune câştigarea concursului sau a
războiului !). Aceasta înseamnă că ciclul de viaţă total devine obiect de gestiune, de-a lungul
perioadelor de timp succesive, a funcţiilor diferite implicate şi a departamentelor distincte pe care le
traversează, dar gestionate global, ca un ansamblu.

125
 Problematica fundamentală în pilotajul ciclului de viaţă poate fi exprimată prin următoarea
schemă (Ph. Lorino, pag.131, R. Demeestere, Ph.Lorino, N.Mottis, pag.272, H. Bouquin, pag.246):

Costul total al ciclului de viaţă al unui produs (totalitatea cheltuielilor legate de produs pe
întregul său ciclu de viaţă, de la primele schiţe de concepţie până la ultimele operaţiuni de întreţinere
la clientelă, adică mult după cesiunea produsului) presupune că 80% din acestea reprezintă cheltuieli
predeterminate, chiar înaintea demarării producţiei.
Compararea celor două curbe demonstrează faptul că fazele din amonte (concepţie,
planificare) au un impact decisiv asupra costului fazelor din aval (producţie, vânzare, distribuţie).
Consecinţele concrete ale acestei situaţii asupra gestiunii performanţei ar fi:
 controlul bugetar al fazelor din amonte (biroul de studii şi metode, departamentul de
planificare), care se interesează doar de cheltuielile efective, nu se bazează decât pe curba de
jos, lăsând în umbră impactul activităţilor din amonte privind costurile viitoare;
 dificultatea majoră pentru a stăpâni efectul activităţilor de concepţie şi de planificare asupra
costurilor viitoare este că aceste costuri vor fi cuprinse în alte funcţiuni (de producţie, de
distribuţie, în activităţi post-vânzare) şi deseori mult prea târziu pentru a se putea acţiona
eficient.
Trebuie deci, abordat un demers anticipativ (a prevedea ceea ce se întâmplă în avalul
producţiei), chiar în amonte (un efort de optimizare a concepţiei, care necesită consumuri suplimentare
poate genera economii considerabile în producţie sau în post-vânzare).
Analiza ciclului de viaţă al unui produs poate fi realizată de întreprindere şi din punctul de
vedere al utilizatorului (clientului). Deşi produsul nu se mai consideră o sursă de venit pentru
întreprindere, o dată ce a părăsit-o, ci mai degrabă un obiect generator de costuri, abordarea ciclului de
viaţă pune în evidenţă costurile care, pentru utilizator, se adaugă preţului plătit producătorului
(vânzătorului).
Cunoaşterea acestor costuri este fundamentală pentru vânzător constituind o bază de analiză
în cercetarea unui avantaj concurenţial pentru adoptarea unei strategii de diferenţiere.
Tipologia costurilor care intervin de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs poate fi
structurată astfel (adaptare după C. Alzard, pag.509):

126
 La producător (vânzător) La client (utilizator)

Costuri de cercetare şi dezvoltare

Costuri cu investiţiile în echipamente
(de industrializare)
Costuri de lansare şi formare
Costuri de producţie
Costul de achiziţie
Costuri de comercializare şi marketing
Costuri de logistică (stocaj, distribuţie,
transport)
Costuri de administraţie
Costuri cu servicii post-vânzare
+
Costuri de utilizare
Costuri de întreţinere Costul de posesie
Costuri de lichidare (distrugere)

COSTUL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSULUI

În mediul economico-social actual, scurtarea duratei de existenţă a produselor şi investiţiile

tot mai mari pe care le impun tehnologiile avansate, presează luarea deciziilor de lansare a unui nou
produs având în vedere ansamblul costurilor generate de întreg ciclul său de viaţă.
Din această perspectivă, există două abordări considerate indispensabile pentru a stăpâni în
mod corect situaţia:
- determinarea unui cost care integrează cel mai bine preocupările şi aspectele ciclului de viaţă
în ansamblul său;
- optimizarea concepţiei produsului utilizând ca instrument de gestiune costul ţintă (target
costing).
Calculul costului global pe durata de viaţă a unui produs
Calculaţia tradiţională a costurilor oferă un răspuns inadecvat şi neadaptat exigenţelor ciclului
de viaţă, deoarece:
 delimitează timpul în exerciţii anuale, ceea ce are ca efect ataşarea cheltuielilor la perioada în
care au fost efectuate. Astfel, în contabilitatea financiară cheltuielile de cercetare, de studii, de
lansare şi alte cheltuieli de inovare cu caracter general sunt înregistrate ca şi cheltuieli ale
exerciţiului în cursul căruia au fost angajate (conform principiilor independenţei exerciţiilor şi
cel al prudenţei) iar pentru contabilitatea de gestiune tradiţională (clasică) ele reprezintă cost
al perioadei;
 separarea funcţiilor (studii, metode, producţie, distribuţie, post-vânzare) presupune raportarea
cheltuielilor generate la obiecte diferite: studiile sunt gestionate pe proiecte, producţia pe
produse la cost standard, însă codurile de identificare ale produselor sunt de cele mai multe ori
diferite;

127
  controlul concepţiei produsului se limitează la o analiză a abaterilor privind cheltuielile şi a
termenelor;
 eforturile sunt concentrate asupra fazelor de realizare, însă diferenţierea şi reînnoirea frecventă
a produselor tinde să reducă aceste faze.
Fazele de introducere pe piaţă şi de declin sunt aproape ignorate, făcând apel la activităţi
indirecte rar analizate.
Toate cheltuielile care îndeplinesc condiţiile de capitalizare având caracterul de investiţii (IAS
16 – Imobilizări corporale, IAS 38 – Active intangibile) fac obiectul amortizării pe durata „legală” de
viaţă.

Exemplu (adaptare după M. Gervais, pag. 160):

Un produs „P” antrenează în cursul ciclului său de viaţă cheltuielile şi veniturile următoare:

Anul Natura cheltuielilor Suma

N Cheltuieli de concepţie a noului produs 8.000
N+1 Cheltuieli cu studii de piaţă 3.000
Cheltuieli de cercetare şi studii tehnice 1.000
Costul unitar direct de producţie (cu materii prime şi manoperă) 50
lei / buc; în condiţiile producerii şi vânzării, în următorii 3 ani a
500 buc, 2.000 buc şi 500 buc la un preţ de 120 lei / buc
N+2 Cheltuieli comerciale de lansare a celor 500 buc 20.000
N+3 Cheltuieli de vânzare a celor 2.000 buc 20.000
N+4 Cheltuieli de vânzare (4.500 lei în plus decât planul) în condiţiile în 9.500
care se produce şi se vinde o cantitate de 500 buc în plus faţă de (5.000 + 4.500)
cele 500 buc programate

Incidenţele costului produsului „P” asupra rezultatului fiecărui exerciţiu din existenţa sa,
conform calculaţiei tradiţionale sunt prezentate în următorul tabel:

Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4

VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000
Cheltuieli de cercetare 8.000 1.000
Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000
Cheltuieli cu amortizarea 12.000 12.000 12.000
Valoarea neamortizată 24.000
Cheltuieli comerciale 3.000 20.000 20.000 9.500
CHELTUIELI – TOTAL 8.000 4.000 57.000 132.000 95.500
REZULTAT - 8.000 - 4.000 + 3.000 +108.000 +24.500
RATA profitului - - 5% 45% 20%

Într-o optică de calcul a costului global pe ciclul de viaţă a produsului, rezultatul fiecărui
exerciţiu va fi:

128
 Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4
VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000
Cheltuieli amânate (1) 1.500 6.000 1.500 (*)
Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000
Cheltuieli cu amortizarea (2) 10.000 40.000 10.000 (*)
Provizioane pentru riscuri (3) 8.000 - 8.000
Cheltuieli comerciale (4) 8.000 32.000 12.500(**)
CHELTUIELI – TOTAL 8.000 - 36.500 178.000 74.000
REZULTAT - 8.000 - 23.500 62.000 46.000
RATA profitului - - 39% 26% 38%

(1)
Corespund ansamblului cheltuielilor de concepţie şi cercetare, studii tehnice (8.000 + 1.000)
amortizabile pe cele 3.000 buc prevăzute a se produce şi vinde, după un plan definit.
(2)
amortizarea echipamentului se efectuează în funcţie de numărul de produse estimate a se produce şi
vinde (60.000 / 3.000 = 20)
(*)
Cele 500 buc realizate suplimentar în N+4 generează numai costuri marginale (costurile iniţiale sunt
absorbite de cantităţile prevăzute în planul iniţial).
(3)
Constituirea provizionului pentru riscuri privind cheltuielile de cercetare, de eventuala
neconcretizare a lor în viitor. Studiile de piaţă conchid viabilitatea produsului, iar în N+2 are loc
acumularea provizionului ca urmare a realizării primelor venituri din vânzarea produsului.
(4)
cheltuielile comerciale estimate (3.000 + 20.000 + 20.000 + 5.000) sunt înregistrate ca şi cheltuieli
în avans şi repartizate exerciţiilor proporţional cu numărul produselor vândute (48.000 / 3.000 = 16)
(**)
La cheltuiala de 8.000 lei, din cheltuielile în avans repartizată exerciţiului N+4 (500 buc * 16 lei /
buc), se adaugă costul comercial aferent vânzărilor suplimentare (costul marginal) de 4.500 lei.
Profitabilitatea mai bună din anul N+2 este datorată reluării provizionului (care permite
remunerarea riscului asumat); în absenţa acestuia profitabilitatea ar fi 26% [(23.500-8.000) / 60.000].
În anul N+4 rata profitului de 38% reprezintă efectul unei performanţe superioare previziunilor. Dacă
vânzările erau numai cele iniţial programate (500 buc) rata profitului s-ar fi menţinut la 26% (venituri
= 60.000, cheltuieli = 1.500 + 25.000 + 10.000 + 8.000 = 44.500 lei, rezultat = 15.500 lei).

Costul ţintă
Costul ţintă (sau costul - obiectiv) reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi
utilizat de întreprinderile japoneze încă din anii 70. Face parte dintr-o abordare globală a
managementului născut în Japonia, fiind utilizat mai ales în industria de automobile.
La baza acestui nou concept au stat următoarele schimbări majore:
- necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei;
- introducerea noilor metode de organizare a producţiei (cum este, „just-in-time”);
- implementarea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM –
computer integrated manufacturing systems).
În Japonia, adaptarea metodelor de analiză a costurilor s-a făcut punându-le în legătură cu un
management al resurselor umane mai participativ. De altfel, întreprinderile japoneze au dezvoltat
sinergiile interne între diferitele funcţiuni. În acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nouă
logică industrială.

129
 Transpunerea acestui management novator în ţările europene este posibil, cu condiţia de a nu-l
reduce la aspectele tehnice. Aceasta înseamnă că nu este suficientă aplicarea noilor instrumente, mai
adaptate contextului industrial actual. Este necesară, în egală măsură, asocierea la aceste inovaţii
tehnice a noi practici manageriale, care mizează mai mult pe cooperarea între diferitele funcţiuni, pe
încurajarea iniţiativelor, pe comportamentul şi implicarea membrilor participanţi din întreprindere.
Sistemul costurilor ţintă (target costing) se bazează pe următoarele postulate:
 Calculul şi analiza costurilor se face pe produs, deoarece fiecare produs constituie „legătura
naturală” între piaţă şi întreprindere, constituind pentru aceasta sursa ei de profit.
 Calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă al produsului; costul
ţintă „operează”, în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în cursul
diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului.
Sistemul costurilor ţintă se bazează pe constatarea că în medie 80% din costurile unui produs
sunt angajate chiar de la concepţia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei
sale de viaţă, sunt în principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect.
Posibilităţile de a exercita o influenţă notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după depăşirea
fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată în mod
valabil decât în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai
devreme posibil.
Factorul timp este deci, a doua dimensiune luată în considerare de sistemul costurilor ţintă.
 Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa sub două aspecte principale:
satisfacerea clientelei şi un preţ care trebuie să fie competitiv.
Preţul de vânzare nu mai reprezintă suma dintre costul produsului şi o marjă (beneficiu). În
concepţia sistemului, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenţei.
Costurile trebuie astfel să rămână chiar de la concepţia produsului, în mod constant, sub acest
„înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi
considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui produs pe toată durata ciclului său de
viaţă.
Costul ţintă poate fi astfel definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de
vânzare concurenţial previzional.
Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (beneficiu) aşteptate se obţine costul care nu
trebuie să fie depăşit. Acest cost ţintă este deci, un cost previzional, determinat în perioada de
concepţie a produsului. El prezintă caracteristici diferite în raport cu costul standard, care este mai
mult un cost previzional anual determinat după concepţia produsului, după ce particularităţile
produsului şi elementele sale specifice au fost determinate.
Costul ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de
concurenţă şi de tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este următoarea:
Costul ţintă = preţul de vânzare concurenţial – marja aşteptată
Considerând toate elementele de calcul ca obiective, ţinte de atins, relaţia se poate exprima şi
astfel:
Costul ţintă = preţul ţintă de vânzare – beneficiul ţintă
Variabila pe care întreprinderea nu o poate controla este preţul de vânzare. El rezultă din
starea actuală sau previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de piaţă vizat.
Acest preţ este rezultanta unui „compromis” din examinarea diverselor restricţii: nevoile şi veniturile

130
clientelei potenţiale, specificităţile produsului, capacitatea de producţie pe termen lung, preţurile
practicate de concurenţă.
Marja (beneficiul) ţintă poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata
marjei întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.).
Costul ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
 costul admisibil – corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a produsului;
este determinat în funcţie de concurenţă, prioritar, după considerente comerciale;
 costul estimat – corespunde unei logici organice de construcţie a produsului; este determinat
în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Poate fi stabilită următoarea relaţie între costul ţintă şi tipurile de costuri amintite:
costul admisibil  costul ţintă  costul estimat
Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un
obiectiv realist şi motivant pentru diferitele părţi implicate din întreprindere.
Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a apropia pe cât posibil de costul
admisibil, pe măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele
perioade ale ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse. Vor fi luate în considerare, de asemenea,
reacţiile concurenţei.
Este vorba deci, de un proces de reducere a costurilor în timp (kaisen costing).
În figura următoare este redat principiul general al costului ţintă după Toyota:

Costul ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri ţintă parţiale care, la rândul lor,
constituie costuri angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui
produs.
O altă abordare presupune determinarea costului ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale
diferitelor componente ale produsului. Sistemul ABC poate contribui la simplificarea şi accelerarea
acestor calcule, dar şi alte demersuri de tipul analizei valorii pot fi utilizate.
Costul ţintă reprezintă o bază de negociere între diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru a
se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competitivitatea sa.
Sistemul costurilor ţintă face astfel parte dintr-un demers global, care vizează reducerea
costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie
presupunând, în acelaşi timp, un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite.
Pentru atingerea obiectivelor de reducere a costurilor pot fi utilizate mijloacele integrate
organizării producţiei – just in time. Principiul general este de a da prioritate avalului (comanda unui
client) eliminând costurile „inutile” (costul de stocaj, costul noncalităţii). Se pot utiliza următoarele
practici:

131
 - flexibilitatea şi fluiditatea producţiei („zero” termen de aşteptare, „zero” defecte etc.);
acestea sunt obţinute, în principal, prin urmărirea loturilor (kanban), eliminarea
defecţiunilor, schimbarea rapidă a instrumentelor, amenajarea optimă a spaţiilor
productive etc;
- eliminarea risipei (producţie excesivă sau rebuturi, aşteptări, întreţineri şi recondiţionări,
stocuri etc.).
Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce presupune un
stil de management adaptat. În mod concret, este vorba de următoarele aspecte:
 stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;
 analiza costurilor începând de la faza de concepţie a produselor, în funcţie de
caracteristicile lor şi de preţurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile unui
produs, costul său şi preţul său de vânzare concurenţial);
 asigurarea, în mod progresiv, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de
viaţă (urmărirea costurilor în timpul acestui ciclu prin compararea între previziuni şi
realizări, prin raportarea la preţul de vânzare al concurenţei);
 reducerea termenelor de concepţie al produselor;
 diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide;
 o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii;
 mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o
abordare transversală favorizând o mai mare competitivitate.
Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în managementul
unei întreprinderi:
 luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
 integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
 previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepţia
produselor);
 crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.
Sistemul costurilor ţintă nu exclude însă urmărirea costurilor din momentul producţiei. Dar
mizele se situează, mai degrabă, în amonte şi este fundamentală concentrarea, pentru această etapă (de
concepţie) a tuturor eforturilor de stăpânire a costurilor chiar dacă incertitudinile sunt mai mari. În
avalul concepţiei produselor, programele de reducere a costurilor (kaisen costing) vor putea fi reunite
implementând un sistem global de stăpânire a costurilor (total cost management system).
În definitiv, sistemul costurilor ţintă (target costing) face parte dintr-un ansamblu mai vast ce
vizează strategia pieţei, gestiunea producţiei, managementul resurselor umane şi relaţiile cu mediul
întreprinderii, înscriindu-se într-o nouă orientare denumită „inginerie simultană”.

Exemplu:
Digital Electronics fabrică echipamente video. În prezent este în faza de pregătire a unui nou
model de cameră video. Compania a realizat un studiu de piaţă pentru a cunoaşte valoarea percepută
de client pentru acest produs şi prin raportare la produsele concurenţilor. Rezultatele studiului şi
analiza preţurilor de vânzare au dus la stabilirea unui preţ de vânzare ţintă, precum şi a volumului
vânzărilor pe întreg ciclul de viaţă. În plus, estimarea costurilor a fost făcută ţinând cont de
specificaţiile de producţie. Compania şi-a fixat o marjă de profit de 30% din preţul de vânzare propus.

132
Prin deducerea din preţul de vânzare ţintă a marjei de profit dorită compania a determinat costul ţintă.
Următoarele informaţii au fost prezentate managementului:

Volumul vânzărilor pe ciclu de viaţă 300.000 unităţi

Preţ de vânzare ţintă 800 u.m.
Profitul ţintă (30% din preţul de vânzare) 240 u.m.
Costul ţintă 560 u.m.
Costul estimat 700 u.m.
Se are în vedere astfel reducerea costului estimat până la nivelul costului ţintă.
Pentru aceasta se constituie o echipă ce va realiza întregul demers.
Un prim pas în acest sens vizează achiziţionarea de camere video de la principalii competitori
şi iniţierea unei analize „tear-down”. Aceasta presupune dezmembrarea camerelor pentru a găsi
posibile variante pentru ameliorarea design-ului noului produs. De asemenea, este iniţiată şi o analiză
a valorii care vizează identificarea noilor design-uri ce vor îndeplini aceleaşi funcţii la un cost mai
scăzut, eliminând astfel şi funcţii socotite inutile. Acest proces va conduce la simplificarea design-ului,
la reducerea numărului de componente şi la înlocuirea unor componente specifice cu componente
standard. Eliminarea unor componente particulare şi utilizarea unor componente standard pe care
compania le achiziţionează în cantităţi mari va conduce la reduceri viitoare ale costurilor.
Efectul analizei „tear-down” şi a analizei valorii se regăseşte în reducerea semnificativă a
costurilor cu materialele directe, a costurilor cu manopera şi reprelucrarea, însă costul estimat rămâne
în continuare mai mare decât costul ţintă.
Apoi, echipa se angajează într-o analiză funcţională. Se identifică diferite elemente, funcţii şi
atribute ale camerei, iar potenţialii clienţi sunt intervievaţi pentru a stabili valoarea pe care ei o percep
pentru fiecare funcţie. Acest proces relevă o serie de funcţii ce au fost incluse în prototip şi care nu
prezintă valoare pentru clienţi. Astfel, se decide eliminarea acelor funcţii. Această analiză conduce la o
nouă reducere a costurilor, în special în a celor cu materialele directe şi cu manopera directă. Însă,
costul estimat rămâne în continuare superior costului ţintă.
Echipa de proiect îşi îndreaptă acum atenţia către reproiectarea proceselor de producţie şi a
proceselor suport. Se decide reproiectarea procesului de aprovizionare prin reducerea numărului de
furnizori şi colaborarea mai strânsă cu un număr restrâns de furnizori. Sunt semnate contracte cu aceşti
furnizori urmând ca periodic acestora să le fie trimise comenzile, iar ei la rândul lor vor verifica
transporturile şi vor garanta calitatea materialelor. În plus, şi serviciile de marketing, distribuţie şi
post-vânzare aferente produsului sunt supuse unei intense revizuiri.
Costul estimat după derularea acestor activităţi este 555 u.m., sub costul ţintă de 560 u.m. şi în
acest moment demersul target costing se încheie.
Analiza costului estimat înainte şi după demersul target costing se prezintă astfel:

133
 Iniţial Etapa 1 Etapa 2 Final
Etapa 3
Costuri de fabricaţie 603 530 493 491
- materiale directe 390 350 325 325
- manoperă directă 100 88 80 80
- utilaje 20 20 20 20
- manipulare materiale 8 6 4 2
- control de calitate 60 50 50 50
- reprelucrare 15 8 6 6
- design 10 8 8 8
Costuri din afara producţiei 97 97 97 64
- marketing 40 40 40 25
- distribuţie 30 30 30 20
- servicii post-vânzare 27 27 27 19
TOTAL 700 627 590 555

Înlocuirea componentelor particulare cu unele standard au condus la reduceri substanţiale ale

costurilor cu materialele directe.
Simplificarea design-ului a dus la diminuarea costurilor cu manopera directă, prin reducerea
timpului de asamblare.
Costurile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor sunt aferente, exclusiv, realizării noului
produs. Nivelul total al acestor costuri privind achiziţia, întreţinerea şi funcţionarea acestor utilaje este
estimat pe întreg ciclul de viaţă la 6 milioane u.m. Dacă volumul vânzărilor este de 300.000 unităţi,
rezultă un cost unitar de 20 u.m. / unitate. Reducerea acestor costuri este imposibilă deoarece aceste
costuri sunt investite şi fixe, iar demersul target costing nu are ca scop reducerea volumului vânzărilor
pe ciclul de viaţă.
Simplificarea design-ului şi analiza funcţională au redus doar într-o anumită măsură costurile
cu manipularea materialelor. Pe lângă aceste operaţiuni reproiectarea procesului de comandă şi
achiziţie a materialelor a condus la o nouă reducere a acestor costuri.
Controlul de calitate presupune inspectarea şi testarea produselor, iar simplificarea design-ului
s-a concretizat într-o reducere a acestor costuri.
Costurile de reprelucrare de 15 u.m. reprezintă o medie a costurilor de reprelucrare pe produs.
Experienţa anterioară în fabricarea unor produse similare spune că aproximativ 10% din produse
necesită reprelucrare. Datorită unei design mai simplu rata de reprelucrare şi costurile aferente acestei
reprelucrări se vor reduce. Rata ajunge acum la 5%, iar costul unitar la 6 u.m.
Costurile totale aferente design-ului pe ciclul de viaţă sunt estimate la 3 milioane u.m.,
rezultând un cost unitar de 10 u.m. Reducerea unui număr de componente a condus la o reducere cu
20% a costurilor, rezultând astfel un cost unitar de 8 u.m.
Ameliorările aduse procesului au permis reducerea costurilor de marketing, distribuţie şi a
serviciilor post-vânzare.

134
 Mediul operaţional în timp real (just-in-time, JIT)
Un nou context al producţiei
Mutaţiile tehnologice şi organizaţionale apărute în ultimii 20 de ani determină întreprinderile
să se adapteze, modificându-şi obiectivele şi strategiile.
În faţa noilor restricţii şi oportunităţi economice şi tehnologice ale mediului mondial,
întreprinderea caută să satisfacă clienţii săi pentru a-şi conserva partea sa de piaţă ( flexibilitate) şi în
acelaşi timp cercetează minimizarea costurilor sale (productivitate).
Întreprinderile sunt deci, în faţa unui sistem de obiective (C. Alazard, pag.503):
- creşterea calităţii;
- creşterea adaptabilităţii produselor;
- diminuarea termenelor;
- reducerea costurilor.
şi pe care, funcţia de producţie trebuie să caute să le atingă.
Cele două obiective, altădată contradictorii – flexibilitate şi productivitate – trebuie
actualmente să devină simultane graţie posibilităţilor tehnologice ale echipamentelor şi maşinilor.
Dilema „a fi rentabil” cu serii mari pentru a obţine economii din efectul de scară
(comportamentul costurilor de structură), dar cu produse prea standardizate şi omogene, care nu mai
convin clienţilor sau „a fi aproape de client” cu produse specifice dar scumpe şi puţin rentabile din
cauza seriilor mici de fabricaţie, va trebui să nu mai existe.
Tehnologiile flexibile şi noile metode de organizare a producţiei permit executarea de serii
mici rentabile şi cu satisfacerea concomitentă a clienţilor.
În acest context, noile orientări strategice vizează:
- elaborarea de produse care prezintă valoare pentru cerere (utilitate, calitate, servicii);
- flexibilitatea în producţie, organizare şi resursele umane pentru adaptarea rapidă la
evoluţiile pieţei;
- obţinerea simultană a unei reduceri de cost cu o ameliorare a calităţii.
Aceste evoluţii provoacă modificări şi adaptări ale instrumentelor de gestiune şi ale
controlului de gestiune însuşi:
 apariţia de noi metode: analiza valorii, contracte de asigurare a calităţii etc.;
 extinderea domeniului controlului de gestiune – înglobând toate etapele procesului de
exploatare.
În contextul actual al producţiei, pentru a atinge cât mai bine sistemul de obiective – calitate,
termen, cost, flexibilitate – întreprinderile trebuie să implementeze noi structuri, atât în interiorul cât
şi în exteriorul organizaţiei:
 în domeniul organizării producţiei – efortul este îndreptat spre gestionarea fluxurilor (şi nu a
stocurilor care costă mult) acestea reprezentând o suită de operaţii înlănţuite continue („ flux
întins”) şi declanşarea acestor fluxuri în funcţie de cererea din aval („flux tras”).
Organizarea tradiţională, tayloriană, se baza pe linii de fabricaţie rigide, reglarea era asigurată
prin stocuri de produse intermediare şi finite, planificarea producţiei se realiza din amonte.
 în cadrul mai larg al celor trei cicluri – concepţie, fabricaţie, distribuţie – se caută integrarea
tuturor etapelor, fazelor, într-o abordare transversală, pe procese; viziunea globală a tuturor

135
 activităţilor necesare producţiei permite ameliorarea întregului proces în cost, calitate şi
termen de execuţie, depistând incoerenţele şi disfuncţionalităţile;
 organizarea producţiei tinde tot mai mult să depăşească „frontierele” organizaţiei, apelând la
cooperări şi subcontractări. Integrând astfel relaţiile producţiei cu toţi parametri externi
implicaţi se instaurează gestionarea unei organizaţii în reţea sau de activităţi externalizate.
Contextul actual al producţiei impune noi abordări din partea întreprinderilor pentru a-şi
asigura competitivitatea apelând în special la: mediul de operare în timp real (JIT) şi la managementul
calităţii totale (TQM).

Implementarea mediului operaţional JIT

La baza acestui sistem de organizare stau următoarele concepte fundamentale (adaptare după
B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, pag.1176):
- încurajarea simplităţii;
- calitatea produsului este esenţială;
- urmărirea perfecţionării continue a mediului de lucru;
- reducerea la minim a stocurilor (ce constituie o „imobilizare” de resurse);
- eliminarea sau reducerea activităţilor şi funcţiilor care nu adaugă sau nu creează valoare
produsului;
- implicarea muncitorilor (care trebuie să aibă o policalificare) la creşterea eficienţei şi
calităţii produselor.
Pentru introducerea mediului operaţional JIT întreprinderea trebuie să creeze un sistem care să
conţină următoarele elemente:
a) menţinerea unui nivel minim al stocurilor – permite reducerea costurilor prin
diminuarea spaţiilor de depozitare, a volumului stocurilor deteriorate, a instrumentelor de control al
stocurilor, personal şi evidenţa operativă.
Achiziţia materialelor şi subansamblelor se efectuează pe măsura nevoilor, iar volumul
produselor în curs de execuţie trebuie diminuat semnificativ.
b) crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei „pull-through”
(determinată) – presupune declanşarea, achiziţia materialelor şi ulterior programarea producţiei în
funcţie de comenzile clienţilor.
În sistemul tradiţional, de „push-through” (determinantă) produsele sunt fabricate şi
depozitate înaintea primirii comenzilor de la clienţi (este o producţie de tip „producător”), comparativ
cu „pull-through” cu producţia bazată pe piaţă sau de tip „client”).
c) reglarea rapidă şi mai puţin costisitoare a utilajelor – presupune reglări frecvente şi
mai eficiente; amplasarea utilajelor şi programarea execuţiei produselor similare pe grupe comune de
echipamente reduc timpii de reglare şi instalare;
d) crearea de celule de lucru flexibile – presupune organizarea de linii autonome de
producţie care pot realiza toate operaţiile necesare în mod eficient şi continuu.
Celula de lucru flexibilă poate executa prelucrarea produselor de dimensiuni sau forme
similare („familie de produse”) ce presupune număr minim de reglări ale utilajelor prin trecerea de la o
comandă la alta. Cu cât este mai flexibilă celula de lucru, cu atât se realizează un timp total de
producţie mai mic.

136
 e) menţinerea unui nivel ridicat al calităţii produselor – presupune încorporarea
operaţiunilor de inspectare şi verificare în activitatea continuă de producţie; este un procedeu de
inspectare integrat (cu închiderea celulei de lucru în momentul depistării unei neconformităţi până la
soluţionarea ei);
f) introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive – se consideră că
prevenirea defectării utilajelor este mai importantă şi mai eficientă din punctul de vedere al costurilor
decât exploatarea continuă a acestora.
Deoarece în sistemul JIT celulele de lucru nu funcţionează decât dacă există comenzi primite
de la clienţi, în perioadele de întrerupere a activităţii operatorii echipamentelor asigură revizia şi
reparaţiile curente.
g) încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru – este promovată
corectitudinea din partea lucrătorilor, care se consideră parte componentă a unei echipe, fiind profund
implicaţi în procesul de producţie; sunt sprijinite iniţiativele tuturor lucrătorilor, fiind recompensaţi
pentru sugestiile care îmbunătăţesc procesul de producţie şi aduc beneficii companiei.

Abordarea calculaţiei costurilor în mediul operaţional JIT

Mediul operaţional JIT impune modificări asupra calculaţiei costurilor deoarece:
- operaţiunile JIT modifică numeroase relaţii şi modele de evoluţie a costurilor asociate
producţiei tradiţionale;
- automatizarea determină înlocuirea orelor de manoperă directă cu orele maşină;
- procesele şi sistemele computerizate permit urmărirea şi controlul consumurilor de
resurse, cu identificarea costurilor asupra activităţilor specifice care le generează (creşte
astfel ponderea costurilor directe).
Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă timpul necesar unui
produs să parcurgă întregul proces de producţie.
Cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în cele două categorii
cunoscute, pentru a determina: costul materiilor prime şi costul de prelucrare.
Modul de alocare a cheltuielilor în sistemul JIT are la bază celulele de lucru (sau „insule”). În
structura cheltuielilor sunt eliminate sau reduse la minim cheltuielile care privesc:
 timpul de verificare (inspectare) – consumat pentru identificarea produselor defecte sau
remaniabile;
 timpul de transport al produselor – de la o operaţiune la alta;
 timpul de aşteptare al produselor pentru a fi prelucrate la următoarea fază;
 timpul de depozitare a stocurilor.
Cheltuielile aferente acestor perioade de timp produc întârzieri în execuţie şi ele generează
pierderi şi nu creează valoare.
Cheltuielile privind timpul de prelucrare se identifică pe celule de lucru, formând costul de
producţie al produselor fabricate de fiecare celulă în parte. În structura costului de prelucrare
majoritatea costurilor au caracter direct: din regia de producţie (tehnologică şi generală a producţiei)
considerate costuri indirecte în calculaţia tradiţională, o pondere considerabilă de costuri au caracterul
de costuri directe pe celulele de lucru, ca urmare a inductorului de cost relevant – timpul de prelucrare
– riguros urmărit. Rămân a fi repartizate pe celulele de lucru un nivel redus de costuri indirecte

137
(exemplu: chiria sau amortizarea clădirilor, cheltuielile cu asigurările şi impozitele, anumite servicii
auxiliare).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Explicaţi succint cuplul ABC / ABM

2. Prezentaţi tipologia costurilor calităţii şi explicaţi motto-ul „prevenire este întotdeauna mai
ieftină”.
3. Ce înseamnă calitatea totală şi prezentaţi evolutiv demersurile conceptuale ale şcolilor de
gestiunea calităţii ?
4. În ce constă ameliorarea şi creşterea calităţii ? Căror imperative trebuie să răspundă calitatea totală
?
5. Ce este analiza valorii şi care sunt obiectivele ei ?
6. Definiţi costul pe ciclul de viaţă al produselor; explicaţi afirmaţia „produsul constituie elementul
de legătură dintre cost şi valoare”.
7. Prezentaţi comparativ structura costului pe ciclul de viaţă „la producător” şi la utilizator (client).
8. Definiţi conceptul de „cost ţintă” şi explicaţi noţiunea de kaisen costing.
9. Ce reprezintă mediul operaţional JIT şi în ce constă implementarea lui ?

138