Sunteți pe pagina 1din 124

Adrian TRIFAN

REPROGRAFIA UNIVERSITII TRANSILVANIA DIN BRAOV





i


INTRODUCERE


Stimate Student,
nc de la nceput doresc s i urez bine ai venit la studiul disciplinei
Contabilitate de gestiune! Acest curs se adreseaz n principal celor nscrii la forma
de nvmnt la distan.
Cursul conine sinteza discipli nei obligatorii cu aceeai denumire cuprins n
planul de nvmnt al anului III de studiu, forma de nvmnt zi i respect
prevederile programei analitice n vigoare.
Acest curs nu absolv studentul de un studiu aprofundat pe baza bibliografiei
recomandate, care a stat la baza elaborrii lui, ci i propune s formeze o imagine de
ansamblu asupra fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii de gestiune
sistematizate i s ofere posibilitatea de autoevaluare prin diferite forme.

Adrian Trifan





1


Capitolul 1
OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE
I A CALCULAIEI COSTURILOR

1.1. Obiectivele contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
Echipa managerial a unei entiti nu poate s conduc numai pe baza datelor
oferite de contabilitatea financiar. Limitele contabilitii financiare sunt reprezentate,
mai nti, de faptul c ea se sprijin pe un cadru juridic care face ca raionamentele
economice s fie mai puin prezente. Pe de alt parte, o serie de probleme i rezolvri
practice nu pot constitui obiectul contabilitii financiar e din motive legate de
confidenialitate.
Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune nu se
organizeaz pe baz de legi, ordonane, hotrri, norme. Entitatea are ntreaga libertate
de a-i alege metodele de inere a contabilitii de gestiune, libertate ce trebuie
valorificat pe deplin.
n timp ce contabilitatea financiar privete, n special, trecutul entitii,
contabilitatea de gestiune pune accentul pe viitorul acesteia.
Dac modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la latitudinea
entitilor astfel nct acesta s fie adaptat la specificul activitii desfurate i deci s
rspund mai bine nevoilor informaionale formulate l a nivelul conducerii, aceasta nu
nseamn c ea este facultativ.
Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform
prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat i
republicat i se realizeaz innd seama de o serie de factori, cum ar fi: specificul
activitii desfurate de entitate, mrimea i structura organizatoric a ei, tipul i
modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de
producie etc.







2
Contabilitatea de gestiune se organizeaz i conduce fie utiliznd o serie de
conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar ori cu ajutorul
evidenei tehnico-operative.
Utilizarea conturilor din clasa a 9-a din Planul de conturi general este opional.
Folosirea conturilor, ct i modul de simbolizare al acestora trebuie s permit o
varietate de opiuni. Lista conturilor de gestiune se adapteaz funcie de scopurile
urmrite.
Contabilitatea de gestiune i atinge obiectivele sale, n pri ncipal, prin:
- nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de
profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate,
obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie ,
imobilizrilor n curs etc.
1

n aceste condiii, contabilitatea de gestiune poate fi privit ca o contabilitate
analitic a exploatrii, obiectul acesteia constituindu-l calculaia analitic a costurilor.
Calculaia costurilor presupune o serie de lucrri ce trebuie realizate cu scopul
de a obine informaii referitoare la costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activiti lor
etc. stabilite de fiecare entitate n funcie de activitatea desfurat.
Costul poate fi definit ca fiind expresia unui raport ntre forma bneasc a
cheltuielilor pe care le efectueaz o entitate pentru obinerea i desfacerea produciei
sale ntr-o anumit perioad de timp i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii care
formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur
2
.
Fiecare dintre aceste elemente ale raportului menionat reprezint obiect de
studiu pentru contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor .
n cazul cheltuielilor de exploatare, contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor cuprinde, n sfera sa de cercetare, urmtoarele aspecte:
- modul de formare a cheltuielilor care se cuprind n costuri;

1
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 prin care s-au aprobat Precizrile privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
2
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 5.




3
- clasificarea cheltuielilor privind obinerea i desfacerea produciei n funcie
de factorii care le genereaz i caracterul lor;
- metodele de calcul a costurilor i a condiiilor de aplicare a acestora n cadrul
entitilor;
- diferii indicatori determinai n funcie de cheltuielile de exploatare.
Referitor la cel de-al doilea element al raportului care definete costul unitar,
contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor studiaz producia din dou puncte de
vedere i anume:
- n calitate de activitate sau proces ce se desfoar ntr-un anumit cadru tehnic
i organizatoric;
- n calitate de rezultat material concret al consumrii factorilor de producie
sau, altfel spus, ca produse, lucrri, servicii care constituie purttorii de costuri.
Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se
circumscrie deci, ca sfer de aplicabilitate, la nivelul entitilor productoare de bunuri
i al celor prestatoare de servicii, unde orice structur de conducere este interesat de
managementul costurilor, ct i de mrimea acestora la anumite niveluri, chiar pn la
nivelul unui produs, lucrare ori serviciu
3
.

1.2. Funciile i rolul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete
mai multe funcii.
O prim funcie este cea de cuantificare a consumurilor privind producia i
desfacerea acesteia.
Indicatorul valoric cu caracter sintetic al acestor consumuri l reprezint costul
produciei
4
, al crui nivel trebuie determinat prin calcul economic, asigurndu-i-se n
acest fel relevana, credibilitatea i comparabilitatea .
Aceast funciune st la baza altor trei funcii ale calculaiei costurilor i
anume :

3
Ministerul Finanelor Publice: Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, Ed. IRECSON, Bucureti, 2006, p.
275.
4
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 8.





4
- funcia previzional;
- funcia de optimizare;
- funcia de control i analiz comparativ.
A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, este cea
previzional, care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare
produs, lucrare, serviciu n parte i pentru ntreaga producie programat a fi realizat
de ctre fiecare entitate, funcie ce i gsete expresia n bugetele costurilor pe
sectoare (locuri) de cheltuieli .
Optimizarea costurilor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune. Ea se
refer la alocarea unor resurse limitate, distribuite n funcie de prioritile cerinelor i
competitivitatea execuiei
5
.
Funcia de optimizare este ataat n mod special de antecalcul, ca posibilitate
prin care se judec nivelul costurilor i a rezultatelor. Ea nu neglijeaz ns nici
urmrirea acestora, deoarece pe un asemenea temei pot fi elaborate raionamente n
antecalcul.
Funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de
exploatare i implicit a costurilor determinate pe baza lor reprezint o alt funcie a
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Realizarea ei este legat de acea
component a funciei de cuantificare a costurilor care vizeaz urmrirea i
nregistrarea analitic a cheltuielilor de exploatare i reprezint baza optimizrii
deciziilor n ceea ce privete conducerea laturii valorice a activitii de producie, cu
condiia ca acest control s fie exercitat n mod operativ pe tot parcursul desfurrii
activitii.
Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor pe
care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional.
Informaiile referitoare la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol
deosebit n adoptarea deciziilor cu privire la creterea eficienei activitii desfurate
i totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne desfurate de
entitate.

5
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 10.





5
Utilizarea informaiilor cu privire la costurile activitii uureaz luarea unor
decizii n legtur cu volumul i structura produciei n scopul maximizrii profitului.
Calculaia costurilor permite obinerea de informaii referitoare la costurile
efective i cele prestabilite (antecalculate ), stabilirea abaterilor, att pe total, ct i pe
articole de calculaie, pe locuri de cheltuieli, pe produse i pe cauze. Prin analiza
abaterilor nregistrate n procesele de producie pot fi luate msuri pentru nlturarea
eventualelor deficiene.
Deci, n orice activitate, oricare ar fi natura ei, se urmrete obin erea unei
rentabiliti ct mai ridicate.
Obinerea unor rezultate optime nu este posibil dect prin stpnirea i
utilizarea eficient a problematicii costurilor .
Importana care trebuie s se acorde contabilitii de ges tiune i calculaiei
costurilor este pe deplin justificat dac se are n vedere faptul c n ultim instan
rezultatele oricrei entiti sunt hotrte de felul n care se realizeaz prevederile
referitoare la nivelul i structura cheltuielilor i implicit a costurilor determinate pe
baza lor.

6


Capitolul 2
MODELAREA COSTURILOR I IMPLICAIILE ACESTEIA
ASUPRA ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A
CALCULAIEI COSTURILOR

2.1. Concepte utilizate n modelarea costurilor
Considerm util abordarea acestei probleme
1
, urmrind ca obiective:
- prezentarea principalelor noiuni i clasificri utilizate n teoria calculaiei
costurilor, ceea ce ne permite realizarea unei analize privind evoluia diferitelor feluri
de cheltuieli pe termen scurt i lung, ct i o clasificare a modului n care acest ea
particip la formarea costurilor;
- clarificarea importanei utilizrii informai ilor privind anumite categorii de
costuri, evideniind astfel relevana acestora n legtur cu tipul deciziei ce urmeaz a
fi luat.
Deci, obiectivul urmrit nu este de a realiza o prezentare exhaustiv a
multiplelor clasificri posibile a cheltuielilor care particip la formarea costurilor i
nicio prezentare n extenso a tuturor tipurilor de cheltuieli, ci se dorete o punctare a
principalelor concepte utilizate n metodologia costurilor.
O prim clasificare a costurilor, are la baz criteriul posibilitii identificrii
acestora n raport cu obiectul de eviden i calculaie. Se desprind astfel dou
categorii de cheltuieli:
- directe, ce pot fi imputate direct asupra ob iectului de eviden i calculaie;
- indirecte, ataabile asupra obiectului de eviden i calculaie n urma unui
proces de repartizare.
Stabilind drept obiect de eviden i calculaie, fie un purttor de costuri (cazul
metodelor de calculaie grupate pe purttori de costuri), fie doi purttori de costuri
(cazul metodelor de calculaie cu caracter mixt), putem trage concluzia c aceste

1
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n
industrie, Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 22 32.
7
cheltuieli directe pot fi identificabile nemijlocit asupra purttorilor de costuri.
Cheltuielile directe sunt reprezent ate n principal, de cele cu materiile prime i
materialele directe, precum i de cele privind salariile directe i contribuia privind
asigurrile i protecia social aferente acestora, impuse de procesul tehnologic de
realizare a produselor respective.
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de obinerea ntregii producii, ele fiind
identificabile pe centre de responsabilitate, urmnd ca la sfritul perioadei de gestiune
s se repartizeze asupra produselor realizate n cadrul respectivelor centre. Acest e
cheltuieli indirecte se structureaz, la rndul lor, n cheltuieli indirecte de prelucrare
necesare realizrii unui anumit mediu tehnologic i cheltuieli netehnologice,
determinate n principal, de activitatea de desfacere i administraia general a entitii.
Am realizat aceast delimitare avnd n vedere faptul c reglementrile actuale prevd
repartizarea asupra produselor numai a cheltuielilor indirecte determinate de procesul
de producie, celelalte fiind considerate costuri ale perioadei.
Un alt criteriu de clasificare a costurilor l reprezint dependena acestora fa
de volumul produciei.
Cele dou criterii de clasificare a costurilor prezentate, sunt derivate din
coninutul costurilor, deoarece gruparea lor nu este posibil fr cunoaterea
comportamentului cheltuielilor n raport cu tipul de cost.
Variaia unui cost fa de volumul produciei are un caracter diferit, dup cum
aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe unitatea de
produs
2
. n acest context, costurile se grupeaz n:
- costuri fixe;
- costuri variabile.
Costurile fixe, sunt cele care prezint independen fa de volumul produc iei,
suportate de entitate, oricare ar fi nivelul su de activitate (de exemplu, chirii, prime de
asigurare, ntreinere curent, telefon).
ns, nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei dar i
de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt:

2
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 48.
8
- relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, salariile
personalului indirect product iv etc.);
- propriu-zise, cheltuieli care rmn nemodificate n timp sau se modific la
intervale mari de timp sub aciunea altor factori.
Sub aspect grafic, n general, costurile fixe se prezint ca o paralel la axa OX
3
,
dac sunt puse n dependen cu ntregul volum al produciei. Pe unitatea de produs,
ele prezint o tendin de scdere pe msur ce volumul produciei crete, cptnd
astfel un caracter variabil, aa cum se poate observa pe graficele din figura nr. 2.1.
2000 3000 1000
Total
costuri
fixe
10000
Q
la nivelul ntregii producii
Cost
fix
unitar
2000 3000 1000
Q
pe unitatea de produs
100
50
25

Fig. nr. 2.1. Comportamentul costurilor fixe

Dup cum se observ, atunci cnd ne raportm la unitatea de produs, ne aflm
n faa unui cost mediu dat de relaia:
Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaie
matematic dat de cei doi factori luai n calcul, i anume:
- dac Q 0, atunci
__
u Cf
;
- dac Q , atunci
__
u Cf
0.
Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului de
automatizare a proceselor de producie, cretere care are loc, sub aspectul volumului,

3
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 49.
Q
Cf
Cf
u
__
u
=
9
deoarece n cazul creterii capacitii de producie i prin aceasta a volumului fizic al
produciei, apare o reducere relativ a costurilor i care grafic se prezint astfel:


2000 3000 1000
Total
costuri
fixe
10000
Q
la nivelul ntregii producii
Cost
fix
unitar
2000 3000 1000
Q
pe unitatea de produs
100
50
75
20000
30000

Fig. nr. 2.2. Variaia relativ a costurilor fixe
n condiiile n care capacitile de producie rmn neschimbate, poate s apar
o evoluie n salturi ascendente (ca urmare a creterii cheltuielillor fixe), descendente
(ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie) sau de interval
4
, aspect tipic
amortizrii i care sub aspect grafic se prezint conform figurii nr. 2.3.

Q
1 Q
Q
1
Q
2
Total
costuri
fixe
salturi ascendente
Q
Q
1
Q
2
Total
costuri
fixe
salturi descendente
Q
Q
2
Q
3
Total
costuri
fixe
salturi de interval

Fig. nr. 2.3. Evoluia n salturi a costurilor fixe
Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de aciunea
tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale utilizrii

4
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 51.
10
capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul de calificare a l
forei de munc etc.
Costurile variabile, sunt acele costuri al cror volum depinde de nivelul
produciei. Rezult c modificarea volumului produciei atrage dup sine modificarea
costului total n mod direct, dat fiind faptul c att costurile fixe, ct i costurile
variabile sunt componente ale costului total, iar aceast modificare depinde de modul
de manifestare a costurilor variabile, ceea ce conduce la ideea c acestea reprezint o
variabil de producie.
Pentru cunoaterea variaiei unui cost trebuie determinat variaia costului total,
ntruct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind
independente de volumul produciei, rmn neschimbate.
Costul total poate avea forma unei funcii liniare, deoare ce asociaz costul cu
producia i anume de forma:
Ct = f (Q)
unde variabila este Q i deci, elasticitatea costului total se va determina conform
relaiei:
Q
Ct
:
dQ
dCt

ECt
=
cu valori de la 0 la + i n care raportul dQ dCt reprezint ctul primei derivate a
costului total.
Cnd elasticitatea este:
- mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive;
- mai mic dect 1, costurile variabile sunt degresive;
- egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale.
Costurile variabile proporionale, privite la nivelul ntregii produc ii, se
reprezint ca o dreapt cresctoare, n timp ce pe unitatea de produs capt aspectul
costurilor fixe totale
5
, aa cum se observ din figura nr. 2. 4.

5
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 52.
11
2000 3000 1000
Costuri
variabile
proport.
10000
Q
la nivelul ntregii producii
Cost
variabil
proport.
unitar
2000 3000 1000
Q
pe unitatea de produs
10000
20000
30000

Fig. nr. 2.4. Evoluia costurilor variabile proporionale
Privit n timp proporionalitatea se menine pe anumite intervale, dup care
poate fi ntrerupt ca urmare a modificrii anumitor factori (de exemplu, normele de
consum specific de materiale sau for de munc).
Costurile variabile progresive, att n totalitatea lo r, ct i pe unitatea de produs,
cresc ntr-un ritm mai rapid dect creterea volumului produciei. Apariia lor, dac nu
este rezultatul unor investiii care nu au atins nc parametri proiectai, este un semnal
al suprasolicitrii capacitii de produci e
6
.
Grafic, costurile variabile progresive prezint aspectul ilustrat n figura nr. 2.5.
Q
Costuri
variabile
progresive
2000 3000 1000
la nivelul ntregii producii
Cost
variabil
progresiv
unitar
2000 3000 1000
Q
pe unitatea de produs

Fig. nr. 2.5. Comportamentul costurilor variabile progresive
Costurile variabile degresive sunt acele costuri care cresc ntr -o proporie mai
mic dect volumul fizic al produciei i sunt caracteristice celor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor.

6
Iacob C., Drcea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 53.
12
Grafic, costurile variabile degresive se prezint conform figurii nr. 2.6.
Q
Costuri
variabile
degresive
2000 3000 1000
la nivelul ntregii producii
Cost
variabil
degresiv
unitar
2000 3000 1000
Q
pe unitatea de produs

Fig. nr. 2.6. Comportamentul costurilor variabile degresive
Din punct de vedere practic, influena anumitor factori de natur tehnic sau
financiar asupra costului total face ca nivelul costurilor variabile s evolueze
neregulat fa de volumul fizic al produciei, conducnd la apariia costurilor flexibile.
n activitatea practic se manifest i o alt categorie de costuri, cunoscute sub
denumirea de costuri semivariabile. Ele presupun un anumit cuantum, oricare ar fi
nivelul de activitate, dar conin i elemente variabile direct legate de volumul de
activitate. Separarea costurilor semivariabile n componenta lor fix i respectiv,
variabil este extrem de dificil de realizat n practic.
n procesul decizional analiza costurilor n funcie de variaia volumului
produciei joac un rol important. Decidentul urmrete ca din cuantumul veniturilor
realizate din vnzarea produciei s se poat acoperi att cheltuielile variabile ct i
cele fixe, asigurnd un rezultat analitic pozitiv.
Luarea deciziilor presupune i o clasificare a costurilor n funcie de relevana
lor, n raport cu tipul deciziei ce trebuie luate. Sunt considerate drept relevante
costurile ce vor cunoate modificri n intervalul viitor de timp n funcie de decizia
luat. Spre exemplificare propunem un exemplu ipotetic: la o entitate presupunem
existena unui stoc de materii prime fr micare de 5.000 lei, neputnd fi folosit nici
n procesul de producie, nici vndut, neexistnd clieni interesai. Primindu -se o ofert
de contract n valoare de 12.000 lei, care ar permite utilizarea acestui stoc de materii
13
prime, se ridic problema acceptrii ofertei respective avnd n vedere cuantumul
cheltuielilor de prelucrare de 10.000 lei.
La un prim calcul, costul comenzii ar fi de 15.000 lei, reprezentnd 5.000 lei
materii prime i 10.000 lei cheltuieli de prelucrare, apreciere ce ar justifica
neacceptarea comenzii. n realitate cele 5.000 lei (reprezentnd materii prime fr
micare) sunt cheltuieli irelevante pentru decizie, ele necunoscnd modific ri oricare
ar fi decizia luat i deci, se justific acceptarea comenzii.
Unele costuri, necesar a fi analizate n procesul decizional, nu pot fi n mod
normal identificate i colectate n interiorul sistemului contabil. Cteodat, n procesul
decizional, sunt luate n considerare costuri care nu au necesitat consumuri sau pli
efective. Acestea se numesc costuri de oportunitate i comensureaz oportunitatea care
este pierdut sau sacrificat prin luarea unei anumite decizii ce va modifica modul de
desfurare a unui proces sau aciuni. Este important s subliniem c aceste costuri de
oportunitate sunt generate de caracterul restrictiv al unor resurse. Spre exemplificare
propunem spre reflexie urmtorul caz ipotetic:
Se primete o ofert de contract pentru produsul A realizat n cadrul unei
entiti. Fabricarea cantitii solicitate din produsul menionat impune efectuarea unui
numr de ore de lucru la un utilaj care lucreaz n momentul respectiv la capacitate
maxim pentru fabricarea altui produs, iar singura posibilitate pentru onorarea ofertei
de contract ar fi reducerea cantitii fabricate din produsul existent deja pe utilajul
respectiv, pentru care exist desfacerea asigurat, care n condiiile acceptrii
contractului ar reprezenta un cost de oportunitate care va trebui inclu s n costul noii
comenzi.
Am considerat util inserarea acestui exemplu ipotetic pentru a dovedi c aceste
costuri de oportunitate sunt de o importan vital pentru procesul decizional.
Rezult deci c, dac nu exist alternative pentru utilizarea resur selor existente,
atunci costul de oportunitate este zero, iar, dac resursele sunt limitate i exist
alternative pentru utilizarea lor, atunci costul de oportunitate exist. Este ns, destul
de dificil calcularea, n practic, a acestor costuri de oportunitate, dar se impune
ncercarea determinrii lor chiar n condii ile unor aproximri rezonabile. O posibil
14
soluie n determinarea costurilor de oportunitate ar fi reprezentat de utilizarea
tehnicilor de programare liniar.
n elaborarea deciziilor managerul compar diferitele variante existente. Fiecare
variant este caracterizat prin anumite costuri care, n mod firesc, trebuiesc comparate
cu cele asociate alteia. Orice cost, care este prezent ntr -o variant, dar este absent sau
parial absent ntr-o alt variant, reprezint un cost diferenial. Ele sunt numite i
incrementale cnd un cost suplimentar este presupus de o alternativ sau decremental,
n caz contrar. Putem considera costul diferenial un concept de grani cuprinznd
deci cele dou situaii posibile ntre variantele existente (costuri incrementale sau
decrementale).
Costurile incrementale pot sau nu s cuprind costuri fixe. Ele sunt similare n
principiu conceptului de cost marginal. Principala diferen const n faptul c, n
cazul costului marginal, economitii cuprind costurile impuse de fabricarea
suplimentar a unei uniti de produs, pe cnd costul incremental cuprinde ansamblul
cheltuielilor determinate de realizarea unui lot suplimentar de produse, fiind deci mai
apropiat de viziunea contabil a problemei.
Costurile pot fi controlabile sau necontrolabile, n raport cu nivelul de
conducere la care ne raportm. Toate costurile (sau aproape toate) sunt controlabile la
un anumit nivel managerial. Numai la nivelele mai joase d e conducere, anumite costuri
pot fi necontrolabile n raport cu puterea decizional cu care este mputernicit
managerul. Putem spune deci c un cost controlabil poate fi definit drept un cost care
este supus reglrii de ctre managerul n a crui autoritat e este circumscris. Aceste
costuri necontrolabile la un anumit nivel pot fi controlabile la un nivel superior de
responsabilitate.
n categoria costurilor controlabile la nivelul unui centru de responsabilitate
putem cuprinde cheltuielile directe privind consumurile de materii prime i materiale,
precum i cele privind manopera direct. Tot controlabile , pot fi considerate i o serie
de cheltuieli indirecte: cheltuieli privind consumul de materiale auxiliare i de
ntreinere, cheltuielile privind energia electric consumat n scopuri tehnologice etc.
Cheltuielile, repartizate asupra centrului de responsabilitate, reprezentnd prestri
reciproce ntre secii, de exemplu, nu pot fi considerate controlabile de ctre managerul
15
centrului primitor i aceasta deoarece, pe de o parte consumurile realizate n centrul
ce a prestat serviciile nu pot fi influenate dect de responsabilul respectivului centru
de responsabilitate, iar pe de alt parte, cota parte a cheltuielilor ce -i revin depind i de
procedeul folosit n repartizarea lor.
Dac nu se va ncerca o delimitare a costurilor n aceste dou categorii distincte
(controlabile i necontrolabile), va fi foarte dificil realizarea unei evaluri realiste a
performanelor manageriale a factorilor de decizie i mai mult, decidenii nu vor mai
avea motivaia unui control riguros asupra costurilor att timp ct nu vor fi judecai
dup propriile performane.

2.2. Consideraii privind natura cheltuielilor ncorporabile n costuri
Obiectivele contabilitii generale sunt de natur financiar, pe cnd cele ale
contabilitii de gestiune sunt de natur economic. Astfel, se explic reflectarea
diferit a cheltuielilor ocazionate de desfurarea activitii la nivelul celor dou
structuri contabile
7
. n cadrul contabilitii financiare cheltuielile sunt clasificate i
reflectate dup natura lor, iar la nivelul contabilitii de gestiune dup destinaie.
Putem deci considera, contabilitatea de gestiune drept un instrument conceput pentru a
reliefa elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, astfel nct s se uureze
luarea deciziilor.
Contabilitatea de gestiune i extrage costurile din contabilitatea financiar i
firesc se ridic mai nti de toate problema msurii n care cheltuielile nregistrate la
nivelul contabilitii financiare vor fi ncorporabile n costuri (la nivelul contabilitii
de gestiune). Dei teoria contabil ofer soluia determinrii unui cost complet
tradiional, care ar ncorpora toate cheltuielile contabilitii financiare fr modifi cri,
practica contabil, ct i unele reglementri au impus necesitatea determinrii unui
cost complet economic care s rspund obiectivelor interne de gestiune. Se
urmrete astfel, ca:

7
Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie,
Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 33 36.
16
- nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilit atea financiar s fie
preluate n contabilitatea de gestiune, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilor
ncorporabile de cele nencorporabile;
- n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuieli
nenregistrate n contabilitatea financiar, aa numitele cheltuieli supletive;
- unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune cu
o sum diferit dect cea nregistrat n contabilitatea financiar.
Rezult c, determinarea costului complet economic presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- identificarea i eliminarea cheltuielilor nencorporabile;
- determinarea cheltuielilor supletive;
- determinarea sumei cu care anumite cheltuieli ncorporabile vor fi nregistrate
n contabilitatea de gestiune (fa de cuantumul cu care s-au nregistrat n
contabilitatea financiar).
Pentru o mai bun nelegere a modului de determi nare a cheltuielilor
ncorporabile n cost propunem spre analiz figura nr. 2.7 .:

Cheltuieli
nencorporabile

Cheltuieli n
contabilitatea
financiar



Cheltuieli
supletive

Cheltuieli
ncorporabile n
cost

Fig. nr. 2.7. Delimitarea cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile
Sunt considerate cheltuieli nencorporabile:
- cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la
entitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de
producie ale produselor respective;
- cheltuielile extraordinare;
17
- cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, cu excepia
situaiilor n care condiiile de exploatare impun luarea lor n consideraie;
- costul subactivitii.
Reglementrile n vigoare prevd, necesitatea determinrii costului
subactivitii cu recomandarea ca acesta s, nu se includ n costul produselor, ci s
afecteze n mod direct rezultatul exerciiului, costul subactivitii urmnd a se
determina pe baza relaiei:
|
.
|

'
|
=
i activitati al normal nivelul
i activitati al real nivelul
- 1 fixe Cheltuieli atii subactivit Costul
Pentru stabilirea nivelului de activitate trebui e s fie luate n calcul: volumul
produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de
producie etc.
Practic, determinarea nivelului normal al activitii este destul de greu de
realizat, avnd n vedere dificultatea definirii criteriilor de apreciere, ct i a laturii
subiective implicate de aceasta.
Cheltuielile supletive corespund unor consumuri de bunuri i servicii crora
contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de ch eltuieli din diferite raiuni i
care totui reprezint remunerarea factorilor ce concur la b una funcionare a entitii .
Precizm de asemenea faptul c, anumite cheltuieli ncorporabile pot fi luate n
considerare de contabilitatea de gestiune la un cuantum diferit de cel nregistrat n
contabilitatea financiar. Este vorba de aa numitele calcule de substituie prin care se
urmrete de exemplu, substituirea cheltuielilor calculate dup criterii fiscale, cu
cheltuieli corespunznd mai bine realitii economice.

2.3. Consideraii privind necesitatea i posibilitile delimitrii cheltuielilor
dup criteriul variabilitii acestora n funcie de modificarea
volumului produciei
Determinarea variaiei cheltuielilor n funcie de nivelul activitii prezint o
importan deosebit pentru activitatea decizional, dar n aceeai msur pentru
activitile de previziune i control
8
.

8
Problematica este tratat i n lucrarea: Capot A., Trifan A. Contabilitatea costurilor standard n industrie,
Ed. Infomarket, Braov, 2003, p. 37 45.
18
Previziunea cheltuielilor sau elaborarea bugetelor (n cazul conducerii prin
bugete), previzionarea costurilor relevante n vederea stabilirii preurilor de vnzare a
produselor i o palet foarte ampl de decizii depind de estimarea corect a
cheltuielilor corespunztoare diferitelor nivele de activitate.
ns, anticiparea evoluiei cheltuielilor nu este uor de realizat atta timp ct
comportamentul lor se modific ca urmare a unor circumstane diferite. Este poate
elocvent s subliniem faptul c se nregistreaz, de exemplu, un comportament diferit
al cheltuielilor n cazul unui control riguros al acestora n comparaie cu situaia n care
se realizeaz un control mai puin riguros ori deplasat spre factori decizionali fr
puterea de a influena direct nivelul acestora.
Importana acurateii nivelului estimat al cheltuielilor, precum i complexitatea
problemelor legate de anticiparea evoluiei lor impun utilizarea unor met ode i tehnici
de lucru performante. Apelarea la mijloacele informatice a fcut posibil utilizarea
unor procedee din ce n ce mai sofisticate pentru determinarea cheltuielilor i
aprecierea evoluiei lor. O serie de noi tehnici matematice, dar i grafice, au mbogit
instrumentarul pus la dispoziia economitilor n vederea stabilirii evoluiei
cheltuielilor ca urmare a modificrii unor factori de influen.
Astfel, un prim procedeu folosit este cel al punctelor extreme, cunoscut n
literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul punctelor de maxim i minim.
Procedeul presupune calculul variaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre
dou puncte extreme ale produciei i determinarea cheltuielilor variabile conform
relaiei:
Q Q

Ch

Ch
Chv
min max
Tmin Tmax

=
Partea fix se obine n aceste condiii pornind de la cheltuielile totale pentru o
producie dat, conform urmtorului calcul:
) Q (ch - Ch Ch i V T f =
n care:
Ch f
- cheltuieli fixe totale la nivelul unei perioade de gestiune;
ChT
- cheltuieli totale aferente perioadei pentru care se face analiza;
Q
i
- cantitatea de producie aferent perioadei de analiz.
19
Aplicnd acest procedeu pe un exemplu ipoteti c la o entitate, vom obine
urmtorul rezultat:
Tabelul nr. 2.1.
Situaia punctelor extreme
Puncte extreme
Volum de activitate
- n ore -
Cheltuieli
totale
- lei -
Perioada A
Perioada B
120
200
12.400
18.800

lei 80
80
6.400
120 - 200
12.400 18.800
Q
-
Q
Ch
-
Ch
chv
min max
Tmin Tmax
= =

= =
Cunoscnd cheltuielile variabile unitare, putem determina c u uurin mrimea
cheltuielilor fixe totale ( de exemplu, pentru perioada A):
) Q (ch - Ch Ch i V T f = = 12.400 (80 120) = 2.800 lei
Reprezentnd grafic datele obinute putem constata (fig. nr. 2.8.):

Cheltuieli
totale
lei

Volumul de
activitate
200
(B)
120
(A)
A
B
Ch
f
2800

12400

18800


Fig. nr. 2.8. Separarea cheltuielilor pe cale grafic
c punctele A i B reprezint variaia cheltuielilor n funcie de volumul de activitate.
Prin prelungirea dreptei AB, astfel nct s intersecteze axa OY, am obinut un punct
corespunztor valorii de 2.800 lei, reprezentnd partea fix a cheltuielilor
corespunztoare perioadei A. Dreapta AB (ce unete punctele reprezentnd cheltuielile
20
corespunztoare nivelului de activitate minim i maxim) va fi format din mulimea
punctelor reprezentnd nivelul cheltuielilor determinat pe b aza procedeului analizat,
pentru diferite nivele de activitate cuprinse n intervalul [AB]. Comparnd nivelele
calculate cu cele efectiv nregistrate n timp se constat abateri importante.
Procedeul punctelor extreme prezint deci dezavantajul de a nu of eri acurateea
necesar informaiilor privind mrimea cheltuielilor aferente diferitelor nivele de
activitate. Datorit acestui fapt este mai puin utilizat n practic.
Un alt procedeu utilizat n determinarea prii fixe a cheltuielilor l reprezint
funcia de regresie simpl.
Considernd ca singur factor de influen asupra cheltuielilor, volumul
produciei, ecuaia de regresie simpl este de forma:
y = a + bx
n care:
y - cheltuielile totale pentru o perioad la un nivel dat al produciei;
a - costuri fixe ale perioadei;
b - cheltuieli variabile unitare;
x - nivelul de activitate pentru perioada studiat.
Dac procedeului punctelor extreme i se imput faptul c nu se fundamenteaz
pe informaiile contabile disponibile privind evoluia cheltuielilor n timp (lund n
considerare doar cheltuielile corespunztoare nivelului minim i respectiv, maxim de
activitate) funcia de regresie simpl valorific toate aceste informaii n funcie de
modificarea volumului activitii. Aceste informaii vor fi util izate n trasarea
graficului evoluiei cheltuielilor n funcie de modificarea vol umului produciei (fig.
nr. 2.9.).
Pentru exemplificare am analizat evoluia cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor la nivelul unei secii de producie din cadrul unei entiti, datele
fiind ipotetice:
21
Tabelul nr. 2.2.
Situaia cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor

Perioada
(luna)
Numr ore de
funcionare
Cheltuieli
- lei -
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
820
720
370
650
600
750
3.000
2.100
1.400
1.800
1.650
2.700



370 820 600 650 720 750
Cheltuieli
lei

Ore de funcionare
a utilajelor
B
Ch
f
134

1650

2700

A
3000

1400

1800

2100


Fig. nr. 2.9. Graficul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
n cadrul reprezentrii grafice au fost marcate sub forma unor puncte
cheltuielile nregistrate de-a lungul celor ase perioade analizate. Dreapta, din cadrul
graficului, a fost astfel trasat nct mulimea punctelor marcate s fie egal deprtat
de aceasta. Punctul A unde dreapta intersecteaz axa OY, reprezint nivelul
cheltuielilor cu caracter fix, n exemplul luat 134 lei, reprezentnd n ecuaia de
regresie simpl definit anterior, y = a + bx, parametrul a. Cheltuielile variabile
22
unitare, b, n ecuaia de regresie se vor determina pornind de la dou puncte, C i D,
aparinnd dreptei AB:
utilajelor a e functionar de 3,421lei/h
380
1300
370 750
1400 2700
Q
Ch
= =

=
Determinarea cheltuielilor variabile unitare s -a realizat deci prin compararea
cheltuielilor (aflate pe dreapta AB) corspunztoare nivelelor de activitate 370 i
respectiv 750 (ore de funcionare a utilajelor).
Utiliznd ecuaia de regresie simpl se va putea determina, n funcie de
numrul de ore de funcionare a utilajelor, att nivelul cheltuielilor totale cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, ct i partea variabil, respectiv fix a lor.
Procedeul prezentat are avantajul de a fi uor de aplicat, furniznd informaii
preioase legate de variaia cheltuielilor. Nu putem ns s omitem faptul, c el prezint
n aceeai msur dezavantajul determinrii att a prii variabile, ct i a celei fixe a
cheltuielilor analizate, gradul de aproximaie fiind dat de subiectivitatea cu care se
traseaz dreapta AB n cadrul graficului.
n afar de cele dou procedee analizate, cel al punctelor extreme i respectiv,
funcia de regresie simpl, n practic se mai utilizeaz i procedeul careur ilor minime
(celor mai mici ptrate). Procedeul este agreat, deoarece este mult mai riguros. El se
bazeaz pe principiul conform cruia suma ptratelor deviaiilor verticale fa de linia
de regresie este mai mic dect suma ptratelor deviaiilor vertical e fa de orice alt
dreapt, ce ar putea fi trasat. Funcia de regresie rspunznd astfel, acestor cerine,
poate fi obinut prin rezolvarea urmtorului sistem de ecuaii:
_ _ _
_ _
+ =
+ =
x
b x a xy
x b Na y
2

n care N reprezint numrul perioadelor.
Pentru demonstraie, vom pleca de la exemplul prezentat anterior, pe baza
cruia au fost determinate urmtoarele date de lucru:
23
Tabelul nr. 2.3.
Situaia de calcul a careurilor minime
Perioada
Numr ore de
funcionare (x)
Cheltuieli
- lei
(y)
x
2
xy
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
820
720
370
650
600
750
3.000
2.100
1.400
1.800
1.650
2.700
672.400
518.400
136.900
422.500
360.000
562.500
2.460.000
1.512.000
518.000
1.170.000
990.000
2.025.000
Total 3.910 12.650 2.672.700 8.675.000


_ _ _
_ _
+ =
+ =
x
b x a xy
x b Na y
2


12.650 = 6a + 3.910b
8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b
Pentru determinarea parametrului b nmulim prima ecuaie cu 651,6 (3910 / 6)
obinnd:
8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b
Facem diferena ecuaiilor:
8.675.000 = 3.910a + 2.672.700b
8.242.740 = 3.910a + 2.547.756b
432.260 = / 124.944b
b = 3,45
Determinm n continuare parametrul a :
12.650 = 6a + 13.489,5
a = 139,916 lei
Deci, cheltuielile fixe reprezint 139, 916 lei.
24
Din analiza celor trei procedee prezentate i nu numai, rezult faptul c pentru
aprecierea volumului de activitate se utilizeaz diferite criterii de comensurare. Avnd
n vedere aceste criterii i totodat posibiliti de cuantificare a volumului de activitate,
se impune efectuarea unui test al realitii informaiei obinute.
Una dintre posibiliti, ar fi stabilirea coeficientului de determinare. Punctul de
plecare const n cunoaterea abaterilor cheltuielilor efective nregistrate de valorile
estimate prin dreapta de regresie. Mrimea abaterilor poate fi stabilit prin ridicarea la
puterea a doua a diferenelor dintre nivelul efectiv al cheltuielilor i cel apreciat
conform dreptei de regresie (nsumarea abaterilor conducnd ntotdeauna la valoarea 0,
a fost necesar ridicarea la putere). Aceasta reprezint de fapt, variaia cheltuielilor
efective fa de dreapta de regresie i se noteaz 0
2
. Variaia rezidual se va calcula
dup formula:

N
) y - y

e a
2
2
( _
=
Tabelul nr.2.4.
Situaia de calcul a coeficientului de determinare
Perioada
Numr de
ore de
funcionare
(x)
Cheltuieli
efective
- lei -
(y
a
)
Cheltuieli
estimate
- lei -
(y
e
)

y
a
(y
a
-

y
a
)
2
(y
a
- y
e
)
2
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
820
720
370
650
600
750
3.000
2.100
1.400
1.800
1.650
2.700
3.200
2.000
1.100
1.700
1.800
2.900
2.108
2.108
2.108
2.108
2.108
2.108
795.664
64
501.264
94.864
209.764
350.464
40.000
10.000
90.000
10.000
22.500
40.000
Total 3.910 12.650 12.700 12.650 1.952.084 212.500

Dispersia total va fi egal cu:
25
35.416
6
212.500

N
ye) - ya


2
2
(
= = =
_

iar, coeficientul de determinare (r
2
):
0,8912
N ) y
a
- y
a
(
N
ye) - ya

r
(
2
2
=

=
_
_

Rezult c 89,12% din variaia cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor este explicat prin modificarea volumului de activitate, iar diferena de
10,88%, se explic printr-o variaie aleatoare, combinat cu influena altor factori
asupra prii variabile a cheltuielilor.

2.4. Costurile medii i costurile marginale
Costurile medii i pstreaz nsemntatea, deoarece orice entitate trebuie s-i
recupereze integral prin desfacere costurile sale i aceasta nu pe etape, ci n
perspectiva ntregii activiti
9
.
Costurile medii privesc ntreaga cantitate de producie fabricat de entitate ntr-
o anumit perioad de gestiune.
Cheltuielile care se cuprind n costuri sunt efectuate numai pentru producie i
desfacere, i n consein, pentru fabricarea i desfacerea unei uniti de produs, se
efectueaz n medie, aceleai cheltuieli.
Costurile marginale sunt definite mai puin prin elementele sale constitutive
dect prin optica de analiz care le este subordonat.
Noiunea de cost marginal a aprut iniial n cadrul teoriei microeconomice
clasice, avnd semnificaia de costuri maxim admisibile pentru realizarea anumitor
cantiti de bunuri cu randamentul cel mai sczut al factorilor de producie.
O astfel de interpretare a avut caracter exclusiv atta vreme ct nu s-a fcut
distincia ntre costurile fixe i variabile i costur ile fixe nu au fost puse n legtur cu
capacitatea de producie a ntreprinderii.
Odat cu studiul comportamentului costurilor dup volumul fizic al produciei
interesul fa de costurile marginale a crescut mult.

9
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 59.

26
Deoarece costurile fixe depind, ca total, de capacitatea de producie a entitii
nseamn c i cota lor pe unitatea de produs se micoreaz pe msur ce gradul de
ocupare al acestei capaciti tinde ctre optim. Astfel, la un anumit volum de producie
fabricat, se poate aduga sau scdea, dup cum mprejurrile o impun, un anumit lot,
strat sau marj de produse.
Costurile ocazionate de ultimul strat sau marj de produse care se adun ori se
scade la volumul precedent se numesc costuri marginale.
Punctul de ple care n calculul costurilor marginale l reprezint determinarea
costului diferenial
10
, sub forma:
- costului diferenial total (CT
D
)
CT
D
= CT
1
- CT
0
- costului diferenial unitar (ct
d
)

Q Q
CT CT
ct
0 1
0 1
d

=

Pentru exemplificare, presupunem dou loturi succesive din acelai produs:
- primul lot format din 3.000 buc. care determin CT de 150 lei; i
- al doilea lot format din 3. 500 buc. care determin CT de 165 lei.
Calculm:
- CT
D
= CT
1
- CT
0
= 165 150 = 15 lei
-
0,030lei
3000 3500
150 165
Q Q
CT CT
ct
0 1
0 1
d
=

=

Costul marginal este costul diferenial unitar.
Sporul de producie nregistrat de 500 buc. a antrenat un cost diferenial total de
15 lei. Pentru acest spor care este ultimul lot adugat, costul unitar diferenial este de
0,030lei, care este i cost marginal.
Fiind calculat numai pentru sporul de producie, costul marginal este diferit de
costul mediu.
Astfel, costul mediu:
- pentru primul lot: 150lei : 3.000 buc. = 0,050 lei;
- pentru al doilea lot: 165lei : 3.500 buc. = 0,047 lei.

10
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 61.

27
Reducerea costului mediu de la 0,050 lei la 0,047 lei se datoreaz cheltuielilor
fixe care au fost repartizate asupra unei cantiti mai mari de produse.
n mod similar se calculeaz cost marginal i pentru lotul sau stratul de produse
care se scade din volumul fabri cat anterior.
Reducerea volumului produciei trebuie s se ntmple cnd lotul vizat nu-i
mai acoper cheltuielile ocazionate. Dac presupunem n exemplul nostru, un pre de
vnzare unitar de 0,028 lei, se observ c stratul de 500 buc. nu-i mai acoper prin
vnzare costul marginal de 0,030 lei.
28


Capitolul 3
FUNDAMENTELE ORGANIZRII CONTABILITII
DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR

3.1. Postulatele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor
Caracterul organizat al elaborrii calculaiilor privind costurile de produc ie
presupune rezolvarea anticipat a ctorva principale probleme, astfel:
- alegerea structurilor care trebuie s realizeze lucrrile de contabilitate i
calculaie a costurilor
S-au conturat, pe baza activitii practice dou principale posibiliti.
Prima, potrivit creia realizarea antecalculaiilor este repart izat structurilor de
bugetare, iar efectuarea postcalculaiilor revine structurilor contabilitii. Cealalt
posibilitate, prevede elaborarea att a antecalculaiilor, ct i a pos tcalculaiilor de
ctre un structur unic, care se ocup exclusiv de aceste probleme i care este
subordonat contabilitii.
- adoptarea metodei de calculaie a costurilor
n timp s-au cristalizat mai multe metode de calculaie a costurilor, fiecare
dintre acestea ncercnd s rspund n mai mare msur cerinelor practicii
economice. Numrul relativ mare de astfel de metode dovedete efortul continuu
depus n domeniul cercetrii fundamentale cu scopul realizrii unei modelri ct mai
fidele a realitii.
La alegerea metodei dup care urmeaz a fi calculate costurile trebuie avui n
vedere n primul rnd, factorii care condiioneaz modul de organizare a contabilitii
i calculaiei costurilor, ct i cunoaterea particularitilor lor.
Implementarea metodei de calculaie adoptate, n concordan cu
particularitile factorilor existeni n fiecare entitate, vizeaz: definirea obiectului de
calculaie, determinarea sferei de cuprindere a cheltuielilor n cost, modul de integrare
29
a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control al activitii desfurate n
entitate.
- stabilirea duratei perioadei de timp (perioadei de gestiune) la sfritul creia
trebuie calculate costurile
n antecalcul, perioada de gestiune obinuit o reprezint anul calendaristic.
Dac inem seama de principiul unitii metodologice, ea trebuie acceptat i n
postcalcul. ns, pot fi stabilite i perioade de gestiune mai scurte (lun, trimestru etc.).
- planificarea lucrrilor de calculaie n timp
n cadrul perioadei de gestiune stabilit e, realizarea operativ a lucrrilor de
contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor depinde i de planificarea efecturii
lor la timp, cunoscut fiind faptul c pentru echipa managerial nu este indiferent cnd
se calculeaz costurile i se soluioneaz abaterile.

3.2. Sectoarele de cheltuieli i rolul lor n contabil itatea de gestiune i
calculaia costurilor
Sectorul de cheltuieli reprezint o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv,
de conducere i administrativ al entitii n legtur cu care se organizeaz,
programeaz i urmresc analitic cheltuielile care formeaz costul produciei
1
.
Sectoarele de cheltuieli ndeplinesc n contabilitate i calculaie urmtoarele
funcii:
- reprezint repere pentru delimitarea tuturor cheltuielilor care se cuprind n
costul produciei;
- alctuiesc criterii de bugetare intern i urmrire analitic a tuturor
cheltuielilor;
- formeaz fundamentul centrelor de resposabilitate stabilite pentru controlul
cheltuielilor i al produciei obin ute.
Sectoarele de cheltuieli sunt fixate pe structura organizatoric a entitii .
Fiecare loc de munc constituie pentru entitate un loc de cheltuieli. Delimitarea i
urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este dificil i greu de

1
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 68.
30
suportat financiar. n consecin, locurile de munc n calitatea lor de locuri de
cheltuieli se reunesc n sectoare de cheltuieli.

3.3. Purttorii de costuri i rolul lor n organizarea contabilitii de
gestiune i a calculaiei costurilor
Purttorii de costuri reprezint rezultatele materiale concrete ale procesului de
producie (produse, lucrri, servicii etc). Ei constituie n contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor entitile pentru care se antecalculeaz i postcalculeaz costuri
utiliznd o anumit metod.
Producia apare n calitate de purttor de costuri, fie ca producie global, fie la
nivelul unui anumit produs, al unei lucrri ori serviciu.
n activitatea practic, n funcie de condiiile concrete, purttorii de costuri pot
fi dezvoltai pe subansamble, piese, operaiuni, sortimente etc.
Analizai prin prisma rolului pe care l ndeplinesc n diferitele etape ale
formrii costului produciei, purttorii de costuri pot fi finali sau intermediari. O parte
dintre ei funcioneaz n aceast calitate pe tot parcursul desfurrii procesului de
producie i n toate etapele formrii costului. Alii , dobndesc aceast calitate numai
la ncheierea procesului de producie, n ultima etap a formrii costului produciei. Pe
parcurs funcioneaz n calitate de purttori intermediari.
Determinarea corect a costului pe purttor nu este posibil fr exprimarea
cantitativ a produciei obinute cu ajutorul unei uniti de msur omogene, numit
unitate de calculaie.
Unitile de calculaie, dup natura lor pot fi: uniti fizice i unit i
convenionale.

3.4. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor
Modul de organizare a lucrrilor de contabilitate de gestiune i calculaie a
costurilor depinde incontestabil, de o serie de factori.
Un prim factor l reprezint tehnologia produciei.
31
Din punct de vedere tehnologic, producia unei entiti se poate ncadra, fie n
categoria produciei simple (producia de in, cnep, zahr i uleiuri, lacuri i vopsele,
materiale de construcii etc.), fie n categoria produciei complexe (producia de fibre
sintetice, maini-unelte etc.).
Tehnologia produciei influeneaz n primul rnd felul documentelor de
completat. Cu ct un produs este mai complex, cu att numrul i fe lul documentelor
de completat referitoare la pregtirea produciei, la urmrirea acesteia, la cheltuielile
de producie i la producia obinut va fi mai mare i invers.
Specificul tehnologiei produci ei i pune amprenta ndeosebi pe modul de
organizare a urmririi cheltuielilor de producie. n ceea ce privete evidena
cheltuielilor de producie, influena particularitilor tehnologiei produciei se face
simit att asupra evidenei sintetice , ct i analitice. Cu ct producia este mai
complex, cu att vor avea loc mai multe calculaii de cost.
Particularitile tehnologiei produciei, influeneaz ordinea n care se
efectueaz calculaiile privind costul pe produs. Aceast ordine este identic cu
ordinea n care se produc i se consum productiv intermediarii care se interpun ntre
materia prim i produsul finit.
Tot particularitile tehnologiei produciei sunt acelea care influeneaz
stabilirea obiectului i unitii de calculaie. De asemenea, particularitile tehnologiei
produciei au influen i asupra perioadei i momentului calculaiei. Perioada de
producie de multe ori este diferit de perioada de gestiune, iar perioada de calcul nu
coincide cu perioada de producie.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia constituie, de a semenea,
factori cu implicaii profunde n organizarea contabili tii de gestiune i a calculaiei
costurilor.
Tipul de producie, concretizat prin deosebirile existente n volumul produciei
fabricate, difereniaz entitile n trei categorii: entiti cu producie de mas, cu
producie de serie i cu producie unicat (individual). La rndul lor, tipurile de
producie se obin pe baza tehnologiei n flux, de grup sau unicate.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia condiioneaz a legerea
metodei de calculaie a costului de producie, a obiectului i unitii de calculaie,
32
perioada la care trebuie calculat costul produciei, modul de organizare a evidenei
cheltuielilor de producie i n special a evidenei analitice a acestora, p recum i
documentaia tehnico-economic de lansare i urmrire a cheltuielilor de producie i a
produciei rezultate, ordinea de prelucrare i controlul datelor cuprinse n documente.
n ceea ce privete influena pe care o are tipul i organizarea produciei asupra
documentaiei tehnico-economice de lansare i urmrire a cheltuielilor de producie i
a produciei obinute, aceasta se refer la felul i criteriile de ntocmire a purttorilor de
informaii (documente primare), precum i la adaptarea purtt orilor de informaii i
circuitului lor, la tipul i modul de organizare al produciei. Astfel se poate asigura un
anumit mod de culegere, prelucrare i centralizare a informaiilor n strict
concordan cu cerinele calculaiei costului produciei.
Caracterul procesului de producie - continuu sau sezonier are i el implicaii
asupra organizrii contabilitii de gestiune .
Caracterul activitii entitii influeneaz modul de includere a cheltuielilor de
producie n costul produciei. n cazul entiti lor cu activitate continu, toate
cheltuielile de producie efectuate ntr -o perioad de gestiune se nregistreaz i se
includ n costul de producie al produselor fabricate n perioada respectiv de gestiune
(nu, ca n cazul entitilor cu activitate sezonier, unde cheltuielile de producie se
includ n costul de producie al perioadelor de activitate).
Gradul de automatizare al produciei constituie i el, un factor n funcie de care
este organizat contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Astfel, n entitile cu
proces de producie complet automatizat sunt supravegheai cu ajutorul computerelor
nu numai parametri de fabricaie, ci i cantitile de materii prime i materiale intrate
n secii, precum i semifabricatele i produsele finite obinute.
Producia automatizat presupune reducerea volumului documentelor primare i
simplificarea operaiunilor de completare a lor.
Structura organizatoric a entitii reprezentat prin structura de producie i
concepie, precum i prin structura funcional, formeaz domeniul pe care se fixeaz
organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Structura
de producie i concepie are n vedere sectorizarea corpului productiv n secii i
ateliere. Seciile i atelierele de baz, precum i cele auxiliare constituie, n principiu,
33
subdiviziuni structurale n raport cu care se sectorizeaz att cheltuielile de producie,
ct i producia care le-a ocazionat. Se pot ntlni, desigur i abateri de la regul, mai
ales n cazul activitilor auxiliare.
n cazul sectorului de administraie i conducere care constituie st ructura
funcional a entitii , cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se urmresc cu
ajutorul contabilitii de gestiune la nivelul ntregului sector funcional i nu pe fiecare
serviciu sau birou n parte (cu toate c exist i aceast posibilitate).
Prin urmare, cu ct structura organizatoric este mai complex, cu att mai
numeroase vor fi delimitrile de cheltuieli la nivel de subdiviziune organizato ric i
deci cu att mai mare va fi numrul calculaiilor de costuri necesare pentru informarea
i optimizarea activitii desfurate de aceasta.
De asemenea, destinaia produciei diferitelor secii ale entitii determin
ordinea de efectuare a calculaiilor, n sensul c seciile furnizoare au prioritate fa de
cele consumatoare. De regul, n cazul produciei auxiliare, metoda de calculaie este
alta dect cea folosit pent ru producia de baz.
Un alt factor de care depinde organizarea contabilitii de gestiune i calculaia
costurilor l constituie mrimea entitii .
Aa de exemplu, n entitile mici i mijlocii, unde gestiunea se aplic numai la
nivelul unitii, contabilitatea de gestiune se organizeaz, de regul, pe baza
principiului centralizrii. Potrivit acestui principiu, toate lucrrile de contabilitate de
gestiune se execut de ctre birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni
distincte n cadrul aparatul ui funcional central al entitii .
n entitile mari ns, unde avem de-a face cu uniti ori secii de fabricaie
numeroase, bazate pe gestiune proprie, contabilitatea de gestiune se organizeaz
potrivit principiului descentralizrii. n acest caz lucrrile de contabilitate i calculaie
a costurilor se execut, de regul, de ctre compartimente de contabilitate organizate n
cadrul fiecrei uniti sau secii de producie. Numai urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor generale de administraie i lucrrile de centralizare i raportare a datelor
referitoare la modul de ndeplinire a indicatorilor din bugetul costurilor de producie se
efectueaz de ctre structurile ce aparin aparatului funcional central al entitii .
34
Principiul adoptat pentru executarea lucrrilor de contabilitate de gestiune
influeneaz circuitul documentelor privind latura valoric a procesului de producie
spre treptele ierarhice interesate.
Pentru a hotr n mod corespunztor asupra principiului potrivit cruia urmeaz
s fie organizat executarea lucrrilor de contabilitate de gestiune, este necesar s se
in seama i de tehnica folosit n acest scop.
Rezult, c organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor n
cadrul oricrei entiti este condiionat de o serie de factori care in de particularitile
tehnologice, organizatorice i economice ale entitii n cauz. Influena acestor factori
poate fi mai mare sau mai mic, n funcie de scopul urmrit. Totui, pentru o bun
organizare a lucrrilor de contabilitate de gestiune n vederea calculrii ct mai exacte
i reale a costului de producie, trebuie s se aib n vedere influena tuturor factorilor
prezentai, indiferent de importana lor. Aadar, factorii de ordin tehnic care impun
justa sectorizare a procesului de fabricaie pe sec ii, ateliere, linii tehnologice sunt
secondai de imperative de ordin economic, printre care i necesitatea calculrii exacte
a costului de producie.

3.5. Principii de organizare a evidenei cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor n contabilitatea de gestiune
Organizarea contabilitii de gestiune presupune acele activiti care contribuie
la realizarea unui sistem informaional privind calculul costurilor, stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii, ntocmirea bugetelor pe locuri i pe feluri de activiti,
urmrirea i controlul bugetelor, n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor
necesare fundamentrii deciziilor pentru gestiunea entitilor. Pentru a garanta calitatea
i nelegerea informaiilor, orice contabilitate implic respectarea anumitor principii
de baz, dintre care menionm:
a. Delimitarea obiectului de eviden i de calculaie, precum i a unitii de
calculaie. Prin obiect de eviden i calculaie se nelege un mijloc sau un proces
economic pentru care se programeaz i se urmresc n mod distinct cheltuielile de
producie i se calculeaz costul produciei.
35
Obiectul de eviden i calculaie este diferit, n funcie de n atura activitii, de
particularitile i organizarea produciei i a evidenei.
Unitatea de calculaie este reprezentat printr-o unitate de msur natural sau
convenional care se folosete la exprimarea volumului fizic al produciei fabricate.
Unitile de msur se folosesc i pentru semifabricate, pri sau subansambluri din
anumite produse.
b. Organizarea contabilitii de gestiune n concordan cu indicatorii folosii n
activitatea de bugetare.
n prezent, se pune problema determinrii unor costuri previzionale, considerate
ca fiind normale i n raport cu care se pot determina variaiile cheltuielilor pe
parcursul desfurrii procesului de producie n vederea lurii deciziilor corecte.
Potrivit principiului enunat, contabilitatea de gestiune trebuie s urmreasc
cheltuielile de producie folosind aceeai metodologie care a stat la baza elaborrii
bugetului costurilor de producie. Aceasta presupune s se fac aceeai diviziune a
entitii, att n lucrrile de bugetare, ct i la colectarea cheltuielilor de producie,
respectiv pe secii de producie principale i auxiliare, pe faze, operaii etc. Obiectele
evidenei i ale calculaiei costurilor trebuie s fie aceleai att n lucrrile de bugetare,
ct i n cele de urmrire efectiv a costurilor de producie. Att n stabilirea costurilor
bugetate, ct i a celor efective, trebuie s se aib n vedere aceleai articole de
calculaie. n sfrit, este necesar s se in seama de aceleai principii de grupare i
repartizare a cheltuielilor indirecte de producie.
c. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie. Acest principiu presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate n perioada curent, care privesc aceast perioad de
gestiune, de cheltuielile anticipate i cele preliminate.
Dup cum se tie, momentul efecturii cheltuielilor poate fi diferit de acela al
perioadei de calculaie a costurilor de pr oducie pentru un mijloc sau proces economic.
Astfel, cheltuielile anticipate sunt efectuate n perioada de gestiune care precede pe cea
n care se realizeaz producia la care se refer ele. Asemenea cheltuieli se includ n
costul produciei viitoare sub form de cote calculate pentru fiecare caz n parte n
raport cu suma total, cu numrul perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte i
dac este cazul, chiar cu efectul lor economic.
36
Alte cheltuieli, numite preliminate, se includ n costurile produciei perioadei de
gestiune, dei efectuarea lor va avea loc ulterior.
Pentru cea mai mare parte a cheltuielilor, momentul efecturii lor coincide cu
acela al perioadei de calculaie n care se cuprind.
Principiul n cauz, impune ca n costurile produciei unui obiect de eviden i
de calculaie, ntr-o anumit perioad de gestiune, s fie incluse numai cheltuielile care
privesc acea perioad, indiferent de momentul efecturii lor.
n general, nerespectarea principiului delimitrii n timp a cheltuiel ilor de
producie lipsete calculaia de exactitate, face ca s oscileze costurile n mod subiectiv
i mpiedic urmrirea dinamicii lor pe un ir de perioade de gestiune consecutive.
d. Delimitarea n spaiu a cheltuielilor de producie. Acest principiu mbrac n
primul rnd aspectul delimitrii cheltuielilor pe procesele principale care le -au
ocazionat i anume: aprovizionare, fabricaie, desfacere, administraie, procese care
constituie de fapt i funci unile de baz ale entitii .
Aciunile de separare a cheltuielilor pe funciuni sunt apoi adncite, n raport cu
natura i particularitile fiecruia dintre procesele sau funciunile care le -au ocazionat.
Locurile de producie n calitatea lor de spaii n cadrul crora se produce
transformarea materialelor iniiale, constituie n acelai timp i locuri de cheltuieli cu
caracter tehnologic. Locurile de munc - baz a locurilor de cheltuieli - se reunesc n
sectoare de cheltuieli la diferitele nivele ale entitii : secii de producie, ateliere etc. n
cadrul acestor secii i ateliere se pot constitui centre de costuri. Bineneles, centrele
de costuri trebuie s se constituie pentru toate activitile desfurate de entitate.
Totalitatea centrelor de costuri dintr-o entitate formeaz entitatea ca ntreg.
Delimitarea cheltuielilor n spaiu are ca efect n primul rnd , apariia
funciunilor entitii ca locuri de urmrire a cheltuielilor att n programare , ct i n
contabilitate; n al doilea rnd, ea determin etapele de formare a costului produselor,
contribuind sub ambele aspecte la introducerea i consolidarea gestiunii economice n
interiorul fiecrei entiti .
e. Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, are la
baz diferenierea necesar din punct de vedere economic a cheltuielilor productive,
37
care sunt n acelai timp i creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv,
care nu adaug produsului nici un fel de valoare.
Dintre cheltuielile cu caracter neproductiv amintim: depirile la consumurile
standard de materiale, utilizarea unor materiale de calitate superioar sau de alte
dimensiuni fa de cele prevzute n standarde, depirile de cheltuieli standard pentru
salarizarea lucrtorilor datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit, pierderi le
din rebuturi etc.
Toate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare i nu sunt deci socialmente
necesare; volumul lor exprim gradul de gospodrire defectuoas i conducere
neeficient a produciei.
n calculaiile de buget se face o delimitare net ntre cheltuielile neproductive
i cele productive, neadmindu-se n componena costului antecalculat (standard)
dect cheltuielile socialmente necesare, adic cele cu caracter productiv.
Pentru c asemenea cheltuieli neproductive intervin totui, con tabilitatea le
grupeaz n cheltuieli generale de secie cu caracter neproductiv i le nregistreaz
distinct n funcie de locul unde au aprut (secii, sectoare) , precum i de cauzele care
le-au determinat i natura pe care o au. Deci, se impune organizarea n contabilitate a
unor analitice distincte, respectiv cheltuieli generale ale seciei i cheltuieli generale
ale ntreprinderii.
Includerea lor n calculaiile contabilitii (pe elemente primare i pe articole de
calculaie) are loc sub forma unor poziii care nglobeaz multe alte cheltuieli, fr a
menine astfel posibilitatea identificrii mrimii lor n structura costului de producie.
Aceste cheltuieli neproductive influeneaz ns costul calitii produselor i ele
trebuie evideniate distinct n contabilitatea de gestiune.
f. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie (neterminate), care est e valabil pentru entitile a cror
producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de
transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune
la alta.
Potrivit principiului menionat, producia n curs de execuie trebuie
determinat exact mai nti din punct de vedere cantitativ, iar dup aceea i din punct
38
de vedere valoric. Subevaluarea produciei n curs de execuie majoreaz n mod nereal
costul produciei finite i di minueaz profitul pe respectiva perioad de gestiune; la
rndul su, supraevaluarea produciei n curs de execuie are ca efect micorarea
artificial a costului i majorarea n acelai mod a profitului obinut de entitate din
activitatea sa.
n ultimele decenii s-au realizat progrese semnificative n ceea ce privete
cercetarea i perfecionarea contabilitii de gestiune. Principalele evoluii n
abordrile i principiile care privesc organizarea contabilitii de gestiune sunt
2
:
a. Principiul deservirii decidentului utilizator, este cel potrivit cruia managerii
au nevoie de folosirea unor informaii relevante n adoptarea deciziilor privind
costurile de producie. Muli contabili au descoperit c uneori costurile pe produs ce
fuseser elaborate din raiuni financiare erau utilizate de personalul executiv pentru
deciziile privind profitabilitatea pe pr odus, formarea preului, alegerea combinaiilor
de produse i activitatea de control la nivel de management. Contabilii au ncercat s
stopeze utilizarea pentru astfel de decizii a costurilor pe produs integral alocate prin
crearea unor proceduri alternative de contabilitate a costurilor, mai relevante pentru
anumite categorii de decizii. Pentru multe decizii interne i proceduri de control s -a
recomandat metoda costurilor directe.
Acest principiu al deservirii decidentului utilizator a fost extins n cont abilitate
prin introducerea modelelor analitice formale ale deciziei manageriale. Aceste modele
s-au dezvoltat ca urmare a progreselor nregistrate n domeniul matematicii economice
i statisticii, care au abordat i sectorul deciz iilor de management i control.
b. Principiul economiei informaionale abordeaz sistemele de contabilitate de
gestiune ca reprezentative pentru sistemele informatice n general. Dezvoltndu-se n
paralel cu teoria deciziei statistice i a condiiilor de incertitudine, acest prin cipiu
abordeaz informaia ca pe o marf, ce poate fi cumprat sau vndut la fel ca orice
alt marf. Dac informaia este un bun economic, nu ar trebui s vorbim despre
nevoia de bunuri. Trebuie s analizm costul acestor bunuri i valoarea lor pentru
consumatori, pentru a putea decide dac i ct din fiecare bun se cere achiziionat.

2
Kaplan R. S. and Atkinson A. A.: Advanced Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New
Jersey, U.S.A., 1989, p. 9 12.
39
Principiul economiei informaionale ncearc s msoare cererea pentru
informaii, cerere ce are la baz valoarea informaiei i costul furnizrii ei, inclusiv
costuri mai ridicate, pentru informaii mai exacte i mai oportune.
Deoarece managementul devine tot mai apt n utilizarea expresiilor numerice i
computerelor, iar cererea de informaii tot mai numeroase i mai bune este n cretere,
se pune tot mai stringent problema unei metodologii practice de evaluare a informaiei.
Aceast problem ine n mare msur de contabilitatea de gestiune, care probabil ar
trebui s-i testeze soluiile, n primul rnd pe propriile sisteme
3
.
c. Principiul relaiei principal - agent. Evoluiile n teoria firmei i a echilibrului
economic n contextul privatizrii informaiei (cazul n care nu toi proprietarii sau
managerii sunt n mod egal informai privind toate aspectele unei situaii ce reclam o
decizie) au condus la noi abordri privind rolul important al informaiei contabile n
perfectarea contractelor dintre proprietari i manageri i dintre manageri i
subordonai. Aceast problematic contractual este cunoscut i sub denumirea de
analiza principal - agent sau problematica ageniei
4
.
Variantele mecanismelor de transmitere a informaiei pot fi corelate cu
problematica agenilor. Exemple de variante de mecanisme de transmitere a
informaiei pot fi alocarea costurilor, costurile absorbante, preurile de transfer i
tipurile de variaii. Aceste variante constituie elemente importante ale proiectrii
sistemelor de control ale managementului. Ele, afecteaz n mod evident evaluarea
performanei. S-ar putea crede c astfel de variante, sunt componente ale variantelor de
evaluare a performanei. Dar transmiterea informaiei, este mai vast dect evaluarea
performanei. De exemplu, unele informaii sunt deseori transmise mai eficient pe ci
informale. n acest sens, se pot meniona culegerea de informaii referitoare la calita te,
la cunoaterea i relaiile cu personalul, ceea ce nseamn c ntr-o entitate coexist
numeroase surse concurente de informaie.



3
Kirwan M.: Management Accounting in Practice A consultant

s view, From Research and Current Issues in


Management Accounting, Edited by Bromwich M. and Hopwood A. G., Pitman Publishing Limited, London,
1986, p. 62 63.
4
Jensen M. C. and Meckling W. H.: Theory of the firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Capital
Structure, Journal of Financial Economics, October 1986.
40


Capitolul 4
METODELE I PROCEDEELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE
A COSTURILOR

4.1. Conceptul i clasificarea metodelor de calculaie a costurilor
Prin metod, n general, se nelege calea de soluionare a unei probleme, calea
spre ceva, calea care presupune un el sau sconteaz un rezultat, calea de a concepe
ordinea unei gndiri. Dac, n cazul calculaiei costurilor, prin metod se va nelege
calea, itinerariul de parcurs pentru a se ajunge de la o mas de cheltuieli definit doar
n totalitate i numai localizat, la costul unitar al produselor
1
, atunci metoda
calculaiei va fi una singur i va cuprinde: determinarea i delimitarea cheltuielilor de
producie i desfacere pe sectoare de cheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea
cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor.
Dei unic n natura sa, metoda calculaiei costurilor, sub influena
particularitilor diferitelor entiti , n special datorit tehnologiei i tipurilor de
producie, se realizeaz practic n mai multe forme. n acest sens, deosebim diferite
metode de calculaie a costurilor: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda standard-cost, metoda tarif-or-main (T.H.M.), metoda G.P., metoda direct
costing, metoda costurilor directe etc.
Orice ncercare de a descrie, chiar i sumar, diversitatea metodelor enunate te
oblig s ncepi cu o clasificare a acestora. Criteriile utilizate n vederea realizrii
acestei clasificri vizeaz: obiectul de calculaie definit (pentru metoda de calculaie),
sfera de cuprindere a cheltuielilor n cost, modul de integrare a calculaiei costurilor n
sistemul de urmrire i control a activit ii desfurate n entitate etc.
Potrivit primului criteriu (obiectul de calculaie stabilit ) se poate realiza
urmtoarea grupare a metodelor de calculaie
2
:
- metode de calculaie pe purttori de costuri;

1
Drgan C. M.: Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, p. 27.
2
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 90.
41
- metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli;
- metode de calculaie cu caracter mixt.
Metodele de calculaie din prima categorie se caracterizeaz prin aceea c,
asigur determinarea costului n conformitate cu purttorul de costuri care poate fi: un
produs, o lucrare, un serviciu, o unitate de timp, o unitate convenional etc. Se
cuprind n aceast categorie urmtoarele metode de calculaie:
- metoda de calculaie pe produs;
- metoda de calculaie pe grupe de produse;
- metoda de calculaie pe comenzi;
- metoda de calculaie tarif -or-main;
- metoda de calculaie PERT-COST;
- metoda de calculaie G.P.
O parte dintre aceste metode de calculaie utilizeaz un singur purttor de
costuri (metoda pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi), pe cnd metoda de
calculaie tarif-or-main, metoda PERT-COST i G.P. utilizeaz doi purttori de
costuri, dintre care unul intermediar (o unitate de timp, o activitate desfurat i
respectiv, o unitate convenional) i unul final, acesta din urm fiind de tipul celor
utilizai de metodele de calculaie folosind un singur purttor de costuri.
Cea de a doua categorie de metode are n vedere posibilitatea realizrii unei
calculaii pe centre de responsabilitate constituite prin combinarea locurilor de munc ,
n conformitate cu anumite criterii.
Metodele de calculaie cu caracter mixt se caracterizeaz prin aceea c obiectul
de calculaie are att trsturile unui obiect purttor de costuri, ct i de centru de
responsabilitate (de activitate). Un exemplu elocvent l constituie metoda de calculaie
pe faze. Fazele tehnologice sunt considerate sectoare de cheltuieli determinndu -se un
cost la nivelul acestora i ulterior, putndu-se stabili costul semifabricatului sau
produsului (produselor) finit(e) obinute din procesul de producie.
Folosind drept criteriu de clasificare sfera de cuprindere
3
a cheltuielilor n cost,
obinem urmtoarea grupare a metodelor de calculaie:
- metode de calculaie absorbante;

3
Konrad Mellerowicz: Kosten und Kostenrechnung, vol. III, Berlin, 1968.
42
- metode de calculaie pariale.
Metodele de calculaie absorbante urmresc cuprinderea n costuri a tuturor
cheltuielilor de producie, administraie i desfacere. n aceast categorie se cuprind
metodele de calculaie: pe produs, pe grupe de produse, pe faze, pe comenzi, metoda
tarif-or-main, PERT-COST, metoda standard-cost, G.P.
Metodele de tip parial iau n considerare, n vederea determinrii costului final,
numai o parte a cheltuielilor legate de fabricarea i desfacerea produselor (fie
cheltuielile variabile, fie cele cu caracter direct ). Se cuprind n aceast categorie
metodele de calculaie: direct costing i metoda costurilor directe.
Dac vom folosi drept criteriu de clasificare modul de integrar e a calculaiei
costurilor n sistemul de urmrire i control a activitii desfurate
4
vom putea
structura metodele de calculaie n dou grupe distincte:
- metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a
cheltuielilor;
- metode de calculaie cu caracter posfaptic.
n prima grup se cuprind n principal, urmtoarele metode de calculaie:
standard-cost, T.H.M., PERT-COST etc.
Fiecare dintre aceste metode prezint un mod specific de urmrire i control
privind abaterile, realiznd pe lng determinarea costului unitar i calculul unor
indicatori de eficien privind consumurile , precum i de rentabilitate a produselor.
n practica economic romneasc se constat nc, o orientare ctre metodele
de calculaie de tip absorbant.
Metodele de calculaie de tip absorbant urmresc n general aceleai etape de
desfurare
5
, acestea constnd n principal n:
- identificarea cheltuielilor ncorporabile i delimitarea lor pe purttori i locuri
de cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor indirecte ntre diverse centre de responsabilitate (de
activitate), inclusiv prelucrrile impuse de prestaiile reciproce dintre acestea;

4
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 91.
5
Ibidem, p. 93.
43
- delimitarea costului produciei finite de cel al produciei rmase n curs de
fabricaie (neterminate);
- determinarea costului unitar.
n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug:
- compararea cheltuielilor i a costurilor efective cu cele antecalculate i
stabilirea abaterilor;
- soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat.
n schimb, n cazul metodelor pariale lucrrile obligatorii de calculaie a
costurilor sunt
6
:
- calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli potrivit
principiului utilizat pentru imputarea lor;
- separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al
acesteia;
- calculul costului unitar innd seama numai de cheltuielile imputabile
produciei;
- trecerea cheltuielilor neimputabile asupra rezultatelor;
- calculul indicatorilor implicai de metoda folosit .
n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug:
- stabilirea abaterilor de la mrimile antecalculate;
- soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat .

4.2. Procedee generale utilizate n calculaia costurilor
Metodele de calculaie a costurilor utilizeaz o serie de procedee cu caracter
general, preluate din logic, dar mai ales din matematic
7
i care vor fi prezentate n
continuare.

6
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 93.
7
Darie V. i colab.: Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacu, 1995, p. 243.

44
4.2.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori
de costuri i pe locuri (sectoare) de cheltuieli
1. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile
Se utilizeaz pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli
care au la baz consumuri specifice exprimate cantitativ, cum sunt: consumul de
materii prime, de diferite materiale consumabile etc.
n antecalculaie, n calcul se iau normele de consum specifice i preurile
prestabilite. n postcalcul, cantitile sunt cele efectiv consumate conform
documentelor, iar evaluarea lor se realizeaz la nivelul efectiv al preurilor.
Asemntor se procedeaz i pentru cheltuielile cu salari ile muncitorilor direct
productivi, lundu-se n calcul timpul de munc normat (sau efectiv) i tariful de
salarizare pe unitatea de timp.
n determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale
seciilor i ale entitii , n locul volumului produciei se iau n calcul , n antecalculaie,
ali parametri de care depinde mrimea lor, cum ar fi:
- numrul personalului administrativ i cantitatea normat de rechizite de birou
pe persoan i preul acestora, pentru cheltuieli le cu furniturile de birou;
- suprafaa de ntreinut, cantitatea de materiale pentru curenie necesar pe m
2

i preurile acestora, pentru cheltuielile cu curenia cldirilor etc.
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
Se utilizeaz pentru calculul a o serie de cheltuieli, respectiv consumuri
productive cum sunt: amortizarea imobilizrilor, contribuiile la asigurrile i protecia
social etc.
3. Procedeul statisticomatematic folosit numai n antecalculaie spre a
determina unele cheltuieli care n alt mod nu se pot calcula. El se bazeaz pe luarea
sau nu n considerare, a unui corectiv ce se aplic asupra sumelor nregistrate drept
cheltuieli efective la poziiile n cauz, n exerciiul precedent. De exemplu, aa se pot
previziona cheltuielile de ntreinere i reparaii curente.
4. Procedeul defalcarii de cote n raport cu numrul de perioade de gestiune
Presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra
purttorilor sau sectoarelor de cheltuieli care le-au ocazionat, prin cote-pri
45
determinate raportnd totalul cheltuielilor la numrul perioadelor de gestiune care
trebuie s le suporte. Aa se lucreaz pentru defalcarea cheltuielilor nregistrate n
avans, pe perioadele de gestiune care trebuie s le suporte.

4.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
1. Procedeul suplimentrii n forma clasic
Presupune urmtoarele lucrri:
- alegerea unei baze de repartizare (criteriu) constnd dintr-un element comun
tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor etc. asupra crora trebuie repartizate
cheltuielile indirecte;
- determinarea coeficientului de suplimentare (K
s
) potrivit relaiei:
_
=
=
n
1 j
j
s
b
K
repartizat de Cheltuieli

n care:
- K
s
coeficientul de suplimentare;
- b
j
baza de repartizare corespunztoare unui purttor de costuri sau sector de
cheltuieli;
- n numrul purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli asupra crora
se repartizeaz cheltuielile indirecte.
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte (R
j
) ce revine unui produs, lucrare,
serviciu etc. conform relaiei :
R
j
= b
j
K
s

Presupunem pentru exemplificare, cazul unei entiti care fabric trei produse:
A, B i C. Cheltuielile indirecte de producie sunt n sum de 3.240 lei. Baza de
repartizare selectat pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe cele trei
produse o reprezint consumul de materii prime pentru fiecare produs n parte, astfel:
n cazul produsului A 1.530 lei, n cazul produsului B 900 lei, iar pentru produsul C
1.170 lei.
Coeficientul de suplimentare (K
s
) va fi:
46
0,9
3.600
3.240
1.170 900 1.530
3.240 repartizat de Cheltuieli
n
1 j
j
s
b
K
= =
+ +
= =
_
=

Cota de cheltuieli indirecte (R
j
) ce revine fiecrui produs:
R
A
= 1.530 0,9 = 1.377 lei;
R
B
= 900 0,9 = 810 lei;
R
C
= 1.170 0,9 = 1.053 lei.
Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.
n practic procedeul suplimentrii n forma clasic se poate aplica n dou
variante:
- varianta coeficientului unic de suplimentare, cnd pentru repartizarea unei
ntregi categorii de cheltuieli i ndirecte se utilizeaz o singur baz de repartizare i n
consecin, un singur coeficient de suplimentare. Aceast variant este este
recomandat a fi utilizat pentru repa rtizarea cheltuielilor generale de administraie;
- varianta coeficienilor difereniai de suplimentare, implic repartizarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial
la altul, cum diferite sunt i bazele de repartizare alese n acest scop.
2. Procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de structur
Presupune urmtoarele lucrri:
- alegerea unei baze de repartizare;
- determinarea ponderii pe care o are baza de repartizare corespunznd fiecrui
produs, lucrare, serviciu etc. n totalul bazei de repartizare, conform relaiei:
100
n
1 j
j
j
j
b
b
G
=
_
=

n care:
- G
j
ponderea bazei de repartizare corespunznd purttorului de costuri j n
totalul bazei de repartizare;
- b
j
- baza de repartizare corespunztoare purttorului de costuri j;
- n numrul purttorilor de costuri asupra crora se repartizeaz cheltuielile
indirecte.
- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat , astfel:
47
R
j
= G
j
Chr
Pentru ilustrarea numeric a acestui procedeu utilizm datele din exemplul
precedent, astfel:
- se calculeaz procentele corespunznd fiecrui produs fa de total baz :
0,425
3.600
1.530
GA
= = ;
0,250
3.600
900
GB
= = ;
0,325
3.600
1.170
GC
= = .
- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartiza t:
R
A
= 0,425 3.240 = 1.377 lei;
R
B
= 0,250 3.240 = 810 lei;
R
C
= 0,325 3.240 = 1.053 lei;
Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.
Prin aplicarea acestui procedeu se obin aceleai rezultate ca i n cazul
precedent. Avantajul cifrelor relative de structur const n faptul c ele se pot utiliza o
perioad mai ndelungat de timp.
Indiferent de forma aleas, problema esenial a procedeului suplimentrii o
reprezint alegerea celei mai potrivite baze de repartizare
8
.

4.2.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile
i fixe
Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe apare n cazul
cheltuielilor de producie semivariabile sau pentru un total obinuit de cheltuieli,
despre care se dorete s se cunoasc cte cheltuieli de producie variabile i cte
cheltuieli fixe cuprinde el.
Literatura de specialitate consemneaz urmtoarele procedee de delimitare a
cheltuielilor de producie n variabile i fixe :
- procedeul celor mai mici ptrate (careurilor minime);
- procedeul punctelor de maxim i minim (punctelor extreme);

8
Crstea Ghe., Clin O.: Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 125.
48
- funcia de regresie simpl;
- procedeul analitic.
Principiul de baz al tuturor acestor procedee l reprezint determinarea
influenei pe care o are modificarea volumului activitii (produciei) asupra evoluiei
cheltuielilor de producie
9
.
Cu excepia procedeului analitic, toate celelalte procedee enumerate au la baz
relaia linear dintre cheltuielile de producie i volumul activitii.
n activitatea practic, s-au detaat prin simplitatea operaiilor de calcul:
procedeul celor mai mici ptrate i procedeul punctelor de maxim i minim.
Pentru a nu mri foarte mult volumul lucrrii, nu vom mai prezenta cele dou
procedee, metodologia delimitrii cheltuielilor de producie n variabi le i fixe potrivit
acestora fiind exemplificat n cadrul subcapitolului 2.3.
Procedeul analitic se utilizeaz numai n antecalcul, n situaia n care
neexistnd date referitoare la costurile de producie ale perioadelor precedente, nu se
pot utiliza procedeele prezentate mai sus sau atunci cnd aplicarea acestora nu este
oportun ntruct datele existente reflect o alt evoluie a costurilor de producie dect
cea liniar.
Aplicarea procedeului presupune colaborarea inginerilor tehnologi cu cei de la
organizarea produciei i cu economitii cu atribuii n calculaia costurilor, procednd
la o analiz n amnunt a fiecrei cheltuieli, cu scopul de a identifica comportamentul
acesteia n raport cu evoluia volumului activit ii (produciei).

4.2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
1. Procedeul diviziunii simple
Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul pr oduciei omogene i
are la baz urmtoarea relaie matematic:
Q
Ch
ct
j
n
1 i
i
j
_
=
=


9
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p. 122.
49
n care:
ct costul unitar;
j produsul;
Ch suma cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i articolele de calculaie;
Q cantitatea produciei pentru care se calculeaz costul.
Presupunem pentru exemplificare c suma cheltuielilor ocazionate de produc ia
unei perioade de gestiune este de 23.200 lei, iar producia obinut este de 58 tone.
ct = 23.200 : 58 = 400 lei/ton
ntruct, producia perfect omogen este rar ntlnit, procedeul diviziunii
simple se aplic rar, n mod singular. El se folosete mpreun cu alte procedee
aplicate n cadrul diferitelor metode de calculaie.
2. Procedeul cantitativ
Se utilizeaz pentru calculul costului produselor colaterale (cuplate, simultane
sau asociate), n cazul c toate avnd valori de ntrebuinare apropiate, sunt considerate
produse principale. n consecin, prin raportarea cheltuielilor la suma tuturor acestor
produse, se determin un cost mediu pe unitatea de produs, astfel:

_
_
=
=

=
m
1 j
j
n
1 i
i
q
Ch
ct

n care:
ct

- costul mediu pe unitat ea de produs;


Ch suma cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i articolele de calculaie;
q cantitatea obinut din producie n cazul unui anumit produs, exprimat cu
ajutorul aceleiai uniti de msur;
j felul produselor.
n continuare, costul fiecrui produs se poate majora fa de costul mediu, mai
mult sau mai puin, dup cum cantitile obinute i gsesc sau nu, utilizarea.
Costul unitar al fiecrui produs se calculeaz astfel:
50

q
ct 1
j
j
q
ct
j


n care:
ct
j
costul unitar al produsului j;


q
j
1
- cantitatea utilizat din produsul j.

Presupunem spre exemplu, c ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate
de instalaia de electroliz a NaCl sunt de 10.824 lei, iar producia obinut const din
900 tone NaOH, 30 tone H
2
i 450 tone Cl
2
.
Considerm, c pe timpul depozitrii se pierd 5 tone H
2
i nu-i gsesc
utilizarea 25 tone Cl
2
.
Costul mediu pe unitatea de produs este egal cu:

7,84lei
1.380
10.824
450 30 900
10.824
m
1 j
j
n
1 i
i
q
Ch
ct
= =
+ +
= =
_
_
=
=


Costul unitar al fiecruia dintr e cele dou produse (H
2
i Cl
2
) se calculeaz
astfel:

9,40lei
25
30 7,84
H
H
H
q
q
ct
ct 1
2
2
2
=



8,30lei
425
450 7,84
Cl
Cl
Cl
q
q
ct
ct 1
2
2
2
=


3. Procedeul coeficienilor de echivalen
Presupune determinarea unor parametri (caracteristici) comuni tuturor sorturilor
sau tipurilor de produse care se obin, difereniai n acelei timp ca nivel de la un
produs la altul, parametri care stau la baza omogenizrii produciei n scopul n scopul
diferenierii cheltuielilor i calculului costurilor fiecrui produs.
Tipurile de producie la care facem referire se caracterizeaz prin faptul c din
aceeai materie prim i n cadrul aceluiai proces tehnologic se obin mai multe
produse care se difereniaz ntre ele prin form, dimensiuni, neexistnd posibilitatea
delimitrii i diferenierii cheltuie lilor de producie pe tipuri de produse.
51
Acest tip de producie este specific entitilor aparintoare industriei de
sticlrie, industriei srmei, n panificaie etc.
Parametri pot fi:
- de natur tehnic (consum specific de materii prime, volum, suprafa, timpi
de prelucrare etc.);
- de natur economic (valoarea materiilor prime pe unitatea de produs,
manopera direct, total costuri directe etc).
Problema care se ridic este cea referitoare la alegerea parametrilor pentru
omogenizarea produciei i diferenierea cheltuielilor.
n funcie de numrul parametrilor care stau la baza calculrii coeficienilor de
echivalen deosebim:
- coeficieni de echivalen simpli;
- coeficieni de echivalen compleci ;
- coeficieni de echivalen agregai .
Dup modul de calcul delimitm:
- coeficieni de echivalen calculai ca raport direct ;
- coeficieni de echivalen calculai ca raport invers.
Indiferent de criteriile de echivalare aplicate, procedeul coeficienilor de
echivalen presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- alegerea parametrilor necesari pentru calculul coeficienilor de echivalen i a
unui produs considerat etalon.
n varianta coeficienilor de echivalen calculai ca raport direct produsul
considerat de baz poate fi oricare dintre produsele care fac obiectul de activitate al
entitii. n schimb, pentru varianta coeficienilor de echivalen calculai ca raport
invers se recomand selecionarea produsului cu cea mai mic mrime a parametrului
care exprim efortul de producie.
- stabilirea pentru fiecare produs a coeficienilor de echivalen astfel:
- coeficieni de echivalen simpli, determinai ca raport direct :
e
e
k
b
j
j
=
- coeficieni de echivalen compleci, calculai ca raport direct :
52
, ,
e e e e e e k
n
b
1
b b
n
j
1
j j j
... / ... =
- coeficieni de echivalen simpli, calculai ca raport invers:
e
e
k
j
b
j
=
- coeficieni de echivalen compleci, calculai ca raport invers:
, ,
e e e e e e k
n
j
1
j j
n
b
1
b b j
... / ... =
unde :
kj
- coeficientul de echivalen corespunztor unui produs oarecare j;
ej
- mrimea parametrului (caracteristicii) produsului pentru care se calculeaz
coeficientul de echivalen;
eb
- mrimea parametrului (caracteristicii) produsului considerat etalon ( de
baz);
n numrul parametrilor.
- omogenizarea produciei (transformarea cantitii totale de producie n uniti
echivalente) prin ponderarea cantitii fiecrui produs cu coeficienii de echivalen
stabilii:
,
_
=
=
n
1 j
e
k q
Q

unde:
Q
e
- cantitatea de produse exprimate n uniti echivalente;
q cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msur fizice;
k coeficientul de echivalen corespunztor unui produs;
j numrul produselor.
- determinarea costului unitii echivalente prin raportarea volumului total al
cheltuielilor de producie pe articole de calculaie la producia omogenizat exprimat
n uniti echivalente:
Q
Ch
c
e
m
1 i
i
e
_
=
=
53
unde:
ce
- costul unitar pe unitate echivalent;
Chi
- totalul cheltuielilor de producie pe articole de calculaie;
i articolul de calculaie.
- calculul costului unitar al fiecrui produs prin multiplicarea costului unitii
echivalente cu coeficientul de echivalen al produsului respe ctiv:
k c c j e j
= sau
q
c
q
c
e
e
j

=
unde:
cj
- costul unitar al produsului j ;
q
e
- cantitatea de produs exprimat n uniti echivalente;
q - cantitatea de produs exprimat n uniti fizice.
Pentru exemplificare, considerm cazul unei entiti la care, din procesul de
producie rezult ntr-o perioad de gestiune trei produse A, B i C, n legtur cu care
se cunosc urmtoarele:
Tabelul nr. 4.1.
Situaia produselor analizate
Caracteristici pe unitatea de produs
Produs

Cantiti
buc.
Consum
specific
kg.
Timpi de
prelucrare
ore
Timpi de
funcionare
utilaje
ore
Manoper
direct
lei
A 300 0,30 10 12 48
B 1.000 0,60 8 10 60
C 1.500 0,75 6 15 75

Cheltuielile generate de obinerea celor trei produse i care trebuie repartizate
pentru determinarea costurilor unitare i totale ale fiecrui produs sunt n valoare de
51.425 lei.
54
1) Varianta coeficienilor de echivalen simpli, calculai ca raport direct
Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege parametrul utilizat
pentru calculul coeficienilor de echivalen : consumul specific de materii prime.
Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile fiecrui
produs:
- se selecioneaz baza de comparaie - produsul B
- se stabilesc pentru fiecare produs coeficienii de echivalen :
kA
= 0,30 / 0,60 = 0,50
kB
= 0,60 / 0,60 = 1,00
kC
= 0,75 / 0,60 = 1,25
- se transform cantitatea total de produse fabricate fizic n uniti echivalente :
A: 300 x 0,50 = 150
B: 1.000 x 1,00 = 1.000
C: 1.500 x 1,25 = 1.875
Q
e
= 3.025
- se determin costul unitii echivalente:
ce
= 51.425 : 3.025 = 17 lei
- se calculeaz costul unitar pe fiecare produs:
cA
= 17 x 0,50 = 8,50 lei
cB
= 17 x 1,00 = 17 lei
cC
= 17 x 1,25 = 21,25 lei
2) Varianta coeficienilor de echivalen compleci, calc ulai ca raport direct
Relund caracteristicile exemplificate, alegem parametri utili zai pentru
calcularea coeficienilor de echivalen compleci, calculai ca raport direct, ca fiind
consumul specific i timpii de funcionare ai utilajelor.
Ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie este urmtoarea:
- baza de comparaie o reprezint produsul B
55
- se calculeaz coeficienii de echivalen:
0,60
10
12
0,60
0,30
kA
= =
1,00
10
10
0,60
0,60
kB
= =
1,87
10
15
0,60
0,75
kC
= =
- calculul produciei obinute n uniti echivalente:
A: 300 x 0,60 = 180
B: 1.000 x 1,00 = 1.000
C: 1.500 x 1,87 = 2.805
Q
e
= 3.985
- se determin costul unitar pe unitate echivalent:
ce
= 51.425 : 3.985 = 12,90 lei
- se calculeaz costul unitar pe fiecare produs:
cA
= 12,90 x 0,60 = 7,74 lei
cB
= 12,90 x 1,00 = 12,90 lei
cC
= 12,90 x 1,87 = 24,12 lei
3) Varianta coeficienilor de echivalen agregai
Pe baza datelor cunoscute exemplificm aceast variant adugnd c volumul
cheltuielilor totale de 51.425 lei cuprinde urmtoarele categorii de cheltuieli:
- materii prime i material e de baz 23.140 lei;
- cheltuieli salariale directe 15.428 lei;
- cheltuieli de ntreinere a utilajelor 7.715 lei;
- cheltuieli de administrare a seciilor productive 5.142 lei.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:
56
Tabelul nr. 4.2.
Calculul coeficienilor de echivalen agregai
Caracteristici pe produs
kij
*
kaij
*
Denumirea
cheltuielilor
Suma

g
i

(%) A B C A B C A B C
Materii
prime
23.140 45 Consum
specific

0,30

0,60

0,75

0,50

1

1,25

0,22

0,45

0,56
Salarii
directe
15.428 30 Timpi de
prelucrare
10 8 6 1,25 1 0,75 0,37 0,30 0,22
Chelt. fc. ut. 7.715 15 Timpi de
func. ut.
12 10 15 1,20 1 1,50 0,18 0,15 0,22
Chelt. adm.
secie
5.142 10 Manoper
direct
48 60 75 0,80 1 1,25 0,08 0,10 0,12
Total 51.425 100 x x x x x x x 0,85 1,00 1,12
*
kij
- calculul coeficienilor de echivalen simpli pe fiecare fel de cheltuial
i pentru fiecare produs (
e e k ib ij ij
/ = );
*
kaij
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare categorie de
cheltuieli i pe fiecare produs (
g
k ka
i
ij ij
= ).
Dup determinarea coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare dintre
produsele exemplificate, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor unitare ale
produselor sunt aceleai ca i n variantele anterioare. Succesiunea acestor calcule este
redat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 4.3.
Calculul costurilor unitare
Produs

q
j

kaj

q
ej

ce

cj

A 300 0,85 255 14,89
B 1.000 1,00 1.000 17,52
C 1.500 1,12 1.680

51.425 /
2.935
19,62
Total 2.800 x 2.935 17,52 x

57
4) Varianta coeficienilor de echivalen calculai ca raport invers
Se recomand a fi utilizat n situaia n care cheltuielile de producie ce urmeaz a fi
repartizate se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui parametru
(caracteristic) ce exprim efortul de producie.
O alt caracteristic este dat de faptul c, n baza coeficienilor de echivalen
stabilii, se determin costul de prelucrare al fiecrui produs, urmnd apoi s fie
adugat costul cu materia prim, rezultnd n final, costul pe produs, n structur
complet.
Pentru a nu mri foarte mult volumul lucrrii, nu vom mai exemplifica
metodologia determinrii costului unitar, potrivit acestei variante.
n activitatea practic, n calculele de determinare a costului pe unitatea de
produs pe lng coeficienii de echivalen se pot folosi, n anumite condiii, direct ,
mrimile absolute ale parametrilor luai n considerare. Vom exemplifica aceast
tehnic alegnd ca parametru: consumul specific de materii prime, astfel:
- omogenizarea produciei:
A: 300 x 0,30 = 90
B: 1.000 x 0,60 = 600
C: 1.500 x 0,75 = 1.125
Q
e
= 1.81 5
- se determin costul unitii echivalente:
ce
= 51.425 : 1.815 = 28,33 lei
- se calculeaz costul unitar pe fiecare produs:
cA
= 28,33 x 0,30 = 8,50 lei
cB
= 28,33 x 0,60 = 17 lei
cC
= 28,33 x 0,75 = 21,25 lei
Prin aplicarea acestei tehnici se obin aceleai rezultate ca i n cazul primei
variante.
4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Un asemenea procedeu se aplic n acele entiti n care din procesul tehnologic
se obin un produs principal i un produs ce se consider secundar dac exist
58
posibilitea ca pe baza unei anumite relaii s se poat trasforma teoretic cantitatea
produsului secundar n cantitate echivalent de produs principal.
Caracteristic procedeului este faptul c, la baza calculelor costului unitar trebuie
s existe relaii de echivalare pe baza crora cheltuielile de producie care privesc
deopotriv ambele produse se separ procednd la transformarea produsului secundar
n produs principal. n acest fel, ntreaga producie obinut devine teoretic producie
principal.
Problema esenial a aplicrii procedeului o reprezint alegerea celor mai
potrivite mrimi standard sau realizarea celor mai riguroase calcule tehnice de
transformare.
Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs
principal se parcurg urmtoarele etape:
- transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent
de produs principal i prin nsumarea acestuia cu cantitatea obinut din produsul
principal se obine cantitatea total teoretic de produs principal, astfel:

Re
qs
q
,
= i

q
,
qp Qt + =
n care:
q
,
- cantitatea de produs principal provenind din transformarea cantitii de
produs secundar;
qs - cantitatea de produs secundar;
Re - relaia de echivalare;
Qt - cantitatea total teoretic de produs principal;
qp - cantitatea de produs principal.
- raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea teoreti c de produs principal,
obinndu-se costul pe unitatea teoretic de produs principal, folosind relaia:

Qt
cp
n
1 i
i Ch
_
=
=
unde:
59
cp - costul pe unitatea teoretic de produs principal;
Ch - totalul cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i - numrul articolelor de calculaie.
- determinarea cheltuielilor totale ce revin produsului principal ponde rnd
costul unitar (determinat n etapa precedent) cu cantitatea real a acestui produs,
astfel:
qp cp Chp =
- separarea din totalul cheltuielilor a celor aferente produsului principal,
obinndu-se cheltuielile aferente produsului secundar care apoi se raporteaz la
cantitatea real a produsului secundar, determinndu-se costul unitar al acestui produs:
Chp Chs
n
1 i
i Ch
=
_
=

i

qs
Chs
cs =
unde:
Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;
cs - costul pe unitatea de produs secundar.
Pentru exemplificare, considerm cazul unei sonde petroliere, care a produs
ntr-o perioad de gestiune 1.000 t. iei i 20.000 m.c. gaze de sond. Pentru aceasta
sonda petrolier cheltuiete n total 578.400 lei.
Relaia produs secundar / produs principal: 100 m.c. = 1 t.
Pentru determinarea costului unitar al produsului principal i al celui secundar ,
se parcurg urmtoarele etape:
- transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent
de produs principal iar apoi, determinarea cantitii totale teoretice de produs principal:
titei 200t.
100
20.000
Re
qs
q
,
= = =
titei t. 1.200 200 1.000 qp Qt
q
,
= + = + =
- se determin costul pe unitatea teoretic de produs principal:
60
lei/t. 482 200 578.400/1.
Qt
cp
n
1 i
i Ch
= = =
_
=

- se calculeaz cheltuielile aferente produsului principal:
lei 482.000 1.000 482 qp cp Chp = = =
- se determin costul unitar pe unitatea de produs secundar:
96.400lei 482.000 - 578.400 Chp Chs
n
1 i
i Ch
= = =
_
=

lei/m.c. 4,82 000 96.400/20.
qs
Chs
cs = = =
5. Procedeul valorii rmase
Acest procedeu se aplic n situaiile cnd dintr-un proces de producie unitar
rezult simultan un produs principal i unul sau mai multe produse secundare,
cheltuielile de producie evideniindu-se global.
Potrivit procedeului, totalul cheltuielilor de producie este diminuat cu suma
cheltuielilor aferente produciei secundare stabilit pe calea evalurii, restul
cheltuielilor considerndu-se ca fiind ocazionate de produsul principal i prin urmare
se raporteaz la cantitatea real a acestuia, determinndu-se costul unitar pentru
produsul principal. Astfel:

,
q
P
q
Ch
ct
p
m
j
j
s
n
i
i
p
_ _
= =

=
1 1

n care:
ct
p
costul unitar al produsului principal;
Ch - totalul cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;
i - numrul articolelor de calculaie;
q
s
cantitatea de produs secundar;
P preul produsului secundar;
j felul produselor secundare;
q
p
cantitatea de produs principal.

61
4.2.5. Procedee de calcul privind producia de fabricaie
interdependent
Specializarea intern a seciilor de producie, n special cea pe vertical, creeaz
situaii n care, aceeai secie (de baz sau auxiliar) apare att n calitate de secie
furnizoare, ct i n calitate de secie beneficiar, n raport cu alte secii ale aceleiai
entiti.
Producia unor astfel de secii poart denumirea de producie de fabricaie
interdependent. Aa cum remarc literatura de specialitate
10
, o astfel de producie
constituie n primul rnd o caracteristic a structurilor interne cu caracter auxiliar
(staii de transformri, central de ap, central termic, ateliere de ntreinere i
reparaii).
Producia prestat de seciile auxiliare are ca principal destinaie seciile de
producie de baz i sectorul administrativ i de conducere al ntreprinderii . O parte
ns din aceast producie poate fi consumat de celelalte secii auxiliare n cadrul
livrrilor reciproce sau poate fi destinat livrrii ctre beneficiari din afara entitii .
Problema care se ridic n asemenea situaii este aceea a modului de calcul a
costurilor efective ale acestor produse atta timp ct decontarea livrrilor reciproce nu
a avut loc i aceasta nu s-a putut efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au
calculat costurile acestor produse, lucrri sau servicii.
Pentru calculul costurilor n producia de fabricaie interdependent se pot
utiliza urmtoarele procedee:
1. Procedeul calculelor iterative
Are la baz premisa potrivit creia costul cantitilor de produse livrate de
ctre o secie celorlalte secii de rang egal , reprezint fa de totalul cheltuielilor seciei
care le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective luate
separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat
11
.
Iteraiile (paii) vor fi urmtoarele:

10
Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, p.
127.
11
Enache Ghe.: Evidena cheltuielilor de producie i calculul preului de cost n unitile petroliere de extracie,
E.S.D.P., Bucureti, 1963.
62
- calculul coeficienilor de reiterare ca ponderi ale cantitii de produse livrate
fiecrei secii n totalul produciei fabri cate de ctre secia furnizoare:
K
ij
= q
ij
/ Q
i
unde:
K
ij
- ponderea produciei livrate de ctre fiecare secie furnizoare fiecrei secii
beneficiare;
q
ij
producia livrat de secia furnizoare fiecrei secii beneficiare ;
Q
i
producia total a seciei furnizoare ;
i seciile furnizoare;
j seciile beneficiare.
- determinarea costului prestaiei primite de ctre sec iile beneficiare prin
ponderarea cheltuielilor iniiale ale ficrei secii cu coeficieni i de reiterare
corespunztori, potrivit formulei:
C
ij
= C
i
K
ij

unde:
C
ij
- costul prestaiei primite de secia beneficiar j;
C
i
cheltuielile iniiale (n cazul primei secii furnizoare), la care se adaug
costul prestaiilor primite de la celelalte secii.
Reiterarea (calculele de preluare) continu pn cnd se ajunge la un prag
prestabilit de semnificaie valoric (diferenele devin att de mici nct pot fi neglijate)
a sumelor cedate-primite.
- calculul costului efectiv unitar al produciei des tinate altor sectoare de
activitate, potrivit rela iei:
c
j
=
jn
cj pj ij
Q
C C C +

unde:
c
j
costul efectiv unitar al produciei sec iei j;
C
ij
cheltuielile iniiale ale seciei j;
C
pj
cheltuielile primite prin reiterare de secia j;
C
cj
cheltuielile cedate prin reiterare de secia j;
Q
jn
- producia seciei j destinat altor sectoare de activitate .
63
Pentru exemplificare, considerm cazul unei entiti cu trei secii care au
producie interdependent (centrala de ap, centrala electric i centala termic) care
sub aspectul cheltuielilor de producie, ale produciei i destinaiei acesteia prezint
urmtoarea situaie:
Tabelul nr. 4.4.
Situaia produselor analizate
Producia obinut din care destinat seciilor
Secii
auxiliare

Cheltuieli de
producie
iniiale

Cantitate

U.M.

CA

CE

CT
Alte
secii
CA 15.750 262.500 mc. - 26.250 157.500 78.750
CE 21.280 200.000 Kwh 20.000 - 40.000 140.000
CT 18.900 1.500 Gcal. 250 150 - 1.100

Pe baza datelor prezentate, calculul costului unitar al poduciei de fabricaie
interdependent impune urmtoarele etape:
- calculul coeficienilor de reiterare :
centrala de ap (CA)
K(CE)

= 26.250 : 262.500 = 0,10
K(CT)

= 157.500 : 262.500 = 0,60
centrala electric (CE)
K(CA) = 20.000 : 200.000 = 0,10
K(CT)

= 40.000 : 200.000 = 0,20
centrala termic (CT)
K(CA)

= 250 : 1.500 = 0,16
K(CE) = 150 : 1.500 = 0,10
- efectuarea calculelor de preluare (reiterarea) a cotelor de cheltuieli aferente
prestaiilor reciproce i reflectarea acestora n fiele analitice a conturilor de cheltuieli:
Reiterarea 1
centrala de ap (CA)
C(CE)

= 0,10 15.750 = 1.575
64
C(CT)

= 0,60 15.750 = 9.450
centrala electric (CE)
C(CA)

= 0,10 21.280 = 2.128
C(CT)

= 0,20 21.280 = 4.256
centrala termic (CT)
C(CA)

= 0,16 18.900 = 3.024
C(CE) = 0,10 18.900 = 1.890
% = 922.CA

11.025
922.CE

1.575
922.CT

9.450
% = 922.CE 6.384
922.CA

2.128
922.CT

4.256
% = 922.CT

4.914

922.CA

3.024

922.CE

1.890
Reiterarea continu pn cnd diferenele devin att de mici nct pot fi
neglijate.
n continuare, calculele sunt prezentate sistematizat n tabelul ce urmeaz:
Tabelul nr. 4.5.
Succesiunea calculelor de reiterare
CA CE CT S. benef


S. furniz.

Baza de
reiterare
K Valoare K Valoare K Valoare
Total
cheltuieli
ceadte
Total reit. 1 - 5.152 - 3.465 - 13.706 22.323
Reiterarea 2
CA 5.152 - - 0,10 515 0,60 3.091 3.606
CE 3.465 0,10 347 - - 0,20 693 1.040
CT 13.706 0,16 2.193 0,10 1.371 - - 3.564
Total reit. 2 2.540 1.886 3.784 8.210
Reiterarea 3
CA 2.540 - - 0,10 254 0,60 1.524 1.778
CE 1.886 0,10 189 - - 0,20 377 566
CT 3.784 0,16 605 0,10 378 - - 983
Total reit. 3

794 632 1.901 3.327
65
Reiterarea 4
CA 794 - - 0,10 79 0,60 476 555
CE 632 0,10 63 - - 0,20 126 189
CT 1.901 0,16 304 0,10 190 - - 494
Total reit. 4 367 269 602 1.238

Considerm, diferenele att de mici nct pot fi neglijate.
n mod similar se procedeaz i pentru nregistrarea cotelor de cheltuieli
respective n contabilitatea de gestiune.
Reiterarea 2
% = 922.CA

3.606
922.CE

515
922.CT

3.091
% = 922.CE

1.040
922.CA

347
922.CT

693
% = 922.CT

3.564

922.CA 2.193

922.CE

1.371
Reiterarea 3
% = 922.CA

1.778
922.CE

254

922.CT

1.524
% = 922.CE

566

922.CA 189

922.CT 377
% = 922.CT

983
922.CA

605
922.CE

378
Reiterarea 4
% = 922. CA

555
922.CE

79
922.CT

476
66
% = 922.CE

189
922.CA

63
922.CT

126
% = 922.CT 494
922.CA

304
922.CE

190
- calculul costului efectiv al produciei destinate celorlalte sectoare de activitate
Calculele sunt sinteti zate n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 4.6.
Determinarea costului efectiv al produciei destinate celorlalte
sectoare de activitate
Nr.
crt.
Specificare CA CE CT
1. Cheltuieli iniiale 15.750 21.280 18.900
2. Cheltuieli primite prin reiterare
(reit. 1- reit. 4)

8.853

6.252

19.993
3. Cheltuieli cedate prin reiterare
(reit. 1- reit. 4)

16.964

8.179

9.955
4. Cheltuieli efective (rd. 1 + 2 - 3) 7.639 19.353 28.938
5. Producia destinat altor sectoare 78.750 140.000 1.100
6. Cost unitar efectiv (rd. 4 / rd. 5) 0,097
lei/m
3
0,138
lei /Kwh
26,307
lei/Gcal

2. Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit (standard)
Aceast variant este impus de faptul c, decontarea livrrilor reciproce se
efectueaz nainte de determinarea costurilor efective ale produselor condiion ate
reciproc, urmnd s fie repartizate i diferen ele de pre.
3. Procedeul nelurii n calcul a costului livrrilor reciproce pre supune
realizarea calculaiilor referitoare la costul fiecrui produs, fr a se ine seama de
prestaiile reciproce. Se poate aplica cu rezultate bune, numai n antecalculaie.
67


Capitolul 5
BUGETAREA I CONTROLUL BUGETAR

5.1. Bugetele - instrumente de dimensionare a cheltuielilor de producie
n prezent, se pune problema determinrii unor costuri previzionale, considerate
ca fiind normale i n raport cu care se pot determina variaiile cheltuielilor pe
parcursul desfurrii procesului de producie n vederea lurii unor decizii corecte.
Legislaia n vigoare nu prevede explicit, printre obiectivele contabilitii de
gestiune elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de venituri i cheltuieli pe
activiti, structuri organizatorice i/ sau pe produse fabricate, lucrri executate i
servicii prestate, dar acestea sunt absolut necesare pentru cunoaterea rezultatelor i
furnizarea informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor.
Bugetele de venituri i cheltuieli au drept scop inerea sub control a activitilor
prin intermediul prognozrii i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri
sau din alte resurse, punnd n eviden posibilitile de finan are a cheltuielilor
diferitelor structuri organizatorice, precum i a entitii n ansamblul ei.
n concluzie, bugetele de venituri i cheltuieli sunt expresia financiar i
calitativ a unor programe de aciune. Prin programele de aciune sunt fixate
obiectivele de atins, exprimate, de regul, n etaloane de msur fizice, precum i
mijloacele financiare, materiale i umane necesare pentru realizarea lor.
Bugetele de venituri i cheltuieli, obiectiv al contabilitii de gestiune,
constituie un instrument de control al cheltuielilor i veniturilor prin compararea
previziunilor cu realizrile, permind n acelai timp i calculu l costului unitar,
genernd astfel o relaie strns ntre controlul bugetar i sistemul costurilor.
Dar, controlul bugetar se realizeaz i cu ocazia angajrii i efecturii
cheltuielilor, urmrindu-se ca acestea s se ncadreze n cele bugetate. n aceast etap,
el se nfptuiete sub forma controlului financiar preventiv i ulterior. Astfel, bugetul
contribuie la creterea profitului i reducerea cheltuielilor, respectiv la creterea
rentabilitii i economisirea resurselor.
68
Bugetul poate fi considerat i un program financiar pe o anumit perioad, prin
care se prevd cotele-pri din totalul resurselor aferente realizrii unui obiectiv de
ctre o subdiviziune organizatoric constituit n acest scop, n vederea creterii
rentabilitii i economisirii cheltuielilor.
Deci, orice buget se caracterizeaz prin obiective, perioade, resurse i
responsabiliti.
Se poate conchide c bugetul ca obiectiv al contabilitii de gestiune, pe de o
parte, realizeaz o analiz riguroas a faptelor trecute, iar pe de alt parte, se sprijin
pe o examinare amnunit a tot ceea ce se expri m n cifre ntr-o entitate (cantiti,
preuri, valori etc.). El permite analiza pe termen scurt i adaptarea activitii entitii
la circumstanele tehnice, comerciale, financiare ale momentului.

5.2. Tipologia bugetelor
n activitatea de conducere a unei entiti se pot utiliza mai multe tipuri de
bugete, acestea difereniindu-se n raport de criteriul temporal, obiectul activitii
bugetelor, criteriul funcional etc
1
.
Criteriul temporal, respectiv al perioadei pentru care sunt elaborate, grupeaz
bugetele pe trei tipuri, astfel :
- bugete previzionale;
- bugete ale exerciiului;
- bugete operaionale.
Bugetele previzionale fac cunoscute estimrile pe o perioad mai mare de timp
n vederea atingerii obiectivelor fixate.
Bugetele exerciiilor transpun anual prevederile din bugetele previzionale.
Bugetele operaionale mpart pe perioade scurte, estimrile din bugetele
exerciiilor.
Criteriul obiectului activitii clasific bugetele, astfel :
- bugete comerciale;
- bugete ale activit ii de exploatare;
- bugete de costuri.

1
Epuran M., Bbi V., Grosu C.: Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.133.
69
Bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei entiti i
activitatea de aprovizionare a acesteia.
Bugetele activitii de exploatare contureaz anual volumul fizic i valoric al
activitii seciilor de producie de baz i a celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculeaz costurile pe locuri generatoare i pe
purttori.
Din punct de vedere al funciilor buget elor n gestiunea entitii , deosebim:
bugete determinante i bugete rezultante.
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitile de baz ale
entitii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul
produciei).
Bugetele rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor, degajate de activitile
de baz proiectate prin bugetele determinante.

5.3. Elaborarea bugetelor
Demersul privind construcia bugetelor se prezint n fig. nr. 5.1.










Fig. nr. 5.1. Demersul general al construciei bugetelor
Sursa: Epuran M., Bbi V., Grosu C.: Contabilitate i control de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, 1999, p.133.
Diagnostic
Obiective
Mijloace

Plan de aciune

Previziuni de
vnzri

Previziuni de
activitate

Previziuni de
costuri

Bugete
70
5.3.1. Bugetul vnzrilor
Bugetul vnzrilor (desfacerilor) este bugetul principal anual care determin
parametri tuturor celorlalte bugete anuale. Cifra vnzrilor este indicatorul domin ant
privind viaa economic a entitii. n funcie de vnzri se regleaz capacitatea de
producie, aprovizionrile, numrul i structura personalului etc. Prin el, se
previzioneaz vnzrile, cantitativ i valoric, pe produse, zone de desfacere, tipuri de
clieni pornind de la vnzrile perioadei precedente i studiile de marketing. Pentru
produsele deja existente, previziunea vnzrilor se poate face fie pe baza tehnicilor
cantitative de extrapolare a tendinelor observate n evoluia anterioar a vnzrilor, fie
pe baza tehnicilor calitative de analiz a variabilelor care determin mrimea
vnzrilor i de prevedere a valorii lor n exerciiul curent . Previziunea vnzrilor de
produse noi face obiectul unor cercetri complexe de marketing. De asemenea, prin
bugetul vnzrilor se determin cheltuielile variabile i fixe, directe i indirecte,
ocazionate de procesul de vnzare.
Un model de astfel de buget se prezint n cele ce urmeaz:
Tabelul nr. 5.1.
Bugetul vnzrilor n exerciiul
Specificaia elementelor An Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV
1. Cifra de afaceri:
- produs A
- produs B
.
.
.

2. Reduceri acordate
3. Cifra de afaceri net (rd. 1 rd. 2)
4. Cheltuieli de desfacere:
.
.
.

5. Marja comercial (rd. 3 rd. 4)

71
5.3.2. Bugetul produciei
Dac bugetul vnzrilor constituie previziunea scopului activitii entitii ,
bugetul produciei este principala previziune a mijlocului de a atinge finalitatea mai
sus scontat. Cu ajutorul bugetului produciei se determin cantitatea ce urmeaz a se
fabrica pe produse i perioade, precum i costurile previzionale (variabile i fixe,
directe i indirecte) ale diverselor produse fabricate.
La elaborarea sa se are n vedere ca element esenial planul de producie. Planul
de producie are ca principal obiectiv armonizarea prevederilor bugetului vnzrilor cu
capacitatea productiv a entitii, n condiiile satisfacerii ct mai complete a
prevederilor comerciale i a utilizrii ct mai depline a capacitii factorilor de
producie. Cantitatea de produse de fabricat (Q
f
), ce decurge din bugetul vnzrilor, se
determin fr dificultate, n funcie de cantitatea prevzut a se vinde (Q
v
) i de
variaia previzibil a stocurilor de produse n curs de execuie i de produse finite, la
nceputul perioadei (S
I
) i la sfritul perioadei (S
f
), dup relaia:
Q
f
= Q
v
- S
I
+ S
f

Datele privind stocurile iniiale sunt furnizate de contabilitate, iar stocurile
finale se planific n funcie de producia planificat de fabricat i de durata planificat
de rotaie a acestor stocuri.
Dac admitem n continuare c indicatorul dominant n previziunea bugetar
este producia de vndut (din care am calculat producia de fabricat) urmtoarea faz a
planificrii o reprezint calarea acestei producii pe capacitatea de produc ie
disponibil. Condiia acestei programri a produciei este de saturare a capacitilor
instalate.
Cantitile programate se nscriu ntr -un buget care poate fi elaborat numai n
cantiti, fie n cantiti i valori. Bugetul cantitativ este un tablou care reliefeaz
legtura dintre producie i vnzri. Un model de astfel de buget este prezentat n cele
ce urmeaz:
72
Tabelul nr. 5.2.
Bugetul cantitilor de producie n exerciiul...
Denumirea produselor An Trim. I Trim. II Trim. III Trim. IV
.
.
.


Realizarea unui buget valoric al produciei necesit calculul costului standard al
produciei pentru evaluarea cantitilor programate. El poate viza aceleai aspecte ca i
bugetul cantitativ, dar prin adugarea coloanelor de valori.
Controlul realizrii produciei se face pe tot parcursul desfurrii procesului
de producie. El are drept scop reliefarea eventualelor responsabiliti pentru abaterile
constatate de la previziunile iniiale, determinarea cauzelor i luarea msurilor
corespunztoare.
Odat elaborat bugetul cantitilor de producie, pe baza lui are loc repartizarea
pe secii, ateliere etc, activitate necesar ntocmirii bugetului cheltuielilor
corespunztoare.

5.3.3. Bugetul costurilor de producie
Estimeaz, pe de o parte totalitatea cheltuielilor de exploatare pe centre de
costuri, iar pe de alt parte, pe purttori de costuri pentru producia ce urmeaz a se
defalca
2
.
Un centru de costuri poate fi considerat orice unit ate structural a entitii sau
chiar entitatea n ansamblul ei, pe care se pot delimita cheltuielile ocazionate. n
msura n care pentru centrele respective se pot stabili responsabiliti, ele devin
centre de responsabilitate.
n funcie de baza de constituire, centrele de costuri sunt de dou feluri:
- centre de costuri operaionale;
- centre de costuri funcionale.

2
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Trifan A. - Proiectarea unui sistem de contabilitate de gestiune
pentru industria textil, Ed. Lux Libris, Braov, 2001, p. 50 104.
73
Centrele de costuri operaionale (reale) sunt acelea n cadrul crora se execut
operaiile tehnologice de fabricare a produselor, operaiile de desfacere, precum i cele
de aprovizionare, deci o activitate ce se poate msura cantitativ i calitativ cu precizie.
Ele se pot constitui prin urmare n cadrul activitilor de producie, de aprovizionare,
de desfacere.
Pentru activitatea de producie centrele operaionale se mpart n: principale,
dac se constituie pentru seciile de baz i secundare, dac se constituie pentru
activitile auxiliare.
Centrele de costuri funcionale sunt acelea n cadrul crora se execut activiti
de organizare, conducere i administrare a procesului de producie, de aprovizionare i
de desfacere. Asemenea centre de costuri se pot constitui la nivelul seciei de
producie, a atelierului, sectorului aprovizionrii, sectorului administrativ, sectorului
desfacerii etc.
Activitatea centrelor funcionale de costuri, nu nt otdeauna poate fi msurat
cantitativ, ci uneori ea poate fi apreciat numai calitativ, iar cheltuielile ocazionate de
ele nu se identific pe un produs, semifabricat, ca n cazul centrelor operaionale, ci ele
privesc mai multe centre operaionale de cost uri.
Rezult, c la centrele funcionale se vor reflecta acele cheltuieli care nu se pot
repartiza dup nici un criteriu la centrele operaionale, dar care intr totui n costul
produciei.
Centrele de costuri trebuie s se constituie pentru t oate activitile desfurate
n entitate. Totalitatea centrelor de costuri dintr-o entitatea formeaz entitatea, ca
ntreg.

5.3.3.1. Bugetele costurilor de producie ale seciilor
ntocmirea bugetelor costurilor de producie ale seciilor se realizeaz avnd n
vedere situaia concret determinat de modul de sectorizare a entitii pe centre de
costuri, respectiv n cadrul seciilor au fost constituite mai multe centre de costuri
operaionale i un singur centru de costuri funcional ori situaia n care s-a constituit
un singur centru de costuri operaional, respectiv un singur centru de costuri
funcional pentru ntreaga secie.
74
n prima situaie se va ntocmi cte un buget pentru fiecare centru de costuri
operaional i unul singur pentru centrul de costuri funcional. Din centralizarea
bugetelor respective, rezult bugetul costurilor de producie pe secie. n cea de a doua
situaie se ntocmete nc de la nceput un singur buget de costuri pe secie.

5.3.3.1.1. Bugetele centrelor de costuri operaionale
constituite la nivelul seciilor de producie
ntocmirea bugetelor costurilor de producie ale centrelor de costuri
operaionale din cadrul fiecrei secii de producie, se realizeaz pe articole de
calculaie, cu meniunea c dintre cheltuielile indirecte fa de produse la acest nivel
nu se pot identifica dect cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor care devin
directe fa de centrul de costuri. n consecin, fa de centrul de costuri, ca obiect de
calculaie special constituit, toate cheltuiel ile sunt directe.
n cadrul bugetelor costurilor de producie ale centrelor de costuri operaionale
apar urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli specifice sau primare, programate a
se efectua n cursul perioadei pentru care se elaboreaz bugetul, cheltuieli complexe
primite prin decontare de la alte centre de costuri i cheltuieli preluate ca sold din
perioada precedent.
Fiecare dintre aceste categorii de cheltuieli se bugeteaz prin procedee
specifice.
Astfel, cheltuielile programate a se efectua n cursul perioadei pentru care se
elaboreaz bugetul, se determin, n funcie de caracterul lor directe sau indirecte,
variabile sau fixe prin folosirea procedeelor i a documentaiei menionate pentru
fiecare din categoriile respective de cheltuieli . Se cuprind n aceast categorie de
cheltuieli consumurile de materii prime i materiale directe, salariile muncitorilor
direct productivi din centrul de costuri respectiv, asimilatele aferente salariilor de mai
sus, ce au caracterul de cheltuieli simple.
Referitor la cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli
complexe, bugetarea lor se efectueaz utiliznd procedeul analitic sau procedeul
global.
75
Cheltuielile complexe primite prin decontare de la alte centre de costuri ca
urmare a consumurilor interne de semifabricate, lucrri i servicii, se determin n
bugetul seciilor consumatoare prin ponderarea cantitii primite n cadrul circulaiei
interne cu costul unitar standard al acestora.
Cheltuielile aferente produciei n curs de execuie la nceputul perioadei se pot
prelua din bugetul perioadei de gestiune precedente unde acestea apar ca producie n
curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Cheltuielile aferente produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de
gestiune se determin pe baza urmtoarei relaii: cheltuieli aferente produciei n curs
de execuie de la nceputul perioadei de gestiune + cheltuielile perioadei (cheltuielile
aferente produciei obinute n perioada curent evaluat la cost standard + cheltuielile
aferente produciei decontate altor centre de costuri n cadrul consumului intern,
evaluat la cost standard).
n bugetele costurilor de producie ale centrelor de costuri operaionale pot fi
nscrii i o serie de indicatori bugetari i anume: fondul de salarii, volumul activitii
exprimat n ore om norm, costul pe or om norm etc.
Aceti indicatori dimensionai prin buget realizeaz conversiunea valoric a
normelor (standardelor) privind atragerea, alocarea i utilizarea resurselor.
Punctul de plecare trebuie s-l reprezinte bugetele centrelor de costuri
operaionale constituite la nivelul seciilor auxiliare, continund apoi cu bugetele
centrelor operaionale din cadrul seciilor de baz.
Un model de astfel de buget este prezentat n cele ce urmeaz:
Tabelul nr. 5.3.
Bugetul centrului de costuri operaional ...
Produsul:
Cantiti programate:
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim...
0. 1. 2.
1. Fondul de salarii
2. Volumul activitii exprimat n ore om norm
3. Costul pe or om norm






76
0. 1. 2.
Specificaia elementelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale directe
2. Semifabricate din producie proprie
3. Materiale recuperabile (se scad)
4. Salarii directe
5. Contribuia privind asigurrile i protecia social
6. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
6.1. Reparaii curente la instalaii tehnice i mijloace de
transport
6.2. Reparaii capitale la instalaii tehnice i mijloace de
transport
6.3. Amortizarea instalaiilor tehnice i mijloacelor de
transport
6.4. Energie, combustibil i alte materiale pentru scopuri
tehnologice
6.5. Alte cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
instalaiilor tehnice i mijloacelor de transport
7. Cota de cheltuieli generale ale seciei
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
8. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia decontat altor centre evaluat la costul
standard
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei




77
5.3.3.1.2. Bugetele centrelor de costuri funcionale
constituite la nivelul seciilor de producie
ntocmirea bugetelor costurilor de producie ale centrelor de costuri funcionale
din cadrul seciilor de producie, indiferent dac este vorba de seciile de baz sau
auxiliare, se realizeaz pe nomenclatura articolelor de cheltuieli din structura
articolului de calculaie Cheltuieli generale ale seciei. Metodo logia de ntocmire
este aceeai ca la bugetele centrelor de costuri operaionale, respectiv se ncepe cu
bugetele centrelor funcionale ale seciilor auxiliare, continundu -se cu cele ale
seciilor de baz.
Cheltuielile cuprinse n aceste bugete au n totalitatea lor caracter fix i
complex i dei sunt directe fa de centrele de costuri funcionale, sunt indirecte fa
de centrele de costuri operaionale din secia respectiv.
Articolul de calculaie Cheltuieli generale ale seciei cuprinde i articole de
cheltuieli neeconomicoase, cheltuieli care ns nu se prevd n buget.
n bugetele centrelor de costuri funcionale, apar numai cheltuielile perioadei
care urmeaz s se repartizeze n totalitate asupra centrelor de costuri operaionale.
n cadrul unor astfel de bugete, pot fi calculai ca indicatori bu getari
coeficientul de cheltuieli generale ale seciei, ct i fondul de salarii.
Coeficientul de cheltuieli generale ale seciei se calculeaz raportnd
cheltuielile de repartizat la o baz de repartizare. Ca baz de repartizare a cheltuielilor
generale ale seciei poate fi aleas, spre exemplu, totalul cheltuielilor centrelor de
costuri operaionale. Relaia de calcul, este u rmtoarea:

unde:
K
C.G.S.
coeficientul de cheltuieli generale ale seciei;
C.G.S. cheltuielile generale ale seciei ce urmeaz a fi repartizate;
brj baza de repartizare corespunztoare centrului de costuri operaional j;
n numrul centrelor de costuri operaionale din cadrul seciei respective.
100
1
=
_
=
n
C . G . S.
b rj
C . G . S.
K
j
78
Pe baza coeficientului de cheltuieli generale ale seciei, se determin cotele de
cheltuieli ce revin pe fiecare centru de costuri operaional din cadrul seciei respective,
potrivit relaiei:
C
C.G.S.
= brj x K
C.G.S.
Cotele de cheltuieli generale ale seciei astfel determinate se nscriu n bugetele
centrelor de costuri operaionale constituite la nivelul fiecrei secii de producie,
urmnd a fi nsumate cu restul cheltuielilor pe articole de calcul aie.
Un model de astfel de buget este prezentat n cele ce urmeaz:
Tabelul nr. 5.4.
Bugetul centrului de costuri funcional ...
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim
0. 1. 2.
1. Coeficientul de cheltuieli generale ale seciei
2. Fondul de salarii

Specificaia elementelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
I. Cheltuieli de interes general ale seciei
1. Salariile personalului de conducere, tehnic, economic,
de alt specialitate, administrativ i de deservire al
seciei i contribuia la asigurrile i protecia social
2. Amortizarea construciilor i altor imobili zri ale
seciei
3. Cercetri, ncercri, experiene, raionalizri,
standardizri, studii, creaii, inovaii i invenii privind
activitatea seciei
4. Cheltuieli cu protecia muncii n secie
5. Alte cheltuieli generale ale seciei
II.Cheltuieli administrativ-gospodreti ale seciei





























79
0. 1. 2.
6. Furnituri de birou
7. Alte cheltuieli de birou
8. Materiale pentru ntreinere i curenie
9. Reparaii curente la construciile seciei
10. Reparaii capitale la construciile seciei
11. Cheltuieli pentru nclzit
12. Energie electric pentru iluminat n scopuri
administrativ-gospodreti
13. Ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ -
gospodreti
14. Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire
B. Decontarea cheltuielilor
.
.
.



















5.3.3.2. Bugetul costuril or de producie pe entitate
Bugetul costurilor de producie pe entitate se ntocmete pe baza bugetelor
costurilor de producie ale seciilor de baz i auxiliare, eliminnd cotele de cheltuieli
generale de administraie. ntruct acest buget, este recomandat s se ntocmeasc
folosind nomenclatura cheltuielilor pe elemente primare, iar bugetele costurilor de
producie ale seciilor se ntocmesc uti liznd nomenclatura cheltuielilor pe articole de
calculaie, este necesar ca la dezmembrarea cheltuielilor de pe articole de calculaie pe
elemente primare, s se foloseasc un tablou de corelaie, de forma:
80
Tabelul nr. 5.5.
Model de tablou de corelaie

Articolul de calculaie



Elementul de cheltuieli
Materii prime
i materiale
directe
Semifabricate
din producie
proprie

etc.
Total
cheltuieli
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
.
.
.
etc.

Total cheltuieli
Asemenea tablouri de corelaie se vor ntocmi pentru fiecare dintre bugetele
costurilor de producie ale seciilor, bugete care stau la baza centralizrii n vederea
obinerii bugetului costuril or de producie pe entitate.
Indicatorii bugetari prevzui n acest buget pot fi cei cuprini n bugetele
costurilor de producie ale seciilor.
Un model de astfel de buget se prezint n cele ce urmeaz:
Tabelul nr. 5.6.
Bugetul costurilor de producie pe entitate
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim
1. Fondul de salarii
2. Volumul activitii exprimat n ore om norm
3. Costul pe or om norm

Specificaia elementelor
Cheltuieli
81
0. 1. 2.
A. Total cheltuieli
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
3. Amortizarea imobilizrilor
4. Alte cheltuieli materiale
5. Cheltuieli cu reparaii i alte lucrri i servicii prestate
de teri
6. Total cheltuieli materiale
7. Salarii
8. Contribuia pentru asigurrile i protecia social
9. Alte cheltuieli cu munca vie
10. Total cheltuieli cu munca vie
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
11. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia obinut evaluat la cost standard
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei




























5.3.3.3. Bugetul cheltuielilor generale de administraie
ntocmirea bugetului centrului de costuri funcional constituit la nivelul
sectorului administrativ i de conducere al entitii se realizeaz dup metodologia
prezentat la ntocmirea bugetelor centrelor de costuri funcionale constituite la
nivelul fiecrei secii de producie, respect iv utiliznd aceleai procedee i tehnici, dar
pe articolele de cheltuieli cuprinse n structura articolului de calculaie Cheltuieli
generale de administraie.
82
Cheltuielile cuprinse n acest buget au n majoritatea lor caracter fix i
complex, fiind directe fa de centrul de costuri constituit la acest nivel, dar indirecte
fa de centrele de costuri din cadrul seciilor de producie.
i acest articol de calculaie Cheltuieli generale de administraie cuprinde
articole de cheltuieli neeconomicoase, ca re ns nu se prevd n buget.
n cadrul unui astfel de buget, pot apare ca indicatori bugetari: coeficientul de
cheltuieli generale de administraie, fondul de salarii.
Coeficientul de cheltuieli generale de administraie se determin raportnd
totalul cheltuielilor generale de administraie la costul de producie al produciei
exerciiului (preluat din bugetul costuril or de producie pe entitate). Relaia de calcul
este:

unde:
K
C.G.A.
coeficientul de cheltuieli generale de administraie;
C.G.A. cheltuielile generale de administraie ce urmeaz a fi repartizate;
brj baza de repartizare corespunztoare seciei j (costul de producie al
produciei exerciiului);
n numrul seciilor de producie.
Pe baza coeficientului de cheltuieli generale de administraie calculat se
determin cotele de cheltuieli ce revin pe fiecare secie de producie, potrivit relaiei:
C
C.G.A.
= brj x K
C.G.A.
Cotele de cheltuieli generale de administraie astfel determinate se nscriu n
bugetele costurilor de producie ale fiecrei secii de baz, urmnd a fi nsumate cu
restul cheltuielilor pe articole de calculaie.
Un model de astfel de buget se prezint n cele ce urmeaz:
100 =
_
=
n
1 j
C . G . A.
b rj
C . G . A.
K
83
Tabelul nr. 5.7.
Bugetul costurilor generale de administraie
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim
0. 1. 2.
1. Coeficientul de cheltuieli generale de administraie
2. Fondul de salarii

Specificaia elementelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
I. Cheltuieli de interes general
1. Salariile personalului de conducere, tehnic, eco nomic,
de alt specialitate i administrativ , de deservire al
entitii i contribuiile la asigurrile sociale i protecia
social aferente
2. Amortizarea imobilizrilor
3. Cercetri, ncercri, experiene, studii, creaii cu
caracter general
4. Protecia muncii cu caracter general
5. Alte cheltuieli generale de administraie
II. Cheltuieli administrativ-gospodreti
6. Furnituri de birou
7. Cri, reviste, publicaii i abonamente
8. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
9. Alte cheltuieli de birou
10. Deplasri
11. Materiale pentru ntreinere i curenie
12. Reparaii curente cu caracter general
13. Reparaii capitale cu caracter general
14. Cheltuieli pentru nclzit
15. Energie electric pentru iluminat n scopuri





















84
administrativ-gospodreti
16. Ap, canal, salubritate pentru nevoi administr ativ-
gospodreti
17. Alte cheltuieli administrativ-gospodreti
B. Decontarea cheltuielilor
.
.
.

5.3.3.4. Bugetul cheltuielilor de desfacere
Bugetul cheltuielilor de desfacere cuprinde toate cheltuielile ocazionate de
desfacerea produciei.
ntocmirea unui astfel de buget se realizeaz, de regul, dup metodologia
prezentat i utiliznd aceleai procedee i tehnici ca la celelalte centre de costuri, ns
cu respectarea nomenclaturii articolelor de cheltuieli cuprinse n structura articolu lui
de calculaie Cheltuieli de desfacere.
Cheltuielile din acest buget sunt directe fa de centrul de costuri funcional
constituit la nivelul sectorului de desfacere, dar sunt indirecte fa de centrele de
costuri constituite n cadrul seciilor de pr oducie.
La baza calculrii cheltuielilor din acest buget stau tarifele de transport,
standardele de consum pentru materiale i ambalaje, standardele de perisabiliti etc.,
iar datele pentru elaborarea sa se extrag din bugetul vnzrilor i contractele de livrare
a produselor.
Cu toate c la majoritatea cheltuielilor cuprinse n acest buget, calculul lor se
face dup regulile cunoscute de la ntocmirea celorlalte bugete, exist ns i articole
de cheltuieli, de exemplu, cele de t ransport, manipulare, depozitare, sortare,
recondiionare, la care calculul prezint particulariti. Acestea sunt determinate de
faptul c respectivele cheltuieli au la baz un antecalcul orientativ ntocmit dup
condiiile prevzute n contracte.
85
Ca indicator bugetar care poate figura n bugetul cheltuielilor de desfacere
poate fi considerat coeficientul de cheltuieli de desfacere.
Coeficientul de cheltuieli de desfacere se calculeaz prin raportarea cheltuielilor
de desfacere la producia obinut, destinat vnzrii, evaluat la cost de producie plus
cota de cheltuieli generale de administraie.
Un model de astfel de buget se prezint n cele ce urmeaz:
Tabelul nr. 5.8.
Bugetul costurilor de desfacere
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim
1. Coeficientul de cheltuieli de desfacere
Specificaia elementelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli
I. Cheltuielile perioadei
1. Cheltuieli de desfacere
1.1. Cheltuieli de transport i manipulare
1.2. Cheltuieli de ambalare
1.3. Cheltuieli de publicitate, reclam i de participare la
trguri i expoziii
1.4. Perisabiliti n limita normelor aprobate
1.5. Alte cheltuieli de desfacere
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
2. Soldul cheltuielilor de desfacere la nceputul perioadei
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia obinut, destinat vnzrii evaluat la cost de
producie plus cota de cheltuieli generale de administraie
2. Soldul cheltuielilor de desfacere la sfritul perioad ei



86
5.3.3.5. Bugetul general al costurilor de producie pe entitate
(complete)
Bugetul general al costurilor de producie pe entitate are la baz bugetul
costurilor de producie pe entitate obinut prin centralizarea bugetelor de costuri ale
seciilor de producie, la care se adaug elementele din bugetul cheltuielilor generale
de administraie i din cel al cheltuielilor de desfacere. i acest buget, este
recomandat, a se ntocmi folosind nomenclatura cheltuielilor pe elemente primare.
Dac bugetul costurilor de producie pe entitate s-a ntocmit n structura pe
elemente primare, la ntocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraie i a
celui privind cheltuielile de desfacere s-a utilizat nomenclatura cheltuielilor pe articole
de cheltuieli. n consecin, pentru cele dou bugete este necesar s se procedeze la
dezmembrarea cheltuielilor de pe articole de cheltuieli pe elemente primare, folosind
tablourile de corelaie prezentate anterior.
Indicatorii bugetari cuprini ntr -un asemenea buget, sunt: fondul de salarii,
profitul din exploatare, volumul activitii exprimat n ore -om norm i costul pe or-
om norm.
Modelul unui astfel de buget este prezentat n tabelul nr. 5.8.
Tabelul nr. 5.9.
Bugetul general al costuril or de producie pe entitate
(costurilor complete)
Indicatori bugetari
Nivel
anual
Din care:
trim
0. 1. 2.
1. Fondul de salarii
2. Profitul din exploatare
3. Volumul activitii exprimat n ore om norm
4. Costul pe or om norm

Specificaia eleme ntelor
Cheltuieli
A. Total cheltuieli




87
0. 1. 2.
I. Cheltuielile perioadei
1. Materii prime i materiale
2. Combustibili, energie i ap
3. Amortizarea imobilizrilor
4. Alte cheltuieli materiale
5. Cheltuieli cu reparaii i alte lucrri i servicii prestate
de teri
6. Total cheltuieli materiale
7. Salarii
8. Contribuia pentru asigurrile i protecia social
9. Alte cheltuieli cu munca vie
10. Total cheltuieli cu munca vie
II. Cheltuielile perioadei precedente preluate ca sold
11. Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei inclus n producia exerciiului
B. Decontarea cheltuielilor
1. Producia obinut, destinat vnzrii eva luat la cost
complet
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei inclus n producia exerciiului
































5.3.3.6. Bugetul costului unitar pe produs
Separat de reeaua bugetelor prezentate, entitatea mai ntocmete i bugetul
costului unitar pe produs.
ntocmirea bugetului costului unitar pe produs se poate realiza n oricare din
cele dou structuri ale cheltuielilor de producie. Dat fiind faptul c are la baz
cheltuielile bugetate pe centre de costuri, este recomandat s se utilizeze aceeai
structur, adic pe articole de calculaie.
88
Bugetul costului unitar pe produs reprezint baza efecturii anal izei costurilor
n vederea determinrii rentabilitii fiecrui produs. De asemenea, permite
cunoaterea volumului cheltuielilor necesare obinerii fiecrui produs n parte,
compararea acestora cu costul acelorai produse sau produse similare realizate de alte
entiti, stabilirea gradului de participare a diferitelor struc turi organizatorice la
formarea costului produciei, precum i cota-parte din fiecare fel de cheltuial ce
revine pe unitatea de produs.
n cadrul unui astfel de buget, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor din cadrul centrelor de costuri operaionale, precum i cheltuielile generale
ale seciei, cele generale de administraie i de desfacere din cadrul centrelor de
costuri funcionale sunt indirecte fa de produsul fabr icat. Acest lucru, impune mai
nti cunoaterea lor pe total producie obinut n centrul de costuri respectiv i numai
dup aceea, repartizarea pe produsele ce au trecut prin centrul de costuri, pe baza unor
procedee de repartizare.
Din punct de vedere metodologic, bugetarea costurilor pe unitatea de produs
ncepe pentru produsele, lucrrile i serviciile seciilor auxiliare i continu pentru
produsele principale obinute din seciile de baz. Pentru articolele de calculaie
reprezentate de cheltuielile directe, cum sunt cele cu materii prime i materiale
directe, semifabricate din producie proprie, salar ii directe, contribuia la asigurrile i
protecia social aferente salariilor directe, metodologia de bugetare este aceeai ca i
n cazul centrelor de costuri operaionale. Particulariti fa de ntocmirea bugetului
centrului de costuri operaional, intervin n ceea ce privesc articolele de calculaie
formate din cheltuielile indirecte. Dup cum am mai menionat, mai nti este
necesar cunoaterea lor pe fiecare centru de costuri care le-a ocazionat i numai dup
aceea repartizarea unei cote-pri pe fiecare produs obinut n cadrul centrului de
costuri respectiv.
Importan deosebit pentru stabilirea corect a costului unitar pe fiecare
produs, prezint alegerea corect a procedeelor de repartizare prin care s se
determine ct mai exact cota-parte din cheltuielile indirecte ce revine pe produsul
obinut n cadrul centrului de costuri respectiv.
89
Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte pe fi ecare produs n parte trebuie
s fie urmtoarea:
- repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor asupra
produselor care s-au obinut la centrul de costuri respectiv;
- repartizarea cheltuielilor generale ale seciei pe produsele ob inute n secia
respectiv;
- repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor destinate
vnzrii;
- repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor finite care le-au
ocazionat i care sunt destinate vnzrii.
Modelul unui astfel de buget este prezentat n tabelul nr. 5.10.
Tabelul nr. 5.10.
Bugetul costului unitar
Produsul:
Nr.
crt.
Articolul de calculaie Valoare
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Materii prime i materiale directe
Semifabricate din producie proprie
Materiale recuperabile (se scad)
Salarii directe
Contribuia privind asigurrile i protecia social
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Cheltuieli generale ale seciei
Cost de producie
Cheltuieli generale de administraie
Cheltuieli de desfacere
Cost complet


90


Capitolul 6
METODOLOGIA COSTURILOR COMPLETE

6.1. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a
produciei
n concordan cu conceptul contabilitii n dou circuite, n Planul de conturi
general, s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune, o clas de conturi anume,
respectiv clasa 9 Conturi de gestiune care, aa cum sunt precizate, nu sunt
obligatorii.
Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune permit contabilizarea
urmtoarelor operaiuni:
- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i
indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei
perioade de calculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare;
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efecti v al acesteia;
- nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
produciei obinute i preurile de nregistrare ale acesteia;
- transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul
efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente.
Conturile din clasa 9 se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numa i ntre
ele, fr s aib o legtur direct cu celelalte conturi din contabilitatea financiar i
prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan.
Singura legtur ntre acestea o constituie documentele justificative care sunt
comune att conturilor din contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6),
ct i conturilor din contabilitatea de g estiune.
91
Pentru facilitarea contabilizrii operaiunilor mai sus amintite, clasa 9 Conturi
de gestiune, este structurat pe trei grupe i anume:
- grupa 90 Decontri interne;
- grupa 92 Conturi de calculaie;
- grupa 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura
independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar n
procesul de reflectare a operaiunilor de colectare a cheltuielilor i a celor privind
obinerea produciei.
n grupa 90 Decontri interne s-au instituit trei conturi i anume:
901 Decontri interne privind cheltuielile;
902 Decontri interne privind producia obinut;
903 Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor
interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale
seciei, cheltuieli generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i
stabilete diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite,
semifabricatelor din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i
serviciilor prestate care formeaz producia entitii destinat vnzrii. Cont
bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea cheltuielilor de exploatare pe
destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie i se debiteaz la
sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei n curs de
execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri
interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de natura
diferenelor.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena
decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de
nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Cont bifuncional. Se
crediteaz n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul
contului 931 Costul produciei obinute. La finele lunii, se debiteaz prin creditul
conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente
92
produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu
costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor operaiuni soldul contului
poate fi creditor, semnificnd diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd
diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena
diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei
obinute i preul de nregistrare al acesteia. Cont de activ. Se debiteaz, la sfritul
lunii, cu diferenele de pre stabilite, aferente produciei obinute n ciclul de
exploatare, n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut i se crediteaz, tot la sfritul lunii cu decontarea diferenelor n
coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu
prezint sold la sfritul lunii.
Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora sunt
colectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, referitoare la activitatea
desfurat, respectiv: cheltuieli ocazionate de realizarea de produse finite,
semifabricate, executarea de lucrri sau prestarea de servicii; cheltuieli generate de
activitile auxiliare care au ca obiect deservirea activitii de baz i a celorlalte locuri
consumatoare din entitate; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea
entitii; cheltuieli de stocare i desfacere a produciei obinute.
n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitilor auxiliare ;
923 Cheltuieli indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente
produciei de baz a entitii. Cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia
colectrii cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul con turilor
922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924
93
Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la
sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite obinute i al produciei n curs de
execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i
933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
n analitic contul se detaliaz pe secii, pe obiecte i articole de calculaie ori pe
elemente primare de cheltuieli .
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor
activitilor auxiliare ale entitii . Cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia
colectrii cheltuielilor aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare
din cheltuielile generale de administraie aferente costului produciei auxiliare prin
creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie. Se crediteaz, la sfritul
lunii, cu valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz,
sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu costul efectiv al produciei
finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzrii i respectiv, al produciei n curs
de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut
i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.
Se dezvolt n analitic pe secii, pe obiecte i articole de calculaie ori pe
elemente primare de cheltuieli.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor
indirecte de producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
i a cheltuielilor generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n
cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de pr oducie privind activitatea
de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare activitii de baz care
nu au putut fi identificate pe obiecte de calculaie, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se
crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizat n costul
produciei obinute n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz. La sfritul lunii nu prezint sold.
94
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor de
administraie i de conducere a entitii. Dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de
conducere, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor
primite de la seciile auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere,
prin creditul conturilor 901 Decontri interne privind chelt uielile i 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii , cu cota de cheltuieli generale
repartizate pentru producia obinut din activitatea de baz, precum i asupra
produciei din activitile auxiliare destinat vnzrii, prin debitul conturilor 921
Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. La
sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru
desfacerea produselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz
n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul de desfacer e, prin
creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu
contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare
necesare sectorului de desfacere, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, cu repartizarea cheltuielilor de desfacere
asupra produciei obinute prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
La sfritul lunii nu prezint sold.
Gupa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de
stocuri pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute;
933 Costul produciei n curs de execuie.
Contul 931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite
obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri
executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Cont
bifuncional. Se debiteaz n cursul l unii prin creditul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut cu preul de nregistrare aferent produciei finite obinute i
95
se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile .
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului efectiv
al produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont
de activ. Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de
execuie, prin creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se crediteaz tot
la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut.

6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a rezultatelor obinute din
procesul de producie
Contabilitatea colectrii cheltuielilor de producie ncepe cu identificarea i
evaluarea factorilor de producie consumai i se continu cu gruparea lor pe locuri de
cheltuieli, pe obiecte de calculaie i articole ori elemente primare de c heltuieli,
precum i pe perioade de gestiune.
Pentru colectarea cheltuielilor directe, respectiv indirecte de producie se
debiteaz conturile de calculaie (921 Cheltuielile activitii de baz, 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924
Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere) prin creditul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
- Cheltuielile cu materiile prime
Consumurile de materii prime, fiind identificabile direct pe obiecte de calculaie
sunt evideniate, fie la articolul de calculaie Materii prime i materiale directe, fie la
elementul de cheltuial Materii prime i materiale, n funcie de varianta aleas, din
cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare.
- Cheltuielile cu materialele consumabile
Cheltuielile cu materialele consumabile care se pot identifica pe obi ecte de
calculaie se vor nregistra n contabilitatea de gestiune ca i consumurile de materii
prime.
96
Consumurile de materiale consumabile care nu se pot identifica direct pe
produs, lucrare, serviciu etc, se nregistreaz l a articolele de calculaie 923. 1
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cele consumate pentr u
asigurarea funcionrii i reparaiei utilajelor i a celorlalte active fixe din seciile de
baz i auxiliare i 923.2 Cheltuieli generale ale seciei cele consumate pentru
nevoile gospodreti i administrative ale seciilor de baz i auxiliare, 924 Cheltuieli
generale de administraie, cele consumate pentru nevoile administrative i de
conducere ale entitii i 925 Cheltuieli de desfacere, n cazul materialelor
consumate ca materiale de ambalat, ambalaje etc.
n schimb, dac se utilizeaz structura pe elemente primare de cheltuieli
conturile sintetice 923, 924 i 925 se dezvolt pe elementul de cheltuial respectiv.
- Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar
Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar sunt consumuri ce
nu pot fi identificate pe produs, lucrare, serviciu etc. Ele se nregistreaz n
contabilitatea de gestiune ca i cheltuielile cu materialele consumabile.
- Cheltuielile privind combustibilii , energia i apa
Combustibilii, energia i apa iau parte direct sau indirect la procesul de
producie. innd seama de destinaia lor, se pot distinge:
- cosumuri de combustibili, energie i ap n scopuri tehnologice;
- consumuri de combustibili, energie i ap n scopuri administrativ-
gospodreti.
n majoritatea cazurilor concrete din practica economic, cheltuielile cu
combustibilii, energia i apa sunt cheltuieli indirecte, identificabile n momentul
nregistrrii lor, numai la nivelul locurilor de cheltuieli. n funcie de locurile de
consum se debiteaz conturile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli
indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de
desfacere cu analiticele corespunztoare n funcie de structura aleas respectiv,
articole de calculaie sau elemente primare de cheltuieli.
- Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
n marea lor majoritate cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri
sunt cheltuieli indirecte, fiind nregistrate dup caz, n debi tul conturilor 923
97
Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925
Cheltuieli de desfacere.
n situaia n care cheltuielile din aceast categorie au un caracter direct, sunt
evideniate la un articol de calculaie distinct n debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare .
- Cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Aceste cheltuieli constnd n impozite, taxe, contribuii, pe care entitatea
trebuie s le vireze bugetului sau altor organisme publice au caracter indirect i ca
urmare, se evideniaz n funcie de posibilitatea de localizare n debitul conturil or
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administr aie,
925 Cheltuieli de desfacere, dup caz.
- Cheltuielile cu personalul
n aceast categorie de cheltuieli sunt incluse cele cu salariile personalului, cu
tichetele de mas i cele privind asigurrile i protecia social.
Cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, fiind identificabile direct
pe produse, lucrri, servicii etc., se nregistreaz la articolul de calculaie Salarii
directe din cadrul debitului conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, n situaia n care entitatea utilizeaz structura pe
articole de calculaie.
Cheltuielile cu salariile personalului de conducere tehnic, economic i
administrativ al seciilor de producie se evideniaz la articolul calculaie Cheltuieli
generale ale seciei din cadrul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie.
Salariile cuvenite personalului tehnic, economic i administrativ al entitii se
nregistreaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie l a articolul
de calculaie cu aceeai denumire .
n contul 925 Cheltuieli de desfacere se nregistreaz salariile cuvenite
personalului folosit la operaiile de desfacere a produciei obinute.
Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz astfel:
- contribuiile calculate asupra salariilor directe n debitul conturilor 921
Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare;
98
- contribuiile calculate asupra salariilor indirecte din sec iile de baz i
auxiliare n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie ;
- contribuiile calculate asupra salariilor personalului din sectorul administrativ
i desfacere n debitul contului 924 Cheltuielile generale de administraie, respectiv
925 Cheltuieli de desfacere.
Precizm faptul c, nu este absolut necesar s se delimiteze articole de
calculaie separate pentru contribuia la asigurrile sociale, contribuia la fondul de
somaj, contribuia pentru asigurrile sociale de sntate, ele fcnd parte integrant din
cheltuielile cu personalul.
Dac, entitatea adopt structura pe elemente primare de cheltuieli, conturile de
calculaie din grupa 92 se vor dezvolta pe elementele de cheltuieli corespunztoare.
- Alte cheltuieli de exploatare
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare
(pierderi din creane i debitori diveri, despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i
subvenii acordate etc.) fiind cheltuieli indirecte presupune, dup caz, debitarea
conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraie, 925 Cheltuieli de desfacere, la analiticele corespunztoare i
creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
- Cheltuieli de exploatare privind amortizrile , provizioanele i ajustrile pentru
depreciere
Cheltuielile de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere constnd n consumul de imobilizri (amortizarea acestora), n
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i pent ru deprecierea imobilizrilor i
activelor circulante, precum i n ajustrile corespunztoare necesit debitarea n
contabilitatea de gestiune a conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul amor tizrii imobilizrilor care particip
direct la producia n cauz, respectiv a conturilor 923 Cheltuieli indirecte de
producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere
pentru celelalte cheltuieli indirecte de exploatare privind amortizrile i provizioanele,
conturi detaliate n operaionale, n structura pe elemente de cheltuieli sau articole de
calculaie.
99
Din procesul de producie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse
reziduale, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau
producie n curs de execuie.
Pentru nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei se debiteaz contul
931 Costul produciei obinute prin creditul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut.
nregistrarea se realizeaz pe parcursul lunii, pe msur ce se obine producia
i ca urmare, la acel moment, costul efectiv fiind necunoscut, evaluarea acesteia se
face la pre de nregistrare. La sfritul lunii, dup stabilirea cos tului efectiv, se
nregistreaz diferenele de pre favorabile sau nefavorabile creditnd contul 902
Decontri interne privind producia obinut n coresponden cu debitul contului
903 Decontri interne privind diferenele de pre, n negru sau rou, dup caz.
Livrarea produciei ctre beneficiari nu necesit nregistrri n contabilitatea de
gestiune, ci doar n contabilitatea financiar.

6.3. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi
Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare
complex de activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu
activiti de nregistrare n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii
cheltuielilor pe destinaii, pe locuri de produci e, pe produse, lucrri i servicii i pe
feluri de cheltuieli. Se pot identifica urmtoarele etape
1
:
Etapa 1. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor pe destinaii. Aceast
colectare se refer att la cheltuielile directe, ct i la cheltuielile indirecte. Vizeaz
practic nregistrarea cheltuielilor n conturile grupei 92 Conturi de calculaie dup
formula contabil:

92x
Conturi de
calculaie
= 901
Decontri interne privind
cheltuielile

1
Aceast problematic este tratat i n lucrarea: Ruse V., Trifan A. Contabilitatea ntreprinderii, Ed. Haco,
Braov, 1999, p. 254 265.

100
nregistrrile au la baz aceleai documente justf icative utilizate i pentru
contabilitatea financiar a cheltuielilor, precum i diverse situaii de regrupare a
cheltuielilor pe destinaii cum sunt: situaia amortizrii imobilizrilor, centralizatorul
statelor de plat i altele.
Se observ aici i rolul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, de
reflectare (oglind) care materializeaz dualismul contabil, asigurnd independena
contabilitii de gestiune de cea financiar.
Etapa 2. n cadrul acestei etape are loc decontarea cheltuielil or reciproce ntre
seciile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate
de nevoia cunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul seciilor
auxiliare, iar pentru calculul acestuia este necesar decontarea l ivrrilor reciproce.
Decontarea se face n scar. Ordinea de decontare se stabilete de ctre fiecare entitate
n parte, dup criterii proprii.
Reflectarea n contabilitate a acestor decontri reciproce se face ntre analiticele
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare unde analiticul debitor indic
cheltuielile primite, iar analiticul creditor cheltuielile cedate (furnizate), astfel:

922/sec. aux
Cheltuielile activitilor
auxiliare
= 922/sec. aux
Cheltuielile activitilor
auxiliare

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea
cheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte
sectoare de activitate din entitate (administrativ i desfacere).
Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaie
corespunztoare locurilor de activitate i creditarea contului 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare dup formula contabil:
101

%
921
Cheltuielile activitii de baz
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere
= 922
Cheltuielile activitilor
auxiliare


Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor
fabricate n cadrul activitii de baz util iznd un anumit criteriu de repartizare, ales
convenional, care s exprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i
baza de repartizare aleas.
Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele
asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o
repartizare ct mai real pe fiecare produs n parte.
n funcie de particularitile tehnologice i ale organizrii produciei, se pot
utiliza ca baze de repartizare: salariile dir ecte, materiile prime i materialele directe,
orele de funcionare a utilajelor etc.
Coeficienii de repartizare calculai pe fiecare secie, ca raport ntre totalul
cheltuielilor indirecte de repartizat ale seciei n cauz i suma bazelor de repartizare
pe produse se nmulesc cu baza de repartizare a fiecrui obiect de calculaie obinnd
cota de cheltuieli indirecte de repartizat.
Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizeaz asupra cheltuielilor
activitii de baz se face prin formula contabil:

921
Cheltuielile activitii de
baz
= 923
Cheltuieli indirecte de producie
102

n urma acestei nregistrri, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se
soldeaz.
Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administr aie asupra produselor
obinute se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizm
coeficieni de repartizare difereniai pe secii, pe baza unui coeficient unic, stabilit
asemntor metodologiei din etapa 4, n funcie de anumit criteriu de repartizare. Drept
criteriu de repartizare poate fi folosit costul de secie.
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a
cheltuielilor generale de administraie, la finele lunii, se realizeaz potrivit formulei
contabile:

921
Cheltuielile activitii de
baz

=
924
Cheltuieli generale de
administraie

Dac exist producie auxiliar vndut la teri, cheltuielile generale de
adminstraie repartizate pentru aceasta se vor nregistra astfel:

922
Cheltuielile activit ilor
auxiliare
= 924
Cheltuieli generale de
administraie

n urma acestor nregistrri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se
soldeaz.
Potrivit legislaiei n vigoare, cheltuielile generale de administraie pot s fie
excluse din costul produciei. n aceast situaie cheltuielile resp ective care au fost
colectate n contul 924 Cheltuieli generale de administraie nu se vor mai deconta
asupra costului produciei terminate, ci vor face obiectul unor decontri interne ale
contabilitii de gestiune, asfel:

103
902
Decontri interne privind
producia obinut
= 924
Cheltuieli generale de
administraie

Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor obinute se
poate face prin identificarea acestora pe produse sau dac acest lucru nu este posibil,
proporional cu numrul de produse livrate sau cu ali parametri posibil de determinat
(volum, greutate, suprafa etc.). Prin aceast operaiune se adaug la costul efectiv de
producie al produselor executate, cheltuiel ile ocazionate de desfacerea acestora.
nregistrrile contabile vor fi :

921
Cheltuielile activitii de
baz
= 925
Cheltuieli de
desfacere

iar, pentru producia auxiliar destinat vnzrii ctre teri :

922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
= 925
Cheltuieli de
desfacere

n urma acestor operaii, contul 925 Cheltuieli de desfacere se soldeaz.
Regularizarea cheltuielilor de desfacere cnd nu intr n costul produselor
terminate, se realizeaz potrivit formulei contabile:

902
Decontri interne privind
produia obinut
= 925
Cheltuieli de desfacere

104
Etapa 7. n aceast etap se procedeaz la determinarea cantitativ i valoric a
produciei neterminate prin metoda inventarierii. Cantitile fizice rezultate, se
evalueaz la un cost prestabilit.
Producia n curs de execuie se reflect n contabilitatea de gestiune prin
debitarea contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului
921 Cheltuielile activitii de baz (dac aceast producie a rezultat din activitatea
de baz) i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (dac aceast producie
a rezultat din activiti auxiliare):

933
Costul produciei n curs de execuie
= %
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activit ilor auxiliare

Etapa 8. Are loc determinarea diferenei ntre preul de nregistrare al produciei
intrate n depozit pe parcursul lunii i costul efectiv al produciei finite stabilit la finele
lunii. Costul efectiv al produciei finite reflectat dup parcurgerea etapelor 1 la 7 n
contul 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
(dac este cazul) se deconteaz asupra contului 902 Decontri interne privind
producia obinut prin formula contabil:

902
Decontri interne privind
producia obinut
= %
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare

n urma acestei nregistrri contul 902 Decontri interne privind producia
obinut conine n credit preul de nregistra re al produciei finite, iar n debit costul
efectiv al acesteia. Diferena ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor
105
finite poate fi favorabil (n cazul n care contul 902 prezint sold creditor) sau
nefavorabil (contul 902 are sold debitor) i se trece asupra contului 903 Decontri
interne privind diferenele de pre prin formula contabil:

903
Decontri interne privind
diferenele de pre
= 902
Decontri interne privind
producia obinut

n rou, sau negru , dup caz.
Oservaie:
Exist posibilitatea ca n debitul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut s se deconteze direct, la sfritul lunii toate cheltuielile directe,
indirecte de secie, generale de administraie, de desfacere i cele ale activiti i
auxiliare prin coresponden cu creditul conturilor grupei 92 Conturi de calculaie.
Formula contabil de decontare n aceast situaie este urmtoarea:

902
Decontri interne privind
producia obinut
= %
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

n acest caz contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu mai intr n
coresponden cu creditul celorlalte conturi din grupa 92 Conturi de calculaie.
106
Etapa 9. Dup ciclul de nregistrri de la 1 la 8 se constat c au rmas deschise
conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile , 931 Costul produciei
obinute, 933 Costul produciei n curs de execuie i contul 903 Decontri interne
privind diferenele de pre. Ca atare nchiderea acestora se poate face nregistrnd
corelaia dintre cheltuielile ocazionate i costul produciei finite i al produciei n curs
de execuie potrivit formulei contabile:

901
Decontri interne privind
cheltuielile
= %
931
Costul produciei obinute
933
Costul produciei n curs de
execuie
903
Decontri interne privind diferenele
de pre.

Etapa 10. Cuprinde activitile de stabilire a costului efe ctiv pe unitatea de
produs.

Exemplu:
O entitate cu activitate de producie este structurat pe dou secii principale de
producie i un atelier de ntreinere si reparaii.
Entitatea fabric dou produse A i B care parcurg fluxul tehnologic al
celor dou secii de baz.
n atelierul de ntreinere i reparaii, n perioada analizat, se realizeaz
comanda I o reparaie la secia principal de producie 02, iar c omanda II o
reparaie la sediul administrativ.
La nceputul perioadei luate n calcul, exist n stoc o producie n curs de
execuie n valoare de 10.000 lei la produsul B.
n cursul perioadei de gestiune au loc urmtoarele operaiuni:
107
a. Colectarea cheltuielilor cu materii le prime i materialele consumabile
repartizate astfel:
- materii prime total 73.000 lei
d.c.: - pentru secia 01 produsul A 40.000 lei
- pentru secia 01 produsul B 20.000 lei
- pentru secia 02 produsul A 10.000 lei
- pentru atelierul de ntreinere 3.000 lei
i reparaii, comanda II
- materiale consumabile total 5.000 lei
d.c.: - penru secia 01 5.000 lei

% = 901 78.000
70.000 921
analitic:
40.000 A/01
10.000 A/02
20.000 B/01
3.000 922
analitic:
3.000 C II
5.000 923
analitic:
5.000 01

b. Colectarea cheltuielilor cu salariile, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor direct productivi din
seciile de baz - total 60.000 lei
d.c.: - pentru secia 01 produsul A 20.000 lei
- pentru secia 01 produsul B 15.000 lei
- pentru secia 02 produsul A 10.000 lei
- pentru secia 02 produsul B 15.000 lei
108
- salariile muncitorilor direct productivi din
atelierul de ntreinere i reparaii - total 5.000 lei
d.c.: - pentru comanda I 2.000 lei
- pentru comanda II 3.000 lei
- salariile personalului indirect productiv din
atelierul de ntreinere i reparaii 1.000 lei
- salariile personalului indirect productiv din
seciile principale de producie - total 10.000 lei
d.c.: - pentru secia 01 6.000 lei
- pentru secia 02 4.000 lei
- salariile personalului administrativ i de
conducere al entitii 12.000 lei
- salariile personalului sect orului desfacere 6.000 lei
% = 901 94.000
60.000 921
analitic:
20.000 A/01
10.000 A/02
15.000 B/01
15.000 B/02
6.000 922
analitic:
2.000 C I
3.000 C II
1.000 Cheltuieli indirecte
10.000 923
analitic:
6.000 01
4.000 02
12.000 924
6.000 925
109

c. Colectarea cheltuielilor privind contribuia unitii la asigurrile i protecia
social (pentru simplificarea calculelor cotele privind contribuiile sunt ipotetice i nu
corespund cu cele prevzute de legislaia n vigoare) :

% = 901 28.670
18.300 921
analitic:
6.100 A/01
3.050 A/02
4.575 B/01
4.575 B/02
1.830 922
analitic:
610 C I
915 C II
305 Cheltuieli indirecte
3.050 923
analitic:
1.830 01
1.220 02
3.660 924
1.830 925

d. Colectarea cheltuielilor cu energia i apa, n sum de 1.000 lei, la secia 01:

1.000 923 = 901 1.000
analitic: 01

e. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate, repartizate
astfel:
110
- la seciile principale de producie - total 4.000 lei
d.c.: - secia 01 3.000 lei
- secia 02 1.000 lei
- la atelierul de ntre inere i reparaii 1.000 lei
- la sectorul administrativ 500 lei

% = 901 5.500
4.000 923
analitic:
3.000 01
1.000 02
1.000 922
analitic:
1.000 Cheltuieli indirecte
500 924

f. nregistrarea produciei n curs de execuie n sum de 10.000 lei, la produsul
B (la nceputul perioadei contul 933 Costul produci ei n curs de execuie avea Sid
10.000 lei, iar contul 901 Decontri i nterne privind cheltuielile Sic 10.000 lei):

10.000 921 = 933 10.000
analitic: B

g. nregistrarea produciei obinute n cursul lunii, la pre prestabilit, astfel:
- produsul A - 120.000 lei
- produsul B 96.000 lei
216.000 931 = 902 216.000
analitic:
120.000 A
96.000 B
111
h. Repartizarea cheltuielilor comune aferente atelierului de ntreinere i
reparaii:
Tabelul nr. 6.1.
Situaia repartizrii cheltuielilor indirecte aferente
atelierului de ntreinere i reparaii
Specificare
Baza de repartizare
(salariile directe)
K
Cheltuieli de
repartizat
Comanda I 2.000 0,461 922
Comanda II 3.000 0,461 1.383
Total 5.000 2.305

2.305 922 = 922 2.305
analitic: analitic:
922 C I Cheltuieli indirecte 2.305
1.383 C II
i. Repartizarea cheltuielilor atelierului de ntreinere i reparaii asupra celor
dou comenzi:
- la secia principal de producie 02 3.532 lei
- la sectorul administrativ 8.298 lei

% = 922 11.830
3.532 923 analitic: C I 3.532
analitic : 02 C II 8.298
8.298 924

. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie :

112
Tabelul nr. 6.2.
Situaia repartizrii chelt uielilor indirecte de producie
Specificare
Baza de
repartizare
(salariile directe)
K
Cheltuieli de
repartizat
Secia 01 35.000 16.830
- Produsul A 20.000 0,481 9.620
- Produsul B 15.000 0,481 7.210
Secia 02 25.000 9.752
- Produsul A 10.000 0,390 3.900
- Produsul B 15.000 0,390 5.852

26.582 921 = 923 26.582
analitic: analitic:
13.520 A 01 16.830
13.062 B 02 9.752

j. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie:
Tabelul nr. 6.3.
Situaia repartizrii cheltuie lilor generale de administraie

Specificare
Baza de repartizare
(cost total al sec. de prod.)
K
Cheltuieli de
repartizat
Produsul A 102.670 0,132 13.552
Produsul B 82.212 0,132 10.906
Total 184.882 24.458

Costul total la nivelul seciilor de producie (Rd 921):
- pentru produsul A 102.670 lei
- pentru produsul B 82.212 lei

113
24.458 921 = 924 24.458
analitic:
13.552 A
10.906 B

k. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:
Tabelul nr. 6.4.
Situaia repartizrii cheltuielilor de desfacere

Specificare Baza de
repartizare
K Cheltuieli de repartizat
Produsul A 116.222 0,037 4.300
Produsul B 93.118 0,037 3.530
Total 209.340 7.830

7.830 921 = 925 7.830
analitic:
4.300 A
3.530 B

l. Decontarea costului efectiv al produciei obinute, astfel :
- pentru produsul A 120.522 lei
- pentru produsul B 96.648 lei

217.170 902 = 921 217.170
analitic:
120.522 A
96.648 B

m. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor
obinute:
114
1.170 903 = 902 1.170
analitic:
A 522
B 648
n. nchiderea conturilor contabilitii de gestiune (interfaa cheltuieli ocazionate
costul produciei finite) :

217.170 901 = %
931 216.000
903 1.170
115


BIBLIOGRAFIE

Alazard Cl.,
Spari S.
- Contrle de gestion Manuel & Applications, Paris,
1996
Bbi V.,
Grosu C.
- Contabilitate i calculaia costurilor, Timioara, 1987
Bouquin H. - Comptabilit de gestion, Paris, 2000
Burlaud A.,
Simon C.
- Comptabilit de gestion, Paris, 1993
Capot A. - Contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia
costurilor n industrie, Braov, 1999
Capot A.,
Trifan A.
- Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov,
2003
Clin O.,
Crstea Gh.
- Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Bucureti, 2002
Clin O.
(coordonator)
- Contabilitatea de gestiune, Bucureti, 2001
Clin O.,
Caraiani C.
- Elemente de contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor procedee, Braov, 1998
Crstea Ghe.,
Clin O.
- Calculaia costurilor, Bucureti, 1980
Chadwick L. - Contabilitate de gestiune, Bucureti, 1998
Cristea H. - Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Timioara, 1997
Darie V.
i colectiv
- Manualul expertului contabil i al contabilului
autorizat, Bacu, 1995
Diaconu P. - Contabilitate managerial, Bucureti, 2002
Donoaica t. - Calculaia costurilor. Contabilitate analitic,
Bucureti, 1998
116
Drgan C. M. - Calculaia costurilor, Bucureti, 1980
Drury C. - Management and Cost Accounting, Lancton, 1992
Dubrulle L.,
Jourdain D.
- Comptabilit analytique de gestion manuel
practique, Paris, 1991
Dubrulle L. - Contabilitate de gestiune, Bucureti, 2000
Dumbrav P.,
Pop A.
- Contabilitatea de gestiune n industri e, Deva, 1997
Duia T. - Sistemul informaional integrat al costurilor, Cluj -
Napoca, 1981
Ebbeken K.,
Posller L.,
Ristea M.
- Calculaia i managementul costurilor, Bucureti,
2000
Edward B.,
Michael W. Markev
- Cost Accounting, Second Edition, Illinoi s, 1987
Enache Ghe. - Evidena cheltuielilor de producie i calculaia
preului de cost n unitile petroliere, Bucureti, 1963
Epuran M.,
Bbi V.,
Grosu C.
- Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, 1999
Grosu C. - Sistemul informaional contabil de gestiune,
Timioara, 1998
Iacob C.,
Drcea M.
- Contabilitate analitic i de gestiune, Bucureti, 1998
Jensen M. C.,
Meckling W. H.
- Theory of the firm: Managerial Behavior, Agency
Costs and Capital Structure, Journal of Financial
Economics, October 1986
Kaplan R. S.,
Atkinson A. A.
- Advanced Management Accounting, Prentice Hall,
New Jersey, U.S.A., 1989
Kirwan M. - Management Accounting in Practice A consultant

s
view, From Research and Current Issues in
Management Accounting, London, 1986
117
Lauzel P. - Contrle de gestion et budgets, Paris, 1995
Manolescu Gh. - Buget abordare economic i financiar, Bucureti,
1997
Mykita P.,
Inszinski J.
- Comptabilit analitique, Paris, 1996
Pntea I.P. - Managementul contabilitii romneti, vol. II, Deva,
1998
Pop A. - Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Deva,
1999
Pop A. (coordonator) - Contabilitatea de gestiune n comer, Deva, 1997
Ristea M.
i colectiv
- Contabilitatea ntreprinderii, Bucureti, 1997
Ristea M. - Noul sistem contabil al agenilor economici din
Romnia, Bucureti, 1993
Ruse V.,
Trifan A.
- Contabilitatea ntreprinderii, Braov, 1999
Spencer A. Trucker - Lvaluation de cots et la determination des prix par
la mthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine), Paris,
1965
Stancu I. - Finane, Bucureti, 1997
Trifan A.

Trifan A.

-

-
Proiectarea unui sistem de contabilitate de gestiune
pentru industria textil, Braov, 2001
Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Braov, 2007
Vcrel I.
(coordonator)
- Finane publice, Bucureti, 2000
Zorlean T.,
Ursachi I.,
Dragomirescu H.
- Microeconomie, Bucureti, 1996
xxx - Legea contabilitii nr. 82 / 1991 modificat i
republicat
118
xxx - Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003

xxx - Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752 / 2005
pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene
xxx - Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005,
Bucureti, 2006


119


CUPRINS

Introducere ....
pag.
i
Capitolul 1. Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor..........................................................................................

1
1.1. Obiectivele contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor .............. 1
1.2. Funciile i rolul contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor .. 3
Capitolul 2. Modelarea costurilor i implicaiile acesteia asupra organiz rii
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

6
2.1. Concepte utilizate n modelarea costurilor .. 6
2.2. Consideraii privind natura cheltuielilor ncorporabile n costuri... 15
2.3. Consideraii pri vind necesitatea i posibilitile delimitrii cheltuielilor
dup criteriul variabilitii acestora n funcie de modificarea volumului
produciei...


17
2.4. Costurile medii i costurile marginale 25
Capitolul 3. Fundamentele organizrii contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor..

28
3.1. Postulatele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor

28
3.2. Sectoarele de cheltuieli i rolul lor n contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor

29
3.3. Purttorii de costuri i rolul lor n organizarea contabilitii de gestiune
i a calculaiei costurilor

30
3.4. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor

30
3.5. Principii de organizare a evidene i cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor n contabilitatea de gestiune ...

34




120

Capitolul 4. Metodele i procedeele de contabilitate i de calculaie a
costurilor
pag.

40
4.1. Conceptul i clasificarea metodelor de calculaie a costurilor ... 40
4.2. Procedee generale utilizate n calcula ia costurilor 43
4.2.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de
costuri i pe locuri (sectoare) de cheltuieli ..

44
4.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte . 45
4.2.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe 47
4.2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs ... 48
4.2.5. Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdepende nt.. 61
Capitolul 5. Bugetarea i controlul bugetar... 67
5.1. Bugetele instrumente de dimensionare a cheltuielilor de producie ........ 67
5.2. Tipologia bugetelor . 68
5.3. Elaborarea bugetelor ... 69
5.3.1. Bugetul vnzrilor .. 70
5.3.2. Bugetul produciei .. 71
5.3.3. Bugetul costurilor de producie .. 72
5.3.3.1. Bugetele costurilor de producie ale seciilor . 73
5.3.3.1.1. Bugetele centrelor de costuri operaionale constituite la
nivelul seciilor de producie...

74
5.3.3.1.2. Bugetele centrelor de costuri funcionale co nstituite la
nivelul seciilor de producie...

77
5.3.3.2. Bugetul costurilor de producie pe entitate. 79
5.3.3.3. Bugetul cheltuielilor generale de administraie .. 81
5.3.3.4. Bugetul cheltuielilor de desfacere.. 84
5.3.3.5. Bugetul general al costurilo r de producie pe entitate
(complete)..

86
121


5.3.3.6. Bugetul costului unitar pe produs
pag.
87
Capitolul 6. Metodologia costurilor complete 90
6.1. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a
produciei..

90
6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a rezultatelor obinute din
procesul de producie

95
6.3. Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi 99
Bibilografie 115