Contabilitatea managerială

aprofundată: concept, trăsături,

tendințe
 Contabilitatea managerială aprofundată reprezintă o
îmbinare a cunoștintelor dobandite anterior de masteranzii de la
B8.

Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de

nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o
intreprindere se pot intalni trei forme de control:
Controlul strategic – se ocupa de procesele si mijloacele ce
permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice.
Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale
managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei
si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5
ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii.
Controlul de gestiune – permite managementului
intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror
consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale
firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot
concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul
de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen
scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a
informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.
 Controlul operational – consta in asigurarea
faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform
regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie,
activitatile administrative etc., fiind un control orientat
catre interiorul intreprinderii. Controlul operational
vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar
la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul

ca controlul de gestiune serveste ca legatura intre
controlul strategic si controlul operational, fiind
garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers.
Definirea Controlului de gestiune

Controlul de gestiune este definit ca procesul prin

care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute
si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta
pentru realizarea obiectivelor organizatiei.

Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou

produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui
concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia
formularii strategiei, constituie elemente date pentru
controlling. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare
a actiunilor corective cât si evolutia permanenta a
contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea
acestor obiective.
 Eficienta semnifica modul cum sunt utilizate resursele,
adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort).

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si

atinge obiectivele fixate.

Pertinenta, presupune ca obiectivele (ca volum si

calitate) sa fie fixate în raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile într-un termen scurt.
 In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune,
managerii utilizeaza diferite instrumente de informare,
care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:

- informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;

- studii economice punctuale;
- statistici extracontabile, care privesc de regula
operatiile curente;
- contabilitatea financiara si analizele financiare;
- contabilitatea de gestiune.
 Obiective ale contabilităţii de gestiune:
- calculaţia costurilor
- controlul condiţiilor interne de exploatare privind
structura costurilor
- analiza preţurilor şi tarifelor practicate
- evidenţa analitică a stocurilor
- elaborarea BVC
- determinarea unor indicatori analitici de eficienţă
- etc.
 Obiectul calculaţiei costurilor - producţia clasificată
după destinaţie şi importanţă în:
- producţie de bază
- producţie auxiliară
- producţie anexă

Costul – noţiune subiectivă (definită în funcţie de

relevanţa pe care diversele tipuri de cost le au pentru
diverşi subiecţi):
- cost legiferat
- cost pentru producător
- cost economic

Cheltuiala – evaluarea bănească a unui consum de

resurse – pentru definirea costurilor prezintă importanţă
clasificarea după modul de includere în costuri:
- cheltuieli încorporabile
- cheltuieli neîncorporabile - ex. Cs = CF (1-Nr/Nn)
- cheltuieli supletive, adiţionale, sau implicite
 Relaţia cost economic, cost legiferat, cost pentru
producător

Consumuri de resurse
nesuportate de entitatea
economică
-etalon monetar-
Cost economic
Consumuri de resurse
suportate şi înregistrate de
Cost
entitatea economică
legiferat
-etalon monetar-

Cost al
producătorului Şanse sacrificate
-etalon monetar-
 Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si
pentru a deveni operational trebuie sa cuprinda in
continutul sau o serie de elemente strict necesare, care
se refera la:

- cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul

inceperii elaborarii planului de actiune;
- definirea obiectivelor si programarea amanuntita a
indeplinirii lor;
- verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin
compararea lor cu rezultatele inregistrate;
- constatarea abaterilor si decalajelor dintre evolutia
normala a realizarilor si obiectivelor stabilite;
- cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a
erorilor si corectarea abaterilor.
 Din punct de vedere al modului in care trebuie date
raspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului de
gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea
a doua tendinte: una care implica un control detaliat si
cealalta orientata spre un control pur financiar.

Prima - criticata in literatura de specialitate americana,

deoarece se considera ca detaliile inabusa motivatia si
creativitatea individuala.

A doua - are in vedere o constructie a controlului de

gestiune in jurul unei dimensiuni financiare, elementul de
masura care permite agregarea fiind etalonul monetar.
Aceasta orientare tine seama de obiective financiare
(rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.),
fara a lua in seama strategia.
Nici una dintre aceste doua tendinte nu este favorabila
unei pozitionari a controlului de gestiune in raport cu
strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de
gestiune in elaborarea si punerea in aplicare a
componentei strategice, intre cele doua tendinte poate
rezulta un sistem mai bine adaptat la factorii care
determina evolutiile economice si financiare.
Metode utilizate în cadrul calculației
costurilor pentru producător
 După sfera de cuprindere a costurilor, există:
- metode de calculaţie absorbante (complete):
• metoda globală;
• metoda pe faze;
• metoda pe comenzi, etc.
- metode de calculaţie parţiale:
• metoda direct-costing (metoda costurilor variabile);
• metoda costurilor directe, etc.

Etape ale metodelor de calculație:

- evidenţierea cheltuielilor de producţie pe obiecte de calculaţie (faze,
comenzi, produse), feluri de activităţi şi tipuri de cheltuieli;
- delimitarea cheltuielilor privind produsele finite de cele aferente
producţiei în curs de execuţie;
- determinarea costului unitar;
- calculul abaterilor dintre costurile postcalculate şi cele antecalculate.
 Metode de calculaţie bazate pe conceptul costului parțial

Au la bază concepția parțială a teoriei calculației.

După dependenţa faţă de volumul activităţii (al volumului fizic al

producţiei) şi modul de identificare a consumului de resurse pe
obiectul de calculaţie, cheltuielile se clasifică în:
Metoda costurilor variabile (direct-costing)

Categorii de cheltuieli incluse în costul unitar:

Modelul de formare a costului parțial și a rezultatului

 Schema calculației folosită de metoda costurilor variabile

Indicatori specifici metodei:

-Marja brută pe costurile variabile (Mb/CV)

Mb/CV = CA (cifra de afaceri) – CV(costuri variabile)

-- Marja brută unitară pe costurile variabile (Mbu/CV)

Mbu/CV = PV(preț vânzare)–Cvu(cost variabil unitar) sau (CA-CV)/Q
- Pragul de rentabilitate (punctul critic)

Cantitativ (în unități fizice - Qe)

Qe = CF/(PV-Cvu)

Valoric (Cifra de afaceri critică - CAcr)

CAcr = Qe x PV

- Factorul de acoperire (Fa)

Fa = (Mb/CV x 100)/CA sau (Mbu/CV x 100)/PV

- Intervalul de siguranța (Is) și indicele de siguranță dinamic (Id)

Is = CA – CAcr
Id = (Is x 100)/CA
Metoda costurilor standard (standard
cost)
 Metoda face parte din categoria metodelor absorbante de
calculaţie a costurilor.

Noţiunea de standard este utilizată, cel mai adesea, cu sensul

de normă sau referinţă folosită pentru măsurarea performanţei.

Utilizarea în activitatea practică a firmei a metodei

standard-cost implică parcurgerea următoarelor etape:
- calculul costurilor standard pe produs;
- organizarea sistemului de evidenţă şi de calcul a abaterilor
de la costurile standard;
- urmărirea costurilor de producţie conform cerinţelor
metodei.

Determinarea costurilor standard pe produs se efectuează

având la bază standardele fundamentale, sau primare,
exprimate în unităţi fizice şi întâlnite în literatura de specialitate
şi sub denumirea de standarde naturale. Pe baza acestora se
determină standardele valorice, între care costurile standard
ocupă un loc central.
 Formula generală a abaterii de la un standard stabilit este:

Abatere = Valoare efectivă – Valoare standard

care se mai poate scrie

Abatere generală = Cantitate efectivă x Cost efectiv – Cantitate

standard x Cost standard

În varianta originală a metodei abaterile de la costul standard nu

afectează costul produselor entităţii economice, ci rezultatul
financiar final obţinut de aceasta ca urmare a desfăşurării
activităţii sale. Actele normative româneşti integrează însă, în
prezent, o serie de prevederi preluate din legislaţia unor ţări
dezvoltate, care prevăd corectarea costurilor standard cu
abaterile dintre acestea şi costurile efective. În economia ţării
noastre nu este deci, aplicată varianta originală a metodei ci o
versiune transformată a acesteia, utilă atât pentru determinarea
costurilor de producţie, cât şi pentru furnizarea de informaţii
unor activităţi care pot fi înscrise în sfera de cuprindere a
controlului de gestiune.
Interpretarea indicatorilor statistici în cadrul
controlului de gestiune
 În analiza unei serii statistice ne interesează, pe lângă analiza
tendinţei centrale şi analiza variaţiei sau a variabilităţii.

Fenomenele şi procesele economico-sociale sunt complexe,

aflându-se sub influenţa unui număr mare de factori esenţiali şi
întâmplători, ceea ce face ca media, cel mai utilizat indicator al
tendinţei centrale, să nu fie suficientă pentru analiza acestor
fenomene.

☺
ă ă

ț ș
Indicatorii variaţiei pentru o serie statistică se clasifică în:
- indicatori simpli ai variaţiei – sunt acei indicatori care arată
împrăştierea valorilor una faţă de alta sau împrăştierea valorilor
faţă de o anumită valoare;
- indicatori sintetici ai variaţiei – care iau în considerare toţi termenii
seriei în calculul lor, sintetizând într-o singură valoare întreaga
împrăştiere din serie.
Indicatorii simpli ai variaţiei sunt:
- amplitudinea absolută a variaţiei; Ax = Xmax - Xmin
- amplitudinea relativă a variaţiei; Ax (%) = Ax x 100/Medie
- abaterile individuale absolute; di = xi - Medie
- abaterile individuale relative. Di (%) = di x 100/Medie
Toţi indicatorii simpli prezintă dezavantajul că nu sintetizează, într-o
singură valoare, împrăştierea tuturor termenilor din seria analizată.
Pentru a elimina acest dezavantaj calculăm indicatorii sintetici ai
variaţiei.
 Abaterea medie liniară se calculează ca o medie aritmetică simplă
(în cazul seriilor simple) sau ponderată (în cazul seriilor de distribuţie
de frecvenţe) a abaterilor termenilor seriei de la media lor în valoare
absolută.
Dezavantaje ale abaterii medii liniare:
- se exprimă în aceeaşi unitate de măsură ca şi caracteristica analizată,
deci nu poate fi utilizată la compararea a două sau mai multe serii
după caracteristici exprimate în unităţi de măsură diferite;
- nu ţine seama de semnul algebric;
- nu ţine seama de faptul că abaterile mai mari în valoare absolută
influenţează în mai mare măsură gradul de variaţie al unei
caracteristici comparativ cu abaterile mici.
Pentru a înlătura aceste dezavantaje se calculează şi alţi indicatori
sintetici ai variaţiei.
 Dispersia se calculează ca medie aritmetică simplă (în cazul
seriilor simple) sau ponderată (în cazul seriilor de distribuţie de
frecvenţă) a pătratelor abaterilor termenilor seriei de la tendinţa
centrală (cel mai adesea media aritmetică).
Dispersia prezintă dezavantajul că este un indicator abstract care nu
are o unitate concretă de măsură. Ea arată modul în care gravitează
termenii seriei în jurul tendinţei centrale (de obicei media). Dacă
dispersia unei serii este egală cu 0, atunci acea serie nu prezintă
variaţie, toţi termenii ei fiind egali. Cu cât valoarea dispersiei creşte
faţă de zero, cu atât împrăştierea termenilor seriei creşte şi ea.
Abaterea medie pătratică (abatere standard, abatere tip sau ecart
tip) se calculează ca o medie pătratică a abaterilor termenilor seriei de
la media lor sau ca radical din dispersie. Abaterea medie pătratică ne
arată cu cât în medie se abat termenii unei serii de la tendinţa centrală
(de obicei media).
 Este foarte dificil să comparăm serii de date după caracteristici
exprimate prin aceeaşi unitate de măsură deoarece variabilitatea
depinde de ordinul de mărime.
Abaterea medie pătratică are aceeaşi semnificaţie ca şi abaterea
medie liniară, dar ea obţinându-se prin ridicarea la pătrat a abaterilor
individuale de la tendinţa centrală (medie) înlătură dezavantajul
acordării aceleiaşi importanţe atât abaterilor mari cât şi celor
mici.
Abaterea medie pătratică are aceeaşi unitate de măsură cu a
caracteristicii studiate, de aici provenind dezavantajul că nu pot fi
comparate colectivităţi după caracteristici exprimate prin unităţi de
măsură diferite.
Coeficientul de variaţie este cel mai utilizat şi mai
semnificativ indicator pentru analiza variaţiei. Se calculează ca
raport între abaterea medie pătratică sau liniară şi medie.
 Dacă v = 0 seria este perfect omogenă, toţi termenii seriei sunt
egali între ei şi sunt egali cu media: în acest caz nu există variaţie.
Dacă v < 5%, seria este foarte omogenă, variaţia este foarte mică,
media este foarte reprezentativă, iar gruparea a fost foarte bine
executată (în cazul seriilor de distribuţie de frecvenţe).
Dacă v < 35%, seria este omogenă.
Dacă v < 70-75%, seria este eterogenă, variaţia este foarte
mare, media nu este reprezentativă, iar gruparea trebuie refăcută.
Metoda ABC
 Metoda face parte din categoria metodelor absorbante de
calculaţie a costurilor.

La baza metodei ABC stă următorul principiu: activitățile

consumă resurse și produsele consumă activități.

Etapele determinării diverselor tipuri de costuri în cazul

aplicării acestei metode sunt:
1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului unitar de productie al produselor, lucrarilor,
serviciilor;
5. calculul costului complet.
 Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând formule
de calcul, astfel:
- Identificarea activităților și a inductorilor de cost aferenți
acestora
- Determinarea costului pe inductor (KiA):

KiA = Cheltuieli aferente activ. A / Sumă inductori activ. A

- Determinarea cheltuielilor indirecte absorbite pe tipuri de

produse C(J):

C(AJ) = C(AJ) x V(AJ)

C(AJ) – cheltuieli indirecte activ. A absorbite de produsul J

V(AJ) – volumul inductorului activ. A consumat de produsul J

C(J) = ∑ C (iJ)
aga.expedition@gmail.com

Costul stocurilor conform

IAS/IFRS

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 1

 IAS 2 Stocuri

1. Recunoasterea initiala (cost de achizitie, cost de productie)

2. Tehnici de masurare a costului
3. Metode de evaluare a stocurilor la iesire
4. Valoarea realizabila neta
5. Evaluarea la iesire

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 2

IAS 2 Stocuri
Costuri de prelucrare (COSTUL CONVERSIEI) includ:
- costurile directe aferente unităţilor produse (cum ar fi costurile cu manopera
directă, materii directe);
- alocarea RATIONALA a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de
transformarea materialelor în produse finite.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care
rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi
administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care
variază direct proporţional cu volumul acesteia, cum sunt consumurile indirecte
cu materialele de întreţinere şi reparaţii ale utilajelor şi secţiilor de producţie şi
cu forţa de muncă consumată pentru realizarea acestor lucrări, etc.
IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 3
 IAS 2 Stocuri

NU sunt incluse în costul stocurilor:

-pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise;
-cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie;
-regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor
în forma şi în locul în care se găsesc; şi
-costuri de desfacere.

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 4

 IAS 2 Stocuri

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare ESTIMAT ce ar

putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin
costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare
vânzării.

Regula de evaluare:
MIN (cost, VRN)

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 5

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 6
Întreprinderea X fabrică rulmenți pentru care costul variabil
unitar este de 8000 de lei, iar costurile fixe de producție
sunt de 100000 de lei. În exercițiile financiare N, N+1, N+2
au fost obținute 4000 buc., 5000 buc. si 4500 buc. Nivelul
normal al activității este de 5000 buc. Să se determine
costul de producție al rulmenților în fiecare an.

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 7

Se cunosc următoarele informații privind produsele finite
1,2 și 3 din exercițiul financiar N:

ș
ț

Să se evalueze produsele finite la sfârșitul exercițiului

financiar și să se înregistreze în contabilitate eventuala
diferență de valoare constatată.

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 8

 O întreprindere poate să evalueze stocurile la ieșirea din
gestiune folosind metodele următoare conform IAS 2:
a)FIFO și CMP;
b)CMP și LIFO;
c)FIFO și LIFO;
d)FIFO, CMP și LIFO.

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 9

IFRS - RAPORTARE FINANCIARA 10