Tema 5

Controlul de gestiune si raportarea managerială

5.1. Controlul şi analiza executării bugetelor
5.2. Raportarea managerială în condiţiile normalizării contabile

Controlul de gestiune: delimitări şi responsabilităţi

Noțiunea de control este utilizata încă de la începutul secolului XX, având in vedere
faptul ca H. Fayol atribuia conducerii întreprinderii, in afara de funcțiile de prevedere,
organizare, comanda si coordonare si pe cea de control.
Contabilitate de gestiune - sistem de colectare, prelucrare, pregătire şi transmitere a
informaţiei contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea şi analiza
executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale.
Ulterior, o data cu extinderea standardizării producției si muncii, controlul a evoluat in
sensul unui “control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea producția la acela de
instrument al politicii previzionale a întreprinderii. In perioada contemporana, modificările
produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizațiilor, apariția de noi
forme de concurenta, globalizarea si de reglementarea crescânda a piețelor, schimbarea
rapida a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea noțiunii de control al organizației, in
sensul ca acesta reprezenta o acțiune prin care se urmărește dominarea sau influențarea unui
sistem.
Orice organizație dispune de un ansamblu de instrument, care oferă asigurarea calității
deciziilor si acțiunilor, care poate fi denumit în general control organizațional.
Controlul la nivelul entității ca noțiune este universală deoarece poate fi aplicat în
cadrul a toate acțiunilor și deciziilor, astfel se iscă necesitatea unei structurări a acestuia, în
general în dependență de nivelurile de decizie sunt:
Control strategic – se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si
fixeze si ajusteze opțiunile strategice, și vizează deciziile si acțiunile strategice ale
1
managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si apariția consecințelor ei
existând un decalaj de pana la 4 - 5 ani, fiind un control orientat către mediul extern al
întreprinderii.
Control de gestiune – permite managementului întreprinderii sa se asigure daca
deciziile de pilotaj (ale căror consecințe apar la cel mult un an), luate in diferite sectoare ale
firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la îndeplinirea
obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe
termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informațiilor si pe o procedura
de măsurare a performantelor.
Control operațional - consta in asigurarea faptului ca operațiile elementare se
derulează conform regulilor prestabilite si vizează activitățile de producție, activitățile
administrative etc., fiind un control orientat către interiorul întreprinderii, și vizează deciziile
operaționale ale căror consecințe apar la un interval scurt.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obținute si utilizate cu eficienta, eficacitate si
pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizației.
În literatura de specialitate sunt, în general, trei concepte privind controlul de gestiune
ca:
- ca funcţie a contabilității
- subsistem al managementului,
- sistem autonom de gestiune al entității

Principalele funcții ale Controlului de gestiune, sunt:

I. Responsabilitatea planificării, prin gestiunea costului standard:
 administrarea costurilor standard: calculația costurilor standard pe componente și
pe produse; administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice
de gestiune a costurilor si preturilor; administrarea costurilor standard si a preturilor
de transfer pe produse, in cazul transferului acestora intre unităților unui grup
industrial;
2
  urmărirea realizării costurilor: urmărirea realizării costurilor pe centre de cost;
urmărirea realizării costurilor pe elemente de cheltuieli, analiza devierilor (abaterilor)
de la standard si informarea factorilor de decizie
 administrarea preturilor ale materialelor si componentelor: calcularea prețului
materialelor directe pe grupe și subgrupe de materiale (metalice, chimice, electrice
etc.) și pe furnizori; calculația preturilor de vânzare pentru materiale și componente
etc.;
 administrarea bugetelor pe centre de cost: definirea si codificarea centrelor de
cost; dezvoltarea structurii costurilor pe centre de cost; calculația costurilor pe centre
de cost; elaborarea bugetului pe centre de cost si administrarea in baza de date;
 administrarea bugetului fabricii: elaborarea structurii bugetului; definirea
indicatorilor de buget; calculul indicatorilor si elaborarea bugetului întocmirea
formularelor de buget si preliminare;
 alte activități: calculul impactului transferului fabricației componentelor in costurile
directe; asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor, gestiunea comenzilor,
efectuării inventarierii etc.
II. Responsabilitatea analiticii, prin analiza economica:
 analiza costurilor: analiza costurilor pe centre de cost; analiza costurilor pe fiecare
element, analiza abaterilor de la standard etc.
 analiza eficientei forței de munca: calculul producției echivalente si a
productivității muncii; urmărirea realizării programului de creștere a productivității
muncii urmărirea realizării eficientei directe (indicele de îndeplinire a normelor) pe
centre de cost si pe fabrica; urmărirea utilizării timpului de lucru; analiza
absenteismului; analiza lucrului peste program si eficienta acestuia.
 analiza eficientei utilizării materialelor: urmărirea si analiza rebuturilor urmărirea
consumului specific de energie si utilitarii; analiza consumului de materiale,
urmărirea stocurilor;

3
  analiza utilizării mașinilor si instalațiilor; utilizarea capacitații de producție si
evidențierea locurilor înguste si a excedentului de capacitate; urmărirea fondului de
timp disponibil pe utilaje analiza întreruperilor in procesul de producție pe cauze;
 analiza integrării, analiza economica a eficientei externalizării sau integrării
fabricării unor componente, din punct de vedere al necesitații investițiilor; întocmirea
de rapoarte operative
III. Responsabilitatea raportării:
 Întocmirea tipurilor de rapoarte care trebuie raportate de lucrători; raportarea
comparării costurilor efective cu costurile standard; raportarea devierilor pe cauze
etc., întocmirea rapoartelor operative referitoare la utilizarea factorilor de producție;
întocmirea formularelor de raportare ai indicatorilor de eficienta a factorilor de
producție si prezentarea lor in tabloul de bord.

5.1. Controlul şi analiza executării bugetelor

Controlul activităţii de executare a bugetelor se bazează pe compararea, la anumite

intervale de timp (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute.
Situaţiile şi rapoartele întocmite în urma controlului informează conducerea entităţii despre
cazurile cînd lucrurile nu merg conform planului. Ca urmare managerii pot decide asupra
măsurilor de corecţie care trebuie luate.
Managerii entităţii vor fi preocupaţi mai ales de abaterile nefavorabile care apar pe
parcursul executării bugetelor. Ele se înregistrează în Raportul comparativ referitor la
executarea bugetului fiind menţionate motivele care le-au determinat. Acest raport este de
mare importanţă în procesul de informare. Elementele de bază care trebuie prezentate sunt:
- mărimile bugetare ale costurilor / cheltuielilor şi veniturilor pe perioada curentă şi
cumulativ de la începutul perioadei de gestiune;
- mărimile efective ale costurilor / cheltuielilor şi veniturilor pe perioada curentă şi
cumulativ de la începutul perioadei de gestiune;
4
- abaterile dintre nivelurile efective şi cele bugetare;
- o indicare a abaterilor semnificative împreună cu analiza şi acţiunea care pot fi folosite
pentru a fi controlate.
Cînd la sfîrşitul perioadei bugetare se compară datele efective cu sumele
corespunzătoare, planificate în bugetul static, nu se fac corectări a sumelor planificate
indiferent de nivelul efectiv al producţiei fabricate/realizate în perioada de gestiune.
O astfel de comparaţie nu este obiectivă, deoarece sunt comparate datele incomparabile,
calculate reieşind din diferite volume de activitate. Ca urmare nu este posibil de analizat
abaterile pe costuri şi de efectuat controlul asupra acestora.
Pentru ca abaterile depistate să aibă semnificaţie este important ca valorile bugetare şi
cele efective să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum
de activitate. Iată de ce este indicat ca, în limita posibilităţilor, să se elaboreze bugete
flexibile.
Diferenţa esenţială dintre bugetul static şi flexibil constă în utilizarea în bugetul flexibil a
nivelului efectiv de activitate, iar bugetul static este elaborat tot timpul în baza unui nivel
concret de activitate, planificat pînă la începerea perioadei bugetare.
Bugetele statice şi flexibile pot să se diferenţieze şi în dependenţă de nivele de detaliere
pe care le cuprind. Multe întreprinderi elaborează bugete care cuprind indicatorii generalizaţi,
care ulterior pot fi prezentaţi într-un mod mai detaliat în baza unor programe computerizate.
Acest nivel de detaliere se referă şi la numărul de poziţii în bugete şi la numărul abaterilor
calculate. Termenul „nivelul” analizei, urmat de o cifră, exprimă numărul de detalieri,
examinate la analiza abaterilor. De exemplu: nivelul 0 exprimă nivelul minim de detaliere,
nivelul 1 asigură mai multă informaţie etc.
Abaterile costurilor apar în urma modificării a trei factori importanţi:
 nu este realizat volumul de producţie planificat;
 s-au modificat preţuri la resurse utilizate:
 s-au schimbat normele de consum în sensul micşorării sau majorării acestora.
Ca controlul operativ asupra costurilor să fie efectiv trebuie de determinat care abateri
sunt influenţate de anumiţi factori, de stabilit responsabilităţile pentru abaterile nefavorabile
5
 care au avut loc, de luat decizii care permit de evitat abaterile nedorite în viitor. Pentru
aceasta în practică este utilizat sistemul de analiză a abaterilor în mai multe nivele (vezi
figura 5.2).

Nivelul 0

Bugetul Datele
static efective

Nivelul 1

Bugetul Bugetul Datele

static flexibil efective

Nivelul 2

Abateri de
profit

Abateri de Abateri de
preţul de vînzare volumul vînzărilor

Nivelul 3

Abateri de Abateri privind Abateri ale costurilor

materiale retribuirea muncii indirecte de producţie

Abateri de Abateri de Abateri Abateri Abateri ale Abateri ale

preţ ale cantitatea de tarif de timp costurilor costurilor
materialelor materialelor constante variabile
consumate consumate

Abateri Abateri Abateri Abateri de

de consum de volum de preţ eficienţă
6
 Figura 5.2 Nivele de analiză a abaterilor

Extras din Raportul comparativ privind executarea bugetului

Indicatorii Date efective Bugetul static Abaterea
1 2 3 4=2-3
Volumul producţiei, unit. 400 500 100
Costuri directe materiale, lei 10 000 10 000 0
Costuri directe privind retribuirea muncii, lei 6 400 7 000 600 F
Contribuţiile şi asistenţa medicală obligatorie, lei 1 760 1 925 165 F
Costuri indirecte de producţie constante, lei 3 000 4 000 1 000 F
Costuri indirecte de producţie variabile, lei 1900 2 000 100 F
Total costuri de producţie 23060 24925 1 865 F
Analiza abaterilor privind executarea bugetului costurilor de producţie în baza bugetului
static, arată numai aceea că, entitatea a avut costurile efective de producţie în sumă de 23
060 lei în loc de cele planificate 24 925 lei, adică s-au admis abaterile favorabile în sumă
totală de 1 865 lei.
Astfel, mulţumirea directorului va fi justificată numai dacă volumul efectiv al producţiei
este egal sau mai mare decât volumul bugetar al producţiei. Însă în situaţia dată se observă că
volumul efectiv al producţiei (400 unit.) este mai mic decât cel bugetar (500 unit.).
Pentru a cunoaşte mărimea reală a abaterilor este necesar de a elabora un buget flexibil,
în care mărimea costurilor se va recalcula în raport cu volumul efectiv al producţiei, iar
abaterile se vor stabili ca diferenţă dintre datele efective şi cele din bugetul flexibil. Pentru a
determina bugetul flexibil este necesară stabilirea costurilor bugetare pe o unitate de produs
ca raportul dintre costurile bugetare totale şi volumul bugetat al producţiei (20=10 000/500;
14=7 000/500; 3,85=1 925/500: 8=4 000/500: 4=2 000/500).
Bugetul flexibil s-a determinat prin produsul dintre costurile bugetare unitare şi volumul
efectiv al producţiei (8 000=20*400; 5 600=14*400; 1 540=3,85*400; 3 200=8*400; 2
000(costuri indirecte de producţie constante în bugetul flexibil rămîn nemodificate datorită
comportamentului său faţă de variaţia volumului fizic de producţie).

7
 Raportul privind abaterile
Indicatorii Date Abateri de la Bugetul Abateri Bugetul
efective bugetul flexibil de volum static
flexibil
1 2 3=2-4 4 5=4-6 6
Volumul producţiei (unit.) 400 0 400 100 500
Costuri directe de materiale (lei) 10 000 2 000 N 8 000 2 000 F 10 000
Costuri directe privind retribuirea muncii (lei) 6 400 800 N 5 600 1 400 F 7 000
Contribuţiile şi asistenţa medicală obligatorie (lei) 1760 220 N 1 540 385 F 1925
Costuri indirecte de producţie variabile (lei) 3 000 200 F 3 200 800 F 4 000
Costuri indirecte de producţie constante (lei) 1900 100 F 2 000 0 2 000
Total costuri de producţie / abateri 23060 2 720 N 20 340 4 585 F 24925

2 720 (N) 4 585 (F)

1 865 (F)
În urma analizei datelor din acest raport se observă că, în realitate, suma abaterilor este
de 2 720 lei, fiind nefavorabile faţă de 1 865 lei (24 925 – 23 060), considerate iniţial
favorabile. Prin urmare, abaterea totală ale datelor efective de la bugetul static (nivelul 0) în
sumă de 1 865 lei F se descompune în două părţi:
 abaterea nefavorabilă de 2 720 lei (23060-20 340) în raport cu bugetul flexibil;
 abaterea favorabilă de 4 585 lei (20 340-24 925) imputabilă volumului producţiei.
Abaterile calculate în raport cu bugetul flexibil sunt indicatori mai buni ai
performanţelor, întrucît ei compară costurile efective cu cele bugetate pentru acelaşi volum
de producţie de 400 unit. Prin contrast, abaterea în raport cu bugetul static compară costurile
efective pentru 400 unit. cu costurile bugetate pentru volumul de producţie de 500 unit.

8
 5.2. Raportarea managerială în condiţiile normalizării contabile

Clasificarea rapoartelor manageriale

Nr. Denumirea Responsabil pentru
Perioada întocmirii Data prezentării
crt. raportului îndeplinire
Raportul privind zilnic, săptămânal, zilnic; prima zi din săptămînă,
1 Responsabil vînzări
vînzările lunar lună.
Raportul privind zilnic, săptămînal, zilnic; prima zi din săptămînă,
4 Sef producere
producţia lunar lună.
Raportul privind
5 săptămînal, lunar Sef depozit materiale prima zi din săptămînă, lună.
stocul de materiale
Raportul privind zilnic, săptămînal, zilnic; prima zi din săptămînă,
6 Responsabil aprovizionări
procurările lunar lună.
Raportul privind zilnic, săptămînal, zilnic; prima zi din săptămînă,
7 Contabil
creanţele lunar lună.
Raportul privind zilnic, săptămînal, zilnic; prima zi din săptămînă,
8 Contabil
datoriile lunar lună.
Raportul privind
zilnic, săptămînal, zilnic; prima zi din săptămînă,
9 situația fluxurilor de Contabil casier
lunar lună.
numerar
Raportul privind costul lunar,cu excepţia
10 Contabil producere prima săptămînă din lună.
vânzărilor comenzilor specifice
Raportul privind
11 lunar Contabil Prima săptămînă din lună
cheltuielile perioadei

9
A. Indicatori ce exprima volumele:
1. Cifra de afaceri
2. Volumul productiei
3. Volumul vanzarilor
4. Stocul de produse finite
5. Numarul de personal
B. Indicatori privind piata de desfacere:
1. Vanzarile pe piata interna
2. Vanzarile la export
3. Vanzarile pe principalele segmente de piata (clienti)
4. Pozitia companiei si a marcii (marcilor) pe piata
C. Indicatori privind utilizarea factorilor de producție:
1. Gradul de utilizare a capacitatii de productie
2. Intreruperi in procesul productie
3. Eficienta utilizarii mijloacelor fixe
4. Indicele de utilizare a timpului disponibil al salariatilor
5. Productivitatea muncii
6. Eficienta directa
7. Indici de realizare a costurilor variabile
8. Indicii de realizare a costurilor cu materialele directe
9. Indicii de realizare a costurilor cu salariile directe
10. Indicii de realizare a costurilor fixe
D. Indicatori ai gestiunii resurselor:
1. rate ale rotaţiei capitalului;
2. rate ale rotaţiei activelor circulante
3. rate ale rotaţiei pasivelor pe temen scurt.
E. Indicatori ai situatiei financiare:
1.Durata medie a termenelor de incasari
10
2. Durata medie a termenelor de plați
3. Rata lichiditatii
F. Indicatori de rezultate:
1. Venituri
2. Cheltuieli
3. Profit
4. Rata profitabilitatii
G. Indicatori ai calitații
1. Ponderea pierdereilor de apă in venitul din vânzări
2. Rata chemarilor in service
H. Investitii
1. Principalele obiective de investitii realizate
I. Mediu si securitatea muncii:
1.Ponderea locurilor de munca cu conditii grele sau nocive
2.Numarul accedentelor de munca
3. Imbolnaviri profesionale
Tabloul de bord si scorecard-ul de performanța sunt două instrumente cheie care
faciliteaza gruparea si monitorizarea de KPIs la nivel strategic, operational si individual.

11
CHESTIONAR DE CONTROL DE GESTIUNE
Perioada efectuării controlului:
Întocmit: Data:
Avizat: Data:
INTREBARI DA NU Notă
Organizarea, planificarea si raportarea activității
Activitatea entității se desfasoară în conformitate cu planul
strategic și obiectivele stabilite?
Există persoana responsabilă pentru fundamentarea si elaborarea
planului?
Structura organizatorica acoperă toate sarcinile privind
realizarea obiectivelor?
Procedurile specifice privind reglementarea activităţii sunt
cunoscute și aplicate de personalul entității?
Atribuţiile cuprinse in procedurile specifice se regăsesc în fisele
de post?
Există un Regulament intern cu privire la organizarea şi
sistematizarea funcţiilor din cadrul entităţii
Aveţi toate posturile ocupate?
Structura organizaţională facilitează fluxul informaţiilor
necesare şi căile corespunzătoare de raportare.
Planul îndeplineşte condiţiile de conformitate?
Subdiviziunile entității elaboreaza lucrări de sinteză?
Analizaţi modul de întocmire a rapoartelor către conducere?
Datele din aceste rapoarte sunt reale și relevante ?
Există indicatori de evaluare* a performanţei privind resursele,
eficienţa şi rezultatele activităţii?
Sistemul informatic
Dispuneti de dotare cu hard si soft suficientă și corespunzătoare
activităţii pe care o desfăşurati?
Programele informatice utilizate sunt licenţiate şi actualizate?
Personalul responsabil are experienţa necesară?
Personalul responsabil beneficiază de pregatire profesională
continuă?
Evaluarea activităţii personalului
Aveţi un plan în ceea ce priveste pregătirea profesională a
personalului?
Conducerea recunoaşte şi remunerează experienţa, competenţa
şi activitatea personalului în conformitate cu regulile şi
procedurile aprobate?
Conducerea asigură următoarele:
12
 stabilirea obiectivelor şi sarcinilor individuale;
 întrunirea periodică a personalului, cu scopul de a examina
activitatea lui în raport cu aceste obiective;
 oferirea propunerilor de îmbunătăţire;
 evaluarea şi aducerea la cunoştinţă a activităţii fiecărui
angajat în parte cel puţin o dată pe an.

13