Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr.

Mădălina Dumitru

Capitolul 2
Metoda ABC

2.1 DESCRIEREA METODEI ABC

Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă resurse şi produsele consumă
activităţi (fig. 2.1).

Fig. 2.1. Principiul metodei ABC

Metoda ABC stabileşte costul produsului pe baza activităţilor ce se desfăşoară pentru
fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice.
Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode este
următoarea:
obiectele de cost consumă activităţi;
activităţile consumă resurse;
consumul de resurse este cel care generează costuri;
înţelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.
Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie, pornind de la premisa că
pentru producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, activităţi care la rândul lor
sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia
costurilor.
Definirea metodei. Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradiţională. Este un
model de calculaţie a costurilor care identifică blocurile de cost, sau centrele de activitate
dintr-o organizaţie şi repartizează costurile produselor şi serviciilor, pe baza numărului de
evenimente sau tranzacţii implicate în procesul obţinerii unui produs sau serviciu.
Gestiunea şi implicit contabilitatea pe activităţi are la bază decupajul organizaţiei pe
activităţi. Este deci obligatoriu un demers prealabil de analiză a activităţilor. Acesta este, de
obicei, realizat prin intermediul discuţiilor directe cu managerii de la toate nivelurile, în
vederea identificării portofoliului de activităţi din fiecare centru de responsabilitate. Analiza
se completează cu determinarea şi stabilirea, pentru fiecare activitate a unei mărimi care să
exprime cel mai bine volumul şi natura activităţii.
De exemplu, pentru serviciul Aprovizionare se pot identifica drept activităţi:
Exemplu de
criteriu
Activităţi Mărimi de referinţă posibile
tradițional de
alocare pe produs
Agrearea furnizorilor Numărul furnizorilor omologaţi Pentru seviciul în

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Negocierea contractelor Număr de contracte negociate ansamblu:

Control la recepţia Număr colete primite valoarea în unităţi
bunurilor Număr colete controlate monetare a
Ordonanţarea livrărilor Număr de modificări ale cumpărărilor
programelor de livrare
Număr de loturi livrate
Număr de referinţe pe produs
Gestiunea stocurilor de
Număr de referinţe pe stoc
materii şi materiale etc.
Redactarea comenzilor Număr de comenzi
Număr comenzi reînnoite
Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC
Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt:
etapa 1: identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
etapa 2: stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
etapa 3: constituirea centrelor de regrupare;
etapa 4: calculul costului inductorilor;
etapa 5: calculul costului de producţie aferent produselor, lucrărilor, serviciilor;
etapa 6: calculul costului complet şi al profitului/pierderii.
Etapa 1. Identificarea activităţilor
Activitatea este o grupare de sarcini elementare care antrenează mijloace (resurse)
omogene şi determină (produce) un rezultat precis, adresat unui anume client.
Ea este independentă de organizare. Nivelul preciziei cu care se defineşte o activitate
anume depinde de tipul de analiză avut în vedere. Activitatea este interfaţa costurilor cu
performanţele. Ea este caracterizată în funcţie de contribuţia / valoarea pe care o aduce în
cadrul procesului din care face parte.
Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comportă
ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere. Activitatea mai poate fi definită
ca o misiune specifică sau un ansamblu de sarcini de aceeaşi natură efectuate pentru a aduce
un plus de valoare la fabricarea produsului. Caracteristicile activităţii:
sarcini elementare;
efectuate de un individ sau un grup;
necesită îndemânare (calificare);
omogene prin prisma comportamentului faţă de costuri şi performanţe;
furnizează un rezultat;
se bazează pe o intrare de resurse;
se adresează unui client intern sau extern.
Exemple de activităţi:
întreţinere echipamente;
comenzi de cumpărare;
controlul calităţii;
transport;
recepţia materialelor;
inventarierea.
Procesul este un ansamblu de activităţi desfăşurate pentru realizarea unui obiectiv comun
şi satisface trei parametri esenţiali:
este conceput pe orizontală în raport cu organizarea ierarhică;
are un singur rezultat;
are un beneficiar intern organizaţiei sau extern.

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Activitatea este mediul normal, natural de comparaţie între costuri şi celelalte dimensiuni
ale valorii, ceea ce oferă un nivel de analiză bine adaptat la comparaţii ale performanţei între
entităţile omologate (benchmarking).
Identificarea activităţilor are la bază modelul Horvat/Mayer ce cuprinde patru faze:
a) formularea de ipoteze privind principalele procese (au la bază structura produselor,
desfacerii, întreprinderii, obiectivelor etc.);
b) analiza activităţilor pentru determinarea proceselor parţiale.
În primul rând se identifică procesele de ansamblu pentru a putea fi prelucrate sub aspectul
calculaţiei costurilor. Analiza activităţilor se poate efectua prin chestionare şi interviuri,
analiză documentară etc. Pentru fiecare loc de costuri se determină procesele ce se desfăşoară
în diversele sectoare şi rezultatul acestora (produsele - output) precum şi necesarul de
personal de valori materiale (input) care determină mărimea proceselor.
c) alocarea capacităţilor şi a costurilor prin:
planificarea analitică a naturii cheltuielilor pe procese parţiale;
planificarea cheltuielilor locului de costuri pe baza datelor anului precedent sau din
buget;
d) concentrarea proceselor parţiale şi a proceselor principale.
Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea operaţiilor. Cu cât
operaţiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.
Identificarea activităţilor este o etapă de bază, deoarece trebuie să ducă la eliminarea acelor
activităţi care nu adaugă valoare. Numai producerea efectivă a bunurilor adaugă plus-valoare,
toţi ceilalţi paşi în procesul de fabricaţie cum ar fi mutarea dintr-un loc în altul, aşteptarea
terminării unor procese etc., consumă resurse şi nu adaugă valoare. De aceea o cunoaştere
amănunţită a procesului tehnologic, cu detalierea fiecărei etape de fabricaţie a produselor de
la primirea materialelor până la controlul final duce la identificarea corectă a activităţilor.
Cea mai mare precizie a calculaţiei se presupune a fi realizată prin stabilirea a patru
niveluri generale de activităţi, unele dintre aceste niveluri fiind la rândul lor divizate în centre
de cheltuieli specifice. Aceste patru niveluri generale sunt următoarele:
activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare dată când o unitate este
produsă;
activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri sunt
produse sau manevrate;
activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs;
activităţi la nivel de întreprindere care doar se referă la procesul general de fabricaţie
al unei întreprinderi.
Activităţile la nivel de unitate de produs sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului
total de producţie care trece printr-o întreprindere. Consumul de energie, de exemplu, este în
funcţie de numărul de ore-maşină necesare pentru realizarea tuturor unităţilor de produs şi
prin urmare va fi considerată o activitate la nivel de unitate. Astfel, activitatea de întreţinere,
munca indirectă necesară sunt considerate ca fiind activităţi la nivel de unitate de produs,
deoarece ele sunt dependente de volumul producţiei. Unele întreprinderi combină activităţile
la nivel de unitate într-un singur centru de cheltuieli, în timp ce altele stabilesc cel puţin două
centre de activităţi la nivel de unitate: una legată de activitatea maşinilor, iar alta de cea a
muncii.
Activităţile la nivel de lot includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziţie,
echipamente, transportul la clienţi şi recepţiile pentru materiale. La nivel de lot costurile sunt
generate mai degrabă în concordanţă cu numărul de loturi trecute prin fabricaţie decât cu
numărul de unităţi produse, numărul de unităţi vândute etc. În plus, costurile la nivel de lot
sunt în general independente de mărimea lotului. Spre exemplu, costul înaintării unei comenzi
de achiziţie este acelaşi indiferent dacă se comandă un singur articol sau se comandă cinci mii

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

de articole. Prin urmare, costurile generate de activităţile la nivel de lot precum achiziţionarea
sunt în funcţie de numărul de comenzi înaintate şi în funcţie de mărimea acestor comenzi. În
metoda de calculaţie bazată pe activităţi se creează un centru de cheltuieli separat pentru
fiecare activitate la nivel de lot ce poate fi identificată.
Activităţile la nivel de tip de produs sunt acelea care se referă la anumite produse fabricate
de o întreprindere. Aceste activităţi sunt realizate pentru a susţine producţia fiecărui tip diferit
de produs: prin urmare, activităţile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse şi
nu de altele. De exemplu realizarea controalelor de calitate este o activitate la nivel de produs,
deoarece unele produse necesită controale de calitate iar altele nu. Pe lângă controalele de
calitate, acest tip de activităţi mai include modificarea unui produs pentru a satisface cerinţele
unui consumator şi dezvoltarea unor modele de testare speciale. De obicei, este necesar un
centru de cheltuieli separat pentru fiecare activitate la nivel de produs ce poate fi identificată.
Activităţile la nivel de fabrică sunt de obicei combinate într-un singur centru de cheltuieli
deoarece ele se referă la producţia totală şi nu la un anumit lot manipulat sau la un anumit
produs fabricat. Costurile la nivel de întreprindere se referă la conducerea întreprinderii,
asigurări, taxe de proprietate şi facilităţi pentru angajaţi. Teoretic, aceste costuri nu ar trebui
adăugate produselor deoarece în acest fel se folosesc mărimi convenţionale bazate pe volum
precum ore de muncă directă sau ore-maşină. Totuşi toate companiile adaugă produselor
costurile la nivel de întreprindere. Unele dintre aceste întreprinderi folosesc calculaţia
costurilor bazată pe activităţi ca principal sistem de calculaţie şi de aceea trebuie să furnizeze
informaţii privind costurile complete ale produselor în scopuri de raportare externă (pentru a
respecta principiile de contabilitate general acceptate). Alte întreprinderi care nu folosesc
metoda de calculaţie bazată pe activităţi ca principal sistem de calculaţie, probabil că
repartizează costurile la nivel de întreprindere doar pentru că au procedat întotdeauna aşa în
vechile sisteme de calculaţie bazate pe volum. Dacă o întreprindere foloseşte calculaţia bazată
pe activităţi doar ca sistem secundar de calculaţie (adică doar pentru furnizarea de date interne
pentru conducere) atunci costurile de la nivel de întreprindere nu ar trebui adăugate
produselor. Adăugarea acestor costuri la costul total al produselor poate determina date
eronate şi decizii greşite din partea conducerii.
Măsura în care activităţile pot fi combinate depinde de gradul de diversitate al produselor
întreprinderii. Astfel, dacă gradul de diversitate al produselor este scăzut (adică produsele
consumă activităţi cam în aceleaşi proporţii ca rezultat al egalităţii în ceea ce priveşte
mărimea lotului, volumul total şi complexitatea producţiei), atunci activităţile pot fi
combinate mai uşor fără a afecta acurateţea calculaţiei. Pe măsură ce gradul de diversitate al
producţiei creşte, combinarea activităţilor va fi tot mai puţin posibilă şi va fi necesar un număr
tot mai mare de centre separate de cheltuieli pentru a asigura acurateţea calculaţiei.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost. Inductorii de cost denumiţi şi stimulatori de costuri
reprezintă mărimile de referinţă pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost
reprezintă cauza (factorul explicativ) al variaţiei consumurilor de resurse şi serveşte ca
instrument de măsură a volumului prestaţiilor furnizate.
Criteriile de alegere a inductorilor de cost sunt:
exactitatea de calcul dorită cere un număr diferit de inductori. Pentru un calcul exact
al costului se impune un număr mare de inductori. Totuşi o limită se impune mai ales
în cazul în care o creştere a costurilor marginale depăşeşte valoarea utilităţii
informaţiilor obţinute.
complexitatea produselor. Produsele complexe diferenţiate prin consumurile de resurse
şi activităţi impun un număr mai mare de inductori, deoarece un număr redus poate să
ducă la distorsionarea costului.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
să fie uşor de identificat şi utilizat;

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;

să nu influenţeze comportamentul personalului (personalul nu trebuie să creadă că
realizările obţinute sunt interpretate în raport de inductorii de cost);
să fie uşor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupaţi în:
a) inductori tradiţionali:
ore manoperă;
ore funcţionare utilaj;
cost materii prime consumate;
număr de produse.
b) inductori noi:
număr comenzi de materiale;
număr planuri elaborate;
număr controale;
număr comenzi de fabricaţie;
număr puncte de sudură etc.
Etapa 3. Constituirea centrelor de regrupare. Toate activităţile pentru care s-au identificat
aceiaşi inductori de cost se grupează într-un centru de regrupare. În acest fel se uşurează
calculul costului renunţând la un tratament individual al fiecărei activităţi.
Anumite activităţi sunt direct atribuibile produselor şi sunt denumite activităţi primare sau
principale. Inductorul de cost corespunde atât activităţii cât şi produsului. Alte activităţi,
denumite secundare sau auxiliare nu sunt atribuibile produselor dar deservesc activităţile
primare asupra cărora pot fi decontate. Procedura este sugestiv reprezentată în figura 2.2. În
acest fel se rezolvă în concept ABC problematica activităţilor auxiliare desfăşurate în structuri
organizatorice distincte.

Fig. 2.2. Constituirea centrului de regrupare

unde:
As = activităţi auxiliare;
AP = activităţi principale.
Etapa 4. Calculul costului inductorilor. În această etapă se calculează costul inductorilor,
după formula:
Cost inductor = Cheltuieli/Volum inductori
În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;
volumul total al inductorului.

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Ccreg
Cui = , unde:
QTI
Cui – cost unitar inductor;
Ccreg – cost centru regrupare;
QTI – volum total inductori.
Costul inductorului poate fi asimilat ratei de absorbţie a costurilor indirecte sub aspect
metodologic. Ca esenţă cei doi indicatori se deosebesc pornind de la inexistenţa unor structuri
auxiliare distincte, care impun calcule şi tratamente suplimentare.
Etapa 5. Calculul costului indirect al produselor fabricate
Costul activităţii se determină după relaţia:
Cac = Cui x Qi , unde:
Cac – cost activitate consumată;
Cui – cost unitar inductor;
Qi – volum inductori utilizaţi la fabricarea unui produs.
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute şi al profitului/pierderii
Reuneşte elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manoperă directă;
costul funcţionării utilajelor;
costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
Modelul calculaţiei ABC se prezintă astfel (vezi fig.2.3):
Costuri

Resurse

Inductori Activităţi Evaluare

Procese de cost performanţe

Produse şi
servicii

Fig. 2.3. Calculaţia ABC

Gestiunea pe activităţi implică tehnici cantitative de determinare a costurilor pe activităţi,
dar şi proceduri manageriale adecvate acestora. Metoda ABC se completează în vederea
realizării dimensionării performanţelor cu ABM, managementul bazat pe activităţi.
Reprezentarea modului de gestiune pe activităţi se realizează în fig. 2.4.

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiţionale ar fi:

identificarea celor mai profitabili (neprofitabili) clienţi, produse, canale de distribuţie;
determinarea „contribuabililor reali” la performanţele financiare;
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi
structura organizaţională;
identificarea cauzelor performanţelor slabe;
urmărirea activităţilor şi proceselor;
preţul – costurile mai reale îmbunătăţesc stabilirea preţurilor prin metoda cost plus;
strategia vânzărilor – marje mai realiste pot ajuta concentrarea strategiei vânzărilor;
luarea deciziilor – ex. Cercetarea şi dezvoltarea pot fi direcţionate către produsele cu
marje mai bune;
managementul performanţei poate fi îmbunătăţit datoriă stabilirii de bugete mai
realiste şi unui control al costurilor îmbunătăţit.
Avantajele competiţionale ale celor care aplică metoda ABC sunt:
• Identificarea profitabilităţii fiecărui client prin calculul distinct al: costului produsului
şi costului clientului (cost deservire). Prin deducerea acestor costuri din preţul de
vânzare se determină profitul pe client şi în plus poziţionarea corespunzătoare a
produselor şi serviciilor;
• Responsabilizarea personalului. Introducerea metodei ABC ajută angajaţii să
înţeleagă costurile, ceea ce le va permite să le analizeze şi să identifice activităţile fără
valoare cât şi să aducă îmbunătăţiri sistemului;
• Reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la piaţă cu preţuri competitive;
• Alocarea cheltuielilor indirecte este mai corectă și de aceea costurile sunt mai realiste;
• O înțelegere mai bună a cauzelor costurilor (inductorilor de cost), ceea ce duce la un
control mai bun al costurilor;
• Entitatea se poate concentra pe producerea celor mai profitabile elemente;
• Controlul cheltuielilor indirecte este mai ușor, deoarece responsabilitatea pentru
costurile viitoare poate fi stabilită înainte de implementarea metodei ABC;
• Evaluarea performanței este mai relevantă;

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

• Inductorii de cost pot fi monitorizați și folosiți pentru identificarea zonelor slabe sau a
ineficienței;
• Stabilirea bugetelor și analiza senzitivității este mai corectă;
• Se poate folosi metoda Activity based budgeting;
• Noile produse poate fi create astfel încât să utilizeze eficient inductorii de cost.
Costurile pot fi eliminate;
• Când se folosește metoda cost plus marjă pentru stabilirea prețurilor de vânzare,
prețurile stabilite pe baza metodei ABC pot reflecta mai bine costul real al obținerii
unui produs;
• Este utilă mai ales atunci când cheltuielile indirecte reprezintă un procent important
din costurile totale;
• ABC recunoaşte că nu toate costurile sunt legate de volumul producţiei şi vânzărilor;
• ABC poate fi aplicată tuturor cheltuielilor indirecte, nu doar celor de producţie;
• ABC se poate folosi la fel de ușor în stabilirea costurilor serviciilor, ca și în stabilirea
costurilor produselor.
Critici aduse metodei ABC
• Metoda ABC poate fi bazată pe informații istorice, dar poate fi folosită pentru decizii
strategice (viitoare)
• Este imposibil să se aloce toate cheltuieli indirecte asupra activităţilor specifice
• Este nevoie de mai mult timp pentru implementarea și administrarea sistemului
• Excluderea cheltuielilor indirecte în afara produției (de administrație și de desfacere)
poate fi dificilă
• Evaluarea gradului de finisare a producției în curs de execuție cu privire la fiecare
inductor de cost este dificilă
• Analiza abaterilor este complicată
• Este necesară luarea multor decizii în perioada implementării sistemului ABC
• Alegerea atât a activităţilor, cât şi a inductorilor de cost poate fi greșită și dificil de
realizat
• Măsurarea costului poate fi greu de realizat
• ABC poate fi mai greu de explicat utilizatorilor informațiilor
• Beneficiile obţinute din aplicarea metodei ABC pot să nu fie justificate de costuri
• ABC va avea avantaje limitate dacă suma cheltuielilor indirecte este legată în primul
rând de volum sau sunt în proporţie mică faţă de costul total.
Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce costurile fără a
sacrifica valoarea pentru clienţi.

2.2 EXEMPLIFICAREA METODEI ABC

Exemplul 1
Întreprinderea ALFA fabrică şi vinde patru produse P1, P2, P3, P4 şi decide aplicarea metodei
ABC în locul celei tradiţionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele:
Produse P1 P2 P3 P4
Cantitatea fabricată (u) 600 500 400 600
Cost unitar um um um um
materii prime 200 250 150 300
manoperă directă 140 105 70 105

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Ore funcţionare utilaj 2 1,5 1 1,5

Produsele se fabrică şi vând în loturi de 20 u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcţie de orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi
după cum urmează:
Costuri
Activităţi Inductori de cost
UM
(1) Departament utilaje 521.500 Ore funcţionare utilaje
(2) Lansare în fabricaţie 262.500 Număr loturi
(3) Recepţie materiale 180.000 Număr comenzi materiale
(4) Control calitate 105.000 Număr loturi
(5) Gestiunea materialelor 231.000 Număr loturi
TOTAL 1.300.000
Comenzile de materiale au fost de 10 pentru fiecare tip de produs. Prețurile celor trei
produse sunt: P1 1.150 um; P2 1.000 um; P3 700 um.
Se cere:
a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie de
numărul orelor de funcţionare a utilajelor);
b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC;
c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea diferenţelor şi a
cauzelor posibile.
Rezolvare

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Exemplul 2
O companie fabrică trei tipuri de ceasuri de aur: Diva (D), Clasic (C) şi Poser (P). În
prezent foloseşte un sistem de calculaţie tradiţional, deşi este avută în vedere utilizarea
sistemului ABC. Se cunosc următoarele detalii referitoare la cele trei produse:
Ore pe unitare Materiale Producţie
Ora manoperă Ora maşină Cost pe unitate Unităţi
Produsul D ½ 1½ 20 750
Produsul C 1½ 1 12 1.250
Produsul P 1 3 25 7.000

Cheltuielile de manoperă directe sunt de 6 um pe oră, iar cheltuielile indirecte de

producţie sunt absorbite în funcţie de orele maşină. RAI pentru această perioadă este de 28
um pe oră maşină.
Se cere:
a) Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind metodele tradiţionale,
absorbind cheltuielile indirecte pe baza orelor maşină.

Cheltuielile indirecte de producţie de 654.500 um şi analiza lor arată că valoarea

cheltuielilor indirecte de producţie poate fi împărţită astfel:
%
Cost legat de reglare (A1) 35
Cost legat de prelucrare automată (A2) 20
Cost legat de manipularea materialelor (A3) 15
Cost legat de inspecţie (A4) 30
Total cheltuieli indirecte de producţie (A5) 100

Următoarele volume de activitate sunt asociate cu fiecare linie de produs pentru

întreaga perioadă:
Număr reglări Număr mişcări Număr inspecţii
materiale
Produsul D 75 12 150
Produsul C 115 21 180
Produsul P 480 87 670
670 120 1.000

Se cere:
b) Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind principiile metodei ABC.
c) Explicaţi de ce costurile unitare calculate conform metodei ABC sunt adesea foarte
diferite de costurile unitare calculate conform metodelor tradiţionale. Folosiţi
informaţiile din acest exemplu.
d) Discutaţi implicaţiile trecerii la metoda ABC asupra preţurilor şi profitabilităţii.

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

3.3 CONCLUZII GENERALE

1. Metoda ABC se fundamentează pe conceptul de consum de activităţi în fabricarea
produselor, activităţi care la rândul lor sunt consumatoare de resurse. O resursă poate fi
definită ca „o grupare distinctă şi omogenă a costurilor existente ce îndeplinesc o funcţie
similară sau, în cazul oamenilor, care au un profil de activitate similar. Suma tuturor
resurselor unui model echivalează cu costul total pentru organizaţie, într-un interval de timp
stabilit”.
2. Metoda ABC nu operează cu cele două tipuri de repartizări: primară şi secundară,
limitându-se doar la o repartizare primară aplicabilă în momentul calculării costului fiecărei
activităţi. Repartizarea primară se bazează în principal pe alocarea cheltuielilor după natură
direct fiecărei activităţi. În cazul cheltuielilor neatribuibile direct activităţilor se poate apela şi
la o repartizare.
3. Cauzalitatea costurilor activităţilor este evidenţiată de inductorii de cost care leagă
consumul de cheltuieli. Selectarea inductorilor de cost reflectă un schimb subiectiv între
acurateţea şi costul măsurătorii. A alege un inductor de cost înseamnă a pune în balanţă
beneficiile acurateţei mărite şi costurile mărite ale măsurătorii.
4. Metodologie diferită faţă de metodele tradiţionale.
Metode tradiţionale Metoda ABC

1. Identificare centre de cost Identificare activităţi

2. Alocarea sau repartizarea cheltuielilor Alocarea cheltuielilor pe activităţi

pe centre (repartizarea primară) (repartizarea primară)

3. Repartizarea secundară de la centrele Identificarea inductorilor de cost pe fiecare

auxiliare către cele principale activitate

4. Absorbţia costurilor indirecte în costul Absorbţia costurilor activităţilor în costul

produselor pe baza ratei de absorbţie produselor
5. Metoda ABC este un instrument de conducere mai mult decât o metodologie contabilă
deoarece analiza activităţilor a dus la dezvăluirea activităţilor de retehnologizare şi de
ameliorare a operaţiilor. A implementa metoda ABC presupune parcurgerea a două etape. În
prima etapă se organizează activităţile şi se elimină neajunsurile, risipa, spaţiile inutile,
operaţiile fără sens şi care nu creează valoare şi în etapa a doua costurile activităţilor se leagă
de produse. Efectul va consta într-o economisire de resurse situată între 20% şi 30% şi
implicit o majorare a beneficiilor.

VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR
Întrebări
1. Care sunt trăsăturile de bază ale metodei ABC?
2. ABC este o metodă de calcul a costurilor sau un procedeu de tratare a cheltuielilor
indirecte? Justificaţi răspunsul?
3. Câte tipuri de activităţi cunoaşteţi şi cum pot fi caracterizate?
4. Ce sunt inductorii de cost şi cum se selectează?
5. Cum se determină costul activităţilor absorbite în costul produselor?
6. Ce avantaje oferă metoda ABC faţă de metodele tradiţionale?

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

7. Unde se poate aplica sistemul ABC?

Exemple suplimentare
Exemplul 1
Managerul general al întreprinderii Landa S.A. doreşte să lanseze pe piaţă la sfârşitul
trimestrului următor două produse noi: X şi Y. Cheltuielile trimestrului sunt următoarele:
A. Cheltuieli directe unitare
X Y
Materii prime 29 50
Manoperă directă 32 38
Alte cheltuieli directe 18 14
TOTAL 79 102
B. Cheltuieli indirecte 1.062.780 um din care:
Aprovizionare 220.500
Atelier 564.000
Serviciu clienţi 161.280
Administraţie 117.000
TOTAL 1.062.780
Analiza cheltuielilor indirecte a permis repartizarea lor pe activităţi, în cadrul centrelor de
responsabilitate şi stabilirea de inductori de cost astfel:
Centre Activităţi Inductori Valoare
Aprovizionare A1 Gestiunea stocuri Număr repere 40.500
A2 Gestiune recepţii Număr repere 72.000
repere
A3 Planificare comenzi Loturi fabricate 108.000
220.500
Atelier A4 Manipulare Loturi fabricate 125.000
A5 Întreţinere Nr. intervenţii 135.000
A6 Lansare în fabricaţie Loturi fabricate 304.000
564.000
Serviciul clienţi A7 Expediţie Comenzi clienţi 76.500
A8 Facturare Comenzi clienţi 32.400
A9 Urmărire clienţi Comenzi clienţi 52.380
161.280
Administraţie A10 Contabilitate clienţi Comenzi clienţi 45.900
A11 Contabilitate Număr repere 45.900
furnizori
A12 Inventar Număr repere 25.200
117.000
Cele două produse noi ocupă următoarele poziţii în activitatea totală a firmei:
Inductori Activitate totală X Y
Produse fabricate (buc) 13.000 175 175
Număr comenzi clienţi 180 9 12
Număr loturi fabricate 3.000 40 36
Număr repere 900 128 214
Număr intervenţii 1500 3 6
În condiţiile aplicării metodei ABC managerul solicită costurile unitare estimate ale celor
două produse noi.
Rezolvare

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Exemplul 2
O companie asamblează şi vinde două tipuri de maşini de spălat: Spin (S) şi Rinse (R).
Compania are două departamente: asamblare şi vânzare cu amănuntul.
Politica firmei este de a transfera maşinile de la asamblare la vânzare cu amănuntul la
cost complet plus 10%. Aceasta a generat preţuri de transfer interne, când S şi R sunt
transferate la departamentul de vânzare cu amănuntul, de 220,17 um, respectiv 241,69 um.
Presupunem că nu există alte costuri în afară de preţul de transfer.
Managerul diviziei de vânzare cu amănuntul este convins că, dacă ar putea obţine
produsul R la un cost mai mic şi astfel ar reduce preţul de vânzare în exterior de la 260 um la
230 um, ar putea creşte semnificativ vânzările de produs R, ceea ce ar fi benefic pentru
ambele divizii. El a pus sub semnul întebării faptul că valoarea cheltuielilor indirecte de
producţie este alocată asupra produselor pe baza orelor de manoperă directă; el consideră că
alocarea ar trebui făcută folosind orele maşină sau chiar metoda ABC.
S-au obţinut următoarele informaţii de la departamentul asamblare în luna anterioară:
Produsul S Produsul R
Cantitate fabricată şi vândută 3.200 5.450
Cheltuieli cu materialele 117 95
Cheltuieli cu manopera (la 12 6 9
um/buc)
Ore maşină (pe buc) 2 1
Total nr de cicluri de 30 12
producţie
Total nr de comenzi de 82 64
fabricaţie
Total nr de livrări către 64 80
departamentul de vânzări cu
amănuntul

Cheltuieli de reglare a maşinii 306.435

Cheltuieli de întreţinere a maşinilor 415.105
Cheltuieli de aprovizionare 11.680
Cheltuieli de livrare 144.400
Total cheltuieli indirecte de producţie 877.620

Se cere:
a) Utilizând metoda tradiţională, calculaţi noile preţuri de transfer pentru S şi R dacă
orele maşină sunt folosite ca bază de absorbţie în locul orelor de manoperă directă
b) Utilizând metoda ABC pentru alocarea cheltuielilor indirecte de producţie, recalculaţi
preţurile de transfer pentru S şi R
c)
a. Calculaţi profitul lunii anterioare pentru fiecare dintre cele două departamente,
pe produs şi per total, în condiţiile utilizării metodei ABC
b. S-au calculat profiturile obţinute de fiecare departament în luna anterioară
folosind metoda tradiţională, astfel:
Folosind orele de Produsul S Produsul R Total
manoperă directă
pentru alocarea
cheltuielilor indirecte

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

de producţie
Profitul 64.064 119.737 183.801
departamentului
Asamblare
Profitul 319.456 99.790 419.246
departamentului
Vânzare cu amănuntul
603.047
Folosind orele maşină
pentru alocarea
cheltuielilor indirecte
de producţie
Profitul 86.720 97.065 183.785
departamentului
Asamblare
Profitul 69.760 349.563 419.323
departamentului
Vânzare cu amănuntul
603.108
(diferenţele pentru total profit apar din cauza rotunjirilor)
Se cere:
Date fiind aceste calcule şi rezultatele de la punctul c.a., discutaţi dacă ar trebui implementată
metoda ABC. Prezentaţi decizia din punctul de vedere al fiecărui manager de departament.

Exemplul 3
O societate comercială prezintă pentru luna noiembrie următoarele cheltuieli indirecte:
Salarii: 350.000 um;
Alte cheltuieli indirecte: 200.000 um.
Analiza întreprinderii a permis stabilirea următoarelor activităţi:
Activitate Inductor Volum
inductor
A1 Număr ore manoperă directă 10.000 ore
A2 Număr comenzi 500 comenzi
A3 Număr clienţi 100 clienţi
A4 O unitate monetară la cost adăugat -
Distribuirea cheltuielilor pe activităţi se realizează astfel:
Cheltuieli A1 A2 A3 A4 Total
Salarii 30% 35% 25% 10% 100%
Alte cheltuieli 40% 25% 20% 15% 100%
indirecte

În timpul lunii a efectuat o comandă de la un client pentru care se cunosc următoarele:

preţ de vânzare: 300 um
cantitate comandată: 100 unităţi
materiale directe: 22 um/bucată
ore manoperă directă: 0,5 ore pe bucată

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

costul manoperei directe: 25 um pe oră.

Să se calculeze costul comenzii.

Exemplul 4
O societate comercială prezintă în luna noiembrie pentru una din filialele sale următoarele
cheltuieli indirecte:
Salarii: 220.000 um;
Alte cheltuieli indirecte: 85.000 um.
Situaţia activităţilor identificate se prezintă astfel:
Activitate Volum inductor
A1 200
A2 50.000
A3 1.000
A4 -
Pentru activitatea patru nu a putut fi identificat un inductor şi valoarea se va calcula ca un
procent din costul adăugat.
Distribuirea cheltuielilor pe activităţi se prezintă astfel:
Cheltuieli A1 A2 A3 A4 Total
Salarii 60% 15% 20% 5% 100%
Alte cheltuieli indirecte 25% 25% 40% 10% 100%
Cele mai mici costuri ale unei filiale din cadrul societăţii au fost:
A1 124,35;
A2 1,25;
A3 48,9;
A4 3.
Să se compare costurile celor două filiale.

Exemplul 5

O firmă fabrică trei produse, X, Y și Z. Cererea pentru produsele X și Y este relativ elastică,
în timp ce cererea pentru produsul Z este relativ inelastică. Fiecare produs folosește aceleași
materiale și același tip de manoperă directă, dar în cantități diferite. Pentru mulți ani, entitatea
a folosit metoda costurilor complete, repartizând cheltuielile indirecte de producție pe baza
orelor de manoperă directă. Prețurile de vânzare sunt calculate pe baza costului plus o marjă.
Aceasta este o practică aplicată în acest domeniu.

Producția bugetată și volumele vânzărilor pentru Z, Y și Z pentru anul următor sunt 20.000
bucăți, 16.000 bucăți și, respectiv, 22.000 bucăți.

Costurile directe bugetate pentru cele trei produse sunt prezentate în tabelul următor:

Produsul X Y Z

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Um/bucată Um/bucată Um/bucată

Materiale directe 25 28 22

Manoperă directă (12 30 36 24

um/h)

În anul următor entitatea se așteaptă să aibă costuri indirecte de producție de 1.377.400 um,
care sunt analizate după cum urmează:

Activitatea UM Inductori de cost

Costuri de punere în funcțiune mașini 280.000 Număr de loturi

Costuri de comandă materiale 316.000 Număr de comenzi de achiziție

Costuri de funcționare mașini 420.000 Număr de ore mașină

Costuri generale ale fabricii 361.400 Număr de ore mașină

1.377.400

Se cunosc următoarele date adiționale cu privire la fiecare produs:

Produsul X Y Z

Mărimea lotului 500 800 400

(bucăți)

Număr de comenzi 4 5 4
de achiziție pe lot

Ore mașină pe bucată 1,5 1,25 1,4

Entitatea vrea să își mărească veniturile din vânzări pentru a-i crește profitul, dar capacitatea
sa de a face acest lucru este limitată din cauza modului de stabilire a prețului de vânzare și a
prețurilor reglementate. Directorul financiar sugerează utilizarea metodei ABC în locul celei
tradiționale, deoarece aceasta va schimba costul produselor și va putea permite astfel
practicarea unui alt preț.

Se cere:

a) Calculați costul complet actual folosind metoda tradițională;

b) Calculați costul complet folosind metoda ABC.

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

Studiu suplimentar – Time Driven ABC (TDABC)

Exemplu
Cheltuielile totale ale departamentului Service clienţi = 567.000 um/trim
1) Activităţi identificate:

A1: Procesare comenzi clienţi

A2: Rezolvare cereri şi plângeri clienţi
A3: Verificare credit comercial clienţi
2) Procente de timp alocate acestor activităţi: subiective, sunt obţinute în urma
interviurilor şi chestionarelor completate de angajaţi

A1: 70%
A2: 10%
A3: 20%
3) Cantitate de muncă pentru un trimestru: subiectiv, se consideră că fiecare comandă
este introdusă cu acelaşi efort, de exemplu

A1: 49.000 comenzi client

A2: 1.400 cereri şi plângeri
A3: 2.500 verificări

Calcul cost ABC:

Activitate Procent timp Cost activitate Inductori Cost inductor
A1 70 396.900 49.000 8,1
A2 10 56.700 1.400 40,5
A3 20 113.400 2.500 45,36
Total 100 567.000 - -

Caracteristici TDABC:
- Fără alocare cheltuieli pe activităţi
- Evită inventarierea subiectivă a activităţilor
- Ecuaţii de timp ce alocă direct şi automat resursele activităţilor şi tranzacţiilor
- Doi parametrii estimaţi: cost/unitatea de timp şi utilizarea capacităţii

Costul/unitatea de timp = Costul capacităţii oferite/Capacitatea practică a resurselor oferite

Cost capacitate = 567.000 um/trim
Capacitatea practică = 20 zile * 3 luni * 7,5 h/zi = 450 h = 27.000 min/trim/pers
Dacă se consideră 75 min/zi/angajat = pause, rezultă 22.500 min/trim/pers muncă efectivă,
respective pentru 28 persoane 630.000 min.
Cost/unitatea de timp = 567.000/630.000 = 0,9 lei/min
A1 = 8 min
A2 = 44 min
A3 = 50 min
Activitate Timp (minute) Cost (0,9 Cantitate Total Cost total
um/min) minute
A1 8 (dar daca nu 7,2 49.000 392.000 352.800
sunt toate la

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

fel?)
A2 44 39,6 1.400 61.600 55.400
A3 50 45 2.500 125.000 112.500
Capacitate 578.600 520.740
utilizată
Capacitate 51.400 46.260
neutilizată (de
(8,2%) analizat)
Total 630.000 567.000

Perioada următoare: se estimează cheltuieli pentru 51.000 comenzi client, 1.150 cereri client
şi 2.700 verificări de credit comercial
Activitate Timp (minute) Cost (0,9 Cantitate Total Cost total
um/min) minute
A1 8 7,2 51.000 407.000 367.200
A2 44 39,6 1.150 50.600 45.540
A3 50 45 2.700 135.000 121.500
Capacitate 593.600 534.240
utilizată
Capacitate 36.400 32.760
neutilizată
(5,8%)
Total 630.000 567.000

Dezavantaje metoda ABC:

- în fiecare perioadă (ex. luna), personalul din departamentul de împachetare trebuie
intervievat în legătură cu estimarea procentului de timp petrecut pentru fiecare
activitate, ceea ce consumă timp şi bani;
- datele pentru modelul ABC erau subiective şi dificil de validat;
- datele erau scump de stocat, procesat şi raportat;
- cele mai multe modele ABC erau locale şi nu ofereau o imagine integrată a
posibilităţilor de profitabilitate din toată ţara;
- modelul ABC nu putea fi actualizat uşor pentru a reflecta condiţiile schimbate;
- modelul era incorect teoretic când ignora potenţialul pentru capacitatea neutilizată. De
exemplu, dacă sistemul tradiţional putea arăta că toţi clienţii erau profitabili, realitatea
economică era că un număr mic dintre clienţi aduc între 150-300% din profit, în timp
ce cu clienţii neprofitabili se pierd 50-200% din profit.

Avantaje TDABC
- toate activităţile pot fi incluse într-o singură ecuaţie, liniar, prin adăugarea de variabile
- permite o varietate/diversitate şi complexitate în comenzi, produse şi clienţi
- ecuaţiile de timp oferă managerilor capacitatea de simular a viitorului
- analiză what-if
- modelul poate fi încorporat cu uşurinţă în procesul nou de bugetare, permiţând
companiilor să bugeteze capacitatea resurselor pe baza cantităţilor şi complexităţii
comenzilor

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului
Măsurarea și controlul performanței Prof.univ.dr. Mădălina Dumitru

- actualizarea în funcţie de evenimente (ex. schimbare număr inductori, schimbare

valoarea cheltuieli etc.) şi nu calendaristic
- mai uşor şi mai rapid de construit un model corect
- se integrează bine cu datele care sunt acum disponibile în ERP şi CRM (face sistemul
mai dinamic şi mai puţin dependent de oameni)
- alocă valoarea costurilor asupra tranzacţiilor şi comenzilor folosind caracteristici
specifice anumitor comenzi, procese, furnizori şi clienţi
- face vizibile eficienţa proceselor şi utilizarea capacităţii
- e uşor de scalat la nivel de întreprindere pe baza aplicaţiilor software şi tehnologiilor
de baze de date
- oferă posbilitatea întreţinerii rapide şi ieftine
- oferă informaţii granulare ce ajută utilizatorul să identifice rădăcina cauzei
problemelor
- poate fi utilizat în orice industri sau companie cu clienţi, produse, canale, segmente, şi
procese complexe şi cu mulţi angajaţi şi cheltuieli.

Exemple de ecuații de timp:

Timp împachetare = 0,5 + 6,5 {dacă este necesară manipulare suplimentară} + 0,2 {dacă se
trimite cu transport aerian}
Timp împachetare = 0,5 + 6,5 {dacă este necesară manipulare suplimentară} + 0,2 {dacă se
trimite cu transport aerian} + 30 {dacă e un material special}
Timp procesare comandă (minute) = 10 + 5 {dacă este client nou} + 2*numărul de linii de
produse + 4*numărul de quotes + {dacă este comandă internațională}(2 {pentru DVI} +
5{pentru declarația de trasnport} + 10 {pentru liber de vamă} + {pentru servicii speciale}(5
{pentru comandă urgentă} + 10 {pentru credit} + 2 {pentru material special}

Acest suport de curs este destinat exclusiv studenților facultății CIG, anul III, seria B, an universitar 2017-
2018, în vederea pregătirii examenului