Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei

costurilor n condiiile aplicrii metodei pe comenzi la

S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana

CAP I.

Locul i rolul informaiilor privind costul produciei n activitatea de conducere a

S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana

CAP II

Probleme de baz privind organizarea contabilitii de gestiune i calculaia

costurilor la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana

2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
CAP III.
3.1
3.2
CAP IV

4.1

4.2

Caracteristici tehnice i organizatorice ale S.C. Ind Complex

CF-S.A. Constana
Factori de organizare a contabilitii de gestiune i calculaia
costurilor
Principiile teoretice i metodologice ale organizrii contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor
Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie la S.C. Ind Complex
CF-S.A. Constana
Prezentarea metodei de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor folosit la
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
Antecalculul costului de producie S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
Elaborarea antecalculaiilor costurilor privind producia de baz, respectiv de
construcii
Elaborarea antecalculaiilor costului unitar de producie la S.C. Ind Complex CFS.A. Constana
Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor la S.C. Ind
Complex CF-S.A. Constana
Organizarea postcalcului i sistemului de documente primare

Organizarea contabilitii de gestiune privind cheltuielile directe de producie

4.2.1 Organizarea contabilitii cheltuielilor cu materii prime i materiale directe
4.2.2 Organizarea contabilitii cheltuielilor privind salariile directe, CAS-ul, i
protecia social

4.3

Organizarea contabilitii de gestiune privind cheltuielile indirecte

4.3.1
4.3.2

4.4
4.5
4.6
4.7

Organizarea contabilitii de gestiune privind cheltuielile indirecte de

producie
Organizarea contabilitii de gestiune privind cheltuielile generale de
administraie

Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare pentru producia de baz

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie
Repartizarea cheltuielilor generale de administraie
Calculul costului efectiv al produciei obinute n seciile de baz i decontarea
acestuia

CAP V.

Analiza indicatorilor privind costurile de producie la S.C. Ind Complex CF-S.A.

Constana

5.1
5.2

Analiza situaiei generale a principalilor indicatori privind costurile de producie

Analiza factorial a rentabilitaii i a ratei rentabilitaii n funcie de pre, cost i
produs

CAPITOLUL I
Locul i rolul informaiilor privind costul de
producie n activitatea de conducere a
S.C. Ind Complex CF-S.A.

Aciunea de determinare a costului produciei are un rol deosebit datorit funciilor pe care le
ndeplinete acest indicator economic n ntreprinderi, centrale industriale i alte
uniti similare pentru optimizarea deciziilor.
Conducerea societilor comerciale i a ntreprinderilor n general necesit
cunoaterea permanent a cheltuielilor de producie i pe aceast baz, a costului
produciei obinute. n acest mod, ea i poate da seama de eficiena economic a
activitii sale i poate aciona n vederea adoptrii deciziilor pentru creterea
activitii desfurate.
Informaiile n legtur cu nivelul costurilor de producie arat cum sunt
gospodrite resursele materiale i bneti ale ntreprinderii, n fiecare faz i
operaie a procesului tehnologic, la fiecare loc de cheltuieli sau centre de costuri, n
cadrul fiecrei activiti desfurate de ntreprindere, sau pentru fiecare produs,
lucrare sau serviciu ce se obine n cadrul activitii de producie i desfacere a
ntreprinderii.
Nivelul costurilor de producie determinate prin calcul constituie un criteriu
economic de baz care condiioneaz perfecionarea nentrerupt a proceselor
tehnologice, introducerea raionalizrilor, inovaiilor i investiiillor n procesul de
fabricaie, organizarea tiinific a muncii i produciei n general i a crei
reducere exprim valoric eficiena promovrii acestora n economia ntreprinderii.
n acelai timp informaiile n legtur cu nivelul costurilor de producie prezint o
mare importan pentru conducerea ntreprinderii ntruct i ofer posibilitatea s
cunoasc ct din valoarea produsului obinut reprezint valoarea mijloacelor de
producie consumate pentru producerea i desfacerea produsului respectiv, ct i
valoarea nou creat.
Calcularea cu exactitate a diferitelor feluri de cheltuieli care intr n structura
costurilor de producie impune cu necesitate aplicarea celor mai adecvate metode i
tehnici de contabilitate, de gestiune i calculaie a costurilor, capabile s furnizeze
informaiile necesare pentru urmrirea pe parcurs din mers i n mod operativ a
abaterilor de la cheltuielile bugetare sau standard, pe baza analizei cauzelor care au
determinat abaterile respective, conducerea la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana va putea adopta deciziile cele mai corespunztoare n vederea
desfurrii activitii viitoare.
Contabilitatea de gestiune contribuie la procesul de gestiune al ntreprinderii,
acumulnd i tratnd informaiile asupra consumurilor de resurse i transmindu-le
organelor de decizie pentru a facilita alegerea unui plan de aciune n cadrul
analizei cost-beneficiu.
Motivaiile actuale ale managerilor S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana ca
principali utilizatori a informatiei contabile devin tot mai complexe, innd seama
de evoluiile mediului economico-social al ntreprinderii, de forma de proprietate a
acesteia, ceea ce amplific domeniul de definire i obiectivele contabilitii de
gestiune.
n acest context, contabilitatea de gestiune cuprinde: ansamblul elementelor de
identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor
utilizate de management pentru a proviziona, evalua i controla, n interiorul unui organism i
pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale.1

H. Bouquin Comptabilite de gestion; Ed. Syrey 1993

Eficiena metodelor respective de contabilitate, de gestiune i de calculaie a costurilor

depinde, de asemenea de operativitatea cu care ele furnizeaz informaiile necesare conducerii
pentru ca aceasta s poat adopta deciziile n timp util.
Localizat la nivelul societii comerciale, perfecionarea sistemului informatic,
economic i implicit a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, ca parte component a
acestuia se impune cu att mai mult cu ct lrgirea autonomiei funcionale a acestuia este
nsoit de crearea condiiilor de a exercita pe un plan superior atribuiile de conducere.
Informaiile privind nivelul costurilor de producie prezint o mare importan pentru
controlul activitii interne, a gestiunii interne a ntreprinderii.
Pornind de la consinderentul c o coordonat esenial a perfecionrii activiitii n
toate domeniile i ramurile economiei naionale constituie crearea unui sistem informational
operativ, la societatea comercial S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana s-au elaborat i
implementat programe de perfecionare a acestuia, n special prin dotarea ntreprinderii cu
tehnic de calcul perfecionat.
Msurile proprii iniiate pentru perfecionarea sistemului informational economic
impun intensificarea preocuprilor i eforturilor pentru aplicarea de noi metode evoluate care
s asigure o urmrire operativ a costurilor de producie i s ridice pe o treapt superioar
rolul calculaiei ca surs informaional de baz n procesul decizional, printr-o legtur
permanent a informaiilor din domeniul costurilor, ntre furnizorii informaiilor i factorii
decideni.
Activitatea cea mai laborioas o reprezint calculaia costurilor, care constituie
instrumentul de comensurare a procesului de producie n toat complexitatea lui.
n cadrul acestei activiti se distinge:
a) calculaia pe tipuri de conturi, care reprezint unul din aspectele formale cele
mai importante ale contabilittii de gestiune, n cadrul creia se asigur
colectarea costurilor de producie. Organizarea colectrii costurilor pe tipuri de
costuri nu are un caracter strict limitat, fiind dependent de organizarea unitii,
de structura produciei i a costurilor. Din acest punct de vedere organizarea
colectrii costurilor cuprinde: costuri directe, indirecte, variabile, fixe, ale
produciei de baz, ale produciei auxiliare.
b) calculaia pe locuri de costuri, care reprezint un aspect de baz al calculaiei
costurilor de producie. Locul de cost nu trebuie privit numai ca aspect
organizatoric al calculaiei costurilor. Latura de baz rezid n realizarea unor
locuri de cost care s asigure individualizarea costurilor i n mod deosebit
urmrirea constituirii acestora n cadrul fiecrui compartiment de producie sau
funcional, a evidenierii abaterilor i a responsabilitilor.
c) calculaia pe purttori de costuri care pot fi: produsul, grupele de produse,
lucrarea, serviciul.
Pentru realizarea scopului calculaiei, furnizarea de date i informaii din domeniul
costurilor n cadrul S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana trebuie s se acorde o importan
deosebit modului de organizare a calculaiei de care depinde n cea mai mare msur
furnizarea celor mai relevante i exacte informaii.
Informaiile privind nivelul costurilor se obin numai dup ce diferitele feluri de
cheltuieli (materiale, salariale, amortizri) au parcurs n procesul de eviden o serie de etape
cum sunt: colectarea lor pe destinaii, adic pe fiecare activitate (de baz, auxiliar i de
deservire, de desfacere, administrativ-gospodreasc i de conducere), iar n cadrul acestora n
funcie de posibilitile de identificare, pe fiecare produs, faz, operaie tehnologic, loc de
cheltuial sau centre de costuri; calculul i decontarea cheltuielilor activitii auxiliare i de

deservire; n msura n care intervin prestaiile reciproce de lucrri i servicii, calculul i

decontarea cheltuielilor auxiliare ctre activitatea de baz i celelalte activiti din cadrul
ntreprinderii pentru lucrrile i serviciile furnizate de aceasta; calculul i repartizarea
cheltuielilor ce nu s-au indentificat nc pe produse din momentul colectrii lor, ca purttori
finali de cheltuieli, adic a cheltuielilor indirecte de producie i dac este cazul a cheltuielilor
de desfacere i a celor administrative i de conducere; determinarea cantitativ i valoric a
produciei n curs de execuie i decontarea acesteia; calculul costului efectiv al produciei
terminate (finite) i decontarea acesteia; calculul i decontarea diferenelor (abaterilor) dintre
costul efectiv i cel standard i bugetat al produciei finite.
Costul constituie un element important care condiioneaz nfptuirea conducerii att
pe ansamblu ct i pe fiecare secie i atelier n parte, pe baza principiilor autogestiunii.
Organiznd calculaia costurilor la nivelul ntregii producii a ntreprinderii, dar mai
ales pe fiecare produs fabricat se creaz posibilitatea urmririi acestora n dinamic, precum i
a comparrii cu costul aceluiai produs sau al altor produse similare fabricate de alte uniti,
cu scopul de a desprinde din aceast comparaie gradul de organizare a produciei, nivelul su
de nzestrare tehnic, gradul de utilizare a fondului de timp, gradul de calificare a forei de
munc, modul de gospodrire a ntreprinderii.
Obinerea unei producii cu cheltuieli minime, constituie de fapt scopul plenar al
exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii, organizrii raionale, informrii,
analizei, deciziei prompte i controlului permanent.
Prin organizarea calculaiei anticipate a costurilor se creaz un instrument de prim
ordin pentru planificarea financiar din ntreprindere. Determinnd anticipat costul produciei
globale i marf pe calea planificrii cheltuielilor de producie i desfacere ale ntreprinderii
se asigur posibilitatea a stabilirii unor indicatori cu caracter financiar, cum ar fi: beneficiul,
rata rentabilitii.
Pentru a ndeplini un asemenea rol n cadrul ntreprinderii, calculaia nu trebuie privit
ca un scop n sine, ci ca un instrument de legtur sintetic ntre latura tehnic i latura
valoric a activitii productive, ca un mijloc de conducere i de cunoatere a ei.
Calculaia costurilor este necesar i pentru determinarea eficienei importului i
exportului diferitelor mrfuri, privite din prisma cheltuielilor pe care le suport fabricaia lor.
n opinia profesorului Jaques Richard, contabilitatea de gestiune are ca obiect, n
esen, analiza costurilor i produselor pe baz de activiti, funcii, centre de responsabilitate,
piete. Ea reprezint un instrument fundamental al controlului de gestiune avnd un pronunat
caracter dinamic i specific. 1)
Contabilitatea de gestiune are ca obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale
ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului.
Informaia construit este destinat ntreprinztorului ca beneficiar intern de informaii, care
trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ncredintae de
investitori pentru a realiza performan.
1) J. Richard Comptabilites et practiques comptables
n consecin, modelarea costurilor trebuie s organizeze sarcinile elementare pentru
identificarea activitilor i s defineasc legile de comportament al cheltuielilor care le sunt
corelate. La rndul lor pertinena i fiabilitatea calculului costului presupun utilizarea acestuia,
care se bazeaz pe:
- existena unor obligaii de calcul al costurilor;
- necesarul de informaii pentru elaborarea deciziilor;
- principiul de utilitate al valorii informaiei, supus astfel unei restricii, n sensul
n care costul informaiei utile trebuie s fie inferior avantajului pe care l produce.

Pentru a indentifica activitile de luat n seam n reeaua de calcul, noiunea de

informaie util prezint dou restricii importante. Pe de o parte, activitate este un mijloc de
alocare a costurilor la produse, iar pe de alt parte, activitatea este obiect de decizie.
Obiectivul este de a corela costurile i performanele fiecrei activitai, ceea ce nseamn de
fapt optimizarea acesteia.
Construirea unei informaii structurate i utilizabil privind costurile, nseamn opiunea
de a efectua regrupri care s fac lizibil informaia pentru utilizatori. Este necesar n acest
context construirea unei reele de analiz a costurilor care coreleaz mijloacele consumate,
(cheltuieli elementare) cu finalitile care justific aceste consumuri.
O real contabilitate de gestiune se bazeaz pe ideea analizei cuplului costuriperformane. A administra costurile nu este ns sinonim cu minimizarea sau reducerea lor, ci
mult mai mult i anume cu cercetarea nivelului de cost cel mai bine adaptat ndeplinirii
strategiei dorite de manageri.
Informaiile oferite de calculaia costurilor prezint o importan deosebit pentru S.C.
Ind Complex CF-S.A. Constana, pentru c este o unitate productiv, aceast activitate avnd
influene semnificative att n ceea ce privete stabilirea rezultatelor, dar i a celorlalte
obiective ale contabilitii de gestiune cum sunt: stabilirea rentabilitii produselor, lucrrilor
i serviciilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti,
urmrirea i controlul acestora.
Informaiile privind costul de producie pot fi apreciate i valorificate la un nivel ridicat
de eficien de orice manager care dorete s realizeze n condiii de risc minim, desfsurarea
i orientarea activitii, n vederea fabricrii acelor produse care au preuri de vnzare i
implicit costuri de producie competitive pe piaa intern i/sau extern.
Dei este evident influena benefic pe care o pot avea informaiile amintite, iar n
literatura de specialitate au fost prezentate n acest sens numeroase lucrri cu caracter teoretic
sau metodologic, agenii economici, n cea mai mare parte a lor, au manifestat i manifest n
continuare o anumit reinere sau superficialitate n legtur cu organizarea riguroas a
calculaiei costurilor .
Agenii economici, ndeosebi cei nou nfiinati, au interpretat n mod greit prevederile
legii contabilitii numrul 82/1991, n sensul c obligaia organizrii contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor a fost confundat cu libertatea adoptrii unei asemenea forme de
realizare a acesteia, care s corespund specificului activitii i necesitii proprii de
informare. n acest sens se poate semnala i lipsa unei metodologii legale, chiar orientativ,
care pe de o parte, ar fi contribuit la evitarea confuziei amintite, iar pe de alt parte, putea
facilita organizarea calculaiei costurilor de ctre cei interesai.
Datorit volumului suplimentar de munc pe care l ocazioneaz, agenii economici nu
au fost interesai s-i organizeze n mod corespunztor calculaia costurilor, deoarece nu au
sesizat c este important s apeleze, n mod constant, la informaiile de aceast natur; dei au
avut efecte favorabile reduse, au creat impresia fals c au fost eficiente, iar n cazul organelor
fiscale, n cadrul verificrilor efectuate, au acordat relativ puin atenie problemei costului de
producie.
Nu este cazul S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, care avnd o activitate foarte
variabil i realiznd produse de serie mic i uneori chiar unicate, trebuie s determine un
cost de producie n antecalcul, n vederea participrii la licitaii pentru obinerea de comenzi
i ncheierea de contracte.
S-a manifestat, de asemenea o preocupare real pentru organizarea adecvat i
cunoaterea n detaliu a costului efectiv de producie pe total i pe categorii de cheltuieli,
acionndu-se acolo unde s-a simit nevoia n sensul reducerii sale. S-a cutat obinerea unor

produse de calitate superioar cu preuri reduse, astfel nct s poat concura n orice moment
cu cele provenite din import. n acest sens s-a avut n vedere penuria la unele produse i
implicit lipsa concurenei sau fabricarea altor produse subvenionate n mod indirect, care au
mrit stocurile. Aceast situaie este temporar ntruct procesul de privatizare se accentueaz,
iar concurena se amplific att sub aspectul calitii produselor, ct i al preului de vnzare
fapt ce impune, printre altele, optimizarea costurilor de producie, deziderat posibil de realizat
numai prin cunoaterea i analiza n cunotin de cauz a tuturor consumurilor efective pe
total produs i n mod deosebit, pe feluri de cheltuieli n vederea depistrii cu exactitate a
rezervelor de reducere a acestora.
Contabilitatea de gestiune, ca de altfel i calculaia costurilor, este considerat o
problem intern a unitii patrimoniale, cu influen asupra contabilitii financiare, fapt ce
impune necesitatea organizrii sale pe baza unei metodologii riguroase i cu caracter de
permanen.
Orict de liberalizat ar prea decizia cu privire la organizarea intern a
contabilitii analitice a exploatrii, pentru fiecare agent economic, calculaia costurilor
rmne o problem ce nu poate fi subestimat, datorit faptului c ea trebuie s rspund,
nainte de toate, unor ntrebri inevitabile: care este costul produciei finite?; ct sunt de mari
cheltuielile generatoare de venituri?; cum se justific prin cheltuieli gestiunea valorilor
materiale din diverse secii i sectoare de activitate, de producie?
Tehnologia de calculaie a costurilor este foarte variat i cunoate diverse procedee,
tehnici, metode, a cror aplicare corect i utilitate n practica curent depinde de o serie de
principii i factori cum ar fi:
- specificul procesului tehnologic i a modului de organizare al produciei determin
un anume flux al costurilor, propriu fiecrei uniti de producie;
- delimitarea n timp a cheltuielilor de aa manier nct pentru un anume segment
al perioadei s se poat compara cu exactitate veniturile cu cheltuielile
corespunztoare n vederea stabilirii rezultatelor financiare;
- alegerea corect a obiectului calculaii (denumiri i purttori de cheltuieli) i a
unitii de calcul, deoarece punctul final al calculaiei l formeaz tocmai
comensurarea cheltuielilor pentru o anumit activitate sau o component a
fabricaiei, pn la operaia final;
- separarea clar, pe tot parcursul fluxului costurilor, a cheltuielilor dup structuracadru a componentelor primare conform nomenclatorului unic al acestora.
La nivelul unei societi comerciale exist un sistem de eviden, analiz i reglare
prin costuri, ce opereaz cu informaii financiare privind msurarea stocurilor, costurilor,
veniturilor, profitului.
Activitatea oricrei ntreprinderi presupune combinarea n anumite proporii i dup
anumite reguli a factorilor de producie (for de munc, mijloace i obiecte ale muncii) n
scopul realizrii de produse i/sau servicii. n aceste condiii firma trebuie permanent s
decid asupra rspunsului la ntrebarea: ce bunuri trebuie s produc, n ce cantiti i cum
trebuie combinai factorii utilizai n producerea bunurilor respective?
Indiferent de alternativa de decizie i varianta la care societatea comercial se va opri ,
consumul de factori de producie este inevitabil. ntotdeauna se va pune ntrebarea: ct cost
producerea bunului seviciului respectiv?
Dac bilanul este una din atribuiile echipei manageriale a firmei doar la nchiderea
exercitiului financiar, costul activitii sale constituie cel mai adesea, subiectul preocuprilor
sale permanente de-a lungul ntregului an.

n ciuda eforturilor de nominalizare a tehnologiilor, identificarea conceptelor cheie, n

materie de costuri nu este n ntregime clar realizat, n spiritul practicienilor i utilizatorilor
contabilitii clasice.
Costul de producie se apreciaz drept un indicator sintetic care, alturi de
productivitatea muncii i rentabilitatea, caracterizeaz calitatea, eficiena activitii
economice, modul n care sunt gospodrite fondurile bneti i reprezint o parte din valoarea
produciei, care include cheltuielile cu mijloacele de producie consumate, cu salarizarea
muncii.
Din fluxograma informaiilor privind costurile de producie 1 rezult c pe baza
informaiilor furnizate de contul 921 Cheltuielile activitii de baz i ntr-o anumit msur
de contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare
- n situaia n care seciile auxiliare
efectueaz lucrri sau presteaz servicii i pentru alte ntreprinderi, se urmrete i se
controleaz nivelul costurilor ocazionate de producia global sau a exerciiului precum i
costul efectiv al produciei finite i al produciei n curs de execuie pe ntreaga ntreprindere
i pe fiecare obiect de calculaie.
Tot din analiza fluxogramei, pe baza informaiilor furnizate de contul 902 Decontri
interne privind producia obinut i respectiv contul 931 Costul produciei obinute se
urmrete i se controleaz att modul de realizare al programului de producie al
ntreprinderii pe total i pe fiecare produs, determinndu-se abaterile n cifre absolute
(economii sau depiri) fa de costul stabilit n antecalcul, ct i de modul de determinare a
costurilor ocazionate de producia programat, ceea ce ofer posibilitatea de a controla prin
conturi realizarea programului de producie al ntreprinderii i de a adopta decizii privind
conducerea laturii valorice a procesului de producie.
Studiind rulajele contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre
conducerea S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana are posibilitatea s cunoasc pe parcursul
desfurrii activiitii, n mod operativ, profitul sau pierderea potenial, fie la nivelul ntregii
activiti, fie doar pe un produs, o comand. n acest mod se pot descoperi rezervele interne de
reducere a costurilor de producie, care constau n economisirea cheltuielilor materiale de
producie i a celor salariale. Iat de ce, bugetarea, evidena i calculul costurilor de producie,
precum i a economiilor provenite din reducerera acestora respectiv a depirilor, trebuie s
ocupe un rol important n sistemul informaional al ntreprinderii, tiut fiind faptul c
informaiile furnizate de contabilitate de gestiune sunt destinate managerilor de la diferite
nivele ierarhice pentru adoptarea deciziilor privind conducerea activitii interne de gestiune
de la nivelul respectiv.
Analiznd informaiile din contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, conducerea
seciilor principale de producie poate efectua controlul bugetar al cheltuielilor indirecte pe
sectoare, pe feluri de cheltuieli i n special pe cele trei grupe de cheltuieli: cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale ale seciei, i cheltuieli
neeconomicoase. Fcnd diferena ntre costul stabilit n antecalcul i costul efectiv se
determin abaterile pentru fiecare fel de cheltuial. Studiind aceste abateri, n special pentru
ultima grup de cheltuieli, conducerea obine informaii preioase n vederea adoptrii
deciziilor de mobilizare a rezervelor de reducere a costurilor de producie.
Informaiile oferite de contul 924 Cheltuieli generale de administraie permit
conducerii ntreprinderii s efectueze att controlul bugetar asupra cheltuielilor ocazionate de
sectorul administrativ i de conducere al acesteia, ct i adoptarea deciziilor de reducere a
Caraiani Chiraa Perfecionarea contabilitii cheltuielilor de producie i a calculaiei
costurilor n industria electronic -teza de doctorat.
1

cheltuielilor administrativ-gospodreti, ca una din cele mai importante ci de reducere a

costurilor de producie.
Existena unor astfel de cheltuieli care nu contribuie direct la procesul de producie are
ca urmare mrirea nejustificat a costului de producie i deci micorarea profitului, ceea ce
constitue o pierdere nu numai pentru ntreprindere i acionarii acesteia, dar i pentru
economia national.
Conducerea S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana caut s reduc la minim sau chiar
s elimine aceste cheltuieli.
Analiznd evoluia cheltuielilor neeconomicoase din categoria celor menionate, dar i
a celor privind pierderile din rebuturi, conducerea ntreprinderii ia cunotin de ineficiena
organizrii produciei i a muncii, ineficien care conduce la pierderi din ntreruperi i
deteriorarea materialelor i produciei n curs de execuie n secii, la pierderea din rebuturi,
din nendeplinirea la timp a obligaiilor contractuale ce atrag dup sine plata de penaliti, de
amenzi i uneori chiar rezilierea contractelor i pierderea unor beneficiari importani.
Trebuie cunoscute cauzele care produc creterea acestor cheltuieli pentru adoptarea
celor mai bune decizii de reducere continu i sistematic a acestora, pn la eliminarea
definitiv i deci creterea beneficiilor prin eliminarea pierderilor.
Colectarea cheltuielilor de producie cu ajutorul conturilor de calculaie precizate
anterior, d contabilitii de gestiune posibilitatea s furnizeze conducerii, informaii n
legtur cu cheltuielile ocazionate de principalele sectoare de activiti ale ntreprinderii de
producie (de baz i auxiliare), de administraie, de conducere i de desfacere -pentru
controlul activitii fiecrui sector n parte i s delimiteze cheltuielile n cadrul acestor
sectoare n funcie de destinaia lor, iar n cadrul sectoarelor respective pe locurile care le-au
ocazionat, ca locuri de cheltuieli.
Trebuie avut n vedere n permanen c locul de cheltuieli trebuie s constitue un
element de legtur nemijlocit ntre procesul de conducere i procesul de producie, el
trebuie nteles n primul rnd ca loc de aciune i apoi ca obiect de informare a nivelelor
superioare de conducere. Acesta este motivul pentru care contabilitii de gestiune i revine un
rol deosebit n furnizarea informaiilor respective pe baza crora, conducerea are posibilitatea
s analizeze deficienele i cauzele acestora pentru o complet edificare asupra lor.
Determinarea cantitativ dar i valoric a produciei n curs de execuie, este o alt
etap a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, care ofer conducerii ntreprinderii
informaii pentru controlul cheltuielilor ncorporate n aceast producie, informaii pe care le
furnizeaz att conturile de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile
activitii auxiliare, ct i contul 933 Costul produciei n curs de execuie.
Determinarea produciei n curs de execuie, att cantitativ ct i valoric, este foarte
important pentru calcularea real a costului produciei. Supraevaluarea produciei n curs de
execuie, are ca efect reducerea nejustificat a costului produciei finite, n timp ce asupra
rezultatului exerciiului, se reflect prin mrirea artificial a profitului ntreprinderii.
O astfel de situaie determin, n ultim instan, calculul unui impozit pe profit mai
mare i pentru aceasta vrsminte n plus la bugetul statului; calculul i repartizarea unor
sume mai mari n contul dividendelor cuvenite acionarilor, dar i pentru constituirea
diferitelor fonduri i toate acestea, n condiiile inexistenei n realitate a profitului respectiv i
deci, o diminuare a activelor circulante ale ntreprinderii care reprezint n realitate o
decapitalizare a acesteia, situaie ce repercuteaz n continuare negativ asupra activitii
ntreprinderii respective.

10

Pe de alt parte, subevaluarea produciei n curs de execuie, conduce de asemenea, la

denaturarea costului produciei finite i a profitului, situaie care influeneaz tot negativ,
activitatea ntreprinderii, efectul ns fiind n sens invers.
Un rol important n activitatea de conducere, prin costuri, l are cunoaterea
informaiilor cu privire la costurile variabile sau operaionale precum i la cele fixe sau de
structur. Pe baza informaiilor cu privire la costurile unei anumite perioade, conducerea
poate s prevad suma lor pentru orice nivel de activitate, ntruct volumul costurilor
respective se modific odat cu variaia volumului activitii, iar capacitile de producie i
costurile aferente lor, adic cele fixe, rmn neschimbate. Aceasta permite adoptarea
deciziilor pe termen scurt.
Cheltuielile de structur, care sunt n general fixe pentru un anumit volum de activitate
i pentru o anumit perioad de timp, prezint importan, deoarece creterea sau scderea
volumului de activitate fa de un nivel mediu, conduce la modificarea n sens invers a
costului produciei, ceea ce impune o deosebit atenie n adoptarea deciziilor pe viitor ca
urmare a dificultilor de prevedere a unui nivel de activitate optim, considerat normal. Pe
baza informaiilor oferite de analiza cheltuielilor, se adopt decizii pe termen lung, cum sunt
cele privitoare la investiii care au ca efect modificarea capacitilor de producie.
Deoarece domeniile n care trebuie adoptate decizii pe termen scurt sunt multiple i
deci dein cea mai mare pondere, ceea ce nseamn c informaiile cu privire la costurile
variabile, au cea mai mare importan n totalul informaiilor cu privire la costurile de
producie ce se folosesc la fundamentarea deciziilor.
Pe baza informaiilor cu privire la costurile de producie, conducerea poate adopta
decizii i n alte direcii cum ar fi: stabilirea preului de vnzare al produselor, controlul
eficienei economice a centrelor de activitate, organizarea i desfurarea procesului de
producie. Prin urmare, informaiile cu privire la costurile de producie, sunt elemente strict
necesare pentru munca de conducere, ntruct pe baza lor se asigur controlul desfurrii
activitii economice, se fundamenteaz deciziile pentru ca activitatea viitoare s se realizeze
n condiii optime i se controleaz modul de aplicare a deciziilor bune.

CAPITOLUL II

11

Probleme de baz privind organizarea

contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor

2.1. Caracteristici tehnice i organizatorice ale

S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana a nceput activitatea, prin efectuarea de
consolidri la podurile metalice, evolund pe parcurs pn la execuia integral a podurilor
metalice nituite, asimilnd reparaii de plci turnate, instalaii de ridicat, stlpi metalici pentru
nalt tensiune. Se trece de asemenea la fabricarea traverselor din beton precomprimat pentru
calea ferat, ntreprinderea devenind un important productor de construcii, maini, utilaje i
instalaii pentru ramurile de transporturi i telecomuncaii, i mai ales important creator de
unicate i produse nou asimilate n aceste ramuri.
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana se ncadreaz n ramura construciilor de maini
executnd n general produse pentru Ministerul Transporturilor. Realizrile societii se
ncadreaz ntr-un nalt grad de tehnicitate ce a solicitat n permanen personalul tehnic s
in pasul cu progresul tehnic din domeniu, fapt pentru care de-a lungul timpului s-au realizat
invenii i inovaii contribuind efectiv la dezvoltarea performanelor, soluiilor de proiectare,
ct i a soluiilor de execuie.
Societatea are ca obiect de activitate:
1. realizarea i comercializarea de:
- poduri metalice de cale ferat normal i ngust;
- maini, utilaje i instalaii;
- prefabricate din beton;
- instalaii de ridicat de orice tip;
- confecii metalice, civile, industriale i de transmisie;
- piese de oel turnat carbon obinuit slab aliat i austenitic;

12

- piese de schimb pentru instalaii i utilaje din producia proprie;

2. servicii de proiectare, tehnologie, service, analize laborator n domeniul betoane,
oeluri, suduri;
3. producerea i comercializarea oxigenului;
4. producerea i comercializarea podurilor de sosea;
5. operaiuni de import-export cu produse i servicii ce intr n obiectul
de activitate al societii;
6. asistena social (cazare, cantine, grdinie, alimentaie);
7. asigurarea pregtirii, perfecionrii i policalificrii forei de munc, proprii sau pe
baz de contract de la alte uniti.
Societatea s-a confruntat n 1990 cu impactul tranziiei la economia de pia,
cunoscnd un regres n ceea ce privete utilizarea capacitiilor de producie, a forei de
munc, a celorlalte resurse i de aici evoluia indicatorilor tehnico-economici.
Principalii indicatori economico-financiari urmrii:
Profit brut
100
Activ total
Creante Disponibilitati
2. Lichiditatea patrimonial =
TS

1. Rata rentabilitii economice =

Capital propriu

3. Solvabilitatea patrimoniului = Capital propriu Datorii 100

TS TML

4. Gradul de ndatorare = Capital propriu 100

5. Rata profitului =

Profit brut
100
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri

6. Productivitatea muncii = Nr. total de personal mii lei sal .

Nr. crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

INDICATORII
Active totale
Active circulante
Total pasiv
Capital propriu
Datorii pe termen scurt
Datorii totale
Cifra de afaceri
Profitul brut
Numr de salariai
Rata rentabilitii ec.
Lichiditatea patrimonial
Solvabilitatea patrimonial
Gradul de ndatorare
Rata profitului
Productivitatea muncii

31-XII-2001
30098860
14811859
30098860
21860197
8218398
8218398
63937793
17020399
980
56,548%
1,80
72,628%
37,595%
26,620%
65242

31-XII-2002
45990076
31336157
45990076
25354928
20635148
20635148
81534492
21703495
955
47,192%
1,518
55,131%
81,385%
26,618%
85376

Din datele prezentate se observ o scdere a ratei rentabilitii economice cu 9,356%,

datorit creterii mai rapide a activului circulant fa de nivelul profitului.

13

Lichiditatea s-a situat la un nivel apropiat de cel optim care este intervalul 2-2,5,
nregistrnd o uoar scdere n 2002 datorit contractrii unui mprumut pe termen scurt.
Lichiditatea patrimonial reflect posibilitatea componentelor patrimoniale curente de a se
transforma ntr-un termen scurt n lichiditi pentru a satisface obligaiile de plat exigibile.
Solvabilitatea patrimonial reprezint gradul n care unitile patrimoniale pot face
fa obligaiilor de plat i reprezint ponderea surselor proprii n totalul pasivului. Dei
solvabilitatea patrimonial a nregistrat o scdere cu 17,497%, este considerat bun n
continuare nregistrnd un nivel mai mare de 30%. Legat de sovabilitate, gradul de ndatorare
a nregistrat o cretere semnificativ, nivelul datoriilor apropiindu-se de cel al capitalului
propriu.
Rata profitului s-a mentinut la un nivel ridicat, profitul reprezentnd peste un sfert din
cifra de afaceri.
Productivitatea muncii a nregistrat o cretere semnificativ dei numrul de salariai,
s-a redus doar cu 25 de persoane, aceasta datorndu-se mbuntirii condiiilor de munc.
Societatea i-a propus prin obiective strategice s creasc cifra de afaceri implicit
volumul produciei n urmtorii ani.
Sporul de producie i implicit creterea, a eficacitii pe ansamblul ei se va obine
prin:
a) stabilirea unor obiective concrete pe activiti i lucrri i revederea Fiselor de Post
pe baz de norme de personal, cu acordarea de sarcini dup competen i nevoi;
b) creterea pregtirii profesionale i stabilirea forei de munc, recrutarea i
meninerea unor meseriai capabili de care societatea are nevoie;
c) extinderea activitii de informatic;
d) restructurarea i modernizarea mijloacelor tehnice printr-o politic de dotare cu
mijloace de producie, de mic mecanizare n concordan cu tipurile de produse
contractate i potenial contractate i cu structura de meserii, care s permit
atingerea unor randamente mai bune i implicit mbunirea calitii;
e) dotarea cu aparatur de msur i control pentru asigurarea calitii conform
proiectelor, normativelor, standardelor.
innd seama, pe de alt parte de dificultile actuale privitoare la scderea volumului
de investiii la clienii tradiionali, de creterea numrului de concureni de instabilitatea
preurilor la principalele resurse materiale utilizate de societate, de lipsa capacitii de plat a
clienilor, de blocaje economice, societatea caut s-i asigure desfacerea produciei prin:
a) execuia de produse cu tehnologii modernizate care s satisfac condiiile de
calitate, scurtarea duratelor de execuie i s asigure pe ansamblu meninerea
programului de profit propus;
b) extinderea execuiei la alte produse necesare pieei actuale sau altor piee;
c) asocierea cu alte societi comerciale, specializate n lucrri complementare,
pentru a participa la licitaie;
d) creterea anual a productivitii muncii prin introducerea de tehnologii noi,
modernizate, prin dotri corespunztoare, prin organizarea execuiei, specializarea
personalului.
n urma procesului de privatizare din anul 1994 au avut loc:
1. o aplatizare a piramidei manageriale prin reducerea numrului de nivele ierarhice,
n vederea apropierii sistemului decizional de cel operativ;
2. organizarea seciilor pentru a fi coordonate i conduse de conducerea societii
prin metoda bugetelor de venituri i cheltuieli;

14

3. elaborarea unui program privind cerinele de perfecionare a pregtirii profesionale

att a personalului de conducere, ct i a celui de execuie.
Dintre realizrile mai deosebite remarcm: macarale turn pivotante, portainere,
transtainere, poduri rulante, macarale Portal, macarale Derrick, scuturi mecanizate pentru
spat tunele CF. i metrou, poduri metalice de cale ferat i osea de orice tip, turnuri metalice
pentru radio i televiziune, traverse de beton armat i precomprimat.
Colaborrile cu strintatea s-au materializat n ncheierea de contracte pentru
realizarea: instalaii mecanizate pentru ncrcat fosfai n nav, poduri rulante siderurgice,
electromecanisme de macaz, traverse din beton armat precomprimat, piese din oel turnat
pentru franelor automate, poduri.
Ca urmare a colaborrilor cu strintatea s-a realizat:
- asimilarea proiectrii i execuiei franelor automate pentru triaje;
- execuia construciilor metalice ale podurilor rulante;
- asimilarea proiectrii i tehnologiei de execuie pentru construcii anten portant
parabolic de comunicaii prin satelit.
Clienii cei mai importani sunt cei din ar i anume cei din cadrul Ministerului
Transporturilor. Ceea ce se remarc pe piaa de desfacere a societii, este faptul c cerinele
clienilor sunt bine definite prin proiecte i prescripii tehnice, prevzute prin documentaiile
de oferte, iar pe de alt parte exist o stabilitate n ceea ce priveste profilul activitii de baz.
Lista principalilor clieni:
- Regionala CFR
50%
- GSTPM Bucureti
0,7%
- MTSPS
1,3%
- GSPD Timioara
9,6%
- Elecromontaj Bucureti
0,5%
- PPC Frana
4%
Activitatea de aprovizionare tehnico-material se realizeaz prin compartimentul de
aprovizionare care rspunde de mobilizarea i punerea n valoare a resurselor materiale, de
asigurarea ritmic cu materii prime i materiale necesare, de prentmpinarea formrii de
stocuri supranormative i introducerea n circuit a celor disponibile, ncheierea de contracte cu
respectarea prevederilor legislativelor actuale, asigurarea transportului auto.
Compartimentul aprovizionare este organizat ca serviciu i este subordonat
directorului comercial. Principalele activitii ale compartimentului sunt:
1. Asigurarea bazei materiale
2. Gestionarea stocurilor
3. Disciplina contractual
4. Negociere preuri
5. Transport auto.
Atribuiile compartimentului de aprovizionare sunt:
- stabilirea necesarului de mijloace de producie sub aspect cantitativ, calitativ i
sortimentelor pentru asigurarea derulrii normale a procesului de producie;
- stabilirea msurilor de utilizare raional i eficien a mijloacelor de producie
prin aplicarea normelor de consum i meninerea stocurilor n limite strict
necesare;
- organizarea activitii de recepie cantitativ i calitativ a resurselor materiale,
precum i depozitarea acestora;
- asigurarea planificrii aprovizionrii tehnico-materiale;
- gospodrirea stocurilor existente;

15

asigurarea recepiei, ambalrii i manipulrii materialelor, stabilind i locul lor de

depozitare;
analizarea cererii i ofertei;
realizarea negocierilor cu furnizorii;
elaborarea de comparaii ntre oferte, stabilirea ofertei celei mai bune;
ncheierea de contracte economice cu furnizorii, asigurarea respectrii termenelor
de livrare;
rspunde de aplicarea disciplinei contractuale;
propune aplicarea furnizorilor penalizrile prevzute de actele normative pentru
abateriale de la disciplina contractual;
informeaz seciile de producie despre situaia materialelor aprovizionate;
organizarea activitii de exploatare a parcului auto propiu;
rspunde de asigurarea transportului auto i de funcionarea parcului de transport
auto;
rspunde de gestionarea i pstrarea mijloacelor de transport.

Lista principalilor furnizori:

FURNIZOR
S.C. SIDEX SA. Galai
IT Republica
IT Roman
DUCTIL Buzu
IPIC Sibiu
IM Media
CS Cmpia Turzii
ROMCIM Medgidia
CS Reia

MATERIAL APROVIZIONAT
Tabl
Teav
Teav
Electrozi
Tirfoane
Incle de resort
Srm SBP
Ciment
Plci metalice

Prin strategia sa societatea este i rmne competitiv pe piaa intern.

Producia de baz
Structura produciei se ncadreaz n profilul Construciei de Maini i Construcii
Industriale pentru obiective din cadrul Ministerul Transporturilor.
n producia de baz predomin:
- produse necesare M.T. n special traversele din beton armat precomprimat pentru
suprastructura cilor ferate, dar i poduri metalice pentru calea ferat i drumurile
naionale;
- mijloace de ridicat, poduri rulante, macarale portal;
- reparaii ale utilajelor produse de societate precum i a diferitelor mijloace de
ridicat de la diveri beneficiari.
Reducerea nivelului investiiilor din cadrul M.T. a condus la o diminuare a produciei
fizice i implicit a reducerii gradului de folosire a capacitilor de producie.
Din analiza inventarului de Fonduri Fixe rezult:
a) varietatea categoriilor de utilaje cu care este dotat societatea i numrul lor d
garania realizrii n continuare a produselor specifice societii i chiar
diversificarea acestora;

16

b) existena unui grad de uzur de peste 50% pe total societate, ceea ce constituie un
dezavantaj;
c) societatea dispune la anumite categorii de utilaje, de un numr mai mare dect
necesarul aferent volumului de producie contractat;
d) gradul de amortizare nu reflect fidel gradul de uzur fizic i moral a fondurilor
fixe.
Se impune n aceast situaie:
- redarea capacitii iniiale a mijloacelor fixe;
- renoirea dotrii pe principalele grupe de utilaje, urmrindu-se achiziionarea celor
cu performane superioare n concordan cu volumul produciei;
- majorarea nzestrrii cu scule i dispozitive;
- modernizarea utilajelor din dotare.
Vnzare i Marketing
Vnzarea produselor se realizeaz pe baz de comenzi/contracte prin regimul practicat
uzual n relaiile comerciale.
Preurile practicate la vnzarea produciei, sunt cele fundamentate pe baza unei
tehnologii interne elaborate de compartimentul marketing, avnd la baz documentaiile
tehnice i tehnologice, analizele economico-financiare.
Societatea se confrunt cu o dificultate major n procesul de vnzare (realizate
conform contractelor) i anume cu ntrzierea ncasrilor, fenomen ce aduce consecine ca:
- imposibilitatea cumprrii resurselor materiale pentru meninerea continuitii sau
a ritmului de producie;
- ntrzieri n plata obligaiilor fiscale i de aici plata unor penaliti suplimentare;
- angajarea societii n credite bancare.
Climatul general al societii d garania meninerii unei stabiliti n relaie cu
reprezentanii sindicatului i cu salariaii nesindicali.
Nu se poate spune c s-au gsit formulele cele mai potrivite i pentru toate situaiile,
de similare i de motivare a personaluului muncitor i nici c ntreg personalul muncitor este
contient de rspunderile ce i revin n realizarea indicatorilor tehnici i economici (cantitate,
calitate, termene, economii).
Trebuie acordat o mare atenie politicii de recrutare, selectare, integrare n munc i
salarizare pe de o parte, iar pe de alt parte creterii importanei i autoritii conductorilor
locurilor de munc, pn la directorii de resort.
Structura organizatoric este de tip piramidal, ierarhic i functional constituit pe mai
multe nivele decizionale, dintre care cel mai important este reprezentat de Adunarea General
a Acionarilor.
Alte organe de conducere: Consiliul de Administraie, Directorul general.
Numrul i structura personalului reprezint pentru prezent, dar i pentru viitor o
garanie privind atingerea obiectivelor strategice:
- 99,9% din personal este utilizat n activitatea de baz;
- din 88% ct reprezint muncitorii din total personal aproape 95% sunt calificai;
- 81,7% din totalul personalului reprezint brbai, o structur adaptat specificului
activitii.
n stabilirea structurii organizatorice se au n vedere urmtoarele considerente
economice:
1. numrul optim de nivele ierarhice;
2. dimensionarea optim a departamentelor;
3. optimizarea circuitelor informaionale;

17

4. economia de legturi ierarhice i funcionale;

5. economia de personal i realizarea unui grad raional de preocupare.
Conform organigramei n cadrul societii sunt patru departamente conduse de ctre
un director, condui de directorul general.
Compartimentele de producie i funcionale sunt conduse de efii lor, iar
compartimentele cu atribuiuni nrudite ori complementare, coordonarea este asigurat unitar
de ctre funciile de directori.
Unele posturi care au n autoritate i responsabilitate, atribuiuni, sarcini distincte i
complexe sunt repartizate direct n subordonarea directorilor.
Structura organizatoric a fost aprobat de Consiliul de Administraie pe baza
propunerilor primite de la compartimentul personal-organizare. Pe baza acestei structuri
aprobate sunt create posturi. Pentru fiecare post prevzut n structura organizatorica se
ntocmete fia postului. Fia postului este principalul document ce caracterizeaz postul i-i
stabilete caracteristicile. Fiele postului se emit pentru toate posturile ocupate sau nu, la un
moment dat.
Directorul general aprob fierele pentru posturile de director, posturile de efi de
secie i compartimente i posturile de execuie din subordinea direct.
Un compartiment este format din secii, ateliere, birouri, servicii. O secie se compune
din formaii de lucru de maitrii precum i de personal de specialitate: ingineri, tehnicieni.
Funciunea societii const n ansamblul activitilor omogene, asemntoare sau
complementare, efectuate de salariaii din diferite compartimente de o anume specialitate cu
utilizarea unor metode i tehnici specifice orientate spre realizarea acelorai obiective. n
cadrul acestei societi exist cinci funciuni: cercetare-dezvoltare, comercial, producie,
financiar-contabil, personal. Pentru rezolvarea unei activiti din cadrul unei funciuni,
particip salariaii din mai multe compartimente subordonate diferitelor direcii.
n procesul de grupare a activitilor pe funciuni s-a inut seama de legturile dintre
obiective, funciuni i activiti precum i de anumite criterii:
a) criteriul de identitate -care cere ca gruparea unor activiti identice ca natur s
in seama i de necesitatea utilizrii unor tehnici specializate de lucru n acelai
domeniu precum i de volumul de lucru care s justifice hotrrea lor distinct.
b) criteriul de complementaritate care solicit gruparea unor activiti diferite ca
natur, dar cu legturi indinspensabile ceea ce impune activitilor respective
raportul de completare reciproc sau auxiliaritate.
c) criteriul de convergen care are n vedere gruparea activitilor diferite ca natur,
care solicit tehnici specializate deosebit de diferite, dar care converg spre
realizarea acelorai obiective.
Funciunea de cercetare-dezvoltare
Grupeaz totalitatea activitilor prin care se studiaz, se concepe, se elaboreaz i se
realizeaz cadrul tehnic, tehnologic al societii. Funciunea de cercetare-dezvoltare are un
caracter complex, trstur pus n eviden de activitile cuprinse de aceasta:
a) cercetarea produselor, lucrrilor, serviciilor i tehnologiilor de realizare a acestora;
b) proiectarea produselor;
c) pregtirea tehnologic a produselor, lucrrilor i serviciilor;
d) organizarea conducerii, a produciei i a muncii;
e) realizarea i ncercarea prototipurilor;
f) dezvoltarea capacitilor de producie;
g) inveniile, inovaiile, raionalizrile;

18

h) elaborarea normelor de consum de materii prime, materiale, combustibil i

energie;
i) elaborarea normativelor i a normelor de munca.
Funciunea de producie
Totalitatea activitilor legate de fluxul material i de transformrile succesive ale
materiei prime, obinerea produsului sau lucrrii finite constitue funciune de producie,
principal din punct de vedere al rezultatelor i al existenei unitii.
Pe plan organizatoric problemele produciei nu sunt n exclusivitate tehnice sau
tehnologice, ele fiind n acelai timp, umane i economice.
Cuprinde activitile:
a) programarea, lansarea n execuie i urmrirea realizrii produciei i a celorlalte
activiti;
b) transformarea obiectelor muncii din momentul scoaterii acestora din magazie sau
depozit i pn la realizarea produsului finit i predarea acestuia la magazinul sau
depozitul de expediie;
c) controlul tehnic de calitate al materiilor prime, semifabricatelor, subansamblelor
pe ntregul flux de fabricaie, precum i al produselor finite potrivit metodelor,
frecvenei i cu mijloacele prevzute n documentaia tehnic;
d) ntreinerea i reparaia instalaiilor mainilor i cldirilor;
e) exploatarea instalaiilor de oxigen, abur tehnologic, aer comprimat;
f) asigurarea unor condiii corespunztoare de securitate i de igien a muncii;
g) efectuarea transportului i a manipulrilor de materii prime, materiale,
semifabricate, produse pe parcursul fabricaiei i pn la magazia de produse
finite.
Funciunea comercial
Funcionarea comercial cuprinde activitile prin care se asigur materiile prime i
materialele necesare produciei, conservarea acestora i a produselor realizate, transportul lor,
precum i desfacerea, comercializarea produselor.
Cuprinde trei activiti principale:
a) aprovizionarea tehnico-material prin care se asigur la timp, ritmic, complet i
complex mijloacele de producie necesare desfurrii procesului de producie;
b) desfacerea pe piaa intern i extern a produselor, precum i ncasarea
contravalorii acestora, adic trecerea produselor din sfera produciei n sfera
circulaiei;
c) marketingul, studiul pieei cu scopul de a descoperi necesitile consumatorilor pe
baza crora se orienteaz producia proprie n vederea satisfacerii acestor
necesiti.
Funciunea financiar-contabil
Cuprinde activitile de asigurare a mijloacelor financiare necesare desfurrii
normale a produciei, studierea utilizrii lor eficiente i profitabile, nregistrarea cheltuielilor
fcute, semnalizarea fenomenelor care influeneaz negativ creterea profitului, reducerea
preului de cost.
Organizarea activitii financiar-contabile se sprijin pe dou sectoare principale:
a) activitatea financiar cu atribuii de previziune, mai ales n privina asigurrii de
fonduri, de control privitor la modul de respectare a disciplinei financiare, inclusiv
a celei de relaie cu bncile, furnizorii i beneficiarii, precum i atribuiile
operative de stabilire a drepturilor salariale, operaiuni de ncasri i pli,
urmrirea i ncasarea debitelor;

19

b) activitatea contabil cu atribuii de control postoperativ i control ierarhic operativ

curent de eviden, analiza activitii economice n general a preului de cost, de
asigurare a fondurilor care s reflecte situaia mijloacelor i a resurselor.
Funciunea de personal
Cuprinde activitatea prin care se asigur resursele umane necesare realizrii
obiectivelor societii comerciale, utilizarea raional a acestor resurse, dezvoltarea
competenei profesionale, soluionarea problemelor salariale i sociale.
Biroul contabilitate are rol important n activitatea de calculaie a costurilor i a
contabilitii de gestiune.
ncadrat n funcia financiar-contabil, compartimentul contabilitate asigur aducerea
la ndeplinire a sarcinilor, atribuite de conducerea societii n domeniul contabilitii.
Compartimentul contabilitate este subordonat directorului economic.
n activitatea sa rspunde de organizarea i funcionarea n bune condiii a
contabilitii patrimoniului, cunoaterea n orice moment a gradului de realizare a
indicatorilor din bilan i modul n care se gospodresc fondurile materiale i bneti puse la
dispoziia societii.
Principalele activitii ale serviciului contabilitate sunt:
1. Contabilitatea mijloacelor fixe;
2. Contabilitatea investiiilor;
3. Contabilitatea valoriilor materiale;
4. Contabilitatea semifabricatelor, ambalajelor, tuturor cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor contabilitii de gestiune.
n domeniul contabilitii de gestiune are ca atribuii:
- verificarea documentelor primare de la furnizorii, compartimentele funcionale,
gestiuni, n care se reflect modificarea patrimoniului societii, verificarea
coninutului, firmei i datelor cantitative i valorice nscrise;
- contarea documentelor prin nscrierea conturilor debitoare i creditoare n care
urmeaz a se evidenia operaiunea;
- nregistrarea n contabilitate analogic i sistematic i introducerea datelor n
calculator n vederea obinerii de documente centralizatoare;
- gruparea operaiunilor economice n registre contabile (registru jurnal, registru
inventar i Cartea mare, fie de consum pentru operaiuni diverse, fie de cont
ah);
- calcularea i repartizarea pe secii a amortismentului mijloacelor fixe.
Biroul contabilitate este cel care nregistreaz:
- notele de recepie i constatare de diferen primite de la gestiunile de materiale
dup verificarea fielor de magazie a nregistrrilor cantitative a materialelor
primite, cu respectarea codurilor, tipodimensiunilor, caracteristicilor tehnice;
- bonurile de consum pentru materialele primite de la gestiuni, pentru materialele
consumate dup verificarea acestora cu fiele de magazii;
- bonurile de predare, transfer, restituire primite de la gestiuni i secii pentru
produse finite, semifabricate, transfer de bunuri ntre gestiuni, restituire de ctre
secii la magazii a materialelor neconsumate, dup ce n prealabil s-a efectuat
verificarea lor cu fiele de magazie;
- dispoziiile de livrare primite de la magazii pentru vnzri de materiale,
semifabricate vndute terilor;
- introducerea datelor din documentele de intrri-ieiri de materiale pe calculator n
vederea obinerii de documente centralizatoare;

20

confruntarea Registrului stocurilor pe gestiuni cu fiele de magazie ale

gestionarelor;
- verificarea listelor de inventariere ntocmite de comisiile de inventariere i
organele de control n vederea nregistrrii eventualelor plusuri i minusuri n
gestiune;
- introducerea de jurnale i note contabile la: intrri-ieiri de materiale, intrri-ieiri
de semifabricate, intrri-ieiri de produse finite;
- ntocmirea situaiilor produciei n curs de execuie i transmiterea lor la seciile de
producie;
- introducerea pe calculator a costurilor efective, a deconturilor acestora pe secii i
pe comenzi n vederea obinerii costului final al produselor fabricate;
- ntocmirea notelor contabile pentru repartizarea cheltuielilor de regie ale seciilor
i ale societii pe comenzi;
- ntocmirea balanei de verificare pentru contabilitatea de gestiune;
n cadrul produselor finite obinute, un loc foarte important l ocup traversele de cale
ferat normal i ngust, ocupnd peste 50% din comenzile sociatii. Acestea se obin n
cadrul seciei de prefabricate.
Obiectul de activitate al acestei secii l constituie execuia de traverse din beton armat
precomprimat pentru cale normal i ngust, extragerea i scoaterea agregatelor de balastier.
n activitatea sa, secia prefabricate asigur utilizarea capacitilor de producie, verificarea
resurselor umane i materiale de care dispune. Pentru realizarea atribuilor ce-i revin,
colaboreaz cu celelalte secii i compartimente funcionale ale societii.
Principalele activiti desfurate aici sunt:
a) activitatea de tehnologie i organizare a fabricaiei;
b) activitatea de producie;
c) activitatea de ntreinere, reparaii i gospodrire a resurselor
energetice;
d) activitatea de personal, salarizare, financiar.
Cele mai importante atribuii revin acestei secii n activitatea de tehnologie i
organizarea fabricaiei, dar i n cea de producie.
a) Activitatea de tehnologie i organizare a fabricaiei:
1) rspunde de aplicarea tehnologiilor de fabricaiilor proiectate i face propuneri
de mbuntire a acestora;
2) ia msuri pentru cunoaterea pe fiecare loc de munc a tehnologiei de
execuiei;
3) rspunde de respectarea standardelor, a normelor interne, a prescripiilor
privind asigurarea calitii, precum i a altor condiii prevzute;
4) rspunde de aplicarea i extinderea produselor tehnologice noi;
5) particip la omologarea produselor i tehnologiilor noi, pentru cunoaterea i
nsuirea acestora;
6) rspunde de respecatrea consumurilor normate de materii prime, materiale,
combustibili, energie i manoper, propune msuri de mbuntire a acestora;
7) studiaz ciclul de fabricaie pe produse la nivelul seciei i face propuneri
pentru scurtarea acestuia (unde este cazul);
8) particip la analiza privind cauzele rebuturilor i propune msuri de eliminare a
acestora;
9) elaboreaz propuneri pentru modernizarea utilajelor i dotarea acestora cu
dispozitive speciale;

21

10 ) rspunde de pregtirea utilajelor,instalaiilor i de organizarea formaiilor i

schimburilor de lucru n concordan cu cerinele programului de fabricaie;
11 ) organizarea transportului intern n scopul asigurrii micrii de timp a
produselor ntre locurile de munc; ia msuri de folosire raional a mijloacelor
de transport n cadrul seciei;
12 ) rspunde de asigurarea stocului minim necesar desfurrii ritmice a
fabricaiei; asigur respectarea normelor de consum pe unitatea de produs;
13 ) solicit i ia msuri de echipare a utilajelor i instalaiilor cu aparatur de
msur i control prevzut n prescripiile tehnice, precum i de meninere a
acesteia n stare de funcionare;
b) n activitatea de producie, secia de prefabricate are ca atribuii:
1) ia msuri n funcie de comenzile existente pentru ncrcarea corespunztoare
a utilajelor, precum i a forei de munc, dar i pentru nlturarea strangulrilor
i a utilizrii disponibilului de capacitate;
2) asigur realizarea programelor de fabricaie la termenele prevzute; asigur
executarea produselor de calitate;
3) rspunde de asigurarea securitii i integritii materialelor i semifabricatelor
existente n magaziile seciei, pe fluxul tehnologic sau n asteptare ntre
operaii; rspunde de respectarea parametrilor tehnici i tehnologici ai utilajelor
i instalaiilor;
4) rspunde de colectarea i verificarea deeurilor de materii prime i materiale,
de gospodrire i refolosirea ambalajelor;
5) asigur evidena operativ a realizrii produciei i raporteaz periodic stadiul
acesteia, rspunde de predarea ritmic a produselor finite n conformitate cu
termenele prevzute n programele de fabricaie;
6) verific i rspunde de ntreinerea i buna funcionare a aparaturii i
dispozitivelor utilizate n procesul de producie.
Secia Prefabricate se afl n subordinea direct a Directorului Tehnic cu Producia.
Pentru buna desfurare a activitii de producie, la secia Prefabricate trebuie s
existe o continuitate a acesteia, iar acest lucru nu se poate realiza dac utilajele i instalaiile
din dotare nu se afl n stare de funcionare, dac combustibilul i energia necesare nu sunt
asigurate. Toate acestea sunt grupate n activitatea de ntreinere i reparaii i gospodrire a
resurselor.
n cadrul seciei are loc: efectuarea la termen a reviziilor tehnice a mainilor, utilajelor
i instalaiilor, a reparaiei acestora; urmrirea sistematic a comportrii n exploatare a
principalelor mijloace fixe; elaborarea n colaborare cu compartimentele specializate ale
societii a propunerilor de norme de combustibil, lubrefiani i energie, urmrindu-se
reducerea continu a consumurilor specifice; aplicarea msurilor necesare pentru creterea
randamentelor la instalaiile consumatoare de energie i combustibili i eliminarea risipei.
Un rol important n activitatea de producie a acestei secii l are i gradul de calificare
al factorului uman. Referitor la resursa uman se impun mai multe ci de urmat n vederea
asigurrii unei structuri optime i eficiente:
- creterea ponderii meseriilor n concordan cu structura lucrrilor; de mentionat
c producia contractat pentru 2003 va crea unele dezechilibre ntre categoriile de
salariai;
- reducerea personalului indirect productiv, de deservire, prin organizarea superioar
a activitii de depozitare a resurselor materiale i activitii administrative;

22

creterea gradului de mecanizare a lucrrilor prin achiziionarea unor utilaje cu

performane tehnice superioare, fapt ce ar duce la creterea productiviii muncii.
Societatea i propune n cadrul strategiei de viitor s-i menin profilul de activitate
n domeniul transporturilor cu diversificarea obiectului de activitate n lucrri industriale i cu
orientarea structurii de producie n funcie de cerinele pieii, astfel nct societatea s
nregistreze permanent profit.
Referitor la resursa uman societatea caut s elaboreze un program privind
perfecionarea pregtirii profesionale att a personalului de conducere, ct i a celui de
execuie.
Societatea pleac de la ideea dezvoltrii capacitii actuale de producie cu meninerea
unui numr de personal apropiat de cel existent n 2002 i prin nlocuirea unor categorii de
mijloace tehnice cu altele mai performante pentru a face fa competitivitii, satisfacerii noii
structuri de producie.

2.2. Factorii de organizare a contabilitii

de gestiune i calculaiei costurilor la
S.C. Ind Complex CF SA.
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este influenat de o
serie de factori, dintre care cei mai importani sunt: tehnologia produciei, tipul de producie i
modul de organizare a acesteia, structura organizatoric a unitii, mrimea ntreprinderii,
continuitatea procesului de producie, gradul de mecanizare i automatizare a produciei.
Din analiza procesului tehnologic la producia de baz de S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana se poate trage concluzia c aceasta se ncadreaz n categoria produciei simple,
ntruct produsul finit se obine prin combinarea diferitelor materii prime (ciment, nisip,
tirfoane, plci metalice).
Particularitile tehnologiei produciei influeneaz n special documentaia primar a
cheltuielilor de produse, stabilirea purttorilor de costuri i unitii de calculaie, precum i
modul de organizare a contabilitii analitice i sintetice a cheltuielilor de producie.
Astfel, felul produciei privit din punct de vedere al tehnologiei de fabricaie are
influen asupra numrului i felului documentelor de completat referitoare la cheltuielile de
producie i la producia obinut; deoarece la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana procesul
tehnologic este relativ simplu, numrul documentelor respective de completat este mai sczut.
Specificul tehnologiei produciei are o influen deosebit i asupra modului de
organizare a bugetrii, urmririi i calculrii costului de producie. Privit din punctul de
vedere al contabilitii cheltuielilor de producie, particularitile tehnologiei de fabricaie
influeneaz att organizarea contabilitii sintetice, ct mai ales a celei analitice. n cazul
produciei simple (cum este cazul produciei de baz de la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana) unde cheltuielile ocazionate de fabricarea acesteia se bugeteaz i se
contabilizeaz pe principalele etape ale procesului tehnologic, iar costul semifabricatelor i
produselor finite se calculeaz prin simpla nsumare a acestor cheltuieli.
Acest factor influeneaz i ordinea n care urmeaz s se fac calculaiile pe produs.
n cadrul S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana calculaiile se fac n ordinea succesiv a
prelucrrii materiei prime pentru obinerea produsului finit.
Tot particularitile tehnologiei produciei sunt acelea care influeneaz asupra
stabilirii purttorilor de costuri i unitii de calculaie. n cazul S.C. Ind Complex CF-S.A.

23

Constana, purttorul de costuri l constituie, n principal, faza de fabricaie (obinerea

traversei din beton precomprimat i placarea), ca purttor intermediar i produsul finit, ca
purttor final, iar unitatea de calculaie este reprezentat printr-o unitate de msur natural
corespunztoare nsuirilor fizice pe care le exprim, n spe ale produselor finite ca purttori
finali. Unitatea de calculaie poate fi reprezentat att printr-o unitate de msur natural, ct
i printr-una convenional.
Se poate arta c particularitile tehnologiei produciei influeneaz i asupra
perioadei i asupra momentului efecturii calculaiei. Astfel, n cazul produciei simple,
perioada de efectuare a calculaiei, coincide cu calculaia de gestiune, iar perioada de
producie este mult mai mare, ceea ce imprim calculaiei un caracter periodic.
Cunoaterea particularitilor tehnologiei produciei, are importan pentru
determinarea consumurilor de materii prime, de materiale auxiliare, pentru fiecare operaie n
parte, consumuri care evaluate n bani constituie cheltuieli de producie, ce fac obiectul
bugetrii, contabilitii i calculaiei costurilor.
O deosebit importan n ceea ce privete bugetarea, contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor o are i tipul de producie (individual, de serie sau de mas), precum i
modul de organizare al acesteia (n flux, pe comenzi sau unicate).
Analizat din acest punct de vedere, producia de baz de S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana se ncadreaz n tipul produciei de serie mic i mijlocie, iar modul de organizare a
acesteia este pe comenzi.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia condiioneaz alegerea metodei
de calculaie a costurilor, a purttorilor de costuri i a unitii de calculaie, a perioadei la care
trebuie efectuat calculaia costurilor, a modului de organizare a contabilitii de gestiune i a
cheltuielilor de producie i n special a contabilitii analitice a acestora, precum i a
documentelor privind lansarea i urmrirea cheltuielilor de producie i a produciei obinute,
a ordinii de prelucrare i control a datelor cuprinse n documente.
i modul de organizare a produciei condiioneaz alegerea metodei de contabilitate de
gestiune i calculaie a costurilor. Astfel, la producia organizat pe baz de unicate sau pe
comenzi, cum este S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se aplic metoda de contabilitate de
gestiune i calculaie a costurilor pe comenzi.
n ceea ce privete influena pe care o are tipul de producie i modul de organizare al
acesteia asupra organizrii contabilitii se poate spune c ea se manifest n special asupra
contabilitii analitice a cheltuielilor de producie.
Astfel, n cazul produciei individuale sau de serie mic, cum este cazul S.C. Ind
Complex CF-S.A. Constana, contabilitatea analitic a cheltuielilor de producie se
organizeaz pe comenzi, ca purttori de costuri, respectiv obiecte de calculaie, iar cadrul
acestora se detaliaz pe prile componente ale comenzii, ca obiecte de calculaie pariale i pe
secii. n concluzie se poate spune cu ct numrul comenzilor i respectiv a prilor
componente ale acestora este mai mare cu ct i numrul conturilor analitice de gestiune
utilizate la nregistrare i urmrirea cheltuielilor de producie pe comenzi este mai mare.
O influen deosebit o are tipul i modul de organizare a produciei i asupra
documentelor privind lansarea i urmrirea cheltuielilor de producie i a produciei obinute,
aceasta se refer la felul i criteriile de ntocmire a documentelor primare, ca purttori de
informaii, precum i la adaptarea documentelor respective i a circuitului lor, la tipul i
modul de organizare a produciei. Astfel, se poate asigura un anumit mod de culegere,
prelucrare i valorificare a informaiilor n strict concordan cu cerinele contabilitii de
gestiune i a calculaiei costurilor.

24

Un alt factor cu influen deosebit asupra organizrii bugetrii, contabilitii de

gestiune i calculaiei costurilor l constituie structura organizatoric (de producie i
concepie, funcional) a ntreprinderii. Structura de producie i concepie se refer la
divizarea ntreprinderii n secii i ateliere, ce pot fi de baz sau auxiliare n raport cu care se
sectorizeaz att cheltuielile de producie ct i producia care le-a ocazionat.
Acest influen se manifest prin locul unde se emit documentele primare la
cheltuielile primare privitoare la cheltuielile de producie i verigele prin care trebuie s treac
ele pe linia fluxului informaional pn la faza final de prelucrare i nregistrare n
conformitate cu necesitile de bugetare i contabilitate.
n al doilea rnd aceast influen se manifest prin aceea c nregistrarea i
determinarea volumului cheltuielilor de producie se face att pe total, n raport cu felul
produciei ce se fabric n ntreprindere (de baz, auxiliar) n conturi sintetice diferite, ct i
pe fiecare secie i n adncime, pe centre de costuri, ca locuri de cheltuieli, cu ajutorul
conturilor analitice dechise pe aceast structur.
Deci, cu ct producia este mai complex, iar nomenclatura ei este mai larg, cu att i
seciile de producie i centrele de costuri n cadrul crora se realizeaz o astfel de producie i
care constituie n acelai timp locurile de cheltuieli vor fi mai numeroase, ceea ce are drept
urmare deschiderea unui numr mare de conturi analitice n contabilitatea de gestiune pentru
urmrirea cheltuielilor ocazionate de fabricarea produciei n seciile respective, va fi mai
mare.
Dac n cazul sectorului productiv al ntreprinderii contabilitatea analitic se
adncete foarte mult i permite urmrirea cu mai mare exactitate a rentabilitii fiecrui loc
de cheltuieli, ca centru de costuri, n cadrul sectorului administrativ i de conducere pentru a
simplifica volumul de munc, aceasta se organizeaz la nivelul ntregului sector, cu defalcare
pe feluri de cheltuieli i nu pe fiecare serviciu, birou n parte, ca centre de costuri distincte. n
acest mod, se creaz posibilitatea aplicrii pricipiului gestiunii economice n interiorul
societii i se ntrete responsabilitatea managerilor centrelor respective de costuri, se
raionalizeaz fluxul informational al cheltuielilor de producie, ce are drept consecin direct
micorarea volumului de munc necesar pentru nregistrarea i urmrirea documentelor
primare privitoare la cheltuielile de producie, ca purttori de informaii, dar se reduce i
numrul conturilor analitice deschise pentru nregistrarea cheltuielilor de producie pe centre
de costuri.
Un alt factor de care depinde organizarea contabilitii de gestiune i calculaia
costurilor l constituie mrimea ntreprinderii. Astfel, n raport de mrimea ntreprinderii de
care depinde volumul operaiunilor economico-financiare, precum i ali factori, cum ar fi:
particularitile procesului economic i structura organizatoric a ntreprinderii, gradul de
pregtire a personalului financiar-contabil, nivelul de raionalizare i informatizare a lucrrilor
de eviden n general, contabilitatea de gestiune se poate organiza fie sub form centralizat,
fie sub form descentralizat.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana contabilitatea de gestiune se tine centralizat,
deoarece numrul seciilor de fabricaie este redus, iar gestiunea economic se aplic la
nivelul ntregii uniti. Toate operaiile economice privitoare la cheltuielile de producie ce au
loc n cadrul ntreprinderii se consemneaz n documente la locul i pe msura producerii lor,
dup care apoi, se nregistreaz n conturi, n cadrul unui singur compartiment de contabilitate
pe ntreaga ntreprindere. Tot aici are loc i calculaia costurilor.
Deoarece la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana se folosesc mijloace informatice,
este mai indicat s se utlizeze organizarea contabilitii n forma centralizat, ntruct asigur

25

reducerea cheltuielilor ocazionate de munca de contabilitate, folosirea ct mai raional a

personalului din compartimentul contabil.
Organizarea bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor este influenat
i de caracterul activitii ntreprinderii n raport de perioada de funcionare a unitilor
productive n cursul anului, adic de continuitatea procesului de producie.
Activitatea S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana este continu, desfurndu-se tot
timpul anului, avnd procesul de fabricaie ntrerupt pentru zilele libere de la sfritul
sptmnii. Caracterul activitii ntreprinderii influeneaz modul de includere a cheltuielilor
de producie n costul produselor, lucrrilor i serviciilor obinute. Astfel, toate unitile
industriale cu activitate continu, nregistrez i includ n costul produciei fabricate n
perioada respectiv de gestiune, toate cheltuielile de producie efectuate.
Gradul de mecanizare i automatizare este un alt factor cu o influen important
asupra contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. O dat cu mecanizarea i
automatizarea proceselor de producie se modific nomenclatura produciei fabricate prin
creterea complexitii i divesificrii, ceea ce influeneaz organizarea bugetrii i
contabilitii cheltuielilor de producie, n special a celei analitice.
n cazul unui grad ridicat de mecanizare i automatizare a produciei are loc
schimbarea nomenclaturii cheltuielilor de producie n sensul c o parte din articolele de
cheltuieli indirecte, n special cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, devin directe i se
modific ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs, crescnd cele legate de ntreinerea i
funcionarea utilajelor n detrimentu celor cu salarii.
Asupra organizrii contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie, influena
mecanizrii i automatizrii produciei se resimte att asupra modului de colectare, ct i
asupra procedeelor utilizate la repartizarea cheltuielilor n cauz.
n ceea ce privete calculaia costurilor, influena mecanizrii i automatizrii
produciei i pune amprenta asupra metodelor de calculaie utilizate.
Astfel, ca urmare a stabilitii regimului tehnologic n condiiile automatizrii
procesului de fabricaie, exist un grad mare de stabilitate i n ceea ce privete consumurile
de munc vie i munc trecut.
Mecanizarea i automatizarea procesului tehnologic are influen asupra stabilirii
volumului produciei n curs de execuie n sensul c simplific munca de determinare a
acesteia. n acest caz inventarierea se efectueaz cu mai mult exactitate datorit dotrii
utilajelor cu aparate de msur care contribuie la mbuntirea posibilitilor de identificare i
de calcul a acesteia.
La rndul ei, mecanizarea i automatizare contabilitii are influen asupra
documentelor primare ca purttori iniiali de informaii n sensul reducerii volumului acestora
i al simplificrii muncii de completare a lor.
n unitile industriale cu proces de producie mecanizat complex sau automatizat sunt
supravegheai cu ajutorul aparatelor, nu numai parametrii de fabricaie ci i cantitile de
materii prime i materiale intrate n secii, precum i semifabricatele i produsele finite
obinute. Procesele automate care se desfoar n aparatur nchis pledeaz n favoarea
micorrii numrului de calculaii intermediare necesare pentru determinarea costului
produsului.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana majoritatea utilajelor sunt depite
din punct de vedere fizic, dar mai ales moral, acest factor (gradul de automatizare i
mecanizare) avnd o influen invers fa de situaia prezentat. Un grad ridicat de
automatizare este n cadrul biroului financiar-contabil, ceea ce reduce simitor munca
personalului ncadrat aici, pentru ntocmirea documentelor pentru fiecare calculaie n parte.

26

Rezult din toate cele prezentate c organizarea bugetrii, contabilitii de gestiune i

calculaiei costurilor la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana este condiionat de influena a
o serie de factori care in de particularitile tehnico-organizatorice i economice ale
ntreprinderii. Influena factorilor respectivi se conjug sau acioneaz contradictoriu, motiv
pentru care, de la caz la caz capt importan mai mare sau mai mic, unul sau altul dintre
acetia, n funcie de scopul urmrit.
Totui, pentru o bun organizare a contabilitii cheltuielilor de producie, n vederea
calculrii ct mai reale a costului produciei obinute, trebuie s se aib n vedere influena
tuturor factorilor prezentai, indiferent de importana lor.

2.3. Principiile teoretice i metodologice ale

organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor.
Calculaia, ca procedeu al metodei contabilitii, reprezint un ansamblu de operaii
matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate
de contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i ncheind cu calculul
rezultatelor financiare i a indicatorilor de eficien economic din unitile patrimoniale.
Astfel, calculaia se utilizeaz la valorizarea bunurilor economice n documentele
primare pentru nregistrarea acestora n conturi, la stabilirea rulajului, totalului sumelor i
soldurilor conturilor, cu ocazia ntocmirii balanei de verificare i n lucrrile de inventariere a
patrimoniului unitilor economico-sociale, la ntocmirea bilantului contabil i a contului de
profit i pierdere, la analiza situaiei economico-financiare a unitilor patrimoniale, avnd
deci legturi cu toate procedeele metodei contabilitii.
Calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate i exercitarea controlului
bugetar al costurilor, impun att pentru necesitatile antecalculaiei, ct i pentru cele de
contabilitate de gestiune, respectarea cu strictee a unor principii teoretice i metodologice
care trebuie s stea la baza determinrii costurilor. Aceasta se realizeaz prin includerea n
costuri numai a cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru fabricarea i desfacerea
produciei, precum i prin organizarea contabilitii de gestiune n concordan cu celelalte
forme de calcul economic.
Pentru realizarea acestui deziderat, este de preferat ca nainte de calcularea costurilor,
indiferent de ce calculaie este vorba (antecalculul sau postcalculul), s se procedeze la o
analiz complex a cheltuielilor de producie n vederea selectrii i delimitrii lor pe
principalele activiti ale ntreprinderii, pe centrele de cost care le-au ocazionat, dup
oportunitatea i gradul de finisare a produciei, precum i n funcie de perioada de timp n
care se fabric producia ce ocazioneaz cheltuielile respective astfel nct, n fiecare perioada
de calcul (luna), n costul produciei s se includ numai acele cheltuieli care sunt legate
direct sau indirect de fabricarea produselor obinute n perioada respectiv, indiferent de
momentul efecturii lor.
Calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele
principii:
a) Determinarea obiectivului calculaiei, reprezint punctul de plecare n
organizarea calculaiei i este delimitat prin elementul pentru care se efectueaz calculaia.
Acesta difer n raport de particularitile i organizarea activitii care necesit calculaia
resprectiv. Astfel, n sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs sau grupa de
produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei.

27

Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii

volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz
costul.
b) Alegerea metodei de calculaie, reprezentnd o problem cu implicaii deosebite
n determinarea coninutului i indicatorilor care constituie obiecte de calculaie. Datorit
marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se calculeaz n contabilitate i
metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel, pentru
calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode n funcie de
particularitile procesului tehnologic, al dotrilor tehnice de care dispune ntreprinderea, de
coninutul costului unitar al produciei.
c) Principiul separrii cheltuielilor. Aplicarea acestui principiu presupune separarea
cheltuielilor privind activitatea industrial de cheltuielile ocazionate de restul activitii
desfurate de ntreprindere. Ca urmare acestui principiu, n costul produciei industriale nu se
pot include acele cheltuieli care nu sunt legate de fabricarea sau desfacerea produciei, cum ar
fi: cheltuielile privind executarea n regie a lucrrilor de investiii, care nu au legtur cu
activitatea obinuit de producie a ntreprinderii; amortizarea i reparaiile cldirilor i altor
fonduri fixe date n folosint gratuit (creelor, grdinielor de copii); cheltuielile privind
ntreinerea i funcionarea cantinelor-restaurant; cheltuielile pentru uzanele de protocol la
primirea unor delegai.
Potrivit acestui principiu nu pot fi incluse n costul produciei industriale nici
cheltuielile legate de: ntreinerea ntreprinderilor sau a unor sectoare ale acesteia pe timpul
ct se afl n conservare; prevenirea i lichidarea urmrilor calamitilor naturale, precum i
pagubele cauzate de ele. De asemenea, nu pot fi cuprinse n costuri nici pierderile din anularea
datoriilor cu termene de urmrire prescrise, pierderile din anularea debitorilor insolvabili, ele
se trec n totalitate asupra rezultatelor finale ale ntreprinderii.
Nerespectarea acestui principiu determin denaturarea costului produciei i duce n
unele cazuri (trecerea cheltuielilor de transport-aprovizionare privind materialele destinate
produciei, asupra materialelor i prefabricatelor destinate lucrrilor de investiii) la
ascunderea unor deficiene ale ntreprinderii.
d) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp. Potrivit acestui principiu, includerea
cheltuielilor de producie n costuri trebuie efectuat n perioada de gestiune atunci cnd are
loc obinerea produselor, de care sunt legate independent de perioada cnd s-au efectuat aceste
cheltuieli.
Lund ca principal criteriu de clasificare acest principiu, cheltuielile de producie se
mpart n trei grupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli ale perioadei curente i cheltuieli
preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate n perioada de gestiune care o precede pe
aceea n care se fabric producia la care se refer ele. Din aceast grup fac parte:
- chiriile pltite anticipat pentru mijloace fixe (utilaje, teren, cldiri) luate cu chirie;
- costul abonamentelor la publicaiile periodice de specialitate pltite anticipat;
- cheltuieli de ntreinere ale ntreprinderilor cu activitate sezonier n perioada cnd
nu lucreaz.
Aceste cheltuieli se includ n costul produciei viitoare sub form de cote calculate
pentru fiecare caz n parte n raport cu suma total, cu numrul perioadelor de gestiune care
trebuie s le suporte i dac este cazul chiar cu efectul lor economic.
Cheltuieli curente sunt acelea care se efectueaz n perioada de gestiune, atunci cnd
se fabric producia la care se refer. Majoritatea cheltuielilor de producie fac parte din
categoria celor curente.

28

Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei din perioada
curent pe calea constituirii de rezerve, dar care practic, se efectueaz n perioadele viitoare
de gestiune suportndu-se din rezervele create. Din aceast categorie fac parte: preliminrile
pentru reparaii capitale, revizii tehnice i reparaii curente la mijloace fixe, preliminrile
pentru remedierea defeciunilor ivite la produsele finite n perioada de garanie.
Dei respect acest principiu, ntreprinderile includ n costul produciei din perioada
de gestiune cnd au fost indentificate unele lipsuri i pierderi (pierderile totale de materii,
materiale, producie neterminat, semifabricate din producia proprie i produse finite),
constatat cu ocazia inventarierelor i care se ncadreaz n normele legal stabilite, precum i
pierderile produsele rebutate n perioadele trecute.
Datorit inexistenei unui criteriu de delimitare a acestor pierderi n timp ele sunt
incluse n costul produciei dintr-o perioad de gestiune dat, indiferent de cea n care s-au
petrecut efectiv.
Nerespectarea principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie lipsete
calculaia de exactitate, mpiedicnd urmrirea dinamicii lor pe mai multe perioade de
gestiune consecutive. Acest principiu este forma de manifestare n domeniul costurilor a
principiului independenei exerciiului.
e) Principiul delimitrii cheltuielilor (de exploatare) n spaiu.
Aplicarea acestui principiu presupune cunoaterea activitii curente a ntreprinderii
care genereaz delimitarea cheltuielilor pe procesele care le-au generat i anumite:
aprovizionare, fabricaie, desfacere i administraie. Ca urmare a acestei delimitri vom ntlni
urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie
propriu-zise, cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere.
n cazul cheltuielilor de fabricaie, delimitarea n spaiu se adncete, n primul rnd,
la nivelul seciilor, fcndu-se distincie n acest sens ntre seciile de baz i seciile auxiliare,
seciile de deservire i seciile neindustriale.
n cadrul seciilor, delimitarea cheltuielilor dup criteriul spaial, se adncete pe
ateliere, linii tehnologice, centre de producie i de responsabilitate.
n acest scop se folosesc analiticele corespunztoare sectoarelor de cheltuieli n cadrul
conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 922
Cheltuieleile activitii auxiliare i alte conturi din clasa 9.
f) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuieli aferente
produciei neterminate.
n metodolgia calculaiei costurilor, acest principiu este valabil pentru ntreprinderile a
cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de
transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad la alta.
Din punct de vedere al produciei neterminate, aceasta trebuie determinat mai nti
calitativ i apoi valoric n conformitate cu acest principiu.
Este necesar aplicarea acestui principiu pentru determinarea cu exactitate a produciei
neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculaii a costurilor efective ale produciei finite.
Subevaluarea produciei n curs de execuie majoreaz n mod nereal costul produciei
finite i diminueaz beneficiul ntreprinderii pe respectiva perioad de gestiune; la rndul su
supraevaluarea produciei neterminate duce la diminuarea artificial a costului produciei
finite i deci la majorarea beneficiului, ceea ce presupune impozitarea unui profit nerealizat
care poate duce n final la o situaie financiar critic a ntreprinderii.
Pe lng principiilile amintite se mai utilizeaz principiul documentrii sau al
fundamentrii calculaiei pe documente justificative. Potrivit acestui principiu ntreaga

29

calculaie trebuie s se bazeze pe documente justificative din care s rezulte consumurile

productive exprimate cantitativ i valoric.
Specialitii n materie mai definesc i principiul delimitrii n timp a cheltuielilor i
rezultatelor o transpunere a principiului independenei exerciiilor din contabilitatea financiar.
El presupune ca fiecrei perioade de gestiune s se i se atribuie numai acea cot-parte de
cheltuieli care se coreleaz prin efectul su cu rezultatul obinut.
Trebuie remarcat c ntre principiile contabilitii financiare i cele ale contabilitii de
gestiune trebuie s existe o convergen total. Orice ntreprindere, ca entitate patrimonial
este cunoscut n contabilitate n dou laturi:
- latura global -caracterizat prin raporturile ntreprinderii cu ceilali ageni
economici;
- latura analitic -care se ocup de consecinele interne ale raporturilor externe,
precum i cu evenimentele ce survin n interiorul ntreprinderii.
Aceste dou laturi in de aceeasi realitate economic, aceea a activitii ntreprinderii.
n consecin principiile fundamentale ale evalurii i calculaiei costurilor i rezultatelor
trebuie s fie aceleai.
Respectnd aceste principii, calculaia devine un instrument eficace de planificare i
urmrire a cheltuielilor care compun costul produciei de influenare a lui n timp, n sensul
reducerii datorit msurilor pe care le poate sugera.
2.4. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie
la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie, este strns legat de
necesitile calculaiei costurilor produciei obinute, ca unul dintre indicatorii sintetici de cea
mai mare importan economic, prin care se reflect condiiile de desfurare a activitii de
producie la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana. Avnd caracter de indicator sintetic, costul
este folosit de ctre ntreprindere ca unul din instrumentele cele mai importante pentru
exercitarea controlului asupra modului de utilizare a factorilor de producie, respectiv a
resurselor materiale i bneti de care dispune aceasta.
Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea
cheltuielilor ocazionate de aceasta, s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile
de producie care au ocazionat cheltuielile respective, de felul lor, de particularitile care le
prezint.
Astfel, dup destinaie i importan, producia S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
este de trei feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie
(activitate) anex.
Producia de baz este aceea care formeaz obiectul activitii principale a
ntreprinderii i const n obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii care nu
sunt destinate n majoritatea cazurilor, vnzrii libere pe piaa intern i extern. Obinerea ei
are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderii, care se mai numesc din
acest motiv secii de baz. n contabilitate acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) principale de producie sau de cheltuieli.
Producia auxiliar este aceea care asigur desfurarea normal a produciei de baz,
din aceast cauz se mai numete i producie ajuttoare i cuprinde fabricarea de produse
secundare sau executarea de lucrri i servicii cum ar fi: producia centralei electrice, de abur,
atelierului de ntreinere i reparaii, a coloanei auto.

30

n contabilitate, locul unde se obine aceast producie, respectiv seciile ajuttoare,

este cunoscut sub denumirea de loc secundar de producie sau de cheltuieli, respectiv de
gestiune.
Producia anex este acea activitate care nu are nici o legtur direct cu activitatea de
baz a ntreprinderii, avnd ca scop satisfacerea anumitor nevoi sociale i de trai al
personalului ncadrat n unitate.
n aceast categorie se ncadreaz cminele de nefamiliti i locuinele de serviciu,
cantina. Ca i seciile auxiliare i cele anexe sunt considerate n contabilitate locuri secundare
de producie, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare reprezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii
cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate al costului acestuia de producie, n sensul
c determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor pe seciile i locurile de producie
care le-au organizat n continuare pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor
respective, folosind conturi diferite n raport de felul produciei i posibilitile de identificare
a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. Astfel, devine necesar gruparea
cheltuielilor n funcie de scopul urmrit, deci clasificarea lor.
n literatura de specialitate, se prezint diferite criterii de clasificare a cheltuielilor de
producie: natura i coninutul lor economic, componena (structura) sau omogenitatea
coninutului lor, importana pe care o au n procesul de producie i legtura lor cu procesul
tehnologic, modul de repartizare n costul produciei care le-a ocazionat, comportamentul lor
fa de evoluia volumului fizic al produciei, scopul urmrit, respectiv necesitile de
bugetare i postcalcul, modul de participare a acestora la crearea de noi valori, modul de
includere (ncorporare) n costul produciei, momentul efecturii i cel al includerii n costul
produciei.
Prezint importan clasificarea cheltuielilor dup criteriile:
1) Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de
producie se clasific n: cheltuieli materiale de producie sau de munc materializat i
cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
producie i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc se materializeaz n
cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor (corporale i necorporale), uzura obiectelor de
inventar, iar consumul de obiecte ale muncii n aceea de cheltuieli de materii prime, materiale
auxiliare, combustibili, energie, ap i alte utiliti.
Cheltuielile de munc vie sunt cele determinate de remunerarea personalului
ntreprinderii. Ele mbrac forma de cheltuieli cu remuneraiile cuvenite personalului pentru
munca prestat cu contribuiile la asigurrile sociale, la fondul de somaj.
Clasificarea cheltuielilor de producie dup acest criteriu prezint o deosebit
importan, ntruct ponderea celor dou mari categorii de cheltuieli n structura costului de
producie arat gradul de mecanizare i automatizare a produciei, de utilare tehnic a unitii
patrimoniale, aceasta indicnd i principal cale de reducere a costurilor n vederea creterii
profitului i a eficienei economice.
O consecin a gradului ridicat de mecanizare i automatizare a produciei, este pragul
sczut al cheltuielilor materiale de producie. Dac dimpotriv exist un grad sczut de
mecanizare, cheltuielile cu salariile vor crete ajungnd la o pondere ridicat n totalul
cheltuielilor.
Cheltuiala cu ponderea cea mai mare n structura costurilor de producie, indic i
calea cea mai important de reducere a acestora.

31

n timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creterea produc-tivittii

muncii, reducerea cheltuielilor materiale se realizeaz prin reducerea consumurilor specifice
la materii prime i materiale consumabile, energie, ap, aburi i alte utiliti, eliminarea
pierderilor prin manipularea i depozitarea necorespunztoare, reducerea cheltuielilor de
transport-aprovizionare sau prin utilizarea integral a capacitilor de producie.
2) Dup modul de repartizare n costul produciei care le-a ocazionat, cheltuielile
de producie se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
n grupa cheltuielilor directe sunt incluse acele cheltuieli care pot fi identificate pe un
anumit obiect de calculaie (produs, servicii, lucrare, comand, faz) nc din momentul
efecturii lor i care se include n mod direct n costul obiectului respectiv.
Avnd n vedere faptul c aceste cheltuieli se pot atribui nemijlocit diferitelor produse
care le-au generat, ele se mai numesc i cheltuieli individuale sau specifice. n aceast
categorie se ncadeaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie, de combustibil i
alte utiliti n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi
calculate pentru munca prestat i protecia social aferente acestora. Aceste cheltuieli sunt
reflectate direct n structura costului pe produs (pe obiect de calculaie).
Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu pot fi identificate pe fiecare
produs fiind afernte mai multor produse, comenzi sau servicii, faze.
Aceste cheltuieli nu se pot include direct n costul unui obiect de calculaie (produs,
lucrare, serviciu, comand), ci indirect prin repartizarea lor pe baza unor criterii
convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe centrele care le-au ocazionat.
Deoarece privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar a ntreprinderii se mai
numesc i cheltuieli comune.
Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
cheltuielile generale ale seciei care la un loc formeaz cheltuielile comune ale seciei sau
indirecte de producie, ce sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care le
colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective, precum i cheltuielile
generale de administratie, care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de
produsele rezultate n cadrul acestora. nregistrarea lor n contabilitate se face dup criteriul
locurilor de cheltuieli.
Aceast clasificare a cheltuielilor de producie, prezint importan pentru organizarea
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, ntruct creaz premizele delimitrii
cheltuielilor pe obiectele de calculaie, precum i pentru faptul c modificarea volumului
produciei impune recalcularea lor care are loc dup o anumit metodologie.
Astfel, cheltuielile directe se modific proporional cu modificarea volumului fizic al
produciei, n timp ce cheltuielile indirecte sunt relativ constante i deci nu se modific
proporional cu modificarea volumului fizic al produciei. Ca urmare a acestui fapt, suma
total a cheltuielilor directe pe unitatea de produs, va rmne aceeai sau aproape aceeai,
avnd o pondere stabil sau aproape stabil n volumul total al cheltuielilor directe, pe cnd
cota de cheltuieli indirecte pe unitatea de produs, se modific invers proportional cu volumul
fizic al produciei, adic va fi mai mare dac volumul fizic al produciei este mai mic i
invers, avnd deci o pondere variabil n volumul total al cheltuielilor indirecte.
Modificrile suferite de cele dou categorii de cheltuieli pe total i pe unitatea de
produs, se reprezint n figura urmtoare1:
Caraiani Chiraa Perfecionarea contabilitii cheltuielilor de producie i a calculaiei
costurilor n industria electronic -teza de doctorat.
1

32

Cheltuieli totale

Cheltuieli unitare

y
directe
indirecte

indirecte
directe

Volumul produciei

Volumul produciei

3) Din punct de vedere al scopului urmrit, al necesitilor de bugetare i

postcalcul, cheltuielile de producie se pot clasifica dup natura lor pe elemente de cheltuieli
i dup destinaie pe articole de calculaie.
Dup natura lor, cheltuielile pe elemente se clasific n cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale. Din categoria cheltuielilor de exploatare fac
parte: cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu lucrrile i
serviciile executate de teri, cheltuielile cu impozite, taxe i alte vrsminte asimilate,
suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i
protecia social, adic totalitatea cheltuielilor care privesc activitatea curent de exploatare.
La rndul lor aceste cheltuieli se clasific, pentru necesitile de analiz i calculaie a
costurilor pe elemente primare de cheltuieli, nomenclatura acestora fiind:
I. Cheltuieli materiale care se mpart n:
1. Materii prime i materiale total din care:
- Materii prime i materiale din ar
- Materii prime i materiale din recuperri
- Materii prime i materiale din import
1.1 Produse i semifabricate din cooperare;
2. Combustibil, energie i ap;
3. Amortizarea mijloacelor fixe;
4. Cheltuielile cu reparaiile i alte lucrri i servicii executate de teri.
II. Cheltuieli cu munca vie din care:
1. Salarii;
2. Contribuii la asigurrile sociale;
3. Protecia social.
III. Contribuii la fondul de cercetare-dezvoltare.
IV. Impozit pe cldiri, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte numai pierderile din creane legate de
participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs
valutar din operaiuni curente i disponibilitile n devize, dobnzi aferente mprumuturilor
primit, sconturile acordate clienilor, deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc
activitatea curent a unitii patrimoniale.
Cheltuielile excepionale nu sunt legate de activitatea curent a unitii patrimoniale i
ele se reflect fie la operaiile de gestiune: despgubiri, amenzi, perisabiliti i lipsuri la

33

inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri, fie la operaii de capital
(valoarea contabil a imobilizrilor cedate).
Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare se utilizeaz cu ocazia
proiectrii noilor capaciti de producie n structurile comparative ale structurii costurilor de
producie pentru capacitile proiectate cu aceea din unitile existente, precum i n scopul
determinrii unor indicatori de eficien economic a noilor investiii: producia la 1000 lei
investiii, cheltuieli la 1000 lei investiii.
Aceast structurare asigur posibilitatea cunoaterii att a volumului total al fiecrui
element de cheltuieli n cifre absolute, ct ponderea lui n totalul cheltuielilor de producie,
adic structura costurilor de producie.
Cunoaterea structurii costurilor de producie pe elemente primare de cheltuieli ofer
posibilitatea s se determine un raport exact ntre cheltuielile salariale i cele materiale. n
funcie de aceast structur se vor stabili principalele ci de urmat n vederea diminurii
costului produciei.
Prin centralizarea datelor pe vertical, de la ntreprindere ca organ economic situat pe
treapta inferioar a piramidei ierarhice, pn la nivelul ramurii (n cazul nostru construcii de
maini) i al ntregii economii naionale ca organism situat pe treapta superioar a acestei
piramide, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare, ofer posibilitatea s se
determine costurile aferente produsului intern brut, precum i a structurii acestora pe ramuri i
pe ntreaga economie naional.
n aceste condiii clasificarea pe elemente primare de cheltuieli asigur cunoaterea pe
total a celor trei factori de producie i anume natura, capitalul i munca, acetia regsindu-se
n costuri prin cheltuielile ocazionate cu dobndirea terenurilor pe care se desfoar
activitatea ntreprinderii (cost de achiziie), respectiv prin valoarea stabilit conform legii n
funcie de diverse criterii, dar i prin valoarea costului de producie a amenajrilor realizate pe
cont propriu sau prin investiii. Este cazul factorului cel mai greu de evideniat n stabilirea
costului de producie, natura.
Capitalul particip la procesul productiv, fie sub form de mijloace de munc i este
reprezentat n costuri sub forma cheltuielilor cu amortizarea, fie sub form de obiecte ale
muncii, caz n care apare nclus n costuri sub forma cheltuielilor cu materiale i alte obiecte
ale muncii.
Munca apare reprezentat n costuri prin cheltuielile salariale.
Aceasta nsemn c gruparea cheltuielilor pe elemente primare i gsete aplicarea i
n determinarea i studierea raportului dintre cheltuielile salariale i cele materiale, n care se
oglindete nivelul de nzestrare tehnic a ntreprinderii, n determinarea produsului naional
brut i n calcularea venitului naional.
Principalele avantaje oferite de aceast clasificare: determinarea exact a mijloacelor
economice ce s-au consumat i care este volumul cheltuielilor organizate de fabricarea
produciei pe total. Aceasta nu indic nimic cu privire la destinaia cheltuielilor respective, la
ce locuri de cheltuieli sau centre de costuri s-au produs consumurile, pentru fabricarea cror
produse au fost efectuate acestea.
Se impune ca pentru conducerea ntreprinderilor, pentru aplicarea principiului
eficienei economice care presupune compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile obinute
pentru controlul ntreprinderii, a indicatorilor de eficien prevzui n antecalculaii i mai
ales pentru calculul rentabilitii, calculul costului de producie pe fiecare obiect de calculaie
n parte (produs, serviciu, comand, activitate).

34

n scopul calculrii, analizei i controlului costurilor pe obiecte de calculaie,

cheltuielile de producie i desfacere grupate dup natura lor nregistrate n contabilitatea
general, se clasific n raport de destinaie pe articole de calculaie astfel:
a) cheltuieli directe care cuprind materii prime i materiale, remuneraiile
personalului direct productiv, contribuia privind asigurrile i protecia social i
alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie sau cheltuielile comune ale seciei cuprind
cheltuieli cu ntreinerea, funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei;
c) cheltuielile generale de administraie determinate de administrarea i conducerea
unitii n ansamblul ei;
d) cheltuieli de desfacere care sunt organizate de vnzarea produselor fabricate.
Aceast clasificare foloseste pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul
costului unitar al produselor i lucrrilor.
Dac la cheltuielile directe, se adaug cheltuielile indirecte de producie repartizate
raional asupra produselor fabricate sau lucrrilor executate, se obine costul de producie al
acestora.
Dac la costul de producie, adugm cheltuielile generale de administraie i de
desfacere, se obine costul complet al produciei.
Nomenclatura minimal a cheltuielilor de producie pe articole de calculaie, este i ea
obligatorie permind centralizarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie,
ocazionate de ntreaga producie marf, pe ntreprinderi, ramuri, pe ntreaga industrie, precum
i calcularea unor indicatori de eficien: cheltuieli variabile i fixe la 1000 lei venituri din
exploatare, respectiv cifra de afaceri.
4. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea
se grupeaz n cheltuieli ncorporabile i cheltuieli nencorporabile.
Cheltuielile ncorporabile, sunt acelea care se includ n mod normal n costul
produciei fabricate, fiind ocazionate de desfurarea normal a activitii curente a unitii
(ciment, srm, tirfoane n acest caz). Aici se includ cheltuielile cu consumurile de materii
prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i
protecia social, alte cheltuieli directe de producie, dar i cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional ca fiind legate de fabricaia acestor produse.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea, care n mod normal nu sunt incluse i nu
trebuie incluse n costul produciei fabricate, ntruct nu sunt legate de activitatea curent a
ntreprinderii. Aici se include cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare, excepionale care de obicei nu se includ n costul produciei.
Costul subactivitii nu este inclus n costul produciei. Toate aceste cheltuieli se
reflect direct n rezultatul exercitiului. Costul subactivitii se calculeaz dup formula:

N
C sa Ch f 1 ra
N na

Csa Costul subactivitii

Chf Cheltuielile fixe
Nra Nivelul real al activitii
Nna Nivelul normal al activitii
Nivelul de activitate se poate calcula, n funcie de volumul produciei sau de numrul
de ore de funcionare al utilajelor sau de gradul de utilizare al capacitii de producie. n acest
cost se includ i pierderile din rebuturi.

35

Dac activitatea unei ntreprinderi, se situeaz sub normal, n costul produciei

obinute, se imput numai o parte din cheltuielile fixe, cealalt parte (costul subactivitii)
trecndu-se direct asupra rezultatului.
5. Dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei,
cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante
sau fixe.
Cheltuielile variabile, sunt acelea care pe total i modific volumul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei. Avnd n vedere c aceste cheltuieli sunt legate de
operaiile de obinere a produciei, mai poart denumirea i de cheltuieli operaionale sau ale
activitii. Aici se includ: consumul de materii prime i materiale de baz, de combustibil, de
energie electric, de ap, aburi n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi, calculate pentru munca prestat n producie, impozitul i CAS-ul aferente
acestora.
Din evoluia acestor costuri, deducem c pe unitatea de produs aceste cheltuieli rmn
neschimbate, adic sunt convenionalconstante sau fixe.
Deoarece mrimea i evoluia cheltuielilor variabile de producie este influenat n
mod direct de mrime i evoluia volumului fizic al produciei care le ocazioneaz, putem
spune c cheltuielile de producie variabile sunt funcii ale volumului fizic al produciei.
Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producie variabile totale (Ch v) i cele
variabile unitare (chv) n raport de volumul fizic al produciei (x) se pot exprima astfel:
Chv=f(x) pentru cheltuieli variabile totale
f(x)
Chv=
- pentru cheltuieli variabile unitare
x
Cheltuielile convenional-constante sau cheltuielile fixe, sunt acelea a cror mrime,
rmne relativ neschimbat sau se modific n cazul creterii sau micorrii volumului
produciei, dar n proporii nensemnate.
Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea
capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. De aceea se mai
numesc i cheltuieli de capacitate, ale perioadei sau de structur. Aici se includ: cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor (calculat dup sistemul cotelor proporionale n timp) sau chiriile
pltite pentru acestea, retribuia personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ i
de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli pentru ntreinerea i repararea cldirilor,
cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ-gospodreti.
Pe unitatea de produs cheltuielile convenional constante variaz n raport invers
proporional, dei nu se modific n raport cu volumul produciei.
Mrimea cheltuielilor de producie fixe (Chf) depinznd n mare msur de factorul
timp se poate exprima prin relaia:
Chf=f(t)
Mrimea cheltuielilor totale de producie fiind influenat att de mrimea volumului
fizic al produciei (x), ct i de mrimea perioadei de timp (t) rezult c cheltuielile totale (Ch)
se exprim sub forma funciei:
Ch=f(x,t)

sau

Ch=Chv+Chf

36

Cheltuielile pe unitatea de produs se obin prin raportarea cheltuielilor totale la

cantitatea de producie X:
ch=

f(x, t)
x

ch

sau

Ch v Ch f

x
x

Pentru cheltuielile variabile, pentru cele fixe i pentru cheltuielile totale se pot scrie
relaiile:
n

Chv= Ch v (x),
i 1
m

Chf= Ch f (t)
j1

Ch=

i 1

j1

Ch vi (x) Ch f j (t)

Ch f j Ch f1 Ch f 2 ... Ch f m

j reprezint diferitele feluri de cheltuieli fixe care iau valori de la 1 la m.

Ch vi Ch v1 Ch v 2 ... Ch v n

i reprezint diferitele feluri de cheltuieli variabile care iau valori de la 1 la n.

Pe lng mrimea i evoluia volumului fizic al produciei i a perioadei de timp care
se consider, trebuie inut cont i de caracterul cheltuielilor respective n clasificarea lor n
variabile i fixe.
Dac influena hotrtoare asupra mrimii i evoluiei cheltuielilor de producie att la
nivelul ntregii producii ct i pe unitatea de produs o au mrimea i evoluia volumului fizic
al produciei, n ceea ce priveste mrimea perioadei de timp pe care o lum n considerare
avem dou alternaltive:
a) dac perioada de timp considerat este lung cheltuielile de producie sunt
variabile;
b) pe o perioad scurt de timp cheltuielile devin fixe.
Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea
volumului produciei care le-a ocazionat se folosete indicele de variabilitate a cheltuielilor.
Pentru o cheltuial de producie oarecare, acesta se calculeaz astfel:

Ch 1 100
100
Ch 0
Iv
x 1 100
100
x0

Ch 1 - Ch 0
100
Ch 0
Iv
;
x1 x 0
100
x0

Ch1 -cheltuielile totale din perioada curent, care se iau n calcul;

Ch0 cheltuielile totale din perioada de baz (precedent);
x volumul fizic al produciei n perioada curent
x volumul fizic al produciei din perioada precedent

37

Acest indiciu se calculeaz ca raport, ntre modificarea procentual a cheltuielilor n

cauz i modificarea procentual a volumului fizic al produciei.
Indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producie, nu rmne constant. El se
modific n timp, ca urmare a mai multor factori: volumul fizic al produciei, durata perioadei
de timp n cadrul creia se analizeaz.
Dac se face o comparaie ntre cheltuielile variabile i cele directe, pe de o parte i
cheltuielile fixe i cele indirecte, pe de alt parte rezult c cheltuielile variabile nu reprezint
unul i acelai lucru cu cheltuielile directe, ntruct n categoria cheltuielilor variabile se
cuprind i cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor care nu sunt cheltuieli directe,
dup cum nici cheltuielile fixe nu reprezint unul i acelai lucru cu cheltuielile indirecte,
ntruct o serie de cheltuieli indirecte, cum sunt cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor nu sunt fixe, ci variabile. n concluzie, ntre cheltuielile variabile i cele directe, pe
de o parte i cheltuielile fixe i cele indirecte pe de alt parte, nu se poate pune semnul egal,
deoarece nu se supun ca mrime i coninut i nici nu trebuie confundate ntre ele.
Analiznd cheltuielile variabile prin prisma indicelui de variabilitate (sau a modificrii
volumului cheltuielilor n raport cu modificarea volumului produciei), putem distinge
categoriile: cheltuieli variabile proporionale, cheltuieli variabile progresive, cheltuieli de
producie variabile degresive, cheltuieli variabile regresive i cheltuieli variabile flexibile.
Cheltuielile variabile proporionale, cuprind acele cheltuieli de producie i
desfacere , care se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei.
n practic, dou categorii de factori determin modificarea lor:
1) factori care determin scderea cheltuielilor tehnologice: reducerea consumurilor
specifice prin promovarea unui regim raional de economii i prin reproiectarea
produselor, reducerea cheltuielilor de transport i aprovizionare, nlocuirea unor
materiale scumpe cu unele ieftine i de calitate superioar.
2) factori care duc la creterea cheltuielilor de baz: creterea preurilor la materii i
materiale, creterea salariilor, creterea tarifelor de transport.
Cheltuielile variabile progresive, al cror ritm de cretere, este superior ritmului de
cretere al volumului fizic al produciei care le-a ocazionat. Se mai numesc cheltuieli variabile
supraproporionale sau peste proporional.
Indicele lor de variabilitate, este ntotdeauna supraunitar. Cheltuielile progresive, sunt
n primul rnd cheltuieli de baz.
Cresterea progresiv a cheltuielilor de producie reduce beneficiile ntreprinderii, de
aceea trebuie reduse la minim perioadele de timp n care cheltuielile de producie evolueaz
progresiv, sau dac aceast evoluie este determinat de factori naturali, s menin
progresivitatea lor n limite raionale.
Cheltuielile variabile degresive cresc odat cu creterea volumului produciei, dar
ntr-o proporie mai mic dect aceasta. Se mai numesc i cheltuieli variabile
subproporionale. Cheltuielile degresive prezint tendin de inerie, reacionnd la modificri
mai mari ale volumului de producie i nu la fiecare unitate de produs, aa cum evolueaz
cheltuielile variabile proporionale. Un asemenea comportament, au consumurile de materiale
auxiliare, alte cheltuieli de ntreinere a spaiului productiv, cheltuielile de retribuire a
lucrtorilor auxiliari.
Indicele lor de variabilitate, e cuprins ntre 0 i 1, deci avem de-a face cu un indice de
degresiune al acestora (Id).
Cheltuielile variabile regresive, scad ntr-o perioad de timp, dei procesul de
fabricaie se desfoar normal, volumul fizic al produciei obinute meninndu-se ntr-o

38

usoar cretere sau rmnnd relativ constant. De aceea se mai numesc cheltuieli invers
proporionale.
Cheltuielile variabile flexibile n evoluia lor, se comport instabil n raport cu
evoluia volumului fizic al produciei. Aceste cheltuieli i schimb caracterul evoluiei fa de
modificarea volumului fizic al produciei n mod relativ, crescnd cu aceeai amplitudine n
anumite perioade i cu o amplitudine mai mare sau mai mic n altele.
Dei cheltuielile convenional-constante sunt considerate fixe, n practic s-a observat
o uoar reacie a acestora, fa de evolutia nivelului produciei care le clasific n: cheltuieli
fixe propriu-zise i cheltuielile relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zise, sunt acelea care nu se modific valoric, rmnnd deci
constante n cadrul unei capaciti de producie date. Aici se includ amortizrile, primele de
asigurare-cheltuieli ocazionate de simpla existen a ntreprinderii, avnd un caracter rigid.
Cheltuielile relativ fixe sunt acelea care manifest o uoar sensibilitate fa de
modificrile volumului fizic al produciei, respectiv fa de modificarea gradului de utilizare a
capacitii de producie a ntreprinderii.
Trebuie cunoscut volumul cheltuielilor fixe, pentru c se poate determina greutatea lor
specific pe unitatea de produs (pe msur ce volumul produciei crete, aceasta scade).
Informaiile furnizate de contabilitate n legtur cu aceasta, trebuie s fie exacte pentru a se
adopta msurile necesare n vederea reducerii acestor cheltuieli la minim i deci a costului
unitar al produciei.
n condiiile progresului tehnic, al mecanizrii i automatizrii procesului de
producie, cresc nu numai cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, dar i
cheltuielile generale ale seciei i cele generale de administraie.
Creterea acestor categorii de cheltuieli, se datoreaz creterii cheltuielilor cu
organizarea, administrarea i conducerea proceselor economice care necesit un personal de
nalt calificare, capabil de o bun organizare i conducere a activitii.
Progresul tehnic influeneaz nivelul cheltuielilor fixe totale n sensul creterii lor, dar
odat cu introducrea progresului tehnic, crete i capacitatea de producie a ntreprinderii,
ceea ce permite obinerea unui volum sporit de producie i ca urmare o reducere relativ a
cheltuielilor fixe.
Din aceste motive, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect liniar, datorit unor
factori ca: schimbrile intervenite n capacitile de producie care sunt urmarea creterii
volumului investiiilor sau a unor redistriburi sau a scderii capacitii existente, n funcie de
cum o cer necesitile ntreprinderii la un anumit moment.
Sub aspect economic, cheltuielile de producie fixe prin mrimea lor total, solicit
ntreprinderea la o exploatare ct se poate mai complet a mainilor i utilajelor, a spaiului de
producie. O exploatare optim a capacitii de producie are ca efect repartizarea unor cote de
cheltuieli fixe corespunztoare pentru fiecare unitate de produs, iar cheltuielilor variabile le
confer un caracter proporional.
n concluzie, se poate spune c cheltuielile cu administrarea, organizarea i
conducerea proceselor economice, se adapteaz lent la modificarea volumului produciei, ca
de altfel i cheltuielile legate de creterea capacitii de producie a ntreprinderii, care sufer
modificri la perioade mari i al cheltuielilor de producie ocazionate de investiiile
suplimentare efectuate n cadrul aceleiai ntreprinderi pentru capacitile noi de producie n
seciile existente sau pentru crearea de noi secii de baz, constituie cheltuielile fixe ale
ntreprinderii, chiar dac unele dintre ele au un caracter mai mult sau mai puin constante.

39

Existena acestor categorii de cheltuieli, impune fenomenul de remanen a costurilor

n sensul creterii mai lente a costului produciei n raport cu creterea volumului fizic al
acesteia, dar s se menin mai ridicat pe msur ce scade volumul fizic al produciei.
Costul unitar al produciei, se reduce sensibil pe msur ce crete volumul fizic al
acesteia, datorit mrimii capacitii de producie, nivelului general al preurilor, gradului de
mecanizare i automatizare a procesului de producie (cheltuielile sunt mai mici cu ct gradul
e mai mare i invers), mrimea ntreprinderii, tehnologia de fabricaie. Cunoaterea acestor
factori i a mrimii influenelor, prezint importan pentru adoptarea deciziilor de reducere a
costurilor de producie.
Dup nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie, dup
destinaia lor pe locuri care le-au organizat i pe obiecte de calculaie, n raport cu
identificarea n momentul efecturii acestora, urmeaz la sfritul lunii, calculul costului
efectiv al produciei obinute n cursul lunii din procesul de fabricaie.

2.5. Prezentarea metodei de contabilitate

de gestiune i calculaia costurilor folosit la
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se ncadreaz n grupa ntreprinderilor
industriale cu producie individual sau de serie mic, unde organizarea produciei se face pe
comenzi. Dat fiind acest lucru, se aplic meto-da de calculaie pe comenzi, una din metodele
de tip total sau absorbant, numite i metode clasice de contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor.
Metodele clasice de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, au caracteristic
faptul c prin intermediul lor, se calculeaz la nivel de purttori de costuri, costul total lund
n calcul att cheltuielile directe, identificate direct pe produs, lucrare, serviciu, ct i
cheltuielile indirecte afectate purttorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite
criterii i procedee de reprtizarizare.
n conformitare cu regulamentul de aplicare a legii contabilitii, cheltuielile de
desfacere i cheltuielile generale de administraie sunt considerate n totalitatea lor, ca fiind
aferente perioadei, astfel se imput direct rezultatului perioadei, nerepartizndu-se asupra
purttorilor de costuri, asupra acestora repartizndu-se numai o parte din cheltuielile indirecte,
respectiv cheltuielile indirecte de producie, calculndu-se costul de producie i nu costul
complet.
O alt caracteristic a acestor metode este aceea c, prin ele nele nu se asigur un
sistem propriu de control i analiz a costurilor i ca atare, apare necesitatea elaborrii dup
aceeai metodologie a dou calculaii privind costul produciei.
LANSARE
COMAND
DOCUMENTE
JUSTIFICATIVE

FIA COMENZII
ANTECALCUL
POSTCALCUL
-articole de
-articole de
calculaie
calculaie
-locuri (puncte de -locuri (puncte de
lucru)
lucru)
Stabilirea abaterilor

40

DECONTARE
-cantitate
-valoare
-cost unitar

Un primul rnd de calculaii, este acela care se efectueaz nainte de desfurarea

procesului de producie propriu-zis, iar cel de-al doilea, se efectueaz dup terminarea
procesului de producie.
n prima etap, se elaboreaz un buget al costurilor, aceasta numindu-se i bugetarea
costurilor sau antecalculaiei, iar n a doua etap, are loc determinarea efectiv a costului
produsului, lucrrii sau serviciului pe baza datelor din conturile din gestiune i poart
denumirea de postcalcul.
Postcalculul reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie, potrivit naturii i destinaiei lor i dup care se efectueaz
raportarea ctre organele interesate. Elaborarea celor dou rnduri de calculaii, creaz
premizele comparaiei periodice a indicatorilor efectivi cu cei previzionai n buget.
Obiectivul central al calculaiei potrivit metodelor de tip full-costing, trebuie s fie
urmrirea cheltuielilor de producie n scopul reducerii sistematice a costurilor i creterii
rentabilitii produciei. n cadrul acestor metode, se urmresc de ctre organele tehnicoeconomice din secii, consumurile de materii prime, materiale auxiliare i alte consumuri
comparativ cu normele de consum specifice dar i retribuiile directe prin respectarea
normelor de munc.
n cazul metodei pe comenzi, obiectul calculaiei este produsul n antecalcul i
comanda n postcalcul.
Organizarea calculaiei dup aceast metod presupune folsirea n cadrul contului 921
Cheltuielie activitii de baz a analiticelor pe comenzi, iar n cadrul fiecrei comenzi, pe
locuri de ocazionare (secii) i pe articole de calculaie. n contul 923 Cheltuielile indirecte
de producie se vor deschide analitice pe locuri de ocazioanare, deci zone (sectoare) de
cheltuieli (secii), de unde apoi se vor repartiza asupra comenzilor executate n seciile
respective, concret asupra analiticelor contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
Costul efectiv pe comand se determin dup terminarea comenzii prin nsumarea
cheltuielilor efectuate pentru comanda respectiv. Costul pe unitatea de produs se calculeaz
prin raportarea sumei totale a cheltuielilor de producie la numrul unitilor de produse ce fac
parte din comand.
n aplicarea metodei de calculaie pe comenzi la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
se parcurg mai multe etape metodologice de calcul a costului unitar: colectarea cheltuielilor
directe pe secii i pe fiecare comand n parte; colectarea cheltuielilor indirecte ale seciei;
repartizarea cheltuielilor indirecte pe secii i pe fiecare comand; dac este cazul (de obicei
comanda este terminat atunci cnd are loc postcalculul) se determin cantitativ i valoric
producia n curs de execuie; determinarea costului unitar.
Deoarece societatea S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana are ca obiect de activitate
pe lng producerea traverselor de cale ferat (producie ce se ncadreaz n producia de
serie) i producerea podurilor metalice ce se constituie n unicate (fiecare pod avnd propriile
caracteristici tehnice), o comand poate avea ca obiect un produs finit sau un lot de produse
identice. De regul, lansarea ca atare n execuie a comenzilor primite de la clieni, se face
dup nsuirea caracteristicelor tehnice de execuie n cazul produciei individuale, iar pentru
produsele fabricate n serie se lanseaz comenzi care se formeaz prin centralizarea
solicitrilor primite de clieni pentru acelai produs.
n cazul produciei de poduri, se utilizeaz varianta cu semifabricate a metodei de
calculaie pe comenzi pentru determinarea costului unitar:

41

Cu

C
p 1

up

x 1

y 1

q Chd a x Chi a y

, unde

Cu costul unitar,
Cup costul unitar al unui semifabricat din producie proprie sau de la teri,
Chda cheltuieli directe de asamblare
Chia cheltuieli indirecte de asamblare
Q producia; n cazul nostru fiind unicat Q=1
q consumul de piese
x= 1, n reprezint articolele de calculaie de cheltuieli directe,
y= 1, m reprezint articolele de calculaie de cheltuieli indirecte,
n cazul produciei de prefabricate din beton precomprimat (traverse), se utilizeaz
metoda pe comenzi n varianta fr semifabricate. Costul unitar al comenzii se calculeaz
astfel:
k

S1

C u

x 1

y 1

Chd x Chi y

S=1 la k -reprezint secia

Lansarea comenzilor la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se face pentru cantiti
ce se execut n cursul unei luni ca perioad de gestiune, n cazul prefabricatelor din beton
precomprimat, i cte trei luni pn la un an, n cazul podurilor metalice. n aceste condiii,
contabilitatea de gestiune are un caracter periodic, lunar (deoarece predomin producia de
serie cu ciclul scurt de fabricaie).
Fiecare comand lansat n producie, primete un simbol format din ase cifre, care se
nscrie n registrul de comenzi, prima cifr semnificnd simbolul seciei.
Pe baza normelor de consum pentru materii prime i materiale i pentru manopera de
timp extrase din fiele tehnologice, se ntocmesc documentele primare privind principalele
consumuri ocazionate de procesul de fabricaie al comenzilor respective i anume: bonuri de
consum, fia limit de consum.
Pentru nregistrarea corect n contabilitate a cheltuielilor, dar mai ales pentru
determinarea corect a costului de producie, toate documentele primare referitoare la o
comand, respectiv documentele de lansare i urmrire a cheltuielilor de productie, trebuie s
aib nscris pe ele simbolul comenzii pentru care se efectueaz.
Odat cu lansarea n producie a comenzilor, se deschid n postcalcul fie i situaii
analitice n care se nregistreaz cheltuielile de producie ocazionate de fabricarea comenzilor
respective i aceste documente trebuie s aib nscrise pe ele, simbolul comenzii la care se
refer. Cheltuielile indirecte se colecteaz pe secii. Lipsa de unitate ntre obiectul de gestiune
folosit obligatorii n planificare (produsul) i cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie (comand), nu permite comparaie direct pe parcurs a cheltuielilor
de producie efective cu cele planificate, fiind necesare n acest scop calcule suplimentare, n
cadrul crora costurile unitare planificate se pondereaz cu numrul produselor care
constituie comanda.
Dac pe parcursul perioadei de gestiune se predau clienilor produse ce fac parte dintro comand (nainte ca ea s se fi terminat), aceste produse se evalueaz la cost planificat

42

(antecalcul) sau n funcie de costul efectiv al unor produse similare fabricate n perioadele de
gestiune precedente.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana producia n curs de execuie, de determin la
sfritul lunii, folosindu-se metoda contabil sau indirect prin gruparea comenzilor terminate
de cele n curs de execuie pe baza fielor de postcalcul.
Din nsumarea pe baza fielor de postcalcul a cheltuielilor aferente comenzilor
terminate, se obine costul efectiv al produsului finit, iar din nsumarea cheltuielilor aferente
comenzilor neterminate, se determin costul produciei n curs.
n general la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se respect termenele de livrare
stabilite cu beneficiarii, mai ales pentru producia de poduri, produse cu ciclu lung de
fabricaie i care n contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, reprezint costul
produciei n curs, n lunile ce preced perioada de finalizare a lucrrilor.
n cazul comenzilor pentru prefabricate din beton precomprimat, la sfritul lunii nu
exist producie neterminat, aferent unei comenzi.
Datorit faptului c exist dou momente de calculaie, antecalcul n care se determin
un cost prestabilit (standard) i postcalcul (determinarea costului efectiv), se pot nregistra
abateri ntre acestea dou. Urmrirea i controlul abaterilor de la aceste costuri, este o etap
foarte important n luarea msurilor de nlturare a aspectelor negative.
Colectivul de specialiti tehnici i economici, este obligat s utilizeze soluii care s nu
afecteze calitatea lucrrilor pentru obinerea de economii pe fiecare articol de calculaie
(material, manopera, utilaj), preul de deviz fiind costul maxim dintre costul antecalculat i cel
efectiv.
Dei nu sunt destinate n exclusivitate celor care asigur managementul ntreprinderii,
informaiile contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, stau la baza nregistrrilor din
contabilitatea financiar i de aceea trebuie s fie ct mai exacte i s respecte principiul
dublei nregistrri i dublei reprezentri.

Contabilitate
Financiar

Preluarea
cheltuielilor
Cont 901

Contabilitate
de gestiune

Decontarea
produciei
Cont 902

CAPITOLUL III
Antecalculul costului de producie
la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana

43

Contabilitate
Financiar

Orice ntreprindere care funcioneaz n economia de pia, urmrete s-i desfoare

activitatea n condiii ct mai bune n vederea maximizrii profitului, a creterii rentabilitii, a
ndeplinirii obiectivelor propuse.
Pentru societate, conducerea societilor necesit cunoaterea pe de o parte a
obiectivelor urmrite, de ndeplinit, iar pe de alt parte a resurselor necesare pentru
ndeplinirea lor. Modalitatea specific prin care att stabilirea obiectivelor fundamentale i
derivate, ct i organizarea, coordonarea, antrenarea, controlul i evaluarea rezultatelor
obinute din punct de vedere financiar-contabil o reprezint bugetul ca instrument de gestiune,
metod de management. Prin buget se previzioneaz obiectivele de realizat i cheltuielile
ocazionate de nfptuirea lor, respectiv veniturile de obinut sau resursele financiare alocate,
precum i responsabilitile pentru realizarea celor prevzute n bugetul n cauz.
Bugetul reprezint previzionarea pe termen scurt, n uniti de msur monetare sau
naturale, a tuturor operaiunilor dintr-o ntreprindere, n vederea programrii i controlului
activitii viitioare, adic o previziune cifrat a tuturor elementelor corespunztoare unui
program al activitii ulterioare.
Elaborarea bugetului are n vedere schema:
Previziune

Obiective

Plan de aciune

Buget

n acelai timp, bugetul este un instrument de analiz a activitii economicofinanciare desfurate, asigurnd compararea prevederilor cu datele contabilitii, precum i
stabilirea abaterilor, dar i responsabilitilor pe aceast linie i luarea deciziilor de eliminare a
acestor nereguli, astfel nfptuindu-se controlul bugetar al activitii respective.
Obiective
(buget)
Abateri
Realizri

Analiz
i
Interpretare

44

Decizie

Msuri
de
corecie

Contabilitate
Schema etapelor de control bugetar1
Utilizarea bugetelor n cadrul ntreprinderilor, presupune existena unui sistem de
norme i normative sau standarde economico-financiare bine pus la punct, fundamentate
tiintific, n baza cruia s se dimensioneze veniturile i cheltuielile ct mai aproape de
realitate n faza de elaborare a bugetelor i s efectueze controlul bugetar pe baza datelor
contabilitii.
Aceste norme se refer la standardele de consum pentru materii prime i materiale
consumabile, standardele de timp, preurile de aprovizionare i tarifele de cheltuieli i de
salarizare normate sau standard, productivitatea muncii, normele privind utilizarea utilajelor.
Elaborarea bugetului costurilor producie prevzute n programul de activitate al
ntreprinderii n anul urmtor cu defalcarea pe trimestre, reprezint scopul principal al
antecalculaiei costurilor la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana.
n cadrul unei ntreprinderi, se pot elabora mai multe tipuri de bugete, acestea
difereniindu-se n raport cu sfera de cuprindere, obiectivul activitii bugetate, nivelul de
activitate pentru care se ntocmesc, periodicitatea ntocmirilor, scopul pentru care se
ntocmesc.
Principalele subtitluri care alctuiesc bugetul costurilor care reprezint, de fapt,
tipurile de bugete, sunt:
- bugetul costurilor privind activitatea de producie;
- bugetul costului unitar.

3.1.
Elaborarea antecalculaiilor costului
privind producia de baz
Bugetul costurilor privind activitatea de producie, cuprind totalitatea cheltuielilor de
exploatare necesare fabricrii produciei globale a ntreprinderii, grupate dup continuul lor
economic, pe elemente de cheltuieli, indiferent de locul de ocazionare i purttorul de costuri,
inclusiv cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere, care de cele mai multe ori
nu intr n costul de producie, ci numai n costul complet, fiind cheltuieli ale perioadei.
Cu ajutorul bugetului produciei, se determin cantitatea ce urmeaz a se fabrica pe
produse i perioade, precum i costurile previzionale (variabile i fixe, directe i indirecte) ale
diverselor produse fabricate.
Elaborarea bugetului costurilor de producie, presupune parcurgerea mai multor etape:
1. previziunea produciei ce urmeaz a fi realizat;
2. antecalculaia costurilor de producie.
Planul de producie are ca principal obiectiv armonizarea prevederilor bugetului
vnzrilor cu capacitatea de producie a societii n conditiile satisfacerii ct mai complete a
prevederilor comerciale i a utilizrii ct mai depline a capacitii factorilor de producie.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana sistemul de bugete privind costurile de
producie, are n vedere principalele funciuni ale unitii patrimoniale: producia,
aprovizionarea, administraia i desfacerea. Separat se elaboreaz bugetul costului unitar pe
produs, care st la baza stabilirii preului de vnzare al produsului.
1

Caraiani Chiraa Perfecionarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor n industria

electronic - teza de doctorat

45

Bugetul general al
costurilor de producie pe
ntreprindere
Bugetul costurilor de producie
pe ntreprindere

Bugetul cheltuielilor de
administraie i conducere

Bugetul cheltuielilor de
aprovizionare
Bugetul costurilor de
producie ale seciei
T4

Bugetul costurilor de
producie ale seciei
T5

Bugetul cheltuielilor de
desfacere
Bugetul costurilor de
producie ale seciei n

Schema bugetului costului produciei1 la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana.

Antecalculaiile costului de producie se realizeaz n mai multe etape:
- elaborarea bugetului de cheltuieli ale seciei;
- elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie ale ntreprindeii;
- elaborarea bugetului cheltuielilor de aprovizionare;
- elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere;
- elaborarea bugetului general al cheltuielilor de exploatare.
Elaborarea bugetului de cheltuieli ale seciei, presupune cunoaterea procesului
tehnologic a programului de producie pe perioade pn la un an, a normelor de consum la
materii prime i materiale, care se extrag din listele de consumuri specifice i din fiele
tehnologice, a tarifelor de salarizare, a listelor de preuri de aprovizionare.
Elaborarea bugetului de cheltuieli ale seciei, presupune parcurgerea etapelor:
a) elaborarea bugetului cheltuielilor cu materii prime i materiale directe;
b) elaborarea bugetului cheltuielilor cu manopera direct;
c) elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte.
a) Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materii prime i materiale directe.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, se determin pe baza normelor de
consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale directe, separat pentru fiecare produs
ce se dorete a se fabrica i a preurilor unitare ale materiilor prime i materialelor.
Calitatea i valoarea materiei prime pentru producia previzionat, trebuie s
corespund cu valoarea din programul de aprovizionare n vederea calculrii necesarului de
mijloace circulante. Fundamentarea valorilor materiilor prime antecalculate pe an, se face prin
nmulirea produciei fizice alctuit din articole de construcii (prefabricate, poduri) cu costul
unitar al materii prime. Cantitatea de materii prime necesare, se stabilete prin norme de
consum. Cheltuielile de transport-aprovizionare ce se cuprind n antecalculaia de costuri, se
stabilesc n anul curent pe baza cotei medii realizate n anul de baz la materiile prime.
1

Caraiani Chiraa Perfecionarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor

n industria electronic teza de doctorat

46

Pondernd normele de consum cu preurile unitare ale materiilor prime, materialelor

directe i cu cantitatea de produse prevzut, se obine totalul cheltuielilor cu materiile prime
i materialele directe aferente ntregii producii. nsumnd aceste totaluri, se obine totalul
acestei categorii de cheltuieli pe ntreprinderi.
b) Elaborarea bugetului cheltuielilor cu manopera direct.
Fundamentarea salariilor directe pe unitatea de produs pentru articolele cuprinse n
programele de producie, se face pe baza desfurtorului salariilor directe pe faza de
fabricaie.
Volumul anual al salariilor la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se determin prin
ponderea produciei fizice programate (lucrri de construcii de poduri sau producie de
prefabricate), pe grupe de produse cu manopera pe unitatea de produs..
Contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, fondul de sntate se antecalculeaz prin
aplicarea cotelor legale n vigoare.
Salariaii seciei Prefabricate pentru care se ntocmete antecalculul au grupa a doua
de munc.
c) Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de producie ale seciei
n cadrul cheltuielilor indirecte de producie, sunt cuprinse dou mari categorii de
cheltuieli:
1. cheltuieli de interes general ale seciei;
2. cheltuieli administrativ-gospodreti cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Avnd caracter indirect, acestea nu se pot indentifica direct pe fiecare produs n parte,
deci vor fi supuse unui proces de repartizare.
Pentru bugetarea acestor cheltuieli, se pot folosi dou metode: metoda analitic i
metoda global.
Metoda analitic, presupune determinarea cheltuielilor de la fiecare poziie n parte pe
baz de standarde cu fundamentare tehnic, iar metoda global presupune determinarea
cheltuielilor respective n raport cu anul de baz. Deoarece la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana condiiile de fabricaie nu se schimb substanial de la un an la altul, se utilizeaz
pentru bugetarea cheltielilor indirecte ale seciei, metoda global.
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, avnd un caracter complex sau
dificil de previzionat. Folosirea metodei globale la ntocmirea acestui buget, presupune
aplicarea acestuia la delimitarea cheltuielilor pentru reviziile tehnice, reparaiile curente,
reparaiile capitale precum i a celor cu ntreinerea utilajelor i mijloacelor de transport din
cadrul seciilor principale, prin amplificarea raportului dintre astfel de cheltuieli i valoarea
utilajelor i mijloacelor de transport respective pe o perioad anterioar, cu valoarea medie a
utilajelor i mijloacelor de transport corespunztoare anului pentru care se elaboreaz bugetul.
n ceea ce privete bugetarea cheltuielilor cu uzura, ntreinerea i reparatul sculelor,
instrumentelor, dispozitivelor, verificatoarelor i a altor obiecte de inventar ale seciei prin
metoda global, se realizeaz prin efectuarea raportului dintre cheltuielile respective i
cheltuielile totale cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din anul precedent (considerat
perioada de baz), corectat cu procentul mediu de reducere al costurilor de producie, astfel ca
raportul respectiv s fie mbuntit reflectnd o reducere a cheltuielilor de ntreinere fa de
perioada anterioar.
n cadrul cheltuielilor administrativ-gospodreti, sunt incluse o serie de cheltuieli
considerate ca fiind fixe: cheltuielile cu furniturile de birou, cu deplasrile, cri, reviste,
abonamente, energie pentru iluminat, nclzirea. Previzionarea lor se face folosind metoda
global i principiile utilizate n cazul cheltuielilor cu uzura, ntreinerea i repararea
obiectelor de inventar. Ar fi recomandabil utilizarea metodei analitice, pentru determinarea

47

bugetului acestor cheltuieli. Se pornete de la ideea c, calcularea bugetului pe baza acestei

metode, ine seama de o serie de standarde cu fundamentare tehnic.
Potrivit metodei analitice, bugetarea se face pe baza devizelor de cheltuieli pentru
reparaii de tot felul i pe baza graficului de efectuare a reparatiilor. La rndul lor devizele de
cheltuieli, se ntocmesc pe baza diferitelor standarde de consum pentru materiale, tarife
standard de salarizare.
n ceea ce privete cheltuielile cu uzura, ntreinerea i reparaia obiectelor de inventar
aflate n cadrul seciilor de baz, se bugeteaz n funcie de numrul i durata lor de via.
Prin folosirea metodei analitice, cheltuielilor indirecte ale seciei se stabilesc ct mai
aproape de realitate. Acest lucru ar fi benefic n S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana avnd
n vedere c bugetarea unor cheltuieli ct mai aproape de realitate ar permite utilizarea
metodei de calculaie standard-cost, ceea ce ar duce la o mbuntire a contabilitii de
gestiune i calculaiei costurilor.
d) Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie
Elaborarea acestui are un caracter funcional, se efectueaz dup aceeai metodologie
i folosind aceleai procedee ca i n cazul elaborrii bugetului cheltuielilor indirecte ale
seciei.
Cheltuielile generale de administraie, cuprind trei categorii de cheltuieli:
- cheltuielile de cercetare-dezvoltare i pentru inovaii;
- cheltuielile pentru protecia muncii cu caracter general;
- cheltuielile administrativ-gospodreti.
La rndul lor acestea includ: cheltuielile materiale, cheltuielile cu energia i apa pentru
nclzire i iluminat, cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu manopera direct, CAS ,
fondul de omaj, fondul de sntate.
n cadrul cheltuielilor administrativ-gospodreti apar:
- cheltuielile cu furniturile de birou, cri, reviste, abonamente i publicaii;
- cheltuielile cu pota i telefonul;
- cheltuielile cu deplasri, detari i transferri n ar;
- cheltuielile cu reviziile anuale;
- cheltuielile cu uzura, ntreinerea i repararea obiectelor de inventar.
Pornindu-se de la mrimea acestor cheltuieli n anul precedent, folosind metoda
global, care presupune determinarea cheltuielilor respective, n raport cu anul de baz, cu
luarea n considerare a procentului mediu de reducere a costurilor de producie i a
eventualelor modificri previzibile n anul pentru care se elaboreaz bugetul. Avndu-se n
vedere i caracterul lor (de cheltuieli fixe sau variabile), se elaboreaz bugetul cheltuielilor
generale de administraie.
Prin repartizarea acestor cheltuieli utilizndu-se ca baz de repartiie cheltuielile cu
manopera, se obin cheltuieli generale de administraie pe fiecare produs, operaie util n
determinarea bugetului costului unitar pentru fiecare grup de produse.

3.2. Elaborarea antecalculaiilor costului unitar de

producie la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana

48

Antecalculul costului unitar, se ntocmete pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu
cuprinse n structura produciei marf S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, sub forma
bugetului de cheltuieli.
Acest buget, se ntocmete desfurat pe articole de calculaie, dup structura costului
de producie prevzut n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii.
Bugetul costului unitar de producie, cuprinde cheltuieli ce se repartizeaz pe obiectul
de calculaie (comanda) formnd cheltuielile directe i cheltuielile ce nu se repartizeaz direct
pe obiectul de calculaie, reprezentnd cheltuielile indirecte.
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs, trebuie precedat de o analiz
temeinic a postcalculaiei din perioada de baz, cu scopul de a scoate n eviden toate
aspectele negative i pozitive ale acesteia i a adopta n viitor msurile care se impun.
La baza elaborrii bugetului costului unitar pe produs, st nomenclatura cheltuielilor
de producie pe articole de calculaie.
Scopul principal pentru care se elaboreaz acest buget, este analizarea n detaliu a
costurilor n vederea calculrii rentabilitii, pe fiecare produs n parte, n vederea identificrii
posibilitilor concrete de reducere a cheltuielilor de producie i a adoptrii msurilor care se
impun.
Bugetarea costurilor pe unitatea de produs, permite s se cunoasc volumul
cheltuielilor materiale i salariale de producie, exprimate sub form bneasc, necesare
pentru fabricarea fiecrui produs n parte, s se compare cu costul realizat la aceleai produse
la alte uniti, s se stabileasc gradul de participare a diferitelor pri componente ale
ntreprinderii la formarea costului ntregii producii i s se stabileasc cota parte din fiecare
fel de cheltuial ce revine pe unitatea de produs.
Foarte important pentru determinarea acestor bugete, este cunoaterea cheltuielilor
indirecte: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciei, cheltuielile
generale ale seciei, cheltuielile generale ale ntreprinderii (cheltuielile de administraie).
La elaborarea bugetului costului unitar, se ncepe mai nti cu elaborarea bugetelor
pentru produsele, lucrrile i serviciile seciilor auxiliare i anume ale celor a crei producie
se poate exprima printr-o unitate de msur adecvat, indiferent dac este vorba de producia
omogen sau eterogen.
n metodologia de ntocmire a bugetului costului unitar pe produs, intervin
particulariti de repartizare a cheltuielilor complexe i indirecte, cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere.
Astfel, caracterul lor de cheltuieli complexe i indirecte n toate cazurile cnd obiectul
calculaiei l constituie produsul cu ocazia bugetrii pe produs, impune dou momente
distincte i anume: calculul acestora mai nti pe centrul de costuri care le-a ocazionat i apoi
repartizarea unei cote-pri pe fiecare produs fabricat n cadrul centrului de costuri respectiv.
n legtur cu primul moment, problema a fost prezentat cu ocazia elaborrii
bugetului de costuri ale seciei, pentru articolul de calculaie Cheltuieli generale ale seciei.
n ceea ce privete cel de-al doilea moment, el prezint o deosebit importan pentru
determinarea corect a costului produciei i a cunoaterii rentabilitii reale pe produs,
ntruct trebuie gsite cele mai juste procedee, criterii sau baz de repartizare, prin care s se
stabileasc cu un grad de aproximaie mic, cota-parte de cheltuieli indirecte ce urmeaz a fi
repartizat pe fiecare produs fabricat n cadrul centrului de costuri respectiv.
n cadrul acestui moment, repartizarea cheltuielilor indirecte pe produs, are loc n
urmtoarea succesiune:

49

mai nti se repartizeaz cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor asupra

produselor care s-au fabricat la centrul respectiv de costuri (secia respectiv) pe
care s-au identificat ele;
- apoi urmeaz repartizarea cheltuielilor generale ale seciei pe produsele fabricate
n secia respectiv;
- n final se repartizeaz cheltuielile generale de administraie colectate la nivelul
unitii, pe produsele, lucrrile i serviciile care au caracter de producie marf.
n elaborarea bugetului costului pe produs la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana,
(secia T4 -Prefabricate) s-a inut cont de principalele cheltuieli directe pe care le ocazioneaz
obinerea unui produs i de repartizarea cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile directe, se calculeaz prin aplicarea procedeului ponderrii cantitilor cu
preurile sau tarifele, adic prin multiplicarea normelor cu standardele de consum i a celor de
timp cu preurile de aprovizionare sau tarifele de salarizare standard sau normate, preluate din
documentaia privind procesul tehnologic la secia T4.
Modelul general de calcul al acestor cheltuieli n cazul articolului de calculaie
Materii prime i materiale directe este urmtorul:
n

Ch m C sj Psj
j1

unde:
Chm reprezint cheltuielile cu materii prime i materiale directe;
Cs costul standard;
Ps preul de aprovizionare standard
j reprezint felul materiei prime sau materialului direct
Preul de evaluare a materialelor consumate, se poate stabili prin:
- folosirea unor preuri medii calculate pe o perioad mai ndelungat de timp (5
10 ani) pentru a prinde ct mai multe fluctuaii, determinate n special de modul de
organizare a activitii de aprovizionare;
- folosirea variantei trendului, care ine seama de direcia micrii preurilor n
perioada luat n calcul (adic prin corectarea preului de aprovizionare din
momentul respectiv, cu indicele de modificare al preurilor), variant folosit n
perioade de mari fluctuaii ale preurilor;
- folosirea datelor din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz
bugetul, atunci cnd nu exist date pentru o perioad anterioar mai mare de timp,
iar preurile nu nregistreaz fluctuaii mari, fiind relativ stabile.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana materiile prime i materialele, se
aprovizioneaz pe tot parcursul lunii inndu-se cont de producia estimat i evitndu-se
formarea unor stocuri de materiale peste necesar. Majoritatea materialelor au preurile
negociate prin contractele pe care societatea le ncheie cu principalii si furnizori. n
elaborarea antecalculului costului pe unitatea de produs, se folosete varianta preurilor din
perioada precedent.
Bugetul costului pe produs, se elaboreaz lunar la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana datorit instabilitii mari a preurilor.
Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv, se folosete
modelul anterior de calcul prin ponderarea consumului standard de timp de lucru msurat n
om/ore cu tariful standard de salarizare.
n ceea ce privete determinarea tarifelor de salarizare, trebuie avute n vedere mai
multe elemente: calificarea muncitorilor, forme de salarizare, legislaia muncii i contractul
colectiv de munc pentru diversele sporuri acordate.

50

Prin nsumarea retribuiilor directe cu contribuia la asigurrile sociale i cota de

omaj, se obin retribuiile totale.
Referitor la cheltuielile indirecte, acestea se bugeteaz pe baza nomenclaturii pe
articole de calculaie prevzute n actele normative pentru cele dou articole de calculaie i
anume cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei.
Caracterul complex al cheltuielilor respective, este dat de faptul c n structura lor se cuprind
mai multe feluri de cheltuieli simple a cror natur i destinaie economic este diferit.
Pe baza calculrii cheltuielilor bugetate pe fiecare articol de calculaie dup
metodologia prezentat, se elaboreaz bugetul costului unitar pe produs.
Se are n vedere c la secia T4 din cadrul S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana,
nomenclatorul de produse conine mai multe categorii de traverse din beton precomprimat i
c fiecare din aceast categorie de produse poate fi obinut prin simplul proces tehnologic
sau n urma a dou procese tehnologice diferite (obinerea propriu-zis i placarea) care le
reclasific n traverse simple i traverse placate.
Datorit acestor particulariti, se elaboreaz cte un buget de costuri unitar pe produs
pentru fiecare din aceste dou procese. Modelul unor astfel de bugete pentru produsele
T26.60, T17.60,T18.49, T13.49, este prevzut n tabelele urmtoare.
BUGETUL COSTULUI UNITAR
TRAVERSE BETON T17.60
Nr.
crt.
1.
1.1.
1.2.
2.
2.1.
2.2.
2.3.
3.
4.
5.
6.
7.

ARTICOLE DE CALCULAIE
Materii prime i materiale + cota aprovizionare
Materii prime i materiale
Cota aprovizionare
Retribuii totale
Salarii directe
CAS aferent salariilor directe
Fond somaj aferent salariilor directe
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Cheltuielile generale ale seciei
Cost de secie
Cheltuielile generale de administraie
Cost de producie

Valoare
114969
100850
14119
12777
8998
3779
450
33604
22999
184799
19219
204018

PLACARE TRAVERSE T17.60

Nr.
crt.

ARTICOLE DE CALCULAIE

51

Valoare

1.
1.1.
1.2.
2.
2.1.
2.2.
2.3.
3.
4.
5.
6.
7.

Materii prime i materiale + cota aprovizionare

Materii prime i materiale
Cota aprovizionare
Manopera
Salarii directe
CAS aferent salariilor directe
Fond somaj aferent salariilor directe
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Cheltuielile generale ale seciei
Cost de secie
Cheltuielile generale de administraie
Cost de producie

106849
93727
13122
5623
3960
1663
198
14789
10122
137581
14308
151889

BUGETUL COSTULUI UNITAR

TRAVERSE BETON T26.60
Nr.
crt.
1.
1.1.
1.2.
2.
2.1.
2.2.
2.3.
3.
4.
5.
6.
7.

ARTICOLE DE CALCULAIE
Materii prime i materiale + cota aprovizionare
Materii prime i materiale
Cota aprovizionare
Retribuii totale
Salarii directe
CAS aferent salariilor directe
Fond somaj aferent salariilor directe
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
Cheltuielile generale ale seciei
Cost de secie
Cheltuielile generale de administraie
Cost de producie

Valoare
125962
110493
15469
16421
11564
4857
578
43187
29558
215706
22433
238139

PLACARE TRAVERSE T26.60

Nr.
crt.
1.
1.1.
1.2.
2.
2.1.
2.2.
2.3.
3.

ARTICOLE DE CALCULAIE
Materii prime i materiale + cota aprovizionare
Materii prime i materiale
Cota aprovizionare
Manopera
Salarii directe
CAS aferent salariilor directe
Fond somaj aferent salariilor directe
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor

52

Valoare
170831
149852
20979
9751
6867
2884
343
25645

4.
5.
6.
7.

Cheltuielile generale ale seciei

Cost de secie
Cheltuielile generale de administraie
Cost de producie

CAPITOLUL IV
Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei
costurilor la S.C. Ind Complex CF S.A. Constana

4.1. Organizarea postcalculului i a sistemului

de documente primare

53

17552
224123
23309
247432

Unul din obiectivele principale ale contabilitii de gestiune, n cadrul S.C. Ind
Complex CF-S.A. Constana l reprezint urmrirea cheltuielilor de producie i calculul
costului efectiv al acestora, obiectiv care se realizeaz n cadrul compartimentului de
postcalcul. De aceea, dup stabilirea volumului cheltuielilor bugetate pe secii i a costului
complet al unui produs prin bugetul costului unitar, se ridic obligatoriu problema necesitii
postcalcului adic, dac calculaia de buget poate fi socotit suficient, nlocuind astfel
postcalculaia, sau mai este necesar i aceasta din urm.
Prin antecalculaie (de buget, standard), se determin cheltuielile care sunt ocazionate
n mod normal de desfurarea procesului de producie i se bazeaz pe standardele de
cheltuieli fundamentate tiinific reflectnd condiiile concrete ale unitilor patrimoniale.
Antecalculaia, ar putea astfel s nlocuiasc calcula-ia efectiv (postcalculaia).
O serie de factori cu caracter obiectiv sau subiectiv, pot perturba grav procesul de
producie. Pentru ca organele de decizie s cunoasc aciunea factorilor respectiv ce conduc la
economii sau depiri de costuri fa de cele bugetate care au stat la baza deciziei privind
conducerea laturii valorice a procesului de producie, ele au nevoie de o serie de informaii n
legtur cu abaterile respective pe baza crora s-i orienteze deciziile n etapa urmtoare,
ceea ce impune cu necesitate existenta postcalculaiei.
Necesitatea postcalculaiei, este determinat totodat i de cerinele de control
preventiv i curent al cheltuielilor de producie pentru c hotrtoare sunt cheltuielile efective
i nu cele antecalculate, care cer a fi atinse.
Obiectul principal al postcalculului, l constituie oglindirea exact i real a costurilor
de producie, relevnd n acelai timp gradul de eficien a folosirii mijloacelor de producie i
a forei de munc.
Informaiile postcalculului, pot fi un punct de plecare n executarea lucrrilor de
previzionare i de stabilire a msurilor necesare pentru reducerea sistematic a costurilor.
Necesitatea ntririi responsabilitii factorilor de decizie, precum i cea a cunoaterii
responsabilitii pe fiecare produs de lrgire sau de restrngere a fabricaiei la produsul
respectiv, sau de generalizare a factorilor cu aciune pozitiv asupra reducerii costurilor de
producie, sau de eliminarea a celor cu actiune negativ, pledeaz pentru organizarea
riguroas a postcalculaiei.
Pentru a putea obine rezultate optime, conducerea ntreprinderii trebuie s cunoasc
n orice moment, ct mai exact, real i complet, dar i la timp nivelul costurilor de producie,
ceea ce ajut s orienteze prin decizii adecvate procesul de producie.
n cadrul acestui sistem, antecalculaia sau bugetarea orict ar fi de apropiat de
realitate, ntruct se bazeaz pe calcule tiinifice pornindu-se de la norme bine stabilite,
pentru faptul c cheltuielile se prevd nainte de fabricarea produciei, este aproape imposibil
s se prevad cu exactitate nivelul cheltuielilor, fiind o calculaie a probabilitilor. Datorit
acestor lipsuri se impune i efectuarea calculaiei efective, a postcalculaiei, pentru c ea are
loc dup ncheierea procesului de fabricaie i deci ia n considerare cheltuielile efective
ocazionate, consemnate n evidena operativ i contabil.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana postcalculaia, se ntocmete la sfritul unei
perioade de gestiune (lunar), iar cheltuielile aprute se deconteaz pe tot parcursul acesteia, nu
numai la sfrit. Postcalculaia fiind o activitate mai complex i mai analitic necesit
eforturi i cheltuieli suplimentare; totui este necesar pentru c antecalculaia nu poate face
fa problemelor legate de determinarea costurilor i de conducere ale ntreprinderii.
La sectorul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor (postcalcul) din
ntreprindere, se efectueaz lucrri de deschidere a fielor conturilor sintetice i analitice, se

54

deschide fia de postcalcul pentru fiecare obiectiv n cadrul fiecrui modul (secie) de
producie, pe fiecare articol de calculaie.
Se colecteaz cheltuielile de producie: materii prime, materiale directe, salarii, CAS
aferent salariilor pentru fiecare comand n parte, cheltuielile indirecte ale seciilor n
conturile sintetice respective pe feluri de cheltuieli. Se mai colecteaz cheltuielile seciilor
auxiliare, se stabilete costul produselor i se deconteaz costul acestora pe destinaii. Dup
colectarea cheltuielilor de producie, urmeaz repartizarea cheltuielilor indirecte de producie
i a cheltuielilor generale de administraie.
Stabilirea corect i la timp a tuturor cheltuielilor generate de ntreprindere n
ansamblul su, dar i cele ocazionate de fabricarea produselor i a costului unitar al fiecrui
produs, n vederea determinrii rezultatelor economice ale activitii de producie a
ntreprinderii, nu se poate face dect printr-o bun organizare a contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor, deci a postcalculului ca premiz a conducerii tiinifice a activitii
ntreprinderii.
Pentru buna organizare a postcalculului la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, sunt
necesare o serie de premize care s fie particularizate n raport de condiiile tehnice i
organizatorice, dar i economice, precum: sectorizarea precis a procesului de producie pe
secii, organizarea corespunztoare-raional a fluxului documentelor primare, ca purttori
primari de informaii cu privire la costurile de producie i producia obinut, organizarea
corespunztoare a controlului preventiv i curent al costurilor de producie i aplicarea corect
a principiilor teoretice i metodologice care stau la baza organizrii contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor.
Pentru organizarea corespunztoare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor
trebuie s se aplice metoda de calculaie care s corespund particularitilor tehnologice i
organizrii produciei, dar i cerinelor unei conduceri eficiente.
De o real i major importan pentru organizarea corespunztoare a postcalculului,
este elaborarea unui sistem de documente primare care s reflecte ntocmai cheltuielile de
producie pe fiecare centru de costuri din cadrul ntreprinderii i pe fiecare obiect final de
calculaie (produs). Asigurarea reflectrii corecte a procesului de producie, precum i
calcularea cu exactitate a costului efectiv i stabilirea corect a abaterilor cheltuielilor efective
de la cele prestabilirea, sunt influenate n cea mai mare msur de organizarea circuitului
documentelor primare ca purttor de informaii ntre toate organele ntreprinderii.
Organizarea controlului preventiv al costurilor de producie prezint importan n
faza angajrii cheltuielilor de producie; controlul operativ-curent, se exercit concomitent cu
efectuarea cheltuielilor de producie, iar cel post operativ, se exercit pe baza datelor efective
privitoare la costurile de producie, dup efectuarea operaiilor.
Efectuarea controlului preventiv are ca scop angajarea rspunderii pe linia cheltuirii
oportune i economicoase a mijloacelor materiale i bneti implicate n procesul de
fabricaie, vizarea de ctre organele mputernicite cu controlul preventiv a fiecrui document
primar care angajeaz efectuarea unei anumite cheltuieli de producie din punct de vedere al
oportunitii i eficienei economice a cheltuielilor respective, a ncadrrii ei n prevederile de
buget i n standardele de cheltuieli. La acordarea vizei de control preventiv se urmrete dac
materialele ce se elibereaz spre consum se ncadreaz n consumurile standard, dac salariile
ce urmeaz a fi acordate se cuvin personalului ncadrat pentru munca prestat n bune condiii,
dac cheltuielile administrativ-gospodreti se ncadreaz n limita plafoanelor valorice
prevzute n buget, evitndu-se operaiunile neeconomicoase. Odat cu acordarea vizei de
control preventiv, se pot indentifica abaterile cheltuielilor efective de la cele standard i

55

acestea se consemneaz n documentele ce stau la baza nregistrrii n contabilitatea de

gestiune a cheltuielilor de producie.
Etapele parcurse n calcularea costului efectiv unitar, n postcalcul la S.C. Ind
Complex CF-S.A. Constana sunt:
1) colectarea cheltuielilor de producie organizate de activitatea de baz a
ntreprinderii, att a celor directe, ct i a celor indirecte n raport cu posibilitile
de identificare a acestora;
Cheltuielile directe se colecteaz pe comenzi, iar cheltuielile indirecte pe secii
de producie.
2) colectarea cheltuielilor generate de seciile auxiliare i anexe;
3) colectarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii n
ansamblul ei, cheltuieli numite cheltuieli generale de administraie;
4) colectarea cheltuielilor ocazionate cu livrarea produciei de ctre terti, n special pe
calea ferat, cheltuieli numite cheltuieli de desfacere;
5) calculul principalilor indicatori economici care caracterizeaz activitatea seciilor,
analiza factorilor care au dus la apariia rebuturilor i luarea de msuri n vederea
eliminrii lor;
6) stabilirea i decontarea produciei utilizat pentru nevoile proprii ale seciilor
auxiliare;
7) decontarea produselor, lucrrilor i serviciilor care au fcut obiectul prestaiilor
reciproce dintre seciile auxiliare;
8) calculul costului efectiv al produciei auxiliare i decontarea acestuia asupra
celorlalte activiti din ntreprindere;
9) calculul costurilor efective ale centrelor de costuri constituite pentru activitatea
de baz;
10) repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciilor de producie asupra obiectelor de
calculaie finale din cadrul seciilor de baz;
11) repartizarea cheltuielilor generale de administratie i conducere asupra produselor,
lucrrilor i serviciilor care fac parte din structura produciei marf a
ntreprinderii;
12) determinarea cantitativ, dar i valoric a produciei n curs de execuie;
13) calcularea costului efectiv al produciei auxiliare care are caracterul de producie
marf i decontarea acesteia;
14) repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor i semifabricatelor
vndute;
15) calculul costului complet unitar al produselor i semifabricatelor obinute.
Stabilirea cheltuielilor totale i unitare ocazionate de fabricarea produselor n vederea
decontrii produciei obinute, executrii controlului de gestiune asupra cheltuielilor bugetate
i stabilirea eficienei activitii desfurate, constituie obiectivele principale ale contabilitii
de gestiune i calculaiei costurilor, obiective realizate prin parcurgerea etapelor anterior
prezentate.
Urmrirea activitii de producie prin contabilitate, att n ceea ce privete cheltuielile
efectuate, ct i producia obinut, fac necesar organizarea unui sistem de documente
adaptat cerinelor i practicii contabile.
n contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, documentele de baz folosite
pentru urmrirea activitii de producie i a rezultatelor la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana, se grupeaz n funcie de etapele procesului de fabricaie n care se ntocmesc, n

56

documente privind pregtirea tehnologic a fabricaiei, documente privind lansarea n

fabricaie, documente privind urmrirea fabricaiei i a produciei obinute.
n cadrul documentelor care se ntocmesc n prima etap a procesului de producie, de
unde i particularitile acestor documente de a nu consemna operaiile tehnologice propriuzise, ci aspectul privind tehnologia de fabricaie a crei cunoatere prezint interes pentru
organizarea contabilitii, cheltuielile de producie se cuprind n desene, schie, proiecte de
execuie, reete de fabricaie (pentru procesele ce au ca rezultate obinerea de betoane,
prefabricate, confecii metalice), nomenclatorul de piese i alte documente pe baza crora se
stabilete procesul de producie, componena produselor, materialele i manopera necesar n
vederea fabricrii produselor.
Documentele privind lansarea produciei n fabricaie, se ntocmesc dup ce au fost
soluionate toate problemele legate de tehnologia fabricaiei. n acest caz, se elaboreaz
comanda intern de fabricaie cu ajutorul creia se stabilete volumul produciei pentru o
perioad dat (de regul lunar).
Comanda intern de fabricaie cuprinde date referitoare la elemente care formeaz
costul comenzii i modul de repartizare al acestora pe secii de producie. Pe baza ei se
deschid n postcalcul conturile analitice pe comenzi sau pe componente ale acesteia.
Pentru a se putea elabora comanda intern de fabricaie, este necesar s se ntocmeasc
documente de eliberare a materialelor din depozit sau magazii, cum ar fi: bonurile de consum
sau fiele limit de consum, documente ce privesc manopera. Documentele privind nchiderea
fabricaiei i a produciei obinute cuprind pe de o parte documentele cu ajutorul crora se
urmrete modul de desfurare a produciei, iar pe de alt parte cele pentru consemnarea
rezultatului produciei.
Documentele privind producia obinut, se ntocmesc n cadrul fiecrei secii, dup
ultima operaie a C.T.C. Aceste documente cuprind: nota de predare produse i nota de rebut.
Nota de predare produse, atest recepionarea i predarea n depozit sau la magazie a
produselor, semifabricatelor i prefabricatelor din procesul de producie. Aceste documente
reprezint (constituie), baza nregistrrii produciei obinute n evidena operativ inut la
depozite i n contabilitatea analitic i sintetic.
Nota de rebut cuprinde date privind produsele rebutate definitiv i controlate de C.T.C.
n vederea determinrii pierderii din rebuturi i a reflectrii acestora n contabilitate, n nota
de rebut se nscriu ntre altele i cauzele rebuturilor i operaiile produse pn n momentul
constatrii lor.
Pentru produsele sau prefabricatele ce pot fi recondiionate n urma unei operaii de
recondiionare, se ntocmete nota de remaniere ce cuprinde cheltuielile efectuate pentru
recondiionarea produselor.
ntocmirea corect i asigurarea unei circulaii raionale de la locul ntocmirii la
departamentul financiar-contabil, sunt cerine eseniale impuse documentelor ce stau la baza
contabilitii.

4.2. Organizarea contabilitii de gestiune,

privind cheltuielile directe de producie
Calcularea corect a costului produciei fabricate, impune cu necesitate ca la
nregistrarea cheltuielilor organizate de aceasta, s se in seama de importana i destinaia ei,

57

de locurile de cheltuieli, de felul acestora i de particularitile produciei respective, aceasta

pentru c determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor, se face pe secii i pe locurile
de producie care le-au ocazionat i n continuare pe comenzile i produsele fabricate n cadrul
seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n funcie de felul produciei i de
posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul comenzilor sau al seciilor.
Calcularea corect a costului produciei obinute, urmrirea consumului factorilor de
producie, determinarea rezultatelor financiare constituie premiza nregistrrii n contabilitate
la timp i n totalitatea lor a cheltuielilor de producie n raport de particularitile acestora n
ceea ce privete modul de repartizare i includere n costul comenzilor care le-au ocazionat,
adic dac sunt cheltuieli directe sau indirecte.
Cheltuielile directe, sunt cele care se identific pe un anumit obiect de calculaie, n
cazul S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana pe comand nc din momentul efeturii lor i
deci se includ direct n costul acestuia.
Cheltuielile indirecte, sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,
comenzi n cadrul unei secii, fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei i neidentificndu-se pe
un anumit obiect de calculaie, n momentul efecturii lor nu se pot include direct n costul
acestora, ci indirect n urma repartizrii pe baza unor criterii convenionale.
n cadrul cheltuielilor directe de producie la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana,
sunt incluse: consumul de materii prime i materiale directe, salarii directe i contribuia la
asigurrile i protecia social. n structura cheltuielilor ocup o pondere important de peste
50%.
Colectarea cheltuielilor directe, se realizeaz n contabilitatea de gestiune cu ajutorul
contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz dezvoltat n analitice pe secii i pe
articole de calculaie.
Pentru fiecare comand nscris n registrul comenzilor, se ntocmete o fi de
programare a produciei, identificat printr-un numr de nregistrare, ce reprezint
documentul justificativ ce st la baza nceperii fabricaiei fiecrei comenzi de ctre secia
creia i se adreseaz aceasta. Pe lng informaiile cu privire la serviciul care lanseaz
comanda i secia care urmeaz s o execute, aceast fi conine i informaii cu privire la
obiectul comenzii (denumire, cantitate i unitate de msur).
Fia de programare a produciei, se ntocmete n dou exemplare ce au urmtorul
circuit: un exemplar mpreun cu documentaia tehnic de lansare merge la secia care execut
comanda i pe baza creia se ncepe fabricaia, n timp ce cellalt exemplar merge la serviciul
bugete i postcalcul, pe baza cruia se deschid analiticele contului 921 Cheltuielile activitii
de baz n care se colecteaz toate cheltuielile efectuate -directe i indirecte- pentru calculul
costului efectiv. Documentaia de lansare mai cuprinde pe lng fia de programare a
produciei, fia limit de consum i bonurile de consum.
La sfritul lunii are loc nchiderea contului 921 Cheltuielile activitii de baz
calcularea costului efectiv al produciei. Tot atunci are loc obinerea situaiilor centralizatoare,
n condiiile utilizrii mijloacelor tehnice de prelucrare a datelor, pe baza documentelor
primare care se folosesc i pentru nregistrarea operaiilor n condiiile folosirii mijloacelor
manuale de lucru.

4.2.1. Organizarea contabilitii cheltuielilor

cu materi prime i materiale directe

58

Ponderea ridicat a cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale directe n

totalul cheltuielilor de producie ale S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, impune cu
necesitate urmrirea permanent a folosirii eficiente a acestora n vederea reducerii costului
produselor obinute i creterea pe aceast baz a rentabilitii unitii economice.
n acest scop este necesar perfecionarea contabilitii de gestiune n sensul
identificrii operative a abaterilor cheltuielilor efective cu consumul de materii prime i
materiale de la cele bugetate, determinarea factorilor care provoac aceste diferene i
eliminarea pe ct posibil a acestora.
Materia prim la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, este format din: srm,
ciment, nisip, pietri, tabl; iar materialele directe cuprind: electrozi, dibluri, tirfoane, diverse
uruburi i aibe.
Documentul primar care st la baza inlcuderii consumului de materii prime i
materiale directe n costul de producie, este fia limit de consum. Aceasta se ntocmete pe
calculator pentru fiecare materie prim i material n parte n dou exemplare: unul pentru
magazie (originalul) i al doilea pentru secia n care se execut comanda.
Fia limit de consum, cuprinde elemente de identificare att a comenzii n care se va
ncorpora materialul la care se refer (numrul sau codul comenzii, denumirea produsului i
cantitatea lansat), ct i elemente specifice fiecrui material (cod, denumire, caracteristici
tehnice, cantitate, pre, valoare). De asemenea, fia limit de consum mai cuprinde i o serie
de elemente comune de identificare ce servesc la prelucrarea corect a datelor, privind
consumurile de materiale i respectiv costul produciei obinute (data eliberrii materialului,
gestiunea, secia i numrul fiei).
La data eliberrii din magazie a materialelor, se opereaz cantitatea eliberat n cele
dou exemplare ale fiei de consum, iar prin scdere se determin cantitatea ce urmeaz a se
elibera spre consum n perioada urmtoare pn la sfritul lunii.
Fia limit de consum servete pentru o lun. n cazul n care n luna respectiv nu s-a
executat ntreaga comand (situaia unei comenzi pentru construirea unui pod) pentru care s-a
ntocmit fia limit i deci n cadrul acesteia rmn materiale neeliberate din magazie pentru
cantitatea respectiv de materiale, se face luna urmtoare o relansare, ntocmindu-se o nou
fi limit n care se nscrie cantitatea de materiale rmas de eliberat din magazie i numrul
fiei limit de consum.
Toate fiele limit de consum centralizate pentru o comand, se nscriu n documentul
Borderou de lansare n ordinea numrului de nregistrare. Acest borderou cuprinde n antet
elemente de identificare i anume: numrul de borderou, data ntocmirii, numrul comenzii la
care se refer, gestiunea de materiale i secia care execut comanda, iar n coninut cuprinde
elemente care se refer la materialul nscris n fia limit, numrul acesteia, codul i
denumirea materialului, cantitatea prevzut, unitatea de msur, preul i evaluarea acestuia.
Odat cu eliberarea materialului din magazie, fia limit se nchide, iar n borderou se bifeaz
poziia aferent fiei limit respective.
La terminarea comenzii pentru care a fost ntocmit borderoul de lansare, se poate
ntlni urmtoarea situaie: n borderou pot rmne poziii nebifate, iar diferena dintre
necesarul de materiale lansat i consumul efectiv la comanda respectiv, reprezint
economiile de materiale.
Borderoul de lansare mpreun cu exemplarul al doilea din fia limit de consum i
fia de programare a produciei de la secia care execut comanda respectiv, se predau la
compartimentul contabilitate pentru prelucrarea informaiilor i nregistrarea acestora n
contabilitatea de gestiune.

59

n acelai timp magaziile (gestiunile) de materiale, predau la sfritul lunii primul

exemplar din fia limit de consum la contabilitate pentru realizarea situaiilor privind
consumul de materiale, situaiile centralizatoare realizndu-se pe calculator.
Pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i a materialelor, se utilizeaz ca
document primar pe lng fia limit de consum i bonul de consum. Acesta se utilizeaz n
cazul nlocuirii unor materiale prevzute n fia limit de consum cu altele, precum i pentru
unele materiale de mai mic importan i cu o frecven mai redus n procesul de producie
(este cazul plcilor metalice utilizate pentru placarea traverselor de beton (operaie utilizat la
un numr redus de produse).
Fia limit de consum document de eliberare a materiilor prime i materialelor- este
supus unui prim control de ctre organele de lansare a produciei n cadrul compartimentului
de planificri. n momentul lansrii n execuie a programului de execuie, aceste organe
ntocmesc fiele limit de consum precum i bonurile de consum pentru ntreaga cantitate de
materii prime i materiale directe necesare executrii produciei prevzut n programul
perioadei urmtoare. Aceste fie se ntocmesc pe baza documentaiei tehnice i a standardelor
cantitative de material, ntocmite pentru fiecare categorie de produse de departamentul tehnic
al ntreprinderii. Emiterea documentelor de consum, se face pe felul de materiale, pe gestiuni
i pe secii.
Procedndu-se astfel, se previne ridicarea de materiale din magazie peste cantitile
stabilite pe baza consumurilor standard, ntruct n cadrul fiecrei lansri documentele de
consum se emit n limita necesarului stabilit prin aplicarea relaiei:
Q m Q p Sqm
,unde:
Qm cantitatea de materiale necesare procesului de producie, n vederea fabricrii
cantitii de produse comandate;
Qp cantitatea de produse ce urmeaz a se fabrica;
Sqm standardul cantitativ de materiale necesare pentru obinerea unei uniti de
produs.
Datorit gradului ridicat de uzur fizic, dar mai ales moral a utilajelor folosite la
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, pot apare rebuturi de produse finite sau pot fi necesare
cantiti mai mari de materiale, aprnd astfel necesitatea suplimentrii cantitilor de
materiale care vor fi eliberate din magazie pe baza ntocmirii unor noi bonuri de consum.
Cauzele producerii acestor abateri n sensul creterii necesarului de materii prime i materiale,
sunt multiple: folosirea unor materiale nestandardizate sau cu randament diferit n procesul de
fabricaie (diveri nlocuitori), utilizarea altor maini, utilaje i scule dect cele standard,
defectarea mainilor sau sculelor. Acestea vor fi onorate numai dup primirea vizei de control
operativ-curent a efului de secie sau a nlocuitorului, precum i a organelor lansrii care
cunosc situaia real i deci, sunt cei mai indicai pentru efectuarea unui control operativ
competent. Cantitile nscrise n aceste bonuri vor fi i ele centralizate i vor fi incluse n
cheltuielile directe cu materiile prime i materialele comenzii respective.
Se poate ntlni i situaia invers, atunci cnd la sfritul perioadei de gestiune sau al
comenzii (cnd onorarea acesteia nu coincide cu perioada de gestiune) exist cantiti de
materiale ce nu au fost utilizate datorit unor economii. Acestea se returneaz magaziilor, pe
baza unei note de restituire, dac au fost eliberate pe baza unui bon de consum. Economiile
pot apare ca urmare a unor disfuncionaliti majore provocate att de factori subiectivi dar i
obiectivi, care au dus la oprirea procesului de producie, neonorarea la timp a comenzilor.
Materialele rmase neconsumate la sfritul lunii n cadrul seciilor, pentru care s-au ntocmit
note de restituire, nu se mai returneaz la magazie ci rmn n continuare aici, ntocmindu-se

60

pentru ele o nou fi limit sau bon de consum pe luna urmtoare. n acest mod, se evit o
munc suplimentar i efectuarea unor cheltuieli de ncrcare-descrcare suplimentare.
Materiile prime i materialele sunt achiziionate de la furnizori interni, ele fiind
evaluate n funcie de modalitatea lor de dobndire la costul lor istoric, identificat dup caz,
prin costul de achiziie.
Costul de achiziie, n viziunea IAS 2 Stocuri cuprinde preul de cumprare, inclusiv
taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i manipulare, alte
costuri imputabile direct, cu excepia rabaturilor, risturnelor i remizelor primite de la
furnizori.
O alt problem care se pune, este evaluarea stocurilor la ieire. n acest sens s-au
delimitat metodele:
- metoda CMP (costului mediu ponderat)
- metoda epuizrii loturilor cu variantele:
- primul intrat primul ieit (FIFO)
- ultimul intrat primul ieit (LIFO)
- urmtorul intrat primul ieit (NIFO)
- metoda identificrii specifice
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana pentru evaluarea la intrare, se folosete
costul de achiziie care n cazul societii cuprinde preul de achizitie, cheltuielile de transport
i eventualele cheltuieli de manipulare. n costul de achiziie 13 - 14 %, reprezint
cheltuielile de transport-aprovizionare i manipulare. Prin includerea acestor cheltuieli n
costul materiei prime i materialelor consumabile, se elimin problemele legate de
nregistrarea separat a lor, precum i de calcularea coeficientului de repartizare n
contabilitatea financiar i a cotelor de cheltuieli ce urmeaz a se repartiza pe destinaiile unde
s-au consumat.
Pentru produsele de carier i balastier folosite la executarea lucrrilor de baz, se
nregistreaz la valoarea de pre de facturare dac provin din afara unitii sau la pre de deviz
influenat de diferenele de pre rezultate (pre de deviz cost efectiv) atunci cnd sunt
produse la staiile de sortare i balastier proprie.
La evaluarea la ieire la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se utilizeaz metoda
CMP (cost mediu ponderat), care se calculeaz lunar ca raport ntre valoarea total a stocului
iniial plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile
intrate n stoc:
n

CMP

q p
i 1
n

q
i 1

unde: qi cantitatea de stoc;

pi preul unitar pentru stocul i.
Se prefer calcularea costului mediu ponderat lunar, pentru c intrrile sunt
nregistrate pe parcursul lunii i nu n fiecare zi, iar calculul este relativ simplu. Principalul
dezavantaj l reprezint imposibilitatea evalurii ieirilor n cursul lunii.
n varianta evalurii ieirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, ieirile din
cursul lunii nu sunt evaluate, ci sunt urmrite numai cantitativ sau se pot evalua la CMP al
lunii precedente.

61

n categoria materiilor prime i materialelor consumabile, sunt incluse: nisip, pietri,

srm, griblur, tirfoane, plci metalice. Din centralizatorul cheltuielilor materiale prezentat
n anex, se observ c cheltuielile directe cu materialele sunt n sum de 1.388.780.536 lei,
identificabile pe cele dou comenzi din luna martie.
nregistrarea acestor cheltuieli se face n contul 921 Cheltuielile activitii de baz n
coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile cu ajutorul formulei
contabile:

921 Cheltuielile
activitii de baz

= 901 Decontri interne

privind cheltuielile

921. 44002
921. 400016

1.388.780.536
793439584
595.340.952

Dup aceast nregistrare, sumele respective se nscriu n fiele sintetice i analitice de

postcalcul ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
4.2.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor
privind salariile directe, CAS ul i protecia social
Salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente acestor
salarii, dein o pondere important n structura costului de producie din secia prefabricate a
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana de 7 %, ceea ce impune urmrirea permanent a
folosirii eficiente i judicioase a timpului de munc pentru reducerea costului de producie i
creterea rentabilitii produselor fabricate.
Este foarte important ca ponderea acestor cheltuieli s se reduc fie prin creterea
productivitii muncii printr-o mai bun valorificare a timpului de lucru, fie prin creterea
gradului de nzestrare tehnic, prin utilizarea unor maini i utilaje performante.
Documentele primare care stau la baza calculrii drepturilor salariale i a includerii
acestora n costurile de producie, sunt fiele de nsoire i rapoartele de producie.
Fiele de nsoire ofer informaii cu privire la comanda lansat, reperul executat,
cantitatea de executat, secia care execut lucrarea, operaiile tehnice care se execut, locul de
munc, norma de timp pe fiecare operaie i pe total, n timp ce rapoartele de producie conin
informaii privind denumirea produsului, codul, cantitatea executat. n acelasi timp pe
ambele documente, trebuie s apar nscrise locul unde se execut comanda respectiv
(secia), numrul de produse obinute pentru a putea identifica toate cheltuielile i producia
obinut.
Pe baza documentelor respective i a pontajului zilnic realizat la nivelul fiecrei secii,
se ntocmesc statele de plat a salariilor pe secii, iar prin centralizarea acestora se obine
centralizatorul statelor de plat care st la baza Situaiei de manoper direct. Aceast
situaie cuprinde pentru fiecare secie n parte salariile directe pe comenzile din fabricaie,
obinute prin amplificarea cantitii de producie din fiecare comand cu manoper unitar,
elemente ce sunt cuprinse n aceeai situaie.

62

ntreprinderea calculeaz i vireaz lunar contribuia la asigurrile sociale ctre

bugetul asigurrilor de stat, precum i contribuia la fondul de omaj i contribuia la Casa
Asigurrilor Sociale de Sntate.
Pe baza documentelor de prezen (fie de pontaj i foaie colectiv de prezen) de la
secia T4 Prefabricate, se determin timpul lucrat n ore pe fiecare salariat, pe fiecare
formaie de lucru i secie, orele suplimentare, zilele de concediu de odihn i medicale.
n fia de nsoire, sunt nscrise pentru fiecare comand n parte operaiile tehnologice,
brigada de lucru care le execut, numrul de buci obinute, norma de timp pe produs i pe
total operaie tehnologic, obinndu-se n final norma total de timp i manopera aferent,
manoper ce se identific direct pe comand.
Un alt document primar ce se ntocmete avnd rol centralizator pentru fiecare
formaie de lucru, este Concentrator Buletine de Lucru. Acest document conine informaii cu
privire la orele lucrate pentru executarea fiecrei comenzi i manopera direct. Se ntocmete
pe fiecare formaie de lucru separat.
Normele de timp, sunt stabilite pe baza procesului tehnologic pe fiecare operaie n
parte. Manopera direct la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, se determin fcnd
produsul ntre normele de timp i tariful orar. Toate concentratoarele buletinelor de lucru sunt
centralizate la rndul lor pe total comand (vezi anexa), aceste cheltuieli regsindu-se
nregistrate n contabilitatea de gestiune..
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor salariale, se face n mod
similar cu cea a cheltuielilor cu materii prime i materiale directe, adic prin debitarea
contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.
921 Cheltuielile
activitii de baz
921. 440024
921. 440016

= 901 Decontri interne

privind cheltuielile

109.186.635
98.691.216
10.495.419

Nota contabil pentru nregistrarea CAS, fond omaj i CASS (Contribuia la Casa
Asigurrilor Sociale de Sntate) este:
921 Cheltuielile
activitii de baz
921. Cheltuielile cu CAS
921. 440024
921. 440016

= 901 Decontri interne

privind cheltuielile

51.317.718
38.215.322
34.541.926
3.673.396

921. Cheltuielile cu contribuia la fond omaj

921. 440024
921. 440016

5.459.332
4.934.561
524.771

921. Cheltuielile cu contribuia la CASS

921. 440024
921. 440016

7.643.064
6.908.385
734.679

63

4.3. Organizarea contabilitii de gestiune

privind cheltuielile indirecte
Cheltuielile indirecte, cuprind acele cheltuieli care nu se individualizeaz direct pe
comand n momentul efecturii lor, ci mai nti se calculeaz pe sectoare de activitate,
deoarece ele sunt comune mai multor lucrri, produse, prestaii.
Cheltuielile indirecte nu se pot identifica pe un obiect de calculaie i ca atare nu se
pot include direct n costul acestora, ci indirect prin repartizare pe baza unor criterii
convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile care le-au ocazionat.
innd seama de locurile i natura activitilor care le-au ocazionat, cheltuielile
indirecte de producie pot fi grupate n dou mari categorii:
a) Cheltuieli indirecte de producie
b) Cheltuieli generale de administraie ale ntreprinderii
Cheltuielile indirecte de producie au caracter direct fa de seciile care le-au
ocazionat i pe care se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate aici, n timp ce
cheltuielile generale de administraie sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa
de produsele rezultate n cadrul acestora.

4.3.1. Organizarea contabilitii de gestiune

privind cheltuielile indirecte de producie
Cheltuielile indirecte de producie, sunt cunoscute n literatura de specialitate i sub
denumirea de cheltuieli comune ale seciei sau cheltuieli de regie ale seciei, respectiv regia
industrial. Aceste cheltuieli sunt ocazionate pe de o parte, de activitatea de ntreinere i
funcionare a utilajelor, iar pe de alt parte de activitatea de conducere i organizare a
procesului de producie din seciile principale.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana n structura cheltuielilor de producie pe
articole de calculaie, aceste cheltuieli se gsesc grupate n dou articole distincte: cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei.
n contabilitatea de gestiune aceste dou articole de calculaie, se evideniaz cu
ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, avnd analitice distincte. Situaia
analiticelor contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, este prezentat n anex.
n cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,sunt incluse cheltuielile pentru
ntreinerea utilajelor, pentru revizii tehnice i reparaii capitale, att cele executate n regie
proprie, ct i cele executate de teri, cheltuielile cu uzura, reparaia i ntreinerea sculelor,
dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, energie, combustibil i alte cheltuieli
cu scopuri tehnologice i motrice.
Cheltuielile generale ale seciei, cuprind: salariile personalului de conducere, tehnicproductiv, CAS, fondul de omaj, contribuia la asigurrile sociale de sntate aferent,
amortizarea cldirilor, cheltuielile cu protecia muncii, cheltuielile de cercetare, inovaii,
invenii.
O alt categorie de cheltuieli ce face parte din grupa cheltuielilor indirecte, o
constituie cheltuielile administrativ-gospodreti care cuprind cheltuielile privind furniturile
de birou, cri, reviste, publicaii i abonamente, deplasri, cheltuieli cu nclzirea, iluminatul,
apa, canal, salubrizare.

64

Documentele primare i centralizatoare pe baza crora se nregistreaz cheltuielile

indirecte de producie, sunt n general aceleai care au fost prezentate cu ocazia nregistrrii
cheltuielilor directe: fia limit de consum (valorice sau cantitative), bonuri de consum,
centralizatorul consumurilor de materiale, state de salarii, facturi, diverse acte pentru
cheltuieli bneti, n raport cu elementul de cheltuieli simple din structura cheltuielilor
indirecte respective.
n categoria cheltuielilor indirecte de producie, sunt cuprinse cheltuieli materiale i
bneti care, din punct de vedere al includerii n costul de producie, au caracterul de
cheltuieli directe fa de seciile care le-au generat i indirecte fa de produsele fabricate aici.
Cheltuielile indirecte de producei sunt reflectate pe fiecare centru de costuri n parte
(secii), deschizndu-se analitice distincte pentru fiecare n parte.
Pentru reflectarea n contabilitate a mrimii acestor cheltuieli, se studiaz mai nti
situaia centralizatoare n care sunt reflectate acestea pentru seciaT4 Prefabricate.
nregistrarea n contabilitate a acestor cheltuieli, se face prin formula contabil:
923 Cheltuieli indirecte
de producie

=901 Decontri interne

privind cheltuielile

438.718.067

Toate cheltuielile indirecte de producie se colecteaz deci n contul 923 Cheltuieli

indirecte de producie, urmnd ca la sfritul lunii s se repartizeze asupra fiecrei comenzi
n parte conform unui coeficient de repartizare.

4.3.2. Organizarea contabilitii de gestiune privind

cheltuielile generale de administraie
Conducerea, organizarea i desfurarea activitii oricrei ntreprinderi, deci i a S.C.
Ind Complex CF-S.A. Constana, genereaz diverse cheltuieli materiale i bneti care sunt
cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale de administraie. Acestea au ca scop
asigurarea bunei desfurri a activitii de conducere i administrare a ntreprinderii n
ansamblul su, n vederea realizrii tuturor obiectivelor ce decurg din programul de activitate
pe care i l-a propus.
Cheltuielile generale de administraie ca i cheltuielile indirecte de producie, au
caracterul de cheltuieli complexe, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple,
de natur i cu destinaie economic diferit.
Cheltuielile generale de administraie au caracter indirect att fa de produsele
fabricate n industrie, ct i fa de centrele de costuri care le-au ocazionat.
Activitatea de administraie i de conducere are caracter general, centralizat i privete
ntreaga industrie i toate laturile activitii acesteia i se realizeaz de organul de conducere
i compartimentele tehnice-funcionale n scopul realizrii funciunilor ntreprinderii. Rezult
c activitatea desfurat pentru coordonarea n compartimentele de aprovizionare,
organizarea produciei i a muncii, a compartimentului financiar-contabil, constituie tot attea
laturi de activiti de conducere i administraie.
Caracteristic acestei activiti, este c nu se poate norma, iar eficiena ei nu se
concretizeaz n realizarea unor venituri proprii, ci se propag i este nglobat n eficiena
activitii totale a ntreprinderii.

65

Activitatea de conducere i administraie a S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana,

genereaz o serie de consumuri de materiale, de munc i bneti. Aceste cheltuieli se
regsesc ntr-un articol de calculaie distinct, fiind evideniate n contabilitatea de gestiune cu
ajutorul contului 924 Cheltuielile generale de adminstraie, iar mrimea lor este prezentat
n anex.
Documentele primare i centralizatoare care stau la baza nregistrrii cheltuielilor
generale de administraie n contabilitatea de gestiune sunt: bon de consum, fia limit de
consum, tat de salarii, foaie colectiv de prezent, diferite facturi i chitane.
Cheltuielile generale de administraie, sunt defalcate pe feluri de cheltuieli (cheltuielile
cu salariile personalului din administraie i conducere, CAS, fond de omaj, fond de sntate
aferente, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, energie pentru iluminat, ap i
canalizare, cheltuielile cu deplasrile). Aceste categorii de cheltuieli, sunt reflectate distinct n
analiticele contului sintetic contului 924 Cheltuielile generale de adminstraie (vezi planul
de conturi de gestiune al ntreprinderii prezentat n anex), numit i regie administrativ.
Situaia cheltuielilor generale de administraie la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
este:
Nr.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

ARTICOL DE CALCULAIE
Cheltuieli cu salariile
Cheltuieli cu CAS + omaj + fond sntate
Amortizarea mijloacelor fixe
Energie electric, ap
Cheltuieli materiale
Diverse cheltuieli de administraie
TOTAL CHELTUIELI DE ADMINISTRAIE

SUMA
241698899
113598482
9893235
6817385
10018281
124062962
506089244

La sfritul lunii aceste cheltuieli se vor repartiza asupra produciei obinute,

corespunztor coeficientului de repartizare.
nregistrarea contabil, se face prin debitarea contului 924 Cheltuielile generale de
adminstraie i creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
924 Cheltuielile generale = 901 Decontri interne
de administraie
privind cheltuielile

506089244

4.4. Decontarea contravalorii produciei

seciilor auxiliare pentru producia de baz
Activitile auxiliare ale ntreprinderilor industriale, se desfoar n cadrul unor locuri
secundare de producie cunoscute sub denumirea de secii auxiliare. Aceste secii au ca
principal scop obinerea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii, pentru buna
desfurare a activitii seciilor de baz, iar uneori i a celorlalte sectoare de activitate din
cadrul ntreprinderii. O parte din producia seciilor auxiliare, este destinat pentru consumul
propriu al seciei auxiliare sau al altor secii auxiliare ale ntreprinderii.
Numrul i nomenclatorul seciilor auxiliare, difer n funcie de obiectul i mrimea
ntreprinderii, de gradul de organizare al acesteia, de condiiile procesului de fabricaie i

66

raporturile de cooperare n care se gsete cu alte ntreprinderi. n cadrul S.C. Ind Complex
CF-S.A. Constana, funcioneaz o singur secie auxiliar care execut reparaiile liniilor
tehnologice n vederea bunei funcionri a acestora pentru eliminarea ntreruperilor i chiar a
apariiei rebuturilor.
Factorul hotrtor n organizarea contabilitii de gestiune sintetice i analitice la
seciile auxiliare, rmne acelai de la seciile de baz i anume organizarea i tehnologia
produciei.
Activitatea seciei auxiliare la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, genereaz
aceleai fel de cheltuieli ca i n cazul seciilor de baz, motiv pentru care i contabilitatea de
gestiune se organizeaz, n general, n mod similar.
Contabilitatea activitii seciilor auxiliare, se ine cu ajutorul contului
922 Cheltuielile activitii auxiliare. n categoria acestor cheltuieli sunt inclu-se: cheltuielile
cu reparaiile capitale, cheltuielile de conducere i administraie ale seciei. Calculul costului
produciei obinute n cadrul seciilor auxiliare, impune organizarea unei contabiliti analitice
a contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare prezentate n anex.
Documentele primare i centralizatoare, sunt n general cele prezentate la nregistrarea
cheltuielilor de producie aferente activitii de baz.
Sectia T4 Prefabricate n luna martie, nu a nregistrat prestaii de la secia auxiliar,
dar dac acest lucru s-ar produce am avea nregistrarea:
a) nregistrarea cheltuielilor seciilor auxiliare
922 Cheltuielile activitii = 901 Decontri interne
auxiliare
privind cheltuielile
b) repartizarea cheltuielilor activiilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte = 922 Cheltuielile activitii
de producie
auxiliare
924 Cheltuielile generale
de administraie
4.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana n costul produselor fabricate, se face prin folosirea unor procedee care se bazeaz
pe diverse criterii sau chei de repartizare convenionale. La baza alegerii acestor procedee,
este deosebit de important s se in seama de faptul c ntre cheltuielile indirecte de repartizat
i baza sau criteriul de repartizare trebuie s existe o legtur de cauzalitate motiv pentru care
se impune o diversificare a procedeelor i criteriilor de repartizare a acestor cheltuieli. Aceast
repartizare prezint importan att pentru calculul costului unitar, ct i pentru calculul
indicatorilor de eficien ca profitul i rata profitului.
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie ale ntreprinderii n costul
comenzilor i respectiv produselor, se utilizeaz procedeul suplimentrii n forma sa clasic n
varianta coeficientului unic, folosind drept baz de repartizare salariile directe plus
contribuiile la asigurrile sociale aferente acestora.
Folosirea acestei variante prezint cel putin dou dezavantaje:
- nu se realizeaz o legtur de cauzalitate stiinific ntre cheltuielile de repartizat i
baza de repartizare, tiut fiind c cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor sunt determinate de cu totul ali factori dect cheltuielile generale ale
seciei;

67

nu se asigur o structur corect a costului unitar de producie pe articole de

calculaie avnd n vedere c cele dou grupe de cheltuieli menionate mai sus se
regsesc ca articole de calculaie distincte n structura costului unitar pe produs.
Pentru repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, mai indicat ar
fi s se utilizeze drept criteriu de repartizare numrul de ore de funcionare al utilajelor, pentru
c aceste cheltuieli sunt determinate de timpul de lucru al mainilor, modificndu-i volumul
odat cu acesta, deci fiind variabile. O astfel de repartizare a cheltuielilor n cauz ar asigura
localizarea mai exact a acestor cheltuieli n funcie de timpul de lucru al utilajului, de
ntreinerea, uzura i valoarea lui ceea ce presupune cunoaterea cheltuielilor ocazionate de
ctre fiecare utilaj n parte i calculul costului pe or-main.
Utilizarea unui astfel de criteriu ar genera o mai bun determinare a costului, dar i o
folosire raional i eficient a utilajelor. Totui acest criteriu de repartizare a cheltuielilor cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor necesit o activitate sporit datorit numrului mare de
utilaje i maini, precum i a greutii de indentificare a cheltuielilor respective pe fiecare
dintre acestea.
n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, etap a calculului
costului efectiv al produciei fabricate, aceasta se realizeaz n acelai mod ca i repartizarea
cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajelor.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i cheltuielile generale ale seciei, formeaz cheltuielile indirecte de producie, care
se repartizeaz mpreun, aceste cheltuieli nefiind nregistrate separat n contabilitatea de
gestiune.
Ca baz de repartizare se iau salariile directe inclusiv contribuiile la asigurri sociale
(CAS), fondul de omaj i fondul de sntate.
n acest scop se realizeaz o centralizare a cheltuielilor indirecte de producie prin
documentul Centralizatorul cheltuielilor indirecte de producie ntocmit la sfritul lunii, la
nivelul fiecrei secii de producie, apoi se calculeaz coeficientul de repartizare (de
suplimentare) prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de producie al fiecrei seciei la
suma salariilor directe, contribuiile la asigurri sociale (CAS), fond omaj, fond sntate
aferente tuturor comenzilor care s-au efectuat n secia T4 Prefabricate n perioada de
gestiune considerat.
KS

cheltuielile indirecte ale sectiei Prefabricate

n

(salarii directe CAS fond somaj fond sanatate)

i 1

unde:
KS coeficient de suplimentare (de repartizare) a cheltuielilor indirecte de producie
la nivelul seciei;
i comenzi executate n secie n perioada de gestiune.
Se calculeaz cte un coeficient de repartizare pentru fiecare secie unde se execut
mai multe produse. Dup calcularea coeficientului de repartizare se ntocmete Situaia de
repartizare a cheltuielilor indirecte de producie prin care se determin cota acestor cheltuieli
ce revin fiecrei comenzi executate dup formula:
Cheltuielile indirecte de
producie pentru comanda i

= Salarii directe + CAS + fond omaj + K S

+fond sntate ale comenzii j

68

Cheltuielile indirecte astfel repartizate, se adaug la cheltuielile directe de producie n fia de

postcalcul la coloana corespunztoare.
Pentru comenzile lansate n fabricaie n luna martie la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana, repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face astfel:
- calculul coeficientului de repartizare al cheltuielilor indirecte de producie pentru
secia Prefabricate
KS

438.718.067
438.718.067

2,733371767
109.186.635 51.317.718 160.504.353

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe comenzi

comanda 440024:
(98.691.216 34.541.926 4.934.561 908.385) 2,733371767
145.067.088 2,733371767 396.546.883

comanda 440016:
(10.495.419 3.673.396 524.771 734.679) 2,733371767
15.428.265 2,733371767 42.171.184

n contabilitate se nregistreaz:
921 Cheltuielile
activitii de baz

= 923 Cheltuielile indirecte

de producie

921. 440024
921. 440016

438718067
396546883
42171184

Dup aceast operaie contul 923 se soldeaz, adic se nchide, iar prin totalizarea
tuturor cheltuielilor nscrise n fiele de postcalcul, adic a cheltuielilor directe cu cheltuielile
indirecte de producie primite prin repartizare, obinndu-se costul de producie.

4.6 Repartizarea cheltuielilor generale de administraie

Cheltuielile generale de administraie colectate la nivelul S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana pe parcursul lunii, se repartizeaz la sfritul perioadei de gestiune asupra
comenzilor executate n cadrul seciilor de producie, utiliznd acelai procedeu ca i la
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie (procedeul suplimentrii).
n acest scop se calculeaz un coeficient de repartizare, iar baza de repartizare folosit
este costul de producie, alegere justificat pentru c acesta reprezint un indicator general i

69

complex care este influenat de toi factorii care particip la procesul de producie, asigurnd
cea mai bun legtura de cauzalitate.
Coeficientul de repartizare se calculeaz prin raportarea cheltuielilor generale de
administraie la costul de producie de la nivelul seciilor aferente comenzilor din perioada de
gestiune.
Costul de producie este format din totalul cheltuielilor directe de producie la care se
adaug cota de cheltuieli indirecte de producie ce revine fiecrei comenzi.
Kr

cheltuieli generale de administraie

n

(cost de productie)
j1

unde:
kr coeficient de repartizare a cheltuielilor generale de administraie din
perioada de gestiune;
j comenzile executate n cadrul ntreprinderii n perioada de gestiune.
Pentru repartizarea cheltuielilor generale de administraie, se calculeaz un singur
coeficient de repartizare pentru ntreaga ntreprindere i nu ca n cazul cheltuielilor indirecte
de producie, unde se calculeaz un astfel de coeficient pentru fiecare secie.
Dup determinarea coeficientului de repartizare, se ntocmete Situaia de repartizare
a cheltuielilor generale de administraie ce revine fiecrei comenzi executate:
Cheltuieli generale de administraie = Cost de producie K r
pentru comanda j
al comenzii j
Kr

506.089.244
0,104
4.866.242.731

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie pe comenzi se face astfel:

comanda 440024 : 1.335.062.555 0,104 138.846.506
comanda 440016 : 652.940.401 0104 67.905.802
In contabilitate se va nregistra formula contabil:
921 Cheltuielile activitii
de baz

=924 Cheltuielile generale

de administraie

506.089.244

921. 440024
921. 440016

339.869.112
166.220.132

Costul de producie pe comenzi a fost obinut astfel:

Cheltuieli materiale

Comanda
440024

Comanda
440016

TOTAL

793.439.584

595.340.952

1.388.780.536

70

Cheltuieli salarii
CAS
fond omaj
fond sntate
Total cheltuieli salarii
Cheltuieli indirecte
de producie repartizate
Cost de producie
Cheltuieli
generale
de
administraie
Cost complet de producie
(cost efectiv)

98.691.216
34.541.926
4.934.561
6.908.385

10.495.419
3.673.396
524.771
734.679

109.186.635
38.215.322
5.459.332
7.643.064

145.076.088

15.428.265

160.504.353

396.546.883

42.171.184

438.718.067

1.335.062.555

652.940.401

1.988.002.956

138.846.506

67.905.802

206.752.308

1.473.909.061

720.846.203

2.194.755.264

4.7. Calculul costului efectiv al produciei obinute

n seciile de baz i decontarea acesteia
Calculul costului efectiv al produciei obinute, se face la sfritul perioadei de
gestiune, dup ce au fost repartizate toate cheltuielile indirecte, cnd soldul debitor al
analiticelor contului 921 Cheltuielile activitii de baz deschise pe fiecare comand n
parte reprezint costurile aferente produciei terminate n cadrul fiecrei comenzi.
Aceste costuri reprezint de fapt consumurile efectuate n cursul perioadei de gestiune
pentru produsele finite rezultate din procesul de producie i ca atare, ele urmeaz s se
includ integral i s se formeze costul efectiv al produselor respective.
Calculul costului efectiv unitar al produciei rezultate la sfritul perioadei de gestiune
const n stabilirea cheltuielilor ocazionate de fabricarea unei uniti de produs obinut n
cadrul seciei Prefabricate a S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, adic a traverselor din
beton precomprimat.
Pentru aceasta este necesar s se cunoasc , pe lng totalul costurilor de producie
pentru perioada de gestiune la care se refer calculaia costurilor, pe baza fielor de postcalcul
ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz deschise n analitic pe centre de costuri
operaionale i pe comenzi, i cantitatea de producie rezultat din procesul de fabricaie n
perioada respectiv, pe baza informaiilor furnizate de evidena tehnic-operativ.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana secia Prefabricate nu exist producie
neterminat, ci numai produse finite. Produsele finite sunt produsele care au parcurs n
ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul
seciei, putnd fi depozitate n vederea livrrii clienilor. Produsele obinute aici trebuie s fie
depozitate pe o perioad de cel putin 15 zile naintea livrrii pentru atingerea calitilor
optime.
Produsele finite obinute sunt nregistrate n Nota de predare produs n care se
consemneaz cantitile realizate pe fiecare produs n parte.
Pentru calcularea cu exactitate a costului unitar al produciei trebuie s se in seama
de particularitile procesului tehnologic, de cele organizatorice i economice, care impun
folosirea unei anumite metode de calculaie, metoda comenzii.

71

Calculul costului efectiv complet pe unitatea de produs la S.C. Ind Complex CF-S.A.
Constana, se face aplicnd procedeul diviziunii simple, prin raportarea pe articole de
calculaie i pe total a cheltuielilor de producie din perioada de gestiune respectiv pentru
care se face calculaia, la cantitatea de producie finit rezultat conform centralizatorului
notelor de predare produse.
Conform acestui document, n luna martie la S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana
s-au obinut urmtoarele cantiti de produse finite:
- comanda 440024 - 11760 buci;
- comanda 440016 - 3729 buci
Formula de calcul a costului efectiv este:

Costul efectiv

Cheltuielile totale de productie (C p )

Cantitate (Q)

Calculul costului efectiv pentru produsele obinute n cele dou comenzi:

- comanda 440024:

Cost efectiv

1.473.909.061
125.332 lei/buc
11.760

comanda 440016 :
Cost efectiv

720.846.203
193.308 lei/buc
3.729

n contabilitate se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente costului efectiv al

produciei de baz al seciei "Prefabricate astfel:
902 Decontri interne
privind producia obinut

= 921 Cheltuielile
activitii de baz

902. 440024
902. 440016

2.194.755.264
1.473.909.061
720.846.203

Pentru prefabricatele din beton precomprimat se nregistreaz decontarea costului

efectiv al acestuia:
901 Decontri interne
privind cheltuielile

=931 Costul produciei

obinute

Dup aceast operaie toate conturile se nchid.

72

2.194.755.264

CAPITOLUL V
Analiza ndeplinirii indicatorilor privind costurile de producie la
S.C. Ind Complex CF S.A. Constana
5.1. Analiza situaiei generale a principalilor indicatori privind costurile de producie
Desfurarea activitii S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana, necesit consumuri de
resurse umane, materiale i financiare. Dup natura lor, dup cum se realizeaz i gruparea n
contul de profit i pierdere, cheltuielile se grupeaz astfel: de exploatare, financiare i
excepionale.
Analiza situaiei indicatorilor privind costurile de producie au rolul de a evidenia
evoluia acestora, factorii care influeneaz nivelul lor, precum i identificarea rezervelor care

73

pot fi puse n valoare pentru reducerea lor sau meninerea n limite de eficien care concur
la performana economico-financiar a ntreprinderii.
Pentru urmrirea evoluiei cheltuielilor aferente veniturilor, se utilizeaz indicatorul
cheltuieli la 1000 lei venituri sau cifr de afaceri (rata de eficien a cheltuielilor totale ).
Modelul de analiz i calcul al acestui indicator este:

C1000

ch i
q c
1000 i 1000
vi
qi p

unde:

C1000 cheltuielile la 1000 lei venituri;

ch i cheltuieli pe cele trei grupe (exploatare , financiare , excepionale);
vi
venituri pe cele trei grupe;
q i c producia evaluat n costuri;
q i p producia evaluat n preuri;

EXPLICATII

PERIOADA
PRECEDENT
2001

Costuri totale (qc)

Cheltuieli materiale (qcm)
Cheltuieli salariale (qcs)
Numr mediu de salariai
Cheltuieli indirecte de
producie
Cheltuieli generale de
administraie
Producia vndut (qp)

PERIOADA CURENT
2002

47.171.946
29.877.793
12.919.039
980

REALIZAT
60.015.007
38.085.554
19.080.093
955

PREVZUT
34.212.180
21.711.067
10.876.806

7.957.907

11156790

6.915.080

3.075.611
63.641.340

3.156.789
78.181.475

1.956.607
48.457.590

Cei mai importani indicatori privind costurile de producie sunt:

- cheltuielile la 1000 de lei producie marf (venituri)
- cheltuielile materiale la 1000 lei producie marf
- cheltuieli salariale la 1000 lei producie marf
Se va analiza i evoluia cheltuielilor indirecte de producie. Pentru aceast analiz, se
vor utiliza datele din tabelul prezentat anterior.
Analiza cheltuielilor la 1000 lei venituri (producie marf), se efectueaz potrivit
modelului:

C1000

q c
1000
q p

qc producia vndut evaluat n costuri

qp producie vndut evaluat n preuri
Nivelul acestui indicator n 2001:

74

C1000

47.171.946
q 0 c0
1000
1000 741,215 lei
63.641.340
q 0 p0

n timp ce n 2002 nivelul a fost:

C11000

q 0 c0
1000
q0 p0

Modificarea nivelului acestui indicator a fost de :

C 1000 C1000
C1000
767,637 741,215 26,422 lei
1
0

si se explic prin influena celor trei factori directi:

a) influena modificrii structurii produciei marf:
p

q
q

c0

p0

1000

q
q

c0

p0

1000

34212180
1000 741,215 706,223 741,215 35,192 lei
48457590

b) influena modificrii preurilor de producie:

p

q
q

c0

p1

1000

q c
q p
1

1000

34212180
1000 706,023 437,599 706,023 268,424 lei
78181475

c) influena modificrii costurilor unitare:

c

q
q

c1

p1

1000

q
q

c0

p1

1000

767,637 437,599 330,038 lei

Suma influenei celor trei factori este:

330,038 - 268,424 - 35,192 26,422 lei

Din analiza datelor rezult c se nregistreaz o cretere a nivelului cheltuielilor la

1000 lei producie marf n anul 2002 fa de 2001, fapt ce se apreciaz negativ pentru c
determin diminuarea masei profitului aferent cifrei de afaceri, a rezultatului exploatrii i a
indicatorilor de eficien construii pe baza lor.

75

Structura produciei exercit o influen favorabil, determinnd reducerea nivelului

cheltuielilor cu 35,192 lei ca urmare a scderii ponderii produselor cu un nivel mai ridicat al
cheltuielilor.
Costurile unitare au determinat o cretere foarte mare a nivelului cheltuielilor la 1000
de lei venituri, cretere recuperat din scderea masiv a acestui nivel, determinat de
influena preurilor de producie. Aceast cretere a fost determinat de creterea costului unitar
la majoritatea produselor.
Reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei producie marf, se poate asigura prin
nlocuirea unor materii prime mai ieftine dar de calitate superioar, eliminarea rebuturilor
printr-o mbuntire a procesului tehnologic, reducerea consumului specific far afectarea
calitii produciei.
Analiza cheltuielilor materiale.
La S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana cheltuielile materiale dein o pondere
important n totalul cheltuielilor de exploatare . Ele include cheltuieli cu materii prime, cu
materiale consumabile, cu energia i apa i alte cheltuieli materiale. Analiza acestora are ca
scop relevarea tendinei pentru o seam de bunuri. Cerina competitivitii presupune scderea
lor, ca urmare a progresului tehnic materializat n scderea consumurilor fizice, folosirii unor
nlocuitori mai ieftini dar fiabili. Modelul de analiz pentru calculul cheltuielilor la 1000 lei
producie marf este:
q cm 1000
C100
m
q p
unde : C1000
nivelul cheltuielilor materiale la 1000 lei producie marf;
m
1000
q 0 cm 0 1000 29.877.793 1000 469,471 lei
2001: C m0
63.641.340
q0 p0
2002:

1000

m1

q cm
q p
1

1000

38.085.554
1000 487,141 lei
78.181.475

Modificarea nivelului acestor cheltuieli materiale este:

1000
m

1000

1000

Cm1 Cm0 487,141 469,471 17,67 lei

Aceast modificare este determinat de factorii:

a) structura produciei vndute
q

q cm
q p
1

1000

q cm
q p
0

1000

21.711.067
1000 469,471 448,143 469,471 21,328 lei
48.457.590

b) preul de producie

76

q cm
q p
1

1000

q cm
q p
1

1000

21.711.067
1000 448,143 277,770 448,143 170,373 lei
78.181.475

c) costul unitar de materiale

cm

q cm
q p
1

1000

q cm
q p
1

1000

487,141 277,770 209,371

Suma influenelor celor trei factori este:

209,371 170,373 21,328 17,670 lei

Analiznd se observ c cheltuielile materiale la 1000 lei venituri au crescut cu 17,67

lei n 2002 fa de 2001, datorit influenelor exercitate de principalii factori care au acionat
asupra lor n sensuri diferite.
O influen nefavorabil a avut creterea cheltuielilor materiale unitare , ca urmare a
creterii numrului de produse rebutate, datorit creterii nejustificate a consumurilor
specifice la majoritatea produselor. Trebuie menionat i influena favorabil exercitat de
modificarea structurii produciei, determinat de creterea ponderii, n totalul produciei
vndute, a acelor produse la care cheltuielile materiale au nregistrat o uoar scdere.
Analiza cheltuielilor salariale
Cheltuielile salariale, se refer la toate cheltuielile ntreprinderii privind remunerarea
muncii ca factor de producie i CAS-ul i protecia social. Aici analizm cheltuielile cu
personalul, n sensul de salarii personal i asigurri i protecie social.
Modelul de analiz folosit este:

C1000

N S CS

1000
CA N S

unde: NS numrul mediu de salariai;

CA cifr de afaceri;
CS cheltuieli salariale.

N C
C
CA N
2002 : C N C
CA N

2001 :

1000
S0

1000

S0

S0

S0

S1

S1

S1

S1

1000

980
12.919.039

1000 202,997 lei

63.641.340
980

1000

955
19.080.093

1000 244,048 lei

78.181.475
955

77

Modificarea cheltuielilor salariale la 1000 lei producie marf este:

1000
C 1000
C1000
S
S1 CS0 244,048 202,997 41,057 lei

si se datoreaz factorilor:
- modificrii numrului de salariai de la o perioad la alta
- modificarea salariului mediu pe o persoan
a) influena modificrii numrului de salariai
N S N S1
N C
955
980

S0 S0 1000

CA CA1 CA 0 N S0
78.181.475 63.641.340
12.919.039

1000 160,828 201,695 40,867 lei

980

Dei acest factor influeneaz indicatorul analizat n sensul reducerii cheltuielilor

salariale la 1000 lei cifr de afaceri, apreciem c nu are o influen pozitiv pentru c acest
lucru s-a realizat n baza reducerii numrului de salariai.
b) influena modificrii salariului mediu pe un salariat

CS
N
S1
NS
CA1

C S1 CS 0

N S1 N S 0

1000

955

78.181.475

19.080.093 12.919.039

1000 82,916 lei

955
980

Se observ influena negativ a acestui factor, ce determin o cretere substanial a

acestor cheltuieli salariale. Creterea salariului mediu pe o persoan, este determinat de
creterea productivitii muncii, corelat cu o mai bun utilizare a timpului de lucru.
Reducerea cheltuielilor cu salariile trebuie s se realizeze pe baza creterii mai rapide a
productivitii muncii fa de nivelul salariilor, ca efect al aciunii factorilor stimulativi.
Analiza cheltuielilor indirecte
Modelul de analiz utilizat este:

C1000

Ch i
1000
CA

unde: Ch i -cheltuieli indirecte de producie

CA -cifra de afaceri (producie marf)
2001:

1000
i0

Ch i0
7.957.907
1000
1000 125,043 lei
CA 0
63.641.340

78

2002:

1000
i1

Ch i1
11.156.790
1000
1000 142,703 lei
CA 1
78.181.475

Modificarea nivelului cheltuielilor indirecte este:

C 1000
C1000
C1000
142,703 125,043 17,66 lei
i
i
i0

i se datoreaz influenei factorilor:

a) influena modificrii volumului produciei marf (cifrei de afaceri)
Ch i0 Ch i0
7.957.907
7.957.907
1000
CA

1000
78.181.475 63.641.340
CA1 CA 0
101,787 125,043 23,256 lei

b) influena modificrii volumului cheltuielilor indirecte de producie

`

Ch i

Ch i1 Ch i0
11.156.790 7.957.907
1000
1000 40,916 lei
CA1
78.181.475

C1000
CA Ch i 40,916 23,256 17,660 lei
1

Se constat o cretere a nivelului cheltuielilor indirecte de producie la 1000 lei cifr

de afaceri cu 17,66 lei, situaie nefavorabil pentru ntreprindere pentru c poate duce la
creterea costului produselor i la diminuarea rezultatelor.
Scderea nivelului cheltuielilor indirecte la 1000 lei cifr de afaceri, a fost determinat
de creterea nivelului cifrei de afaceri, ceea ce a fcut s revin o cot mai mic de cheltuieli
indirecte la unitatea de producie.
Creterea volumului cheltuielilor indirecte de producie la 1000 lei cifr de afaceri
determinat de modificarea structurii acestor cheltuieli este nefavorabil, determinat n
principal de creterea preurilor.
Analiza cheltuielilor generale de adminstraie
Aceast analiz, se face folosind modelul:
C1000

unde:

Ch g
CA

1000

C1000
cheltuieli generale de administraie la 1000 lei cifra de afaceri
g

CA cifra de afaceri
cheltuieli generale de administraie
Modificarea nivelului cheltuielilor generale pe administraie:
Ch g

Ch g1 Ch g0
3.156.789
3.075.611
1000
C1000

1000
g
78.181.475 63.641.340
CA1 CA 0
40,377 48,327 7,95 lei

79

Se observ c cheltuielile generale de administraie au nregistrat o uoar scdere n

2002 fa de 2001, scdere datorat modificrii volumului produciei , dar i modificrii
volumului cheltuielilor generale de administraie.
n vederea reducerii cheltuielilor indirecte de producie intr-o proporie nsemnat, se
va aciona n urmatoarele direcii: asigurarea ritmicitii aprovizionrii cu materii prime
pentru evitarea ntreruperilor procesului de producie, buna organizare a muncii,
mbuntirea activitii de ntreinere i reparaii, asigurarea cu piese de schimb.
5.2 Analiza factorial a rentabilitii i a ratei
rentabilitii n funcie de pre i cost
Rentabilitatea este definit sintetic ca fiind capacitatea ntreprinderii de a realiza
profit, necesar att dezvoltrii, ct i remunerrii capitalului. Profitul ca indicator absolut (de
mrime) al rentabilitii, constituie premiza i consecina unei activiti. Profitul se
dimensioneaz n jocul preurilor, ca urmare a raportului cerereofert i al costurilor, care
reflect modul de gospodrire al resurselor.
Pentru exprimarea rentabilitii, se utilizeaz doi indicatori: profitul i rata
rentabilitii. Mrimea absolut a rentabilitii este oglindit n profit (indicator de volum), iar
gradul n care folosirea resurselor aduce profit, este reflectat n rata rentabilitii.
Pentru analiza factorial a rentabilitii, n condiiile unei informaii analitice asupra
vnzrilor i costurilor pe produse, se poate utiliza modelul:
Pr

unde:

qp qc

q cantitatea vndut
c costul produselor
p preul produselor
Aplicarea modelului, necesit recalcularea veniturilor i cheltuielilor n funcie de
producia vandut n perioada curent i costurile, respectiv preurile din perioada precedent
(baza de comparaie).
Pentru analiza factorial, se folosesc datele preluate de la nivelul seciei Prefabricate a
S.C. Ind Complex CF-S.A. Constana din anii 2001 i 2002, prezentate n tabelul de mai jos:
Nr. crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

INDICATOR
Cantitate qv (buc)
Cost unitar c (lei)
Pre unitar p (lei)
Profit unitar
Producia vndut n costuri
Qvc (mii lei)
Producia vndut n preuri
Qvp (mii lei)
Profit (6-5)
Producia vndut n:
- preurile precedente
- costurile precedente

2001

2002

131.962
140.557
192.132
51.575
18.548.183

129.774
221.570
319.334
97.764
28.754.025

25.361.443

41.513.417

681.326

12.759.392
24.933.738
18.240.644

80

Rata rentabilitii pe produs, reflect profitul la 100 lei realizri, cnd este calculat n
funcie de preul de vnzare, sau profitul la 100 lei costuri, cnd este calculat n funcie de
costul unitar i se poate calcula n urmatoarele moduri:
a. Rata rentabilitii n funcie de pre:
pc
51.575
100
100 26,84 %
p
192.132
pc
97.764
R p 2002
100
100 30,61 %
p
319.334
RP R p 2002 R p 2001 30,61% - 26,84 %=3,77 %
R p 2001

Creterea ratei rentabilitii, a fost influenat de mai multi factori:

1. modificarea nivelului preurilor:
p1 c1
p c1
100 1
100 30, 6 % - 50,88 % = -20,28 %
p1
p0

R p p

2. modificarea nivelului costurilor:

R p c

p c0
p 1 c1
100 0
100 50,88 % - 26,8 % = 24,05 %
p0
p0

n mod analog, se studiaz i factorii ce influeneaz rentabilitatea n funcie de cost.

b. Rata rentabilitii n funcie de cost:
pc
51.575
100
100 36,69 %
p
140.557
pc
97.764

100
100 44,12 %
p
221.570

R p c 2001
R p c 2002

Din analiz, se observ c rata rentabilitii are un nivel foarte ridicat, nregistrnd de
asemenea o cretere n 2002 fa de 2001. Nivelul profitului la aceast secie i-a meninut un
trend cresctor.
Analiza cifrei de afaceri, poate fi detaliat la nivelul grupei de produse pentru a
permite conducerii ntreprinderii s cunoasc cu exactitate care sunt produsele cu gradul cel
mai ridicat de rentabilitate, cele mai solicitate pe pia i care este contribuia lor la formarea
veniturilor n vederea elaborrii strategiei viitoare:
Analiza factorial a rezultatului exploatrii se face pe baza modelului:

qv
qv

Pr 2001
Pr 2002

p 0 - qv 0 c 0 25.361.443 - 18.548.183 6.813.260 mii lei

p1 - qv1 c1 41.513.417 - 28.754.025 12.759.392 mii lei

Modificarea profitului a fost de :

12.759.392 6.813.260 5.946.132 lei si se explic prin influena factorilor:

a. modificarea cantitilor vndute:

81

I qv

qv
qv

p0

p0

100

24.933.738
100 98,313 %
25.361.443

Pr Pr0 I qv Pr0 6.813.260 98,313 % 6.813.260 114 .940

b. modificarea structurii produciei vndute:

Pr qv1 p 0 - qv1 c 0 Pr0 I qv 100

24.933.738 1.8240.644 (6.813.260 98,313 % ) 100

= 5.226 mii lei

c. modificarea costului produciei vndute:

Pr(c) qv1 c1 - qv1 c 0 28.754.025 18.240.644

10.513.381 mii lei

d. modificarea preurilor de vnzare:

Pr(c) qv1 p1 - qv1 c 0 41.513.417 24.933.738
16.579.679 mii lei

Din analize, se observ c ponderea cea mai mare n creterea profitului, a avut-o
modificarea preurilor de vnzare, fapt care n condiiile normale ale raportului cerere-ofert
nu poate constitui un factor care determin viabilitatea firmei. Ceilalti factori au avut influen
nefavorabil determinat de o serie de factori obiectivi.
Calcularea rentabilitii este important pentru studierea eficienei S.C. Ind Complex
CF-S.A. Constana. n legtur cu corelaia dintre rentabilitate i eficiena economic, este
mai cuprinztoare dect rentabilitatea; rentabilitatea constituie una dintre formele de
exprimare a eficienei economice, o form sintetic realizat cu ajutorul categoriilor valorice.

BIBLIOGRAFIE
Gheorghe Crstea
Oprea Clin

Calculaia costurilor
Editura Didactic i Pedagocic Bucureti
1980

82

Chiraa Caraiani

Perfecionarea contabilitii cheltuielilor de

producie i calculaia costurilor n industria
electronic Teza de doctorat

Mihai Ristea
i colectiv

Contabilitatea societilor comerciale

vol II Editura C.E.C.C.A.R. 1996

Constantin Iacob
Raluca Mihaela Dracea

Contabilitatea analitic i de gestiune

Editura Tribuna Economic Bucureti 1998

Dumitru Mrgulescu
(coordonator)

Analiza economico-financiar a
ntreprinderii.
Editura Tribuna Economic Bucuresti 1994

C. Stnescu
A. Isfnescu
A. Bicui

Analiza economico-financiar
Editura Economic 1996

Oprea Clin

Note de curs, an universitar 1998-1999

Oprea Clin
Chiraa Caraiani

Contabilitatea de gestiune i calculaia

costurilor procedee,
Editura Omnia-Uni S.A.S.T. Braov 1999

Oprea Clin
Caraiani
------

Elemente de contabilitate de gestiune i Chiraa

calculaia costurilor
Editura Omnia-Uni S.A.S.T. Brasov 1999
Legea nr.82/1991. Legea contabilitii
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii.

83