Planul lucrării:

1. Cheltuielile firmei – delimitări conceptuale

1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional
1.2. Tipologia cheltuielilor
1.3. Relaţia cost-preţ în economia de piaţă

2. Costul producţiei – costul activităţii: abordare teoretică

2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune
2.2. Calculaţia costurilor
2.2.1. Principiile calculaţiei costurilor
2.2.2. Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional
2.3. Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei

3. Metode de analiză a cheltuielilor; particularităţi ale analizei cheltuielilor în comerţ şi turism

3.1. Analiza în dinamică
3.2. Analiza factorială: metoda substituirilor în lanţ
3.3. Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ
3.4. Particularităţi ale analizei în turism

4. Studiu de caz.
4.1. Analiza cheltuielilor firmei la S.C. DASMAR COM. SRL

Concluzii şi propuneri

3
 1. CHELTUIELILE FIRMEI – DELIMITĂRI CONCEPTUALE
1.1. Importanţa analizei cheltuielilor în procesul decizional

Analiza cheltuielilor reprezintă un instrument important în panoplia tehnicilor de

diagnostificare şi estimare a performanţelor întreprinderii. Analiza lor sistematică permite
înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura
şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se impune precizarea că focalizarea
excesivă a judecăţii performanţelor unei firme numai în funcţie de costuri, în detrimentul altor
factori cheie ai succesului, este riscantă şi neadaptată exigenţelor unei economii concurenţiale. De
aceea metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat.
O strategie de volum, de exemplu, presupune diminuarea maximă a costurilor, care să
permită vânzarea produselor la preţurile cele mai competitive şi creşterea cotei – părţi de piaţă. În
acest caz, preţul este criteriul unic al deciziei de cumpărare.
Dar preţul, respectiv costul care stă la baza formării lui, nu reprezintă întotdeauna factorul
cheie al reuşitei pe piaţa unui anumit produs. O întreprindere îşi poate asigura un avantaj
concurenţial bazându-se pe o competenţă tehnologică deosebită sau pe o imagine de marcă
prestigioasă.
În concluzie, pentru îmbunătăţirea performanţelor şi controlul factorilor cheie ai succesului
o întreprindere trebuie să dispună de indicatori de pilotaj în funcţie de strategia aleasă. Pentru
strategiile bazate pe cost, respectiv preţ, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de
control, reglare şi pilotaj. Chiar şi în acest caz, atenţia sporită acordată costului nu trebuie să se
facă în detrimentul satisfacerii clientului şi al calităţii.
„ Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt:
1. Tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie;
2. Metode de analiză a cheltuielilor;
3. Reflectarea modificării costului unitar în performanţele economico-financiare ale
întreprinderii;
4. Limitele metodelor actuale de analiză a costurilor;
5. Evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor;

4
 6. Costul şi decizia strategică a întreprinderii”. 1
Sursele de informaţii necesare analizei sunt: contabilitatea financiară, contabilitatea
analitică, bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, dările de seamă statistice privind
cheltuielile şi rezultatele, informaţii externe privind piaţa muncii, piaţa capitalului.
Informaţia contabilă referitoare la cheltuieli este furnizată în primul rând de contabilitatea
generală. Aceasta permite identificarea şi măsurarea resurselor consumate de întreprindere în
decursul unei perioade date. Contabilitatea generală asigură numai o urmărire globală a
cheltuielilor după natura lor, fără să furnizeze nici o indicaţie asupra destinaţiei acestor cheltuieli,
adică asupra repartizării lor pe produse, servicii, unităţi, tipuri de activităţi. Această identificare a
cheltuielilor pe destinaţii presupune o analiză a procesului intern de formare a valorii, ceea ce
constituie obiectivul contabilităţii analitice.

1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR

1
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti. 1997, pag. 147

5
 În teoria şi practica economică, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu
ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de „cheltuieli” şi „cost”.
„Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile,
lucrările executate şi serviciile prestate de terţi; remunerarea personalului; executarea unor
obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimonială; constituirea amortizărilor şi
provizioanelor; consumuri excepţionale”. 2
„Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit
„element de activitate” al unei întreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat
util din punct de vedere al gestionarului.”
Pentru estimarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e
necesar să se facă deosebire între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung.
Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea şi structura actuală a
întreprinderii. Transformarea lor este dependentă de gradul de folosire a capacităţilor existente. Pe
termen lung se pot produce transformări de amploare în structura, dotarea şi organizarea
întreprinderii, în primul rând sub incidenţa progresului tehnic. Cheltuielile pe termen lung
corespund deci gestiunii strategice a întreprinderii.
Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a
consumurilor unitare pot fi structurate după o diversitate de criterii, fiecare având rol bine definit
în procesul de analiză şi decizie (figura 1).
Analiza globală a cheltuielilor completată cu investigarea acestora pe structurile prezentate
permite:
- Percepţia produselor, sectoarelor, activităţilor care contribuie la ameliorarea sau
dimpotrivă la degradarea rezultatelor întreprinderii;
- Recunoaşterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante şi a celor a
căror funcţionare este deficitară.
Pe lângă criteriile sintetizate în figura 1, în teoria şi practica economică sunt operaţionale,
în funcţie de scopul analizei şi de specificul domeniului, şi alte criterii de structurare.

2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, pag. 14
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti 1997, pag. 148

6
 Criteriul de grupare Cheltuieli pe termen scurt

Totale Unitare Marginale

- comportamentul lor faţă de cifra variabile variabile

de afaceri fixe fixe
- după modul de identificare şi directe directe
repartizare pe purtătorul de indirecte indirecte
cheltuială

- după natura lor de exploatare

financiare
excepţionale

- după conţinutul lor materiale materiale

cu muncă vie cu muncă vie

- după gradul de autonomie controlabile

al decidentului necontrolabile

- după relaţia cost-efect determinate

discreţionare

- după caracterul lor evidente

ascunse
de oportunitate

- după modul de înregistrare incorporabile

în contabilitate neincorporabile
supletive

- după incidenţa asupra fluxurilor monetare

de trezorerie calculate

Fig 1: Tipologia cheltuielilor

Sursa: M Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică Bucureşti 1997, p 149

a) După comportamentul faţă de volumul de activitate cheltuielile se împart în: variabile ţi

fixe. Cheltuielile variabile, adică cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinţa
deciziei de exploatare, de utilizare a capacităţilor existente. Ele se transformă proporţional sau
neproporţional cu volumul de activitate, curba lor (fig. 2) putând lua forma:

7
a) curbei randamentelor crescătoare
Chv Ichv < ICA

Este specifică perioadei de

expansiune, când cifra de
afaceri înregistrează creşteri
puternice.

CA

b) curbei „randamentelor constante”

Chv Ichv = ICA

Este caracteristică fazei de maturitate.
aprovizionarea ritmică, concordanţa
acesteia cu dinamica şi structura
vânzărilor, asigurarea calităţii etc
pot conduce la stabilizarea costurilor
variabile unitare şi la menţinerea
rentabilităţii.

CA

c) curbei „randamentelor descrescătoare”

ICV > ICA

Întreprinderea înregistrează consumuri
Chv ridicate. Salariile şi alte cheltuieli variabile
cresc mai repede ca volumul de activitate.
vârsta medie a utilajelor tehnice este frecventă
Continuarea activităţii în asemenea condiţii
măreşte riscul de exploatare şi faliment

CA

Fig 2.a. Tendinţa sumei cheltuielilor variabile (proporţionale şi neproporţ.)

d) curbei „logistice”

Este curba costurilor variabile în

8
 continuitatea lor.
Chv PI este punctul de inflexiune, care
marchează trecerea de la un cost
constant la zona randamentelor
descrescătoare.

PI
CA

Fig. 2.b. Tendinţa cheltuielilor variabile totale

Tendinţa costurilor variabile unitare (fig.3) este rezultanta raportului dintre dinamica
volumului de activitate (a cifrei de afaceri) şi cea a cheltuielilor variabile totale.

Chelt variabile Chelt variabile

unitare unitare

ChvP ChvN

CA
CA
a) b)

Fig. 3 Tendinţa cheltuielilor variabile unitare proporţionale (a) şi neproporţionale (b)

Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenţei, funcţionării întreprinderii. Ele
sunt dependente de capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie a întreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate în manieră permanentă şi constituie, în principiu,
consecinţa deciziei de investiţii. Suma lor nu se transformă pe termen scurt, în timp ce valoarea
unitară a acestora (costul unitar fix) prezintă tendinţa de scădere o dată cu creşterea volumului de
activitate (fig.4).

9
Chelt fixe totale Chelt fixe unitare

ChF
ChF

CA CA

Fig. 4. Tendinţa cheltuielilor fixe totale şi unitare

Ponderea acestui criteriu de grupare în calculaţia şi analiza costurilor rezidă, în primul

rând, în faptul că stă la baza metodei de calculaţie „direct costing” şi a previziunii costului. De
asemenea, furnizează informaţii necesare fundamentării deciziilor de preţ, respectiv optimizării
diferitelor strategii ale firmei. Cunoaşterea costurilor variabile şi fixe şi a evoluţiei lor este
esenţială pentru conducerea strategică a firmei. Rata de structură a cheltuielilor fixe determină
pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei şi o pune într-o poziţie mai mult sau mai puţin
sensibilă în ceea ce priveşte variaţia volumului de activitate sub incidenţa factorilor interni şi
externi. De asemenea, această rată constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de
rivalitate dintre firmele unui anumit sector.

b) După modul de identificare şi repartizare pe purtătorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi

directe şi indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei unităţi operative, a unui
loc de muncă sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale etc.).
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de funcţionarea întreprinderii în ansamblul sau
(cheltuieli de administraţie, de întreţinere). Calificativul de cost „direct” sau „indirect” are un
caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul şi analiza costului. În stabilirea
gradului de aprofundare a analizei trebuie să se facă un compromis între utilitatea nivelului de
precizie şi costul informaţiilor obţinute. Această structurare are un caracter contabil şi stă la baza
determinării costului complet, după mecanismul prezentat în figura 5.

10
 Costul
Chelt
complet pe
directe produs
produs A
Chelt produs B
Secţii produs C
indirecte
Repartizare Imputare

Cheltuieli directe:
- materii prime şi materiale directe;
- salarii directe;
- contribuţii privind asigurările şi
protecţia socială; Costul de producţie
- alte cheltuieli directe; +
+ Costul
Cheltuieli indirecte de producţie Costuri în afara complet
(repartizarea raţională asupra producţiei al
produselor şi serviciilor etc, în - chelt. generale produselor,
raport cu cheltuielile comune de administraţie serviciilor
ale secţiei, salariile directe, - chelt. de desfacere
consumurile de materiale directe,
orele de funcţionare a utilajelor etc.

Fig. 5. Formarea costului complet al produselor

Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p. 153

Potrivit fig. 5 demersul general al analizei costurilor se descompune în trei operaţii

fundamentale:
- Prima constă în recunoaşterea tuturor cheltuielilor asociate unor produse sau activităţi
determinate, şi anume cheltuielile directe ce sunt afectate direct acestor destinaţii şi incluse ca
atare în costurile lor.
- Cheltuielile indirecte fac obiectul unei repartiţii între centre sau secţii, care permit, în
cadrul celei de-a doua faze, măsurarea consumului fiecărui centru.
- În cea de-a treia fază, cheltuielile centrelor (secţiilor) sunt imputate produselor sau
activităţilor pe baza unor criterii de repartizare.

11
 Costul complet al unui „element” de activitate reprezintă suma cheltuielilor directe care i-
au fost afectate şi a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate după repartizarea pe centre de
analiză.
Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor două criterii de structurare de mai sus
nu se suprapun ca mărime, aşa cum se vede în figura 6.

Cheltuieli variabile
cheltuieli cheltuieli cheltuieli indirecte
fixe directe

Fig. 6. Structura cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte) unde:

1- reprezintă cheltuielile variabile directe (consumuri de materii prime, materiale, salarii etc);
2- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare-dezvoltare etc);
3- cheltuieli variabile indirecte (consumul de combustibil şi energie pentru secţiile unde se fabrică
mai multe produse etc);
4- cheltuieli fixe directe (amortizarea maşinilor şi utilajelor folosite la realizarea unui singur
produs etc).
Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p154

c) După natura cheltuielilor se împart în: cheltuieli curente (cheltuieli de exploatare şi

cheltuieli financiare) şi cheltuieli excepţionale.
Aceasta este structura prevăzută de lege pentru organizarea contabilităţii cheltuielilor.
 Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al
întreprinderii: fabricarea de produse, prestarea de servicii, comercializarea de mărfuri etc. Ele sunt
formate din:

12
 a) Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, piese de
schimb, costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate, costul mărfurilor vândute;
b) Cheltuieli cu lucrările şi serviciile efectuate de terţi:
- întreţinere, reparaţii, locaţii de gestiune, studii şi cercetări (inclusiv sumele plătite
pentru contracte de cercetări)
- alte servicii efectuate de terţi: colaborări, comisioane, publicitate, reclamă,
protocol.
c) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:
- impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe clădiri;
- taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de
transport, taxa pentru fondul de CD, taxa pentru fondul asigurărilor sociale;
d) Cheltuieli cu personalul:
- salarii, asigurări şi protecţie socială;
- cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională;
e) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele aferente exploatării:
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- amortizări privind imobilizările corporale;
- valoarea provizionată pentru deprecierea imobilelor, a materiilor prime,
materialelor, obiectelor de inventar;

 Cheltuielile financiare sunt formate din:

- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar;
- dobânzi curente;
- alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară)
- cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele:
 provizioane pentru riscuri şi cheltuieli privind activitatea financiară;
 provizioane pentru desfacerea imobilizărilor financiare şi a titlurilor de plasament;
 Cheltuieli excepţionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate
sau cu o frecvenţă redusă şi care se referă la:

13
 A. Operaţiunile de gestiune:
a) Despăgubiri, amenzi, penalizări, lipsuri la inventar, donaţii şi subvenţii acordate
(inclusiv prelevările şi donaţiile în scop umanitar, precum şi pentru sprijinirea
activităţilor culturale, sportive), pierderi din debitori litigioşi;
b) Cheltuieli excepţionale pentru provizioanele reglementate
c) Cheltuieli privind deprecierile excepţionale survenite la debitori diverşi;
B. Operaţiunile de capital:
a) valoarea contabilă a imobilizărilor cedate
b) alte cheltuieli excepţionale.

d) După conţinutul lor cheltuielile se grupează în: salarii (şi cheltuieli asociate) şi cheltuieli
materiale (consumul de materii prime, materiale, combustibil, amortizarea mijloacelor fixe etc.).
Această structurare este utilă în calculul şi analiza valorii adăugate şi a coeficientului de integrare
pe verticală a firmei.

e) După gradul de autonomie a decidentului cheltuielile pot fi:

- controlabile, când deciziile privind costurile sunt la îndemâna diferitelor centre de
responsabilitate (salarii, materii prime, materiale)
- necontrolabile, impuse ca atare de puterea publică prin legislaţia fiscală sau socială
(taxele, impozitele etc.)

f) După relaţia de determinare dintre consumul de resurse şi efectele acestuia se identifică:

- costuri determinate, aflate în relaţie directă cu efectul obţinut (relaţia dintre costul
de cumpărare şi cifra de afaceri etc,)
- costuri discreţionare, aflate în relaţie confuză cu efectul obţinut. De exemplu, în
cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoaşte cu exactitate impactul publicităţii asupra cifrei de
afaceri.

g) După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune:

- cheltuieli încorporabile;
- cheltuieli neincorporabile;

14
 - cheltuieli supletive
Cheltuielile neincorporabile figurează în contabilitatea generală, modificând rezultatul net
total, dar nu corespund unor consumuri normale, fiind excluse din calculul costurilor. Cheltuielile
neincorporabile pot fi: fără raport direct cu activitatea (ex. primele de asigurare pe viaţă) sau
cheltuieli care nu relevă activitatea curentă (cheltuieli cu provizioanele, amortizarea cheltuielilor
de constituire şi a cheltuielilor repartizate, cheltuieli financiare-cu excepţia celor aferente
exploatării, cheltuieli excepţionale).
Cheltuielile supletive figurează n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt înregistrate în
contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice (ex. remunerarea convenţională a
capitalurilor proprii).
Legătura dintre cele trei categorii de cheltuieli este prezentată în figura 7:

Cheltuieli
neincorporabile
Cheltuieli Cheltuieli
încorporabile încorporabile

Cheltuieli supletive

Cheltuieli înregistrate în
contabilitatea generală Cheltuieli înregistrate în
contabilitatea de gestiune

Fig. 7. Legătura dintre cheltuielile neincorporabile, încorporabile şi supletive

Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti 1997, p156

Această structurare permite corelarea rezultatului analitic total al contabilităţii de gestiune

cu rezultatul contabilităţii generale.

h) După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie cheltuielile pot fi:

- cheltuieli monetare, care generează un flux monetar (salarii, consumuri de materii
prime, plata unor servicii etc.)
- cheltuieli calculate (non - monetar): amortizările şi provizioanele.

15
 Această separare este utilă în determinarea şi analiza capacităţii de autofinanţare şi a
fluxurilor de trezorerie.

i) După caracterul lor costurile sunt:

- evidente – reflectă resursele consumate ce se regăsesc ca atare în evidenţa contabilă
a întreprinderii;
- ascunse – costuri efectiv suportate de întreprindere, dar care nu sunt înregistrate în
nici un sistem de evidenţă al întreprinderii (costul noncalităţii, al deteriorării imaginii pe piaţă,
costul raporturilor de stoc etc)
- de oportunitate, care reprezintă valoarea ocaziei pierdute; aceasta nu se explică prin
cheltuieli, ci prin absenţa încasărilor.
Pe termen lung se produc modificări atât în dimensiunea, structura şi dotarea tehnică a
întreprinderii, cât şi în gradul de utilizare a factorilor de producţie. Cheltuielile care pe termen
scurt au caracter fix, evoluează pe „praguri”, căpătând pe termen lung un caracter variabil (figura
8):

Cheltuieli fixe

timp

Fig. 8. Evoluţia cheltuielilor „fixe” pe termen lung

De aceea, pe termen lung toate cheltuielile sunt funcţie de:

Ch = f(CA, K), unde:
Ch = reprezintă cheltuielile totale pe termen lung;
CA = volumul de activitate exprimat prin cifra de afaceri;
K = dimensiunea întreprinderii.
În teoria costurilor se apreciază că, pe termen lung, costul unitar se diminuează rapid, într-
o primă etapă, după care rămâne relativ constant (figura 9).

16
 Cost mediu

CA

Fig. 9. Curba costului mediu pe termen lung

Curba care exprimă legătura dintre costul mediu şi volumul de activitate (cumulat) este
cunoscută în literatura economică sub denumirea de curbă de experienţă. Din figura 9 se observă
că fenomenul de experienţă, care este foarte important ca dimensiune şi consecinţe la începutul
perioadei considerate, se diminuează cu timpul, pentru a deveni neglijabil când întreprinderea
(produsul) intră în faza de maturitate. O altă explicaţie a curbei costurilor medii pe termen lung se
bazează pe natura economiilor de cheltuieli ce se obţin de o firmă, pe măsura creşterii capitalului
şi dimensiunilor acesteia. Economiile se pot obţine pe seama costurilor de fabricaţie, prin
creşterea productivităţii factorilor de producţie. Cheltuielile de administrare pot înregistra o
tendinţă de diminuare relativă, dar, la o anumită dimensiune a firmei, eficacitatea organizării tinde
să se atenueze.
Apar probleme noi, mai complexe, privind volumul informaţiilor interne şi externe,
concurenţa, pătrunderea pe piaţă a unui număr mai mare de produse etc. Toate acestea fac procesul
de decizie mai complex, măresc dificultăţile de vânzare a producţiei şi conduc la creşterea
cheltuielilor de administrare şi desfacere. În teoria costurilor se apreciază că începând de la un
anumit volum de activitate, diminuarea costurilor de fabricaţie compensează lent sau rămân
constante pentru cifre de afaceri foarte mari.

1.3. Relaţia cost – preţ în economia de piaţă

17
 Cunoaşterea conţinutului costului de producţie necesită luarea în considerare a relaţiei
dintre acesta şi preţul de vânzare, relaţie ca de la parte la întreg. Costul de producţie (C)
desemnează numai o parte a preţului de vânzare (P) şi anume numai ceea ce înseamnă cheltuială
suportată de către producătorii de bunuri materiale şi servicii. Excedentul preţului de vânzare
peste costul de producţie reprezintă profitul (Pr) sau beneficiul a cărui maximizare este scopul
urmărit de agenţii economici. În aceste condiţii, costul se poate determina şi ca diferenţă între
preţul de vânzare şi profitul obţinut. Astfel, pentru fiecare unitate de produs sunt valabile
egalităţile:
P = C + Pr şi C = P – Pr
„Ca regulă general valabilă deciziile de cost şi de preţ au rolul de a asigura simultan atât
profitabilitatea cât şi competitivitatea unei activităţi economice. Îndeplinirea acestor deziderente
presupune încadrarea preţurilor produselor sau ale serviciilor realizate şi comercializate între două
limite:
- o limită inferioară (fixată de mărimea costurilor de producţie la nivelul
producătorului)
- o limită superioară (stabilită prin intermediul concurenţei)” 3
Diferenţa dintre cele două extreme constituie zona de libertate a producătorului în ceea ce
priveşte deciziile de preţ.
În ceea ce priveşte relaţia dintre cost şi preţ se pleacă de la premisa că nu în totalitate
costurile determină preţurile, ci de la faptul că pornind de la preţul pieţei, agentul economic
trebuie să fabrice sau să-şi modernizeze produsele cu costuri cât mai mici pentru a-şi asigura un
profit cât mai mare. Rezultă că în economia de piaţă costul influenţează în mod indirect asupra
preţului format pe piaţă. În schimb, preţul pieţei, dobândind un rol direct asupra costurilor obligă
producătorii să-şi reducă costurile pentru a-şi majora profitul. Între nivelul costurilor şi profit
există o relaţie invers proporţională, deoarece la un preţ practicat pe piaţă, cu cât nivelul costurilor
este mai mic, cu atât profitul este mai mare şi invers.
Costurile de producţie sunt o componentă de bază a preţurilor de ofertă. Costul este un
element de bază pentru formularea preţului de ofertă, este partea cea mai importantă din valoarea
şi preţul unei mărfi.

3
Gabriel Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Editura Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 180

18
Costurile de producţie sunt exprimarea bănească a cheltuielilor efectuate de agenţii economici prin
alocarea şi consumarea factorilor de producţie. La formularea propunerilor de preţuri pentru
produse noi, elementele de cost se stabilesc pe baza normelor de consum pentru materii prime,
materiale şi combustibil, normelor de amortizare pentru capitalul fix, normelor de timp pentru
manoperă, normativelor financiare pentru alte elemente de cheltuieli. Când se intenţionează
modificarea preţurilor elementelor de cost se actualizează ţinând cont de factorii noi care
acţionează asupra costurilor.
Sunt situaţii în care modificarea preţurilor este determinată de schimbări în condiţiile pieţei şi nu
în nivelul costurilor. În economia de piaţă costul influenţează în mod indirect preţul format pe
piaţă prin intermediul costului cuprins în preţul de ofertă al producătorului. Preţul pieţei
dobândeşte rol direct în influenţarea costurilor obligând producătorul să-şi reducă costurile pentru
a-şi majora profitul.
În limbajul şi metodologia fundamentării şi stabilirii preţurilor costul de producţie prezintă
sensuri multiple:
a) Costul, ca măsură a efortului producătorului, cuprinde elemente de cheltuieli
cunoscute: materii prime şi materiale, combustibil, energie, apă, salarii, contribuţie pentru
asigurări sociale şi ajutorul de şomaj, cheltuieli pentru tehnică nouă, dobânzi şi alte cheltuieli
băneşti.
„Costul complet de producţie, ca totalitate a cheltuielilor de producţie, analizate critic şi
prospectiv exprimă doar efortul de fabricaţie al produsului, în timp ce preţul exprimă efortul
recunoscut la piaţă al producţiei şi vânzării-cumpărării produsului, adică efortul social-economic
şi financiar depus de către producător, dar recunoscut, ca atare, prin tranzacţiile comerciale şi de
către cumpărători”.4
Costul, în raport cu timpul, se foloseşte în fundamentarea preţului prospectiv, de regulă, ca
mărime antecalculată şi numai în mod excepţional, ca mărime post-calculată.
b) Costurile individuale (Ci) şi costurile concurenţiale (Cc), costurile de echilibru (Ce).
În condiţiile economiei de piaţă costurile de producţie servesc la fundamentarea preţurilor de
ofertă în următoarele ipoteze: cost individual, cost de echilibru, cost concurenţial, cost managerial.
În cadrul sistemului de preţuri se autonomizează ca o categorie distinctă tarifele, ca preţuri
ale serviciilor prestate de către unităţi specializate diferiţilor beneficiari. Natura economică a
4
Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 69

19
preţului şi a tarifului este aceeaşi. Deosebirile care apar rezultă din existenţa tarifului ca expresie
concretă a categoriei de preţ într-un domeniu specific de activitate. Astfel, preţul exprimă valoarea
de schimb a unei mărfi în calitate de obiect, de bun material cu existenţă de sine stătătoare, pe
când tariful se stabileşte pentru o activitate prestată.
Structura tarifelor, asemănătoare cu cea a preţurilor este mai simplă, deoarece serviciile,
nefăcând obiectul circulaţiei mărfurilor, în costurile lor nu se includ cheltuielile de desfacere, iar
în tarif nu se cuprinde adaosul comercial, dar acesta se încasează pentru materiale care se
decontează separat de tarif, la preţurile cu amănuntul.
„Tarifele pentru serviciile efectuate de către unităţile specializate se stabilesc pe baza
următoarelor elemente:
- costurile, exclusiv valoarea materialelor supuse prelucrării şi a pieselor de schimb ce se
montează şi se decontează separat
- profitul unităţii prestatoare
- taxa pe valoare adăugată.5
Analiza economică are în vedere noţiunea de cost în cadrul modelelor de formare a
preţurilor. În practică, determinarea costurilor nu este atât de simplă, cum ar putea să sugereze
teoreticienii analizei economice. De fapt, calculul unui cost rezultă dintr-o convenţie şi această
convenţie este ea însăşi legată de utilizarea pentru care este destinată această informaţie. În timp,
nevoia managerilor de a avea informaţii referitoare la cost a evoluat considerabil. În situaţia unei
lipse de bunuri, care conferea producătorilor o poziţie proeminentă, calculul costurilor complete
permite o ajustare mai mult sau mai puţin rapidă a preţurilor pentru a se ţine cont de creşterea
costurilor.
Pe plan istoric, contabilitatea costurilor s-a dezvoltat ca răspuns la nevoile conducerii de a
determina costul produsului pentru stabilirea preţului. Mai recent a apărut ideea de a oferi
informaţii utilizabile de către managerii firmelor pentru a planifica, controla şi a lua decizii.
Succesul unei firme este măsurat în funcţie de profit, definit drept excedentul de venituri rezultat
din diferenţa între vânzări şi costul vânzărilor. Deci, a avea succes în afaceri înseamnă a lua
decizii de management care să ducă la creşterea profitului.
Pe pieţele competitive, preţurile sunt determinate în mare măsură de cererea existentă. Se
presupune că firmele nu pot stabili preţul de piaţă, dar pot controla costurile şi astfel se obţin

5
Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 35

20
profiturile. Importanţa controlului costului în creşterea profitabilităţii explică importanţa acordată
informaţiilor de cost în deciziile manageriale.
Secolul nostru este considerat era ştiinţei. Dezvoltarea ştiinţei a stimulat imaginaţia,
inspirându-i pe investitori şi teoreticieni să caute modurile în care managerii şi-ar putea utiliza mai
eficient resursele. Deoarece savanţii se bazează pe date obiective, mai ales evaluări, s-a constatat
că „managementul ştiinţific” al resurselor necesită date obiective. Evaluarea costurilor este deci
necesară ca informaţie obiectivă, care face posibil managementul ştiinţific al resurselor în
organizaţii.
Aceste evaluări trebuie să fie măsurători obiective şi verificate ale resurselor, traduse în
termeni financiari, necesare pentru atingerea obiectivelor companiei exprimate sub formă de
produs financiar obţinut din vânzarea de bunuri şi servicii.
Astfel, deşi costurile produsului rămân un obiectiv important al contabilităţii de gestiune,
aceasta şi-a extins preocupările către oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale
importante legate de planificarea şi costul profitului.

2. COSTUL PRODUCŢIEI – COSTUL ACTIVITĂŢII:

ABORDARE TEORETICĂ
2.1. Costul de producţie – instrument al controlului de gestiune

21
 Studiul costurilor îşi propune definirea noţiunii, explicarea formei costurilor şi a
cheltuielilor de producţie precum şi a căilor reducerii lor în economia de piaţă. Costul de producţie
este o categorie fundamentală a economiei de schimb. De mărimea şi tendinţele costului de
producţie la nivelul micro şi macroeconomic ţin direct condiţiile de viaţă ale fiecărui individ în
parte şi ale colectivităţii naţionale în ansamblul ei, şi tot de el depind, hotărâtor, şansele de
progres.
„Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor corespunzătoare consumului de
factori de producţie pe care producătorii le efectuează pentru producerea şi vânzarea de bunuri
materiale sau pentru prestarea de servicii.”6
Economiile libere se definesc printr-o mărire a producţiei de bunuri şi servicii, fiecărui
agent economic revenindu-i responsabilităţi în privinţa asigurării profitului corespunzător, tuturor
produselor fabricate şi a serviciilor prestate. Necunoaşterea nivelului costului de producţie poate
atrage după sine luarea unor decizii incorecte în procesul de producţie. Aceasta presupune
necesitatea însuşirii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi control al costurilor.
Toate acestea se pot obţine numai cu ajutorul dat de studiul costurilor.
„Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a opţiunilor şi deciziilor fiecărui
producător; în cazul în care efectele sau proiectele variantelor de proiect sunt identice, criteriul de
alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut al costului.”7
Orice activitate are drept scop final obţinerea unei rate a profitului cât mai ridicate.
Această rată a profitului este influenţată de o serie de factori, care trebuie orientaţi spre
rentabilizarea activităţii producţiei sau serviciilor.
Obţinerea unei rate ridicate a profitului este determinată de influenţa unor factori interni şi
externi. Factorii interni sunt cei ce concură efectiv la realizarea producţiilor sau serviciilor într-o
unitate.
Dacă asupra factorilor interni agentul economic poate acţiona direct, influenţând nivelul
costurilor de producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind necesară
cunoaşterea altor aspecte care ajută la prevenirea luării unor decizii incorecte.
Problematica studiului costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de
specialitate din ţară şi din străinătate.

6
Drobotă Niţă, Economie politică, Editura Economics, Bucureşti, 1992, p. 184
7
Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 73

22
 Deosebirea a constat în faptul că, în literatura din străinătate, costul a fost studiat ca un
indicator sintetic al economiei de piaţă, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar într-o economie
supercentralizată, în care câmpul de acţiune şi influenţă al acestei categorii economice este limitat.
„Definirea costului presupune mai întâi definirea finalităţii sale şi a obiectului său
deoarece toate procedeele de elaborare a costului decurg din aceşti doi vectori fundamentali.” 8
Finalitatea costului poate fi determinată:
- contabil, prin însumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilităţii analitice, pentru a
cunoaşte nivelul costului efectiv al unui anumit produs (în comparaţie cu cel antecalculat normat)
- economic, când întreprinderea vrea să meargă mai departe cu investigaţiile sale. Ea
doreşte, cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, să ia deciziile preţului.
Costul de producţie este definit astfel: „Costul de producţie corespunde valorii de intrare în
contabilitatea financiară a bunurilor fabricate de întreprindere. El conţine:
- cost de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor consumate
- celelalte cheltuieli directe de producţie
- cheltuielile indirecte de producţie ce pot fi repartizate.” 9
În Ghidul întreprinzătorului particular costul este definit astfel:

„Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firmă în vederea realizării de produse sau prestări

de servicii exprimate în formă bănească.” 10
„sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei
lucrări, prestarea unui serviciu.”11
Funcţiile pe care le îndeplineşte costul de producţie demonstrează importanţa acestuia ca
pârghie de cointeresare a întreprinderilor şi lucrătorilor în vederea desfăşurării unei activităţi
eficiente. Dintre aceste funcţii cele mai importante sunt:
- cunoaşterea reală a consumurilor de resurse materiale financiare şi umane pentru
producerea fiecărei mărfi sau serviciu prestat;
- evidenţa şi controlul consumului de mijloace materiale şi de forţă de muncă;

8
Coord. Tatiana Moşteanu, Preţuri şi tarife, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1993, p. 79
9
Noul sistem contabil în 25 de întrebări, Ministerul Finanţelor, p. 12
10
Botea F. Florin, C.V. Haidaev, Mănescu C, Niţu V., Oniţă M., Ghidul întreprinzătorului particular, Ed. Tehnică,
Bucureşti, 1994, p.40
11
Dicţionarul explicativ al limbii române, Ed. Academiei, Bucureşti, 1975, p. 231

23
 - calcularea unor indicatori importanţi cu ajutorul cărora se exprimă eficienţa activităţii
fiecărei unităţi economice;
- influenţarea nivelului rentabilităţii deoarece exprimă în formă bănească nivelul
cheltuielilor fiecărui produs nou sau pentru întreaga producţie marfă.
Plecând de la aceste funcţii se poate afirma că, cunoaşterea structurii costurilor de
producţie are o mare valoare informativă pentru strategia întreprinzătorului.
Costul de producţie constituie un indicator economic cu largă sferă de utilizare. Calcularea
lui are loc la nivelul unităţilor producătoare de bunuri materiale precum şi în cele care prestează
servicii. Autonomia economică şi financiară a agenţilor economici impune şi o activitate riguroasă
de măsurare şi cunoaştere permanentă a costurilor. Totodată, costul de producţie este un indicator
economic cu o mare forţă de oglindire a calităţii activităţii. Prin raportarea rezultatelor la costuri
se poate cunoaşte eficienţa folosirii resurselor alocate.
12
Unii autori susţin că noţiunile „cost” şi „cheltuieli” nu sunt identice. Costul nu poate şi
nu trebuie să fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia obiectivă generată de
consumul de valori ale muncii vii şi materializate. Astfel, cheltuielile din punct de vedere
operaţional, îmbracă aspectul de plată. Costul reprezintă aşadar o parte a cheltuielilor de
producţie; sunt eliminaţi factorii neconsumaţi, de tipul producţiei neterminate, care reprezintă
cheltuieli, dar nu costuri.
Analiza costului producţiei nu este un scop în sine, ci reprezintă un instrument important al
conducerii întreprinderilor prin aceea că:
- prezintă detaliat rezervele interne existente în întreprindere pe linia costului producţiei
(cheltuieli cu retribuţiile, cheltuieli cu materiale, cheltuieli complexe);
- evidenţiază deficienţele activităţii întreprinderii legate de cheltuielile de producţie şi de
fabricarea producţiei;
- elaborează soluţii de rezolvare a deficienţelor, oferind conducerii posibilitatea de a lua
decizii eficiente pentru înlăturarea lor şi pentru prevenirea lor în viitor;
- determinând efortul propriu î obţinerea rezultatelor oferă conducerii posibilitatea de a lua
decizii eficiente pentru cointeresarea şi răspunderea materială a colectivului întreprinderii, factor
esenţial în stimularea spre obţinerea unor rezultate cât mai bune;
- constituie u important instrument de prognoză a activităţii economice a întreprinderii;

12
Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p. 27-28

24
 - reprezintă un instrument util conducerii întreprinderii în controlul activităţii economice,
de evidenţiere şi valorificare a rezervelor interne.
Analiza costului producţiei permite evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor
privind creşterea eficienţei activităţii economice, direcţionează eforturile întreprinderii spre
domeniile nevalorificate suficient, dă soluţii în perfecţionarea activităţii întreprinderii.
În contextul contemporan al mişcării de idei, cunoştinţele despre costul de producţie se
îmbogăţesc continuu:
- În primul rând este vorba despre deplasări importante în structura problematicii costului.
În centrul atenţiei se situează aspecte privind reducerea costului în condiţii de concurenţă în care
creşterea economică se loveşte tot mai mult de restricţiile severe ale limitelor resurselor.
- În al doilea rând se manifestă tendinţa de evidenţiere distinctă a mai multor feluri de
costuri ca părţi componente ale ansamblului cheltuielilor. Astfel, tot mai frecvent se folosesc
astăzi noţiuni cum ar fi: costul şansei sacrificate, costul timpului, costul ecologic, costul inflaţiei şi
şomajului, costul tranziţiei la economia de piaţă.
- În al treilea rând costul de producţie se analizează şi se urmăreşte în contextul dinamic al
interdependenţelor dintre activităţi şi dintre agenţii economici. Astfel, ceea ce într-un loc
constituie preţ de vânzare al produselor respective în altul ele reprezintă costul factorilor
achiziţionaţi. Deci, eventualele schimbări de preţuri în cadrul fluctuaţiei ofertei şi cererii se pot
transmite în lanţ, ca efect propagat la nivelul costurilor.
Noţiunea de cost de producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră în
decursul dezvoltării gândirii economice. Dar se pot distinge trei mari interpretări:
- COSTUL MONETAR, care se exprimă în monedă. El reprezintă, aşa cum arată P. Salles,
„suma preţurilor tuturor bunurilor şi serviciilor necesare fabricării unui produs, ceea ce practica
contabilă numeşte preţ de cost” (Gabriel – Petru Luca şi Neculai Olariu, Elemente de management
financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1994, p. 73)
- COSTUL FIZIC sau în natură corespunde exact aceleiaşi concepţii dar în loc de a se
exprima cheltuielile în expresie monetară, ele sunt considerate în realitatea lor materială.
- COSTUL PSIHOLOGIC sau dezutilitate, apreciază că tot ceea ce a fost alocat unei
anumite producţii se consideră ca neputând fi afectate unei alte producţii.
„Evidenţa cheltuielilor de producţie pe elemente primare de cheltuieli prezintă importanţă
în munca practică de analiză a dinamicii şi structurii costurilor pentru corelarea diferitelor părţi

25
componente ale programului economic al întreprinderii. Structura cheltuielilor de producţie pe
articole de calculaţie are la bază principiul grupării cheltuielilor după posibilitatea localizării lor
(pe produse, pe secţii, pe activităţi etc.)” 13
Între elementele primare de cheltuieli şi articole de calculaţie există o strânsă legătură dată
înainte de toate, de faptul că ambele grupări se referă la acelaşi total al cheltuielilor de producţie,
au acelaşi conţinut economic. În comerţ şi turism, regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii
operează cu două structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri şi anume:
- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura
lor economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate, după posibilitatea identificării lor
pe produse, lucrări şi servicii în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere iar costurile sunt
structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie, de
producţie şi complete (comerciale).

Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în figura 10:
CHELTUIELI (pe articole de calculaţie) COSTURI (pe stadii de fabricare şi
comercializare)
DIRECTE Costuri Costuri Costuri Costuri
1. Materii prime şi materiale directe
directe de de complete
2. Retribuţii directe
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia secţie producţie (comerciale)
socială aferentă retribuţiilor directe
13
Vasile C. Nechita, Economie politică, vol. I, Ed. Porto Franco, Galaţi, 1992, p. 113

26
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
6. Cheltuieli generale ale unităţii
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere

- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor
economică şi destinaţie în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul
fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe iar costurile, în funcţie de gradul lor de încorporare
a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale ţi totale. Această structură este redată schematic
în figura 11:

CHELTUIELI (pe articole de calculaţie) COSTURI (după gradul de încorporare a

cheltuielilor)
VARIABILE Costuri parţiale Costuri complete
1. Materii prime şi materiale auxiliare directe (proporţionale) (absorbante=
2. Retribuţii directe
3. Contribuţii privind asigurările şi protecţia
socială aferentă retribuţiilor directe
4. Energia, combustibilul şi materialele
folosite în scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale secţiei
7. Cheltuieli generale ale unităţii
8. Cheltuieli constante de desfacere

În contabilitate, în cadrul „Conturilor de calculaţie” s-au instituit cinci conturi operaţionale

şi anume:
1) Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul în contabilitatea de gestiune a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe
fiecare produs, lucrare sau serviciu.
2) Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul execuţiei bugetelor de cheltuieli directe ale activităţilor auxiliare.
3) Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, este utilizat pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul de cheltuieli indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a
cheltuielilor comune ale fiecărei secţii de bază şi / sau auxiliare.

27
 4) Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se utilizează pentru înregistrarea,
urmărirea şi controlul bugetului cheltuielilor administrativ-gospodăreşti, de organizare şi
conducere a unităţii.
5) Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi
controlul global sau pe unităţi operative a cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea
producţiei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie; cheltuieli
de transport când mărfurile circulă pe cheltuiala producătorului; cheltuieli de manipulare,
depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare şi perisabilităţi legale şi alte cheltuieli legate de
desfacerea producţiei marfă fabricate.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, „conturile interne de gestiune sunt destinate
înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţie, respectiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de
producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate”. 14
În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară
sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune după trei criterii independente:
1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv:
- funcţional
- structural
- operaţional
2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:
- complet
- parţial
3. Momentul de referinţă calculat, respectiv:
- prestabilit
- real (efectiv)
Analiza costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice prin
prisma criteriilor de mai sus trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele
elemente:

14
Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct. 105

28
 a) „raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile
produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi / sau turistice reflectate în contabilitatea de
gestiune.
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi indirecte; 3)
costurile eficiente şi neeficiente ale produselor acţiunilor şi / sau turistice, reflectate îndeosebi de
contabilitatea de gestiune”. 15
Dată fiind, însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie
de diferite criterii:

I. COSTUL PRODUSELOR ŞI COSTUL PERIOADEI

Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi decontate
unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu. Costurile perioadei vor
prejudicia rezultatul exerciţiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri. Exemple
de asemenea costuri (ale perioadei): cheltuielile de desfacere, cheltuieli financiare, cheltuieli
generale de administraţie şi cheltuieli excepţionale. Ele nu se cuprind în preţul produsului,
deducându-se direct din rezultatul exerciţiului.
Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci
asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri.
În concordanţă cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilităţii, este
necesar să se determine costul subactivităţii care se înlătură din costul produselor reflectându-se
doar în rezultatul exerciţiului.
Relaţia de calcul este următoarea:
costul subactivităţii = costuri fixe x 1 – nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii

Scopul urmărit de contabilitatea de gestiune este, în principal calculul costurilor produselor

intermediare sau finite pentru valorificarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienţilor.
Diferenţele de încorporare pot rezulta din trei surse diferite, care au în comun faptul că
decurg din decizii de gestiune, surse pe care le vom prezenta în continuare:
1. Costurile neincorporabile
15
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.
7

29
 Sunt în general excluse din reţeaua analitică cheltuielile care se refer la om perioadă
anterioară, chiar dacă ele sunt cuprinse în cheltuielile de exploatare.
De asemenea, nu sunt încorporate cheltuielile care se referă la exploatarea normală şi
curentă.
2. Costuri facultative
Contrar costurilor neincorporabile care sunt excluse din reţeaua analitică, cheltuielile
supletive constituie adăugiri. E vorba de “consumaţii” care, deşi, recunoscute ca elemente de
cheltuieli în contabilitatea generală, au fost păstrate de întreprindere ca elemente de cost. Acesta
este cazul într-o firmă individuală, salariile patronului şi are membrilor lucrători ai familiei sale.
3. Costuri de substituţie
Este vorba de:
- Costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel înregistrat în
contabilitatea financiară;
- A costului de achiziţie valoarea de înlocuire a materialelor utilizate;
- A anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii fiscale sau sociale, cu
cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.
În vreme ce metodele tradiţionale de cost complet impută produselor toate cheltuielile
întreprinderii, fie ele operaţionale sau fixe, potrivit tehnicii imputării raţionale, totalul cheltuielilor
fixe imputate produselor este dat de formula:
Cheltuieli fixe reale  activitatea reală / activitatea normală
Raportul: activitatea reală / activitatea normală, numit “coeficient de imputare raţională”,
este în mod vizibil mai mic decât 1, în caz de subactivitate.
4. Cheltuieli încorporabile
Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul de rezultate
trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor. Planul Contabil General
(PCG francez) recomandă criteriul “rezonabilului” (raţionalului) pentru a include sau nu o
cheltuială într-un cost. Se percep două categorii de cheltuieli încorporabile:
- Cheltuieli directe, care se referă la un singur cost şi pot fi direct alocate
acestuia, fără neclaritate;

30
 - Cheltuieli indirecte care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul,
deoarece se referă la mai multe concomitent. Este deci necesar un efort de distribuire înainte de a
le aloca diverselor costuri implicate.

5. Alte “cheltuieli”
Trebuie adăugate “cheltuielile” supletive, care nu apar în contul de rezultate, ci în bilanţ.
Ele trebuie să intre în calculul costurilor, deoarece corespund remunerării unui factor de producţie:
muncă sau remunerarea exploatării individuale; capital sau remunerarea aducătorilor de capitaluri.
Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte.
Pe de altă parte, trebuie evidenţiate cheltuielile nou-încorporabile consemnate în
contabilitatea financiară, dar pe care contabilitate de gestiune nu le poate lua în considerare,
deoarece ele mu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi
considerate anormale, fie pentru că se referă la un alt exerciţiu. Este greu de alcătuit o listă
completă a cheltuielilor nou încorporabile, fiindcă totul depinde de întreprinderea respectivă.
Totuşi, o posibilă listă ar putea conţine: provizii reglementate sau unele excepţionale, cheltuieli
excepţionale cu operaţiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date,
impozit pe profit.
6. Rezultatele
In contabilitatea de gestiune există trei categorii de rezultate: încorporabile, neincorporabile şi
eventuale supletive.
Schematizat, putem spune că rezultatul încorporabil de referinţă înregistrat în contabilitatea
generală şi analitică rămâne preţul de vânzare (sau cifra de afaceri într-o viziune de tip direct
costing).
Cât despre rezultatele neincorporabile, ele trebuie eliminate din domeniul de calcul al
contabilităţii de gestiune, deoarece este vorba de rezultate înregistrate de întreprindere, dar care nu
alcătuiesc obiectul principal al acesteia. Exemple de rezultate anormale sunt: rezultate
excepţionale, recuperarea creanţelor provizionate, plus valorile pe cesiunile de imobilizări. In fine
cel mai cunoscut exemplu al rezultatelor supletive este constituit de lucrări executate de
întreprindere pentru ea însăşi.
7. Modalităţi de realizare a cheltuielilor

31
Ca şi în contabilitatea generală, periodicitatea este o regulă şi în contabilitatea de gestiune. Din
cauza acestei periodicităţi, în general lunare (câteodată anuale), cheltuielile încorporabile sau cele
supletive înregistrate în mod discontinuu care se întind de obicei în mod continuu pe mai multe
luni trebuie distribuite lunar pentru nevoile contabilităţii de gestiune (exemple: taxă profesională,
chirii, prime de asigurare, electricitate, telefon, amortizări, etc.).
8. Conturile de stocuri
Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se concretizează prin conturile de
stocuri care, prin înregistrarea mişcărilor permit cunoaşterea în orice moment în cursul exerciţiului
a cantităţilor şi valorilor existente. Mişcările debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor
istorice, definind valoarea atribuită la fiecare intrare, adică valoarea din ziua tranzacţiei.

II. COSTURI FIXE ŞI COSTURI VARIABILE

Costurile, la fel ca fiinţele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de

comportament al costului se referă la măsura în care costurile într-o societate comercială
răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea societate. O percepere a structurilor
comportamentale ale costului şi abilitatea de a intui comportamentul costului într-o anumită
situaţie sunt importante pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o
înţelegere a relaţiilor intrări-ieşiri, altfel spus resursele utilizate şi cantitatea de muncă.
Costul total conţine diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezultă
dintr-o structură generală de comportament undeva între două extreme:
- Costuri variabile-proporţionale;
- Costuri fixe-absolute;

1. Costurile variabile sunt acelea care îşi schimbă volumul în acelaşi mod cu modificarea
volumului fizic al producţiei, dar nu întotdeauna direct proporţional. Se cuprind aici consumul
de materii prime, energie electrică în scopuri tehnologice, aburi, apă, combustibil pentru
necesităţile tehnologice, salariile de bază ale lucrătorilor direct productivi.
Matematic, costurile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) după
formula:

32
 CV = f(Q) – în cazul costurilor variabilelor totale ;
f (Q)
Cv 
Q – în cazul costurilor variabile unitare.

2. Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rămân relativ neschimbate. Ele sunt
determinate de simpla prezenţă a capacităţilor de producţie. Se includ aici: salariile
personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul şi energia pentru încălzit
şi iluminatul general al unităţii etc.
Mărimea costurilor fixe (Cf) depinde în mare măsură de factorul timp şi de aceea,
matematic, se exprimă astfel: Cf = f(t).
Costurile fixe unitare scad pe măsură ce creşte volumul producţiei. Exprimarea cifrică
a comportamentului acestor costuri în funcţie de modificarea volumului producţiei presupune
utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel:
ch1  ch0
 100
ch0
I0 
Q1  Q0
 100
Q0
în care:
- ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă luate în calcul ;
- ch0 reprezintă cheltuieli totale din perioada de bază (precedentă);
- Q1 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
- Q0 reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada de bază.
În funcţie de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri proporţionale,
costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile.
Factorii care influenţează structurile comportamentale ale costurilor şi care generează
instabilitatea acestora sunt: 16
1) Natura cheltuielilor
2) Perioada de timp luată în considerare
3) Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea normală
4) Mărimea relativă a schimbării cu activitatea

16
Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Politică, Iaşi, 1999, p. 20-21

33
 5) Atribuirea costurilor
6) Eficienţa
7) Preţul plătit pentru intrări
8) Natura activităţii organizaţiei
9) Managementul
10) Factori întâmplători.

1. Natura cheltuielilor
În timp ce nu există o relaţie absolută, direct proporţională între creştere/descreştere a
activităţilor, anumite elemente ale costului pot prezenta această relaţie. Pe termen lung, costul
poate fi considerat fix, dar pot de asemenea interveni schimbări. Pe o perioadă de timp luată în
considerare, de exemplu un an, putem avea un cost fix cu o structură comportamentală ca în
figura 12:
Cost

Cost fix

Activitate

Fig. 12. Costuri fixe

Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p.
21

Anumite costuri prin natura lor pot avea atât elemente fixe, cât şi variabile şi sunt
denumite costuri mixte.

Cost

Activitate

34
 FIG. 13. Costuri mixte

Elementele fixe reprezintă costul minim de furnizare a unui serviciu în acest caz.
Elementele variabile reprezintă proporţia dintre costurile mixte care sunt influenţate de
schimbările de activitate, de exemplu chiria pentru o maşină la un cost fix, plus o rată pe
kilometru.

2. Perioada de timp
Cu cât perioada de timp luată în consideraţie este mai scurtă, cu atât mai mult costul va reliefa
caracteristicile unui cost fix. Resursele cum ar fi: clădirile, capitalul fix nu se schimbă de
regulă într-o perioadă scurtă. Cu cât perioada de timp este mai lunga, cu atât avem mai multe
intrări şi astfel costul este mai sensibil şi se schimbă ca un răspuns la o schimbare a activităţii.

3. Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea normală

Nivelul de activitate în relaţie cu capacitatea de producţie şi schimbările relative în activitate
sunt factori care influenţează comportamentul costului în anumite situaţii. În cazul în care
capacitatea de rezervă există, atunci schimbările în nivelul de activitate nu vor prejudicia acele
costuri asociate cu resursele care sunt deja implicate.

4. Atribuirea costurilor
Costurile care sunt atribuite unor anumite activităţi, spre deosebire de acelea care rezultă în
urma acţiunii mai multor activităţi, vor fi direct afectate de introducerea/eliminarea unei
activităţi. Schimbările în realizarea unui produs important, de exemplu, determină o
semnificativă schimbare în nivelul de activitate, dar comportamentul costului va fi influenţat
de măsura în care costurile sunt atribuite unor anumite activităţi.

5. Eficienţa şi preţurile intrărilor

În acest sens preţurile imput-urilor depind de mărimea cantităţilor aprovizionate (acordându-se
reduceri de preţ) şi inflaţie. Eficienţa depinde de productivitate şi motivaţie.

35
 6. Alţi factori
- Natura activităţilor din organizaţie (de exemplu gradul de utilizare a
capitalului în producţie, astfel, când o organizaţie foloseşte în întregime un sistem automatizat
de producţie, cheltuielile cu munca dobândesc caracteristicile unui cost fix);
- Managementul cuprinde: politica decizională referitoare la muncă, sistemul
de salarizare, capitalul fix, costurile de reclamă, costurile administrative;
- Controlul-gradul de control exercitat asupra costurilor va influenţa
comportamentul acestora; controlul reprezintă un factor în realizarea îmbunătăţirilor sub
aspectul productivităţii etc.;
- Factori întâmplători: grevele, condiţiile climatice etc.

Efectul de învăţare

În etapele de început ale învăţării progresul este esenţial. În timp ce îmbunătăţirile

continuă ritmul de învăţare scade progresiv, existând o cantitate tot mai mică de însuşiri care
trebuie să fie realizate. Studii inginereşti au identificat efectul de învăţare, dar nu a fost preţuit
până la sfârşitul anilor 30, când rata de îmbunătăţire a crescut. Cercetările în industria
aeronautică au condus la concluzia că de fiecare dată când producţia se dubla, necesarul de
muncă scădea 20% pe unitate.
Costurile unitare au fost astfel modelate ca o funcţie exponenţială de activităţi
însumate realizând o curbă de învăţare reprezentată grafic, situaţie în care costurile unitare se
reduc cu 20% atunci când producţia cumulată se dublează , cu un efect de învăţare de 80%.

III. COSTUL MEDIU ŞI COSTUL MARGINAL

1. Costul mediu sau unitar reprezintă costul pe unitatea de produs. Având

în vedere structura costului total:
CT = CF+CV
Putem calcula corespunzător:

36
 - Costuri fixe medii (CFM)
- Costuri variabile medii (CVM)
- Costuri totale medii (CTM)
după următoarele formule:
CF
CFM 
Q
CV
CVM 
Q
CF CV
CTM  CFM  CVM  
Q Q

Mărimea costului mediu pe unitatea de produs este diferită, în funcţie de specificul

fiecărui produs, al factorilor de producţie consumaţi.
De asemenea, acesta poate varia chiar în cazul aceleaşi producător de la o perioadă la
alta în funcţie de diferiţi factori cum ar fi: nivelul tehnic al producţiei, nivelul de calificare al
personalului, de organizare şi conducere a unităţii şi alţii cu acţiune directă asupra mărimii
costului unitar.

2. Costul marginal
Alcătuit pe baza direct casting-ului, costul marginal este mai mult un cost economic de
oportunitate ( de comandă suplimentară) decât un cost contabil.
Costul marginal este costul unei iniţiative (sau unei serii de unităţi) adiţionale produse.
Ca urmare, este vorba de creşterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei unităţi (sau serii
de unităţi). Decizia de a prelua o comandă suplimentară mobilizează o creştere a activităţii şi,
în principiu, doar cheltuielile variabile se schimbă deoarece, în general, cheltuielile fixe rămân
constante oricare ar fi activitatea.
Fie N(X) un prim nivel al producţiei căruia îi corespunde un cost total CT(X), iar
N(X+1) un al doilea nivel al producţiei căruia îi corespunde un cost total CT(X+1); costul
marginal CM al unităţii (serie de activităţi), numărul (X+1) este dat de relaţia:
CM(X+1) = CT(X+1) – CT(X)
Definită pe un arc al funcţiei costului total, ea se sprijină pe cea a diferenţei unei funcţii:
CT
Creşterea costului total/creşterea cantităţii şi se poate scrie
X

37
 Dacă admitem divizibilitatea perfectă a lui X este posibil să facem să tindă X către 0 şi
să definim costul marginal în punctul X0:
CT CT
Cm  lim   CT '
x  o X X
Aşadar, costul marginal este derivata costului total în raport cu cantităţile:
Cm= CT’
În acelaşi fel putem defini costul total mediu prin formula:
CT
CMT 
X

IV. COSTURI DIRECTE ŞI COSTURI INDIRECTE

1. Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producţie. Aceasta face ca

ele să se poată recunoaşte în momentul desfăşurării lor şi măsura pe fiecare produs, în vederea
distribuirii imediate asupra acesteia.
Un cost direct este alcătuit din:
- Cheltuielile care sunt destinate în mod direct unui produs sau unui serviciu;
- Cheltuieli care pot să fie reataşate la acest cost fără echivoc, chiar dacă ele
tranzitează centrele de analiză (cheltuieli fixe specifice).
Cheltuielile directe se mai definesc prin modificarea lor în acelaşi sens cu modificarea
producţiei.

2. Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe

Costuri
produs sau serviciu. Ele se vor totaliza la nivelul centrului de cost cât mai aproape de
directe Costuri de revenire
produsele şi serviciile care au fost efectuate. Ele se execută pentru mai multe produse sau
servicii.
Alocare
Costurile directe nu se suprapun ca sferă de cuprindere peste costurile variabile, nici
costurile fixe peste cele indirecte.

Repartizare
38
Costuri Imputare
indirecte
 Fig. 14. Costuri directe şi costuri indirecte
Sursa: Hlaciuc E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 28

V. COSTURILE ASCUNSE ALE ÎNTREPRINDERII

Dacă strategiile de schimbare reprezintă o necesitate pentru firmă ele trebuie să se bizuie
pe potenţialul uman şi să facă subiectul unei aprecieri. Caracteristica acestor costuri este că
sunt produse în mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost.
Funcţionarea şi activitatea întreprinderii generează nu numai un rezultat pozitiv, dar şi
pierderi de energie, resurse umane şi materiale care prejudiciază rezultatul. Este vorba de
costurile ascunse, puţin sau deloc identificate în contabilitatea clasică. Ele sunt indicate şi
cauzele lor sunt acum cunoscute şi foarte complexe.
Costurile ascunse conţin cinci componente. Primele trei constituie cheltuieli pe care
întreprinderile le-ar putea ocoli măcar parţial, dacă disfuncţiile ar fi mai mici: suprasalariile
(sau salariile de indemnizaţie date fără echivalent de muncă în anumite cazuri de absenţă
nejustificată), supra timpi sau timpi de regularizare (remuneraţii afectate corectării
disfuncţiilor în loc să fie afectate efectuării unei producţii facturate), supraconsumurile
(energii, materii, furnituri, servicii externe suplimentare care nu ar fi necesare dacă firma ar
avea mai puţine disfuncţiuni).

39
 A patra componentă este non-productivă şi este mai specială, pentru că nu este o
cheltuială ci un non-produs sau o pierdere de marjă corespunzând ocaziilor pierdute de a
realiza şi vinde un produs (cost al oportunităţii).

Reducerea
disfuncţiunilor

Dezvoltarea Dezvoltarea
structurilor comportamentelor

Scăderea costurilor
ascunse
Contract de activitate Dezvoltarea sistemului Tablou de bord
negociabil periodic informaţional de date

Performanţa
economică

Fig. 15. Gestiunea socio-economică după intervenţie

Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p.
34
A cinci-a componentă (non-creaţie de potenţial) este tot un cost al oportunităţii: valoarea
acţiunilor de creare de potenţial pe care întreprindere ale-ar fi putut executa cu resurse proprii
conform scopurilor sale strategice, dar pe care nu le-a putut desfăşura din cază unor
disfuncţiuni care i-au acaparat mijloacele.
Costurile ascunse absolute estimate în diagnostic sunt situate între 25 şi 85% din suma
iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai
ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai
de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru
diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată
ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe
sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii

40
inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială
într-un an.
Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum
când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a
impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt
ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se
atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul
gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele
costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele
financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi
elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse
şi î din suma iniţială într-un an.
Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când
resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus
şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt
ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se
atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul
gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele
costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele
financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi
elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse
şi î din suma iniţială într-un an.
Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când
resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus
şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt
ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se
atenuează.

41
 Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii
pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma iniţială într-un an. Efectele costurilor
ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum când resursele financiare în
mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a impus şi elaborarea unor
soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse şi î din suma
iniţială într-un an.
Efectele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum
când resursele financiare în mai multe sectoare de activitate se atenuează. Tocmai de acea s-a
impus şi elaborarea unor soluţii inovatoare în domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse şi îmbunătăţirea eficacităţii economico-sociale a întreprinderii şi pentru a da
întreprinderii sa-şi facă alte planuri strategice.
Estimarea costurilor ascunse a impus realizarea şi desăvârşirea după multe experienţe a
unei metode exigente. Un cost ascuns este consecinţa economică a unei disfuncţiuni; el trebuie
întâi clasat în raport cu contabilitatea generală înainte de a-l supune metodei practice de
estimare şi principiilor de calcul.
Metoda redactată pentru analiza relaţiei:
[structuri  componente]  disfuncţiuni  costuri ascunse
cuprinde trei instrumente principale: cercetarea disfuncţiunilor, estimarea costurilor ascunse şi
analiza pregătire-loc de muncă. Alegerea metodologică de bază a analizei disfuncţiunilor este
de a se analiza doar disfuncţiunile, îndepărtând din start punctele forte ale funcţionării în
analiza diagnostic.
Semnificaţia termenului de diagnostic socio-economic seamănă cu cel din medicină
(acţiunea de determinare a unei boli) mai mult decât cu cea aplicată curent în gestiune (analiza
punctelor tari şi slabe). Analiza disfuncţiunilor structurează metodele concrete care au un
obiectiv triplu: conceperea unui inventar al disfuncţiunilor, studierea principalelor metode de
regularizare şi analiza cauzelor disfuncţiunii.
Inventarul disfuncţiunilor constituie clasarea disfuncţiunilor observate prin diagnostic în
şase categorii: condiţii de muncă, organizarea muncii, comunicare-coordonare, urmărirea
obiectivelor, gestiunea timpului, formarea integrată, organizarea strategică. Cronologic, o
anumită disfuncţiune are loc în trei timpi:

42
Timpul 3 Timpul 1 Timpul 2
cauze Disfuncţiuni Efecte (regularizare)

Primele două etape se derulează mai ales în zona-obiect al analizei. Etapa a trei-a este
diferită, explicativă formând o expertiză a celor implicaţi: această expertiză impune o
îndepărtare de opiniile celor implicaţi, fiind întemeiată pe datele culese în întrevederi, în
observaţia directă a analizei documentelor, ca şi pe lucrurile nespuse. Expertiza constă în
accentuarea disfuncţiunilor majore şi a cauzelor acestora, clarificate după efectul lor asupra
disfuncţiilor.
În prelungirea analizei disfuncţiilor, metoda evaluării costurilor ascunse are ca obiect
estimarea costurilor de regularizare a disfuncţiilor. Ea creează noi date exprimate financiar,
deci care au ca rezultat asupra salariaţilor voinţa colectivă de diminuare a costurilor ascunse
prin corectarea disfuncţiunilor.

Componentele costurilor ascunse

Costurile ascunse sunt versiunea monetară a activităţii de regularizare. Pentru estimarea

costurilor ascunse, sunt recunoscute cinci componente.
Cantităţile consumate produse sunt estimate pe baza preţului efectiv suportat de
întreprindere; această primă componentă este numită supraconsum. Activităţile umane de
regularizare exprimate funcţie de timp (ore, minute) sunt estimate de asemenea monetar timpii
umani se evaluează prin contribuţia orară la marja costurilor variabile rezultând pe de o parte
supratimp (componenta 2) şi pe de altă parte non-producţia (componenta 3). Supratimpii
corespund unor activităţi de regularizare (convorbiri telefonice, formarea unui înlocuitor etc.),
iar non-producţia calculată tot în timpi umani, este o absenţă de activitate sau o oprire din
lucru din cauza unei disfuncţionalităţi: pană de maşină, stoc discontinuu, accidente. Se
valorifică timpii umani în abateri de salarii atunci când o activitate este executată de o
persoană cu un salariu mai mare decât cea substituită: acesta este suprasalariul, cea de a patra
componentă.

43
 În fine, numim non-creaţie de potenţial (componenta 5) costul în timpi umani al
investiţiilor pe care întreprinderea nu le poate executa într-o anumită perioadă, deoarece cei
implicaţi au fost acaparaţi în regularizarea disfuncţiilor şi nu au dispus de timpul necesar unor
anumite activităţi pe termen lung: astfel, au fost omise în acea perioadă obiective strategice.
Într-adevăr, o investiţie întârziată poate periclita rentabilitatea, deci supravieţuirea
întreprinderii; este deci un cost ascuns strategic.
În sinteză, modelul de evaluare a costurilor ascunse constă în a asocia fiecăruia dintre cei
cinci indicatori cele cinci componente ale costului ascuns, corespunzând regularizărilor
efective executate de întreprindere (vezi tabelul 16).

Tabelul 16. Model general de calcul al costurilor ascunse

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor
Componente
Non- Non-creaţie Total costuri
Indicatori Suprasalarii Supratimpi Supraconsum
producţia de potenţial ascunse Riscuri
(1) (2) (3)
(4) (5) (1+2+3+4+5)
Costuri ascunse
Absenteism referitoare la
absenteism
Costuri ascunse
Accidente referitoare la
de muncă accidente de
muncă
Rotaţia Costuri ascunse
personal referitoare la

44
 rotaţia de
personal
Costuri ascunse
Calitatea referitoare la
produselor calitatea
produselor
Costuri ascunse
Abateri de la referitoare la
productivitate abateri de la
productivitate
Non- Non-creaţie
Suprasalarii Supratimpi Riscuri
Supraconsumuri producţia de potenţial
generate de generaţi de Costuri ascunse generate de
TOTAL generate de cei 5 generată de generată de
cei 5 cei 5 totale cei 5
indicatori cei 5 cei 5
indicatori indicatori indicatori
indicatori indicatori
Concepte
Costuri istorice Costuri de oportunitate
economice
Concepte
Supracheltuieli Non-produse
contabile

VI. COSTURILE CICLULUI DE VIAŢĂ

Noţiunea privind costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă constă în adunarea
costurilor activităţilor care se produc în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la
conceperea sa până la abandonarea lui de către producător şi consumator.
Această concepţie globală asupra costurilor nu este de dată actuală, dar ea s-a răspândit
în ultima vreme. Se pare că ea a fost dezvoltată în anii 60 de către Ministerul Apărării al SUA,
care poseda controlul asupra întregului proces al ciclului de viaţă al armelor: cercetare şi
dezvoltare, concepţie, fabricare, instalare, utilizare, întreţinere, casare, adică tot atâtea etape
care generează costuri, adesea interdependente şi legate de legi variate de evoluţie. Tehnica a
rămas mult timp preocuparea întreprinderilor care lucrau pe bază de proiecte, apoi în anii 80,
industriaşii din sectoarele de vârf au început să se preocupe de costurile ciclului de viaţă.
Ei s-au regăsit în faţa unor ipostaze care erau adesea asemănătoare celor determinate de
gestiunea proiectelor: durată de viaţă a produsului uneori foarte redusă (14 luni în micro-
informatică); cheltuieli de concepţie ridicate; importanţa deosebită pe care o are capacitatea de
a lansa rapid un produs nou, fără a periclita (îngloda în datorii) viitorul prin evoluţii
costisitoare (preţul de vânzare concurenţial scade mai rapid decât costul; emiterea tardivă face
să se piardă cele mai bune oportunităţi), deci importanţa esenţială a asigurării concepţiei

45
produsului într-o manieră performantă. Costurile industriale viitoare, în condiţiile unei durate
scurte de viaţă, nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie să fie, aşadar, optimizate înainte
de a se produce.
Ideea gestionării costurilor în ansamblul ciclului de viaţă al unui produs are o dublă
utilizare în activitatea întreprinderii.
Mai întâi, din punct de vedere al industriaşului care caută să stăpânească costurile
suportate. Analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă (figura 17) înseamnă o
abordare sistematică ce permite recunoaşterea celor mai pertinente masuri, mai ales în
sectoarele în care costurile angajate înainte şi după faza de producţie sunt importante.
Este vorba de a înţelege relaţiile care menţin în timp costurile activităţilor, pentru că o
economie întemeiată poate fi în viitor o pierdere.

Cost anual
Fabricaţie

Suport logistic

Proiectare

ani

Fig. 17 Evoluţia costurilor pe parcursul ciclului de viaţă

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999,

46
 p. 38

În al doilea rând întreprinderea poate beneficia de analiza ciclului de viaţă al

produsului său examinându-l din punctul de vedere al consumatorului. Acesta înseamnă că nu
mai este privit ca o sursă de venit pentru întreprindere, subiect al diverselor faze de creştere, ci
ca obiect generator de costuri din momentul în care a părăsit întreprinderea.
Abordarea prin ciclul de viaţă pune astfel în evidenţă costurile care, pentru utilizator,
se adaugă preţul plătit vânzătorului.
În mod tradiţional, sistemele de contabilitate se axează pe raportarea costurilor la
stadiul producţiei fizice din ciclul de viaţă, costurile nefiind adunate pe întregul ciclu de viaţă.
Multe forme aplică metoda ciclului de viaţă pentru planificarea şi alcătuirea bugetului pentru
produsele noi, dar aceste modele sunt rareori integrate în sistemele existente de raportare ale
contabilităţii costurilor. Este important să se ofere un feed-back prin compararea rezultatelor
reale cu cele planificate.
Zonele cheie în care contabilitatea de gestiune poate interveni eficient sunt: modelarea
afacerii şi concurenţei, costurile produsului, propunerile de investiţii, controlul proiectelor,
analiza abandonurilor, consideraţii asupra costului pe întreaga viaţă. Multe dintre activităţile
tradiţionale ale contabilului managerial vor fi schimbate de sisteme computerizate. Rolul
contabilului va fi să asiste activ prin proiectarea, implementarea, controlul şi analiza acestor
sisteme.

Costurile produsului

Această secţiune prezintă caracteristicile şi problemele asociate cu stabilirea costurilor

produsului. Scopul este calcularea exactă a costului noului produs şi stabilirea modificărilor
costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al produsului. Acest cost trebuie monitorizat şi
confruntat cu costurile standard determinate de strategia de marketing. Prin integrarea
modelului financiar al firmei cu analiza pieţei şi a concurenţei se realizează un model financiar
al pieţei şi produsului, care oferă informaţii referitoare la vânzări, marje, costuri-obiectiv.

Modelul financiar

47
 al firmei Piaţa

Modelul financiar al pieţei

Vânzări

Marjă necesară

Cost obiectiv
Fig. 18. Model financiar al pieţei şi produsului
Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999,
p. 41
Persoana însărcinată cu evaluarea vânzărilor realizează modelul financiar al pieţei şi
produsului. Datele cate stau la bata modelului rezultă din toate activităţile firmei, cum ar fi
proiectarea şi fabricaţia. Trebuie să existe un flux informaţional între activităţile firmei şi
evaluarea vânzărilor. Figura 19 indică relaţia de cooperare necesară. Datele necesare includ:
statutul proiectării tehnologice; necesarul de materiale stabilit din proiectare; volumele;
coeficienţii-legaţi de volum-ai muncii, maşinilor li cheltuielilor fixe, care reprezintă
modificarea preconizată a metodei de fabricaţie şi a coeficienţilor; transformările curente şi
estimate ale costului materialelor în timp; diminuarea planificată a costurilor.
Evaluatorul poate folosi software de modelare financiară şi scenarii ipotetice („ce-ar fi
dacă”) pentru a obţine doar o previziune a costului produsului, ci şi o evaluare a riscului. O
posibilitate în acest sens este consultarea cu personalul din proiectare şi fabricaţie pentru a se
preciza gradul de stabilitate a planului în diferite etape ale ciclului de viaţă a produsului.

48
 Apoi, managerii pot aloca factorii de risc fiecărei etape critice din modelul ciclului de
viaţă, iar modelul va converti riscul în efect asupra costului. Aceste costuri trebuie, de
asemenea, să apară în evaluarea costului produsului.

Şeful producţiei
Marketing (vânzări)

Director Costul estimat Inginerie

comercial

Achiziţii Organizarea şi conducerea

Finanţe activităţii productive
Fig. 19 Fluxul informaţional privind estimarea costului
Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999,
p. 42

49
 Fixarea unui cost exact al produsului aparţine şi de numărul de influenţe din partea
diferitelor activităţi de fabricaţie.
Sectorul proiectare oferă: un mediu tehnologic statornic, cunoaşterea exactă a
necesarului de materiale, cunoaşterea costurilor, înţelegerea capacităţilor de fabricaţie şi
testare, respectul pentru calitatea, cunoaşterea metodelor concurenţei, definirea şi precizarea
reducerilor de cost.
Contabilitatea/serviciu financiar oferă: coeficienţi ai orei de muncă şi de utilizare a
maşinilor care reflectă metodele de fabricaţie propuse, coeficienţi ai muncii şi cheltuielile fixe
care reflectă volumele propuse, previziuni referitoare la inflaţie, corelarea cu costurile altor
produse din acelaşi lot sau gamă de produse şi cunoaşterea efectului pe care l-ar avea creşterea
sau scăderea volumului unui produs, proporţionalitatea cheltuielilor fixe, politica de
amortizare (în special evaluarea duratei de viaţă a bunurilor), reevaluarea cheltuielilor
indirecte fixe şi variabile ca urmare a revizuirii metodei de fabricaţie, informaţii exacte
referitoare la costul capitalului fix şi circulant.
Serviciul aprovizionare oferă: cunoaşterea modificărilor preţurilor pieselor, a
stocurilor, a modului de folosire şi calităţii pieselor, a puterii totale de cumpărare a firmei.
Serviciul aprovizionare oferă date referitoare la costurile şi volumele standard,
inclusiv evaluarea mărimii şi planificării reducerilor de cost necesare pentru a compensa
deprecierea preţului.
Conducerea firmei oferă: surse, investiţii de capital sau date non-
financiare( geografice, politice, sociale).
Ingineria costurilor a apărut ca răspuns la o nevoie organizaţională. Determinarea şi
controlul costurilor ciclului de viaţă sunt responsabilitatea inginerului de cost. Practicile
contabile curente nu reflectă exact costurile de conversie când unele procese sunt mari
consumatoare de capital, iar altele nu - un fapt bine cunoscut de evaluatorii de cost şi de alte
persoane implicate în decizii de producţie şi achiziţie.
Informaţiile inexacte de costuri pot duce la decizii eronate. Inginerul responsabil de
cost ar trebui să facă parte din structura secţiilor producătoare de bonuri. Experienţa a arătat că
unele sectoare (comercial, tehnic, financiar) limitează eficienţa ingineriei costului. Ca parte a
structurii productive, „inginerul responsabil de cost” are mai multă credibilitate, sarcina sa
fiind să dirijeze producţia spre îndeplinirea obiectivelor de cost proiectate. Deşi, estimarea

50
viabilităţii financiare a unei propuneri este determinată în mare parte de „inginerul responsabil
de cost”.
În faza de proiectare, rolul „inginerului responsabil de cost „ este „de a rafina” şi de a
monitoriza estimările iniţiale. Costurile obiectiv sunt divizate prin necesarul de materiale; se
identifică sursele de cost. Obiectivul este „proiectarea având în vedere costul”, şi aici
„inginerul responsabil de cost” trebuie să opereze strâns cu serviciul aprovizionare pentru a
defini costurile probabile ale componentelor; cu proiectarea tehnologică pentru optimizarea
metodelor de fabricaţie; cu controlul calităţii pentru a adapta produsul la aşteptările clientului
în cadrul preţului dat. în această fază, „inginerul responsabil de cost” ar trebui să-şi aibă sediul
în biroul de proiectare.
Principalul instrument al ingineriei de cost este un set de programe de computer care
proiectează elementele costului curent şi adaugă o toleranţă rezultând astfel costurile unitare
de producţie şi costul vânzărilor. Aceste cifre şi tendinţe sunt foarte importante pentru
conducerea proiectului. Programele listează de asemenea sursele de cost şi progresul înspre
atingerea obiectivelor.
În faza de producţie obiectivele de cost pentru articolele fabricate trebuie convertite în
obiective de timp pentru ateliere. Legătura strânsă cu proiectarea tehnologică în timpul fazei
de proiectare pentru determinarea celor mai bune metode tehnologice favorizează acest lucru.
În acelaşi mod se vor stabili toleranţe pentru începutul producţiei şi pentru învăţare. Timpii şi
costurile efective vor fi confruntate cu obiectivele şi se vor analiza abaterile semnificative,
astfel, “inginerul responsabil de cost” poate impune măsuri corective când e necesar, poate
determina costul complet al procesului.
Recomandarea de investiţii trebuie discutată cu factorii de cost ai ciclului de viaţă care
trebuie analizaţi atunci când dezvoltarea unui produs ajunge în etapa în care conducerea
trebuie să caute fonduri pentru fabricarea sa.
Contabilul managerial trebuie să se implice în determinarea reacţiei la produs, adică
trebuie să înţeleagă costul ciclului de viaţă al produsului din punct de vedere al
consumatorului. Este important pentru el să înţeleagă, de asemenea, percepţia clientului la
raportul calitate/preţ în termeni de cost ai ciclului de viaţă. Aceasta îl ajută pe contabil să
estimeze diferitele reacţii la produs înainte de oficializarea propunerii de investiţii.
În etapa propunerii de investiţie, contabilul manager trebuie:

51
 - să evalueze proiectul la scara întregii firme;
- să examineze cu grijă ipotezele;
- să evalueze impactul propunerii asupra strategiei firmei;
- să analizeze dependenţa proiectului de modificare a parametrilor cheie;
- să analizeze costurile de întreţinere pe termen lung;
- să utilizeze experienţa personală în stabilirea toleranţelor pentru elemente cum sunt
specificaţiile tehnice de modificare;
- să evalueze principalii factori ai succesului;
- să asigure selectarea unei game adecvate de produse sau familii de produse aferente
planului strategic;
- să colaboreze la protecţia costurilor lansării, atât pentru fabricaţie, cât şi pentru
marketing;
- să analizeze oportunităţile potenţiale;
- să evalueze oportunităţile şi riscurile, să ajute la elaborarea unui model de
management al riscului;
- să analizeze impactul fluctuaţiilor ratelor de schimb valutar şi suportarea lor;
Calculul costurilor ciclului de viaţă face mai evidente toate costurile. Mai mult,
nealocarea tuturor costurilor către produs pe parcursul ciclului de viaţă face imposibilă
înţelegerea de către conducere a rentabilităţii liniei de produse; nu se poate cunoaşte profitul
real al produsului în ciclul său de viaţă.
În mediul concurenţial actual, firmele nu se mai pot baza mulţi ani pe cererea
permanentă pentru un anumit produs. Viaţa utilă a unui produs pe piaţă este ameninţată
permanent de noi versiuni ce înglobează ultimele descoperiri din domeniul proiectării. Aceşti
factori au dus la raportarea ciclului de viaţă şi la audituri ale produsului post – terminare.
Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea
productivă a celor trei factori fundamentali ai săi şi anume:
- natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul
brut din pădure, etc.;
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru,
clădiri, mijloace de transport, etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie

52
şi capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb în calitate, în general, de obiecte ale muncii;
- munca omului
Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca
rezultat al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de producţie.
Astfel, natura, reprezentată prin pământ care garantează câmpul de acţiune al
procesului de producţie şi locul pe care stă muncitorul, participă în mod vizibil şi semnificativ
la desfăşurarea activităţii productive, dar consumul său este foarte greu de determinat, uneori
chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin
cheltuielile ocazionale de dobândirea sa (costul de achiziţie), respectiv valoarea stabilită
potrivit legii în funcţie de diverse criterii, precum şi valoarea de la cost de producţie a
amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor.
Capitalul participă în mod distinct la procesul de producţie şi anume: capitalul fix, în
forma sa naturală, participă la mai multe procese de producţie ceea ce face să-şi păstreze
forma originară, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la o
cheltuială numită amortizare, iar capitalul circulant se consumă într-un singur proces de
producţie, regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă naştere la cheltuieli cu
materialele şi alte obiecte ale muncii.
De asemenea, munca, în calitate de factor primar de producţie, are rolul de a asorta şi
utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori de întrebuinţare şi astfel
dă naştere la cheltuieli cu salariile.
Astfel, după destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea) întreprinderilor este de 3
feluri: producţie (activitate) de bază, producţie (activitate) auxiliară şi producţie (activitate)
anexă.
1. Producţia (activitatea) de bază este aceea care constituie obiectul activităţii
principale (de bază) a întreprinderii şi constă din obţinerea de produse finite, semifabricate,
lucrări şi servicii care sunt destinate în majoritatea cazurilor vânzării în afară către alte unităţi
patrimoniale. Obţinerea ei are loc în cadrul secţiilor principale de producţie ale întreprinderilor
care mai poartă denumirea din această cauză şi de secţii de bază. În contabilitate, acestea sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri
respectiv de gestiune.

53
 2. Producţia (activitatea) auxiliară este aceea care garantează desfăşurarea normală a
producţiei (activităţii de bază), motiv pentru care mai poartă denumirea şi de producţie
(activitate) ajutătoare. În producţia auxiliară se cuprinde fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei electrice, de apă,
de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi. Obţinerea acestei
producţii are loc deci în cadrul secţiilor auxiliare de producţie care mai poartă denumirea şi de
secţii ajutătoare. În contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri secundare de
producţie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Producţia auxiliară poate fi menită
nu numai pentru desfăşurarea normală a producţiei de bază a întreprinderii respective, ci şi
pentru a fi livrată altor unităţi patrimoniale, atunci când depăşeşte necesarul pentru consumul
intern al producţiei de bază.
3. producţia (activitatea) anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de
bază a întreprinderii, având drept obiectiv satisfacerea anumitor nevoi social – economice şi de
trai ale personalului muncitor al unităţii patrimoniale. Realizarea are loc în cadrul unor secţii
neindustriale ale întreprinderii care au caracterul de anexă faţă de activitatea principală a
acesteia, de unde le vine şi denumirea de secţii anexe. În această categorie se încadrează
gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria agricolă anexă etc. Ca şi secţiile auxiliare, şi
cele anexe, sunt apreciate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie sau de
cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune.
Această ierarhizare a producţiei prezintă o importanţă deosebită pentru organizarea
contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculul cu exactitate a costului său, în sensul că
determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se face pe secţiile şi locurile de
producţie, respectiv de cheltuieli, care le-a ocazionat şi, în continuare, pe produsele fabricate
în cadrul secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport de felul producţiei
şi posibilităţilor de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al secţiilor. De
asemenea, clasificarea producţiei are importanţă pentru calculaţia costurilor pe feluri de
producţie şi pe unitate, care se face după criterii diferite şi într-o anumită ordine de succesiune.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a
întreprinderii în ansamblul său, se obţine la nivelul unităţii patrimoniale de către sectorul
administrativ şi de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conţine în structura sa o serie de unităţi funcţionale (servicii, birouri, etc.), care au

54
drept cauză îndeplinirea funcţiilor de bază ale întreprinderii cum sunt cele de : aprovizionare,
producţie, desfacere, prognoză, financiar – contabilă, etc. Evoluţia activităţii în cadrul acestor
funcţii ocazionează, de asemenea, cheltuieli care se pot cuprinde în costul produselor fabricate
de întreprindere (în raport de conceptul care stă la baza conţinutului acestuia), numai după ce
în prealabil au fost adunate într-un cont distinct pentru sectorul respectiv.
Pentru a putea supraveghea modul cum s-au consumat factorii de producţie de către
întreprindere şi pentru a se calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele financiare,
contabilitatea trebuie să inventarieze, la timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare
(producţie). Menţionarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu
exactitate a costului producţiei fabricate şi, respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie care
au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu
însuşirile pe care le prezintă acestea. Astfel, devine necesară clasarea cheltuielilor de
producţie, după anumite criterii în funcţie de scopul urmărit, aşa cum se va prezenta în
continuare. Clasificarea cheltuielilor de producţie:
1) din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic, cheltuielile de
producţie se divid în cheltuieli materiale sau de muncă materializată şi cheltuieli salariale sau
de muncă vie:
a. cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de mijloacele
de producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii.
Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor
(necorporale şi corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale
muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb, etc.
b. cheltuielile salariale sunt reflectate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă
forma de cheltuieli cu plata renumeraţiilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii
la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul de şomaj, etc.
2) după structura sau conţinutul lor, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli
simple şi cheltuieli complexe:
a. cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut unitar, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc cheltuieli monoelementare. În această categorie se cuprind:

55
cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materii auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, etc.;
b. cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli
polielementare. În această categorie se cuprind: cheltuielile de administraţie şi de conducere
ale unităţii, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale
fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie.
3) din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al
legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se împart în: cheltuieli de bază şi
cheltuieli de regie sau de deservire:
a. cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de evoluţia procesului
tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea
loc, ele se mai numesc cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind: consumurile de
materii prime, salariile de bază al e muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea
şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie, etc.;
b. cheltuieli le de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătură cu procesul
tehnologic, fiind executate cu scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii,
pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a activităţii întreprinderii în general, motiv
pentru care se mai numesc şi cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie se
cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuielilor de
birou.
4) după modul de distribuire şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,
comenzi, faze, activităţi, funcţii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producţie se împart
în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte:
a. cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie
(produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), încă din momentul efectuării
lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. În această categorie se încadrează
cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în
producţie, etc.;

56
 b. cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi, ca obiecte de
calculaţie în cadrul unui atelier, secţie, etc., fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de
cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaţie în momentul executării lor
şi ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe
baza unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile (centrele) de
cheltuieli care le-au ocazionat. Din această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secţiei
sau indirecte de producţie, care sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe care se
colectează şi indirecte faţă de produsele fabricate în secţiile respective; cheltuielile generale de
administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele
rezultate în cadrul acestora, etc.
5) după comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile de
producţie se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante sau fixe:
a. cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi schimbă nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân,
în general, la acelaşi nivel. Deoarece ele sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai
poartă denumirea şi de cheltuieli operaţionale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu
consumul de materii prime, de combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază
ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.
b. cheltuielile convenţional – constante sau fixe sunt acelea care nu-şi schimbă, în
general, nivelul lor total, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al
producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se schimbă în raport invers proporţional faţă de
modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al
producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii întreprinderii de a produce şi vinde, fiind
în funcţie de timp. Din această cauză se mai numesc şi cheltuieli de capacitate sau ale
perioadei. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor – atunci când
se calculează în raport de timp - , salariile personalului d conducere, tehnic, economic şi de
altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al întreprinderii, cheltuieli de birou,
cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat şi forţă motrice în

57
scopuri administrativ – gospodăreşti, etc. adică cheltuielile generale ale secţiilor de producţie
şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.
6) din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de
producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente şi cheltuieli neproductive sau
ineficiente:
a. cheltuielile productive sunt acelea care au drept consecinţă crearea de noi valori. În
această categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a procesului
de producţie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente;
b. cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca consecinţă crearea de noi valori,
ci ele se datorează existenţei unor lipsuri p linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii
în ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de cheltuieli ineficiente. În această
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din întreprinderi, pierderile din rebuturi, depăşirea
standardelor de consum la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate se neutilizarea
integrală a activităţii.
7) din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor
şi după destinaţie:
a. după natura lor, cheltuielile se structurează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare şi cheltuieli excepţionale;
 În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind
consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi
apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi,
cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială,
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială, etc., adică acele
cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă de exploatare;
 Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe legate de
participanţi, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs
valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize, dobânzile curente aferente
împrumuturilor primite, sconturile acordate clienţilor, etc., deci cheltuielile cu caracter
financiar care privesc activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale;
 În ceea ce priveşte cheltuielile excepţionale, acestea nu sunt legate de
activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale, şi ele se referă fie la operaţii de gestiune,

58
ca de exemplu: despăgubiri, amenzi, penalităţi, perisabilităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi
subvenţii acordate, pierderi din debitori diverşi, etc., fie la operaţii de capital, cum ar fi, spre
exemplu, valoarea contabilă a imobilizărilor economice.
Această ierarhizare este unică pe întreaga economie folosindu-se în cadrul unităţii
patrimoniale la organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţin pe feluri de
cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului
exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma
de profit şi pierdere.
De asemenea, ierarhizarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic
la felurile respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli
al unităţii patrimoniale, precum şi al întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la
baza analizei economico – financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
b. în raport de destinaţie, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea
generală, se grupează astfel:
 Cheltuielile indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli
comune ale secţiei, care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale ale secţiei;
 Cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli
comune ale secţiei, care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale ale secţiei;
 Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;
 Cheltuieli generale de administraţiei care sunt determinate de administrarea şi
conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei;
Această clasificare are la bază combinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de
repartizare şi includere a lor în costul de producţie fabricate în funcţie de destinaţie. Din punct
de vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, ea se deosebeşte pe ramuri
industriale în raport de o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în
funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând
apare şi alte articole de calculaţie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor,
dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială amortizări directe, etc.

59
 Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii patrimoniale
pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor
şi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cele indirecte de producţie distribuite raţional asupra
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate constituie costul de producţie al
acestora.
Prin adăugarea la costul de producţie al cheltuielilor generale de administraţie şi a
cheltuielilor de desfacere se obţine costul complet al producţiei.
De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere în
general nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice
de exploatare justifică luarea lor în considerare.
8) din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie, acestea sunt
cheltuieli încorporabile, cheltuieli neincorporabile şi cheltuieli supletive:
a. cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul
producţiei fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii
prime şi materiale consumabile directe, renumeraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi
protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie precum şi cheltuielile indirecte de
producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în categoria
cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru
producţia cu ciclul lung de fabricaţie, aferente perioadei.
b. cheltuielile neincorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă
în costul de producţie fabricate. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de
administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care de
regulă nu se includ în costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul
producţiei, costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatele exerciţiului.
Costul subactivităţii Ctsa se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul:
N ra
Ct sa  Ch f (1  )
N na

în care:
Chf – reprezintă cheltuielile fixe
Nra – nivelul real al activităţii

60
 Nna – nivelul normal al activităţii
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de
numărul de ore de funcţionare a utilajelor fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie
sau de alţi factori.
De menţionat că în costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi cauzate de
eşecul tehnic al producţiei.
c. Cheltuielile supletive sau adiţionale sunt acelea care nu se menţionează în
contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În această categorie se
încadrează:
- renumeraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cazul unităţilor
individuale, sau familiale în care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar
este bine să se includă în costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor
obţinute de o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători
au o renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare, deci în contabilitatea financiară;
- renumeraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale sau familiare calculată la
nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.
9) din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie,
respectiv costurile, se pot grupa în: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate,
relevante, ascunse, diferenţiale şi marginale.

2.2. Calculaţia costurilor

Necesitatea determinării mărimii cifrice în expresie valorică a modificărilor pe care le

produc operaţiile economice şi financiare în masa patrimoniului unităţilor economice şi
sociale, precum şi a situaţiei elementelor patrimoniului unităţilor respective la un moment dat
şi în dinamică prin intermediul activităţii acestora, a necesitat utilizarea, alături de procedeul
evaluării, şi pe cel al calculaţiei, care se prezintă sub diferite forme ale calculului economic.
„Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii reprezintă un ansamblu de operaţii
matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor şi informaţiilor furnizate

61
de contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare şi încheind cu calculul
rezultatelor financiare şi al indicatorilor de eficienţă economică în unităţile patrimoniale”.17
Calculele economice află o largă aplicabilitate în toate lucrările cu caracter contabil.
Astfel, calculaţia se utilizează la valorizarea bunurilor economice în documentele primare
pentru menţionarea acestora în conturi, la stabilirea rulajului, totalul sumelor şi soldurilor
conturilor, cu ocazia întocmirii balanţei de verificare şi în lucrările de inventariere a
patrimoniului unităţilor economico – sociale, la întocmirea bilanţului contabil şi a contului de
rezultate, la analiza situaţiei economică – financiare a unităţilor patrimoniale etc., având deci
legături strânse cu toate procedeele metodei contabilităţii.
Prin intermediul calculaţiei se determină indicatorii economico – financiari de
caracterizare a activităţii unităţilor patrimoniale, cum ar fi, de exemplu: mărimea diferitelor
surse de finanţare stabile aflate la dispoziţia unităţii – capitaluri proprii (aporturile de capital şi
primele legate de capital, diferenţele din reevaluare, rezervele, beneficiile nerepartizate,
raportate din anii precedenţi, subvenţiile pentru investiţii, etc.), provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli asimilate capitalurilor proprii, diversele categorii de împrumuturi şi alte surse cu
durată de finanţare mai mare de un an; mărimea de intrare în patrimoniu a mijloacelor fixe
(costul de achiziţie, de producţie, valoarea actuală, valoarea de aport, valoarea rezultată în
urma reevaluării, valoarea rămasă), amortizarea mijloacelor fixe şi a altor imobilizări; nivelul
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, pe feluri de stocuri şi respectiv, de producţie în curs
de execuţie; costurile, preţurile şi valorile de intrare, respectiv , ieşire în şi din patrimoniu a
stocurilor; mărimea datoriilor şi creanţelor unităţii patrimoniale faţă de furnizori, clienţi,
personalul ei, asigurările sociale, bugetul statului, asociaţi, acţionari, diverşi debitori şi
creditori, alte persoane fizice sau juridice, etc.; valoarea titlurilor de plasament, a
disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor
valori de trezorerie care aparţin unităţii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor financiar; costurile, tarifele şi preţurile produselor, lucrărilor şi serviciilor;
cheltuielile de circulaţie, preţurile cu amănuntul ale mărfurilor precum şi alţi indicatori
economico – financiari ai unităţii patrimoniale.
Deci prin obiectul său care este atotcuprinzător în ceea ce priveşte determinarea
indicatorilor economico – financiari pe baza cărora se defineşte activitatea unităţilor
17
Oprea Călin,. Văduva Ilie, Ristea Mihai, Neamţu Horia, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1995, p. 197

62
patrimoniale, sfera de cuprindere a calculaţiei contabile se extinde asupra tuturor domeniilor
şi genurilor de activităţi economice şi sociale care se oglindesc în contabilitate, fiind prezentă
în toate etapele ciclului de prelucrare a datelor.
Deşi este prezentă în toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor, domeniul
prioritar de aplicare a calculaţiei îl reprezintă totuşi, calculul costurilor de producţie, unde se
parcurg toate etapele, începând cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaţie sau locuri de
cheltuieli, în funcţie de posibilităţile de recunoaştere a acestora, distribuirea cheltuielilor de pe
locuri de obiecte, determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie, acolo
unde este cazul, calculul costului efectiv al producţiei finite, în funcţie de metoda de calculaţie
utilizată de unitatea respectivă, compararea acestuia cu costul prestabilit şi determinarea
abaterilor, etc.
Conceptul de la care se pleacă în elaborarea calculaţiei costurilor e cel de
consumaţiune de valori. „Noţiunea de consumaţiune de valori se defineşte ca fiind totalitatea
valorilor aparţinând unei structuri organizatorice ale economiei naţionale care se consumă într-
o anumită perioadă de timp”.18
Prin consum, valorile îşi schimbă forma fizică şi potenţială, precum şi utilitatea lor
iniţială devenind bunuri sau servicii cu alte destinaţii şi cu altă valoare.
În funcţie de obiectul generator de consumaţiuni de valori se diferenţiază:
- consumaţiuni de valori productive;
- consumaţiuni de valori neutre;
- consumaţiuni de valori accidentale;
- consumaţiuni de valori cu caracter social.
Pentru calculaţia costurilor de producţie prezintă interes consumaţional de valori
productive întrucât numai acestea sunt necesare în vederea creării de noi lucrări şi prestări de
noi servicii. Consumaţiunile neutre sau cheltuielile neproductive sunt cele care nu se regăsesc
în procesul de formare a valorii. Ele nu apar în condiţiile desfăşurării normale a procesului de
producţie şi desfacere ci numai când intervin defecţiuni în organizarea şi conducerea acestor
procese. Aceste consumaţiuni e de dorit să nu apară, dar dacă apar trebuie trecute în sarcina
persoanelor vinovate sau când recuperarea nu e astfel posibilă, trebuie tratată ca o pierdere cu
efect de diminuare a profitului.
18
Toader Gherasim, Dumitru Zaiţ, Eficienţa sistemelor de producţie, Editura Universităţii, Al. I. Cuza, Iaşi, 1991,
p. 48

63
 Consumaţiunile de valori accidentale desemnează valorile de întrebuinţare dispărute
din patrimoniul unităţilor economice ca urmare ca urmare a unor fapte sau evenimente
independente de voinţa personalului societăţii. Dintre aceşti factori, menţionăm:
- calamităţile naturale;
- debitori insolvabili;
- comenzi anulate.
Consumaţiunile de valori cu caracter special cuprind acele valori consumate în vederea
realizării obiectivelor şi activităţilor formate prin fonduri speciale sau pentru care s-a dispus
folosirea unei părţi în rezultate financiare favorabile cum ar fi:
- cheltuieli pentru acţiuni social culturale;
- cheltuieli cu pregătirea cadrelor;
- taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;
- cheltuieli de protocol.
Calculaţia costurilor are o importanţă deosebită în procesul decizional. Aşa cum
decurge din practica şi teoria economică, costul şi calculaţia costurilor au ca scop principal
furnizarea informaţiilor di n domeniul costurilor, motiv pentru care calculaţia costurilor trebuie
situată în prim – plan şi constituită în aşa fel încât să asigure, pe de o altă parte, măsurarea
cantitativă a întregului proces de producţie, iar, pe de altă parte, să desemneze un mijloc de
control, orientare şi reglare prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia, pe baza
informaţiilor furnizate fiecărui nivel de conducere.
Însemnătatea calculaţiei costurilor în procesul decizional derivă şi din faptul că ea
reprezintă sursa cea mai importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având
rol hotărâtor în garantarea unei conduceri eficiente a firmei. Costurile fiind generate de toate
compartimentele de producţie şi funcţionale, întăreşte şi mai mult afirmaţia că este un
indicator vital al activităţii întreprinderii.
„Pe lângă condiţiile concrete interne ale fiecărei unităţi economice, determinarea
costurilor depinde şi de o serie de variabile din afară, greu de prevăzut cum ar fi: reaşezarea
preţurilor, de aprovizionare, ale materiilor prime şi materialelor, modificarea normelor de
muncă şi a salariilor, a tarifelor şi a preţurilor pentru serviciile prestate şi produsele vândute,
schimbarea condiţiilor de desfacere”. 19

19
C. M. Drăgan, Sistemul costurilor normate, Editura Politică, 1985, p. 105

64
 Regulile de aplicat în calculaţia costurilor de producţie. În determinarea costului
producţiei trebuie respectate patru principii (reguli):
a) delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie;
b) separarea cheltuielilor de producţie de consumaţiunile neutre, accidentale şi cu
caracter special;
c) individualizarea cheltuielilor pe produs;
d) inventarierea producţiei nefinite şi delimitarea cheltuielilor aferente ei.
a) Delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie se realizează încă din momentul
reflectării cheltuielilor în contabilitatea financiară. În conturile din clasa 6 sunt reţinute numai
cheltuielile care în perioada dată au generat venituri sau trebuie deduse din veniturile perioadei
întrucât nici în viitor nu vor genera venituri. În acest scop vom utiliza conturile 151
„Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” din grupa conturilor de venituri şi contul 471
„cheltuieli înregistrate în avans” din grupa conturilor de consumaţiuni ale perioadei viitoare.
b) Separarea cheltuielilor de producţie pe consumaţiunile neutre, accidentale şi cu
caracter special se realizează atât în planul contabilităţii financiare prin reflectarea distinctă a
cheltuielilor excepţionale şi a cheltuielilor financiare şi necuprinderea lor în costul produselor,
cât şi prin retratarea acestor cheltuieli cu ajutorul conturilor din clasa 9, deci a contabilităţii de
gestiune. Astfel, consumaţiunile neutre, consumaţiunile accidentale şi cele cu caracter special
după ce au fost recunoscute trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producţie.
c) Individualizarea cheltuielilor pe produs presupune stabilirea cu precizie a obiectului
calculaţiei şi a unităţii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, serviciului,
lucrării în momentul în care devine sesizabilă consumaţiunea de valori. Cheltuielile indirecte
se localizează cât mai aproape de locul producţiei astfel încât aplicând cele mai adecvate
metode de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină numai cota din cheltuielile
directe şi indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, lucrare ori serviciu;
d) Inventarierea producţiei nefinite şi delimitarea cheltuielilor aferente ei are în vedere
faptul că în conturile de calculaţie ajung în final atât cheltuielile aferente producţiei terminate
cât şi cele privind producţia nefinită. Dintre cele două categorii, o estimare nemijlocită este
posibilă numai pentru producţia nefinită. Estimarea presupune inventarierea producţiei nefinite
cu determinarea stadiului de prelucrare în care se găseşte, urmată de cuantificarea cheltuielilor
materiale şi a cheltuielilor cu salariile încorporate în ea.

65
 Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie
Studierea sistematică şi înţelegerea conţinutului diferitelor feluri şi forme de calculaţii,
precum şi a legăturilor dintre ele, impune o ierarhizare a acestora după anumite criterii
esenţiale, ca de exemplu: momentul redactării calculaţiilor, sfera de cuprindere a acestora,
intervalul de timp la care se întocmesc, etc.
1. Astfel, din punct de vedere al momentului redactării calculaţiilor în raport de
procesele şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de două feluri, şi anume:
antecalculaţii şi postcalculaţii.
a) Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă.
„Antecalculaţiile numite şi calculaţii normate sau planificate trebuie să pornească de la
norme de muncă şi de consum, stabilite pe baza motivaţiilor tehnice şi tehnologice sau
motivaţii statistico - experimentale” 20. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care
stau la baza adoptării deciziilor privind desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În
categoria antecalculaţiilor se cuprind: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile
de buget sau de plan, calculaţiile standard sau normative, etc. Toate aceste calculaţii se
bazează pe mărimi prestabilite şi îmbracă diverse forme în raport cu obiectul la care se referă.
Astfel, calculaţiile standard, de exemplu, pot financiar calculaţii pe produs, calculaţii pe centre
de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaţii pentru întreaga producţie fabricată, tec.
b) Postcalculaţiile sunt acelea care se redactează după desfăşurarea proceselor şi
fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor
efectivi cu privire la fenomenele şi procesele economice respective pentru a controla modul şi
măsura în care s-au realizat previziunile scontate în antecalculaţii. Deci, aceste calculaţii se
bazează pe mărimi efective înregistrate în diferitele forme de evidenţă cu privire la
desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă, motiv pentru care se mai
numesc şi calculaţii efective. Pe baza lor se determină abaterile care stau la baza adoptării
deciziilor, în special pe termen scurt.
Postcalculaţiile, la rândul lor, pot financiar în raport cu scopul urmărit şi metodologia
folosită, calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control ale activităţii
economico – financiare a unităţii patrimoniale în cauză.
20
Emilian Dreluţă (coordonator), Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura Agora, 1996,
p. 234

66
 Calculaţiile contabile sunt acelea care se bazează pe datele contabilităţii, iar indicatorii
pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei
contabile.
Calculaţiile statistice sunt acelea care au la bază datele furnizate de evidenţa statistică,
iar indicatorii stabiliţi au la bază o metodologie proprie statisticii şi se pot exprima atât în
mărimi absolute cât şi în mărimi relative.
Calculaţiile de analiză şi control a activităţii economico – financiare a unităţii
patrimoniale, sunt acelea care au la bază datele furnizate atât de contabilitate cât şi de statistică
şi se redactează după o metodologie proprie analizei şi controlului, putându-se exprima atât în
mărimi absolute, cât şi în mărimi relative.
2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor, serviciilor
etc., obţinute calculaţiile de împart în totale şi parţiale.
a. Calculaţiile totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea costurilor
obiectelor de calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai
numesc şi calculaţii complete. Exemplu: calculul costului complet al producţiei fabricate prin
luarea în considerare a tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea
şi vânzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
b. Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unui
produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitând deci
conţinutul lui numai la anumite cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit, motiv pentru care se
mai numesc şi calculaţii limitative. Exemplu: calculul costului de producţie prin luarea în
considerare numai a unei părţi din cheltuielile de producţie, şi anume a cheltuielilor directe,
nu şi celor indirecte de producţie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a
cheltuielilor variabile, nu şi a celor fixe.
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc, pot financiar:
calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.
a. calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp egale.
Exemplu: calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard, etc. care se întocmesc anual.
b. calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp. În
această categorie se cuprind, în general, o serie de post calculaţii, dar şi ante calculaţii de
proiect şi de deviz şi altele.

67
 2.2.1. Principiile calculaţiei costurilor
Calculaţia, ca orice procedeu al metodei contabilităţii, are la bază anumite principii
care îi asigură un conţinut real şi exact.
Întrucât, aşa cum s-a arătat, domeniul prioritar de aplicare al calculaţiei îl reprezintă
calculaţia costurilor, şi exemplificarea principiilor acesteia se va circumscrie, în principal, la
domeniul respectiv. Desigur, se vor avea în vedere şi alte domenii, cum ar financiar: calculul
veniturilor şi rezultatelor, calculul diverşilor indicatori economico – financiari, precum şi toate
celelalte domenii ale calculaţiei aşa cum s-a mai arătat, începând cu calculele simple din
documentele primare şi continuând cu toate calculele care se efectuează în cadrul diverselor
procedee ale metodei contabilităţii.
„Astfel, calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate, are la bază
următoarele principii teoretice şi metodologice:
- determinarea obiectului calculaţiei;
- alegerea metodei de calculaţie;
- organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică);
- delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico – financiari care fac
obiectul calculaţiei;
- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează indicatorii
economico – financiari;
- delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care stau la
baza calculării indicatorilor economico – financiari.”21
1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea
calculaţiei şi este delimitat prin elementul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta diferă în
raport de particularităţile şi organizarea proceselor economice sau a activităţii care necesită
calculaţia respectivă. Astfel, în sectorul aprovizionării, obiectul calculaţiei este reprezentat de
o materie primă, , un material consumabil, de o anumită marfă sau grupă de mărfuri, etc.,
pentru care se face calculaţia. În sectorul producţiei, obiectul calculaţiei poate financiar un

21
Oprea Călin, Văduva Ilie, Ristea Mihai, Neamţu Horia, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1995, p. 200

68
produs sau grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producţia
în ansamblul ei, etc.
Percepţia obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul determinării
volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează
costul.
2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii deosebite în
determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie obiect de calculaţie.
Datorită marii varietăţi a indicatorilor economico – financiari care se calculează în
contabilitate, şi metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite.
Astfel pentru calculul costului producţiei fabricate, de exemplu, se pot folosi diverse metode
în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de conţinutul costului unitar
al producţiei, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producţie, etc.
3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică) este un principiu care prezintă o importanţă deosebită pe
linia analizei şi controlului diferiţilor indicatori economico – financiari, garantând
comparabilitate între datele previzionate şi cele procurate de contabilitate şi statistică, precum
şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele procurate de
diferitele componente ale sistemului informaţional economic se pot centraliza pentru calculul,
analiza şi controlul indicatorilor respectivi pe întreprinderi, ramuri şi pe întreaga economie
naţională întrucât ele se determină în mod unitar în cadrul fiecăreia dintre componentele
menţionate şi la nivelul fiecărei structuri organizatorice a economiei naţionale.
Necesitatea aplicării acestui principiu în programarea contabilităţii şi calcularea
costurilor de producţie, de exemplu, este impusă de faptul că organizarea contabilităţii de
gestiune şi obţinerea informaţiilor în legătură cu consumurile materiale şi salariale care iau
naştere în cadrul procesului de producţie şi a căror expresie bănească reprezintă costul
producţiei, nu constituie un scop în sine, ci şi un mijloc principal pentru procurarea datelor
necesare întocmirii, urmăririi şi analizei indicatorilor de costuri prestabiliţi. Astfel, în
conformitate cu acest principiu, organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
este necesar să se facă potrivit obiectivelor urmărite şi după aceleaşi metodologie de calculare
a costului de producţie folosită cu ocazia programării acestuia. În acest sens, se impune ca la
organizarea contabilităţii de gestiune să se ţină seama de aceeaşi diviziune a întreprinderii pe

69
secţii, faze de fabricaţie, instalaţii, grupe de maşini, etc., ca locuri de cheltuieli care au fost
avute în vedere cu ocazia programării costurilor de producţie, să se folosească aceeaşi
nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum şi a articolelor de calculaţie care s-
au aplicat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs, aceleaşi criterii de repartizare a
cheltuielilor indirecte de producţie şi respectiv, dacă este cazul, a celor generale şi de
administraţie ale unităţii, după care s-a făcut distribuirea acestora şi cu ocazia redactării
antecalculaţiilor privind costurile de producţie, să se aplice aceeaşi metodă de calculaţie a
costurilor care s-a aplicat şi cu ocazia calculaţiei contabile.
De asemenea, necesităţile organizării calculaţiei contabile în conformitate cu celelalte
forme de calculaţie economică, impune însuşirea atât în contabilitate cât şi în previziune şi
statistică a unui sistem comun de indicatori, precum şi norme metodologice unitare pentru
determinarea acestor indicatori, care să se folosească atât în lucrările de contabilitate cât şi în
cele de previziune şi statistică.
Prin aprecierea cu stricteţe a acestui principiu, se realizează premisele necesare
comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculaţiei şi se asigure
contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de
îndeplinire a indicatorilor programaţi în scopul determinării abaterilor. D asemenea, se creează
posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei
naţionale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative şi chiar absolute în
legătură cu indicatorii urmăriţi. Astfel, statistica poate să determine diverşi indicatori
economico – financiari pe ramuri şi pe întreaga economică naţională.
4) Delimitarea pe feluri d activităţi a indicatorilor economico – financiari care fac
obiectul calculaţiei.
Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele şi informaţiile procurate de
contabilitate să fie delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea şi determinarea
indicatorilor economico – financiari să se facă în aceeaşi structură. Astfel, indicatorii
respectivi trebuie să cuprindă numai date care se referă la o anume activitate.
De exemplu, dacă ne referim, la costul producţiei, acesta nu trebuie să cuprindă decât
cheltuielile de exploatare grupate după destinaţia lor, adică cheltuielile ocazionate de
fabricarea producţiei propriu-zise. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea întreprinderii în
totalitatea ei, şi anume cheltuielile financiare şi cele excepţionale, care nu au legătură cu

70
activitatea de exploatare, nu trebuie să se includă în costul producţiei obţinute. Aceasta se
suportă direct din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor şi informaţiilor furnizate de contabilitate, pe
diferite feluri de activităţi din cadrul unităţii patrimoniale, prezintă o deosebită importanţă
pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico – financiari, a cheltuielilor, veniturilor
şi rezultatelor, etc., pe activităţile organizate şi desfăşurate în cadrul unităţii în cauză şi
respectiv, pentru controlul desfăşurării acestor activităţi, implicit pentru aprecierea eficienţei
fiecărei activităţi.
Respectarea acestui principiu este valabilă şi pentru celelalte componente ale
sistemului informaţional: previziunea şi statistică.
5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează indicatorii
economico – financiari sau pe exerciţii financiare prezintă importanţă deosebită pentru
aprecierea activităţii fiecărei perioade de gestiune şi, respectiv, exerciţiu financiar. Potrivit
acestui principiu, datele şi informaţiile care stau la baza calculării unui anumit indicator
trebuie să provină numai din perioada la care se referă indicatorul în cauză pentru a caracteriza
cu exactitate fenomenele la care se referă.
Aşa de exemplu, în contabilitatea de gestiune există unele cheltuieli care deşi se
efectuează în perioada curentă, ele privesc şi producţia din perioadele viitoare de gestiune, dar
privesc şi perioada curentă de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor când
are lor fabricarea efectivă a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efectuării
propriu-zise a acestora. Astfel, se asigură calcularea cât mai exactă a costului producţiei
fabricate şi implicit a rezultatelor finale prin luarea în considerare în mod corect pe lângă
cheltuielile de producţie curente şi a celor efectuate în avans sau a provizioanelor efectuate
pentru producţie în perioada respectivă.
6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care stau la
baza calculării indicatorilor economico – financiari.
Acest principiu constă în delimitarea datelor şi informaţiilor contabile pe principalele
procese la care se referă corespunzător sectoarelor de activitate în care se concretizează
funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie şi
conducere.

71
 Delimitarea în spaţiu pe principalele produse economice presupune înregistrarea în
mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării
eficienţei activităţii acestora şi implicit efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi
măsură.
Putem spune deci dacă ne referim la contabilitatea de gestiune, că în raport de
procesele care le ocazionează, cheltuielile de exploatare se împart din punct de vedere al
calculaţiei în 4 grupe şi anume: cheltuieli de aprovizionare, de producţie, de desfacere şi de
administraţie şi conducere.
În acest scop delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie să se facă în primul
rând pe fiecare secţie a activităţii de bază şi auxiliare. În continuare, localizarea se poate
adânci tot după criteriul spaţial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi chiar pe locurile
de producţie sau pe grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare, în funcţie de metoda de
calculaţie a costurilor, aplicată de întreprindere.
Deci, delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor
procurate de contabilitate se face atât în scopul necesităţilor de evidenţă şi calculaţie care
constau în stabilirea cât mai justă a indicatorilor economico – financiari la nivelul fiecărei
structuri funcţionale, cât şi în scop funcţional, de conducere eficientă desfăşurate în locurile
respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conducătorului.

2.2.2. Metode de calculaţie: avantaje şi limite în procesul decizional

A. Metode de bază de calculaţie a costului

„În categoria metodelor de bază sau fundamentale de calculaţie a costului pot financiar
cuprinse:
1. Metoda globală sau a calculaţiei simple;
2. Metoda pe comenzi;
3. Metoda pe faze”22
1. Metoda globală sau metoda calculaţiei simple se utilizează în unităţile care fabrică
un singur produs sau care fabrică produse din aceeaşi materie primă.

22
Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Bucureşti, 1999, p. 49

72
 În momentul apariţiei lor, cheltuielile directe se înregistrează în conturi de calculaţie la
articole corespunzătoare naturii lor cheltuielile indirecte de producţie (cheltuieli cu întreţinerea
şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei fac parte din categoria cheltuielilor
indirecte de producţie) sunt recepţionate în sume globale de conturi colectoare şi de distribuire
şi înscrise în conturi de calculaţie la articole de calculaţie corespunzătoare. Determinarea
costului unitar se face prin raportarea totalului cheltuielilor directe (∑chd) şi indirecte
(∑chind) la cantitatea de produse obţinută (Q):

c
 chd   chind
Q

În cazul producţiei cuplate se determină în prealabil cantitatea de unităţi echivalente

după care, în funcţie de costul acesteia, se stabilesc cheltuielile aferente fiecărui sortiment. Se
ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de măsură din fiecare produs în parte.
2. Metoda pe comenzi se utilizează în producţia individuală şi de serie, iar în producţia
de masă o întâlnim acolo unde produsul finit se realizează prin combinarea mecanică a unor
părţi parţial independente.
Obiectul de evidenţă şi de calculaţie a costului efectiv îl reprezintă comanda emisă
pentru o anumită cantitate de produse sau pentru o anumită cantitate de semifabricate (piese,
agregate, ansambluri) care reprezintă elemente asamblate. Cheltuielile de producţie se
oglindesc în costul de calculaţie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaţie.
„Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrări (c) se stabileşte la terminarea comenzii
prin împărţirea cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri,
etc.) fabricate în cadrul comenzii respective (Q):
m n

 chi , în care
c s 1 i 1

s – secţia de producţie;
cha – cheltuieli de producţie pe articole de calculaţie;
i – articolul de calculaţie”23
În cazul în care o parte din lotul de produse se depune la magazie înainte de
terminarea întregii comenzi, aceste produse se estimează, în lipsa costului efectiv, la costul
23
Petriş R., Contabilitate generală, Universitatea Al. I. Cuza, Iaşi, 1988, p. 348

73
standard sau la costul efectiv al produselor similare, fără a depăşi suma cheltuielilor efective
înregistrate la comanda în cauză.
Posibilele diferenţe care apar la terminarea comenzii se includ în costul efectiv al
produselor din comandă ce au rămas a financiar realizate în luna respectivă.
3. Metoda pe faze se aplică în producţia de masă sau de serie mare, unde produsul finit
îşi datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operaţiuni şi manipulaţii conexe.
Procesul de urmărire analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
pe faze, iar în cadrul acestora, pe purtătorul de valoare se face astfel încât la stadiul fiecărei
secţiuni să dispunem de un obiect al calculaţiei de natura semifabricatului sau produsului cu
fluxuri de prelucrare distincte încheiate.
La stadiul fiecărei faze, se deschis conturi de calculaţie pe fiecare purtător de valoare
în parte, cu desfăşurarea acestora pe articole de calculaţie.
Cheltuielile directe se colectează, pe măsură ce apar, în debitul acestor conturi la
articolul de calculaţie corespunzător. Cheltuielile indirecte din secţie care nu sunt comune
tuturor fazelor din secţie, ci numai unora, se vor oglindi distinct de cele care privesc întreaga
producţie din secţie, urmând ca la repartizarea lor pe purtători de valoare să ţină seama de
aceasta. Când în aceeaşi fază şi din aceeaşi materie primă se fabrică simultan mai multe
produse, distribuirea cheltuielilor asupra produselor se face astfel:
a) în cazul în care derivă mai multe produse principale, pe baza coeficienţilor de
echivalenţă stabiliţi;
b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât şi secundare, acestea din urmă se
estimează la preţuri prestabilite şi se deduc din cheltuielile de producţie totale.
Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia primă plus cheltuieli de
prelucrare specifice fiecărei faze sau prin translocarea şi însumarea cheltuielilor din ultima
fază de producţie.
Costul de producţie al produsului finit poate financiar definit în două variante: (a) „cu
semifabricate” şi (b) „fără semifabricate”.
În prima variantă, după fiecare fază de fabricaţie (f) se defineşte costul
semifabricatului (csf) prin cumularea cheltuielilor totale cu materia primă, respectiv cu
semifabricatul din faza precedentă (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaţie
(cha) aferente semifabricatului, ocazionate în faza respectivă:

74
 n
chM c 1  ( chai) f
csf  i 1

Qf
În ultima fază costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit.
În varianta „fără semifabricate” se fixează costul unitar doar pentru produsul finit. În
acest sens, după cumularea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie (cha) din fiecare
fază de fabricaţie (f), se raportează totalul acestora la cantitatea de produse, exprimată în
unităţi naturale, ce alcătuiesc obiectul calculaţiei:
m n

  chai
f 1 i 1
c
Q
B. Metode evaluate de calculaţie a costului complet
Sub această denumire pot financiar grupate, în principal, metodele:
1. Metoda tarif – oră – maşină (TMH)
2. Metoda PERT - cost
3. Metoda Georges Perrin (GP)
1. Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M.)
Dezvoltarea considerabilă a dotării tehnice a unităţilor economice ca urmare a programului
tehnic a generat extinderea cheltuielilor indirecte şi în mod deosebit a cheltuielilor cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Astfel, a apărut metoda T.H.M., prezentată pe larg de
economistul nord – american Spencer A. Tucker în lucrarea sa „Cost estimating prising with
Machine – Hour - Rates”, în anul 1962, şi aplicată pentru prima dată în întreprinderile din
SUA. Ulterior, s-a folosit şi în alte ţări, în special în Franţa unde lucrarea a fost tradusă sub
denumirea Taux – Heur – Machine.
În viziunea autorului întreprinderea este considerată ca un sistem de „centre de
producţie”, care trebuie stabilite cu multă exactitate; pentru fiecare centru de producţie se
determină costul pe oră maşină aferent.
În literatura de specialitate din ţara noastră este cunoscută sub denumirea de tarif – oră
– maşină. Baza metodei T.H.M. constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a unei maşini
sau grup de maşini de acelaşi fel, dintr-o unitate economică, timp de o oră.

75
 T.H.M. reprezintă suma cheltuielilor pe care o întreprindere o face să funcţioneze o
maşină, un grup de maşini sau un centru de producţie timp de o oră, făcând abstracţie de costul
materiilor prime şi materiilor directe.
Indicatorul de bază al acestei metode T.H.M. este format din totalul cheltuielilor
directe (cu excepţie materiilor prime) şi indirecte de producţie grupate pe donă categorii de
cheltuieli şi anume:
- cheltuieli privind manopera directă (stabilite direct pe bază de documente primare);
- cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere
repartizate.
În scopul aplicării metodei T.H.M. trebuie avute în vedere luarea unor măsuri
organizatorice unităţi economice în scopul redactării lucrărilor impuse de metodologia proprie
acesteia. Lucrările caracteristice metodei T.H.M. vizează respectarea unor etape consecutive
care privesc, în principal:
a) Stabilirea centrelor de producţie – această etapă constă în divizarea
(structurarea)unităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă.
b) Determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie – în această etapă se
precizează efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi şi maiştri cu
activitate concretă în centrele de activitate; retribuţiile cuvenite personalului direct productiv
pe felul de lucrări, cât şi indemnizaţiile şi sporurile aferent, retribuţiile cuvenite personalului
indirect productiv şi a celorlalte categorii de personal tehnic; capacitatea de producţie pe
centre exprimate în ore în corelaţie cu producţia programată anual.
c) Elaborarea bugetului operaţional – această etapă are ca obiectiv determinarea
(bugetarea) cheltuielilor de fabricaţie, conducere, administraţie şi desfacere, cu excepţia
cheltuielilor cu manopera directă care figurează în situaţia structurii efectivului de personal şi
a capacităţii de producţie, şi respectiv, a costului materiilor prime.
d) repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie – pe baza informaţiilor din etapele
precedente se calculează cotele de cheltuieli aferente fiecărui centru de producţie din totalul
cheltuielilor incluse în bugetul operaţional în funcţie de specificul acestora.
e) calculul tarifului oră – maşină (T.H.M.)
Relaţia de calcul este de forma:

76
 ( M pd  Chcf  chap )c
THM  , în care
Opp

Mpd – manopera directă aferentă producţiei anuale programată pe centru;

Chcf – cheltuielile comune de fabricaţie anual (cota) aferente centrului;
Chap – cheltuieli în afara producţiei (cota) pe centru;
Opp – ore producţie programate anual pe centru;
c – centru de producţie
2. Metoda PERT – cost (programs review tehnique), A fost redactată în 1957 de către
Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen şi Hamilton pentru remedierea
proiectelor pe termen lung prin efectuarea lucrărilor sau a aplicării rezultatelor în mod optim.
Prima utilizare datează din 1958 şi priveşte executarea rachetei „Polaris”.
O metodă similară, apărută aproape concomitent cu metoda PERT, este metoda
drumului critic, emisă de E. I. du Pont de Nemours & Co şi de Remington Rond.
În forma sa de bază, metoda PERT se prezintă sub forma PERT – timp şi clarifică mai
ales probleme referitoare la moment sau durată.
Având ca scop conducerea activităţilor care se desfăşoară în vederea executării unor
obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic – reţea din elemente şi relaţii
simbolizate care se modelează.
Graficul este constituit din evenimente, simbolizate cu cerculeţe numerotate şi din
activităţi simbolizate prin săgeţi (arce) care leagă între ele 2 evenimente neintermediate.
Săgeţile simbolizează duratele aferente activităţilor componente, precum şi condiţiile
precedente.
PERT – cost este o versiune mai amplă care rezolvă în relaţie cu aspectele temporare,
şi probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele – reţea trebuie
alcătuite atât de amănunţit, încât duratele să devină reprezentative pentru consumurile de
resurse şi, prin acestea, pentru costuri.
Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaţiilor.
Atunci când se urmăreşte micşorarea duratei de execuţie a produsului, metoda PERT
permite să se aleagă acea operaţie critică care, pentru o aceeaşi atenuare a timpului propune
cea mai mică creştere a costului.
3. Metoda Georges Perrin (GP)

77
 A fost redactată în detaliu în 1953 de către inginerul francez Georges Perrin. S-a
utilizat într-o serie de întreprinderi din industria constructoare de maşini, industria textilă,
industria hârtiei.
Georges Perrin consideră că, deşi calculele de repartizare a cheltuielilor comune sunt
complicate, din cauză că se folosesc criterii convenţionale în distribuirea lor care nu ţin seama
în suficientă măsură de legătura de cauzalitate şi fiecare element de cheltuială de distribuit, se
ajunge la un cost de producţie denaturat.
Metoda GP urmăreşte omogenizarea exprimării producţiei prin exprimarea ei cu
ajutorul unei unităţi de măsură cu caracter general, numită după iniţialele autorului „GP”
GP-ul exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca produs de bază. Celelalte produse sunt exprimate
în unităţi GP prin înmulţirea unităţilor naturale cu indicii de echivalenţă.
Indicele sau coeficientul de echivalenţă al fiecărui produs se determină prin raportarea
cheltuielilor de prelucrare necesare fabricării fiecărui produs (stabilite în funcţie de operaţiile
de prelucrare la care trebuie supus produsul şi numărul de GP-uri pe fiecare operaţie în parte)
şi costul total de prelucrare a produsului de bază.
GP-urile care stau la baza echivalării producţiei pot fi folosite o perioadă mai
îndelungată de timp (5-6 ani).
După determinarea costului unitar al unui „GP” prin raportarea cheltuielilor totale de
producţie la cantitatea de producţie obţinută exprimată în unităţi GP se pot fixa în etapa
următoarea cheltuielile de producţie aferente fiecărui produs, şi mai departe, costul unitar pe
unitatea fizică din fiecare produs.

C. Metode de evidenţă complexă şi control operativ (costuri complete)

Metodele de evidenţă complexă şi controlul operativ al cheltuielilor de producţie
determină de asemenea costul total sau integral al produselor.
În această categorie sunt cuprinse metodele:
1. Metoda standard - cost
2. Metoda normativă
3. Metoda JIT (just – in - time)
4. Metoda „costurilor ţintă” (target cost)

78
 5. Metoda ABC (Activity Based Costing)
Metoda costurilor complete, tehnică de bază a contabilităţii de gestiune, face deosebire
între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Procesul de determinare a costului unui produs va urmări drumul acestuia de la intrarea
în magazie sub formă de materii prime până la vânzarea sa sub formă de produs finit. Înainte
de a ajunge în etapa finală de vânzare, „viitorul produs” suferă una numit număr de operaţiuni
materiale (aprovizionare, stocare, transformare, distribuţie). Diversele cheltuieli aferente
fiecăruia dintre aceste etape sunt regrupate pentru a forma costurile aproximative din etapa
finală, costul de revenire.
Conform Planului Contabil francez (PCG), un cost este „suma cheltuielilor legate de
un element definit în cadrul unei reţele contabile”. Un cost se caracterizează prin: domeniul
(câmpul său de aplicare, adesea o funcţie economică); conţinutul său (cost complet / parţial);
calculul său (momentul de calcul înainte şi după); totalul său.
Metoda costurilor complete sau a centrelor de analiză este metoda a PCG francez,
redactat în 1982, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate conform
structurii ciclului de transformare din întreprindere. Ea se bazează pe distincţia între cheltuieli
directe şi cheltuieli indirecte şi pe alocarea totalităţii acestor cheltuieli (încorporabile şi
supletive) în costuri.
Nu putem calcula costurile dacă cheltuielile încorporabile şi supletive indirecte prin
natura lor nu au făcut obiectivul unei repartizări pe centre.

Cheltuieli Afectare Determinarea costului

directe de revenire

Cheltuieli încorporabile
şi cheltuieli supletive
Repartizarea în tabloul
centrelor de analiză

79
Cheltuieli
indirecte
 Fig. 20 Cheltuieli încorporabile directe şi indirecte
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi,
1999, p. 54
Adesea, împărţirea centrelor de analiză se stabileşte pe baza funcţiilor întreprinderii între
care aprovizionare, producţia şi distribuţia. Aceste centre trebuie să coincidă, în general, cu zonele
fizice. Stocurile de materii prime cuvenite sau cele de produse finite permit delimitarea centrelor
de analiză; toate cheltuielile anterioare unei aduceri în stoc sunt regrupate într-un tip de cost.
PCG-ul francez defineşte centrul de analiză drept „o diviziune a unităţii contabile unde sunt
analizate elementele de cheltuieli directe înaintea interpretării către costurile produselor
respective”. Metoda costurilor complete este deci descrisă de PCG francez ’82 sub numele de
„metoda centrelor de analiză”.
Mai întâi are loc distribuirea primară, având ca scop stabilirea ansamblului de
cheltuieli indirecte (încorporabile şi supletive) în diferite centre de analiză. PCG face o
deosebire fundamentală între centrele de analiză auxiliare şi principale. Primele sunt adesea
numite centre de gestiune, deoarece se leagă foarte puţin de produse fabricate (gestiunea
mijloacelor, bunurilor, întreţinere, prestaţii conexe, etc.).
Contabilitatea costurilor este o tehnică contabilă care urmează un proces sistemic,
adică un ansamblu de etape legate de obicei între ele prin faza de intrare în stoc şi de ieşire
din stoc.
În concluzie, pe parcursul ciclului de exploatare, trei tipuri de cost sunt calculate:
costurile achiziţiei la sfârşitul ciclului de aprovizionare, costurile de producţie în decursul
ciclului de producţie, costurile de distribuţie la sfârşitul ciclului de distribuţie.
Prezentarea sintetică a metodei costurilor complete:
Etapa I: deosebirea între cheltuieli (încorporabile şi supletive) directe şi indirecte.

80
 Cheltuieli indirecte (încorporate şi supletive) sunt, prin natura lor, distribuite într-un
tablou al centrelor de analiză înainte de alocarea de către costurile respective.
Etapa II: nivelul intermediar al aprovizionării
Costul de achiziţie al materiilor prime = preţul de achiziţie al materiilor prime +
cheltuieli de achiziţie materii prime (+ eventuale alte cheltuieli directe referitoare la achiziţie).
Etapa III: nivelul intermediar al producţiei
Costul de producţie produse finite = cost de achiziţie al materiilor prime consumate +
cheltuieli directe de producţie ale produselor finite (mai ales munca directă) + cheltuieli
indirecte de producţie pentru produsele finite.
Etapa IV: nivelul intermediar al distribuţiei
Costul de distribuţie al produselor vândute = cheltuieli directe de distribuţie +
cheltuieli indirecte de distribuţie
Etapa V: etapa finală a vânzărilor
Cost de revenire al produselor vândute = cost de producţie al produselor vândute +
cheltuieli indirecte de distribuţie
Etapa VI: compararea preţului de vânzare cu costul de revenire
Rezultat analitic = preţ de vânzare – cost de revenire.
Costurile de revenire reprezintă sinteza costurilor precedente. Deci, a urmări formarea
costurilor înseamnă a urmări traseul rareori continuu al unui produs accentuat de alternanţa
transformare / stocare. Intrările de materii prime sunt valorificate de costul de cumpărare, cele
produse la costul de producţie, iar ieşirile sunt valorificate conform metodei CMP, FIFO sau
HFO.
Când o întreprindere foloseşte mai multe materii prime, ea calculează în scopul unităţii
un singur cost de achiziţie pe materii prime; când fabrică şi vinde mai multe produse, ea
calculează un cost de producţie şi un cost de revenire pe produs.
Pe de altă parte trebuie făcută şi deosebirea între „produse semifinite” şi „în curs de
fabricaţie”: primele sunt produse care au atins un anumit stadiu al fabricaţiei (spre deosebire
de celelalte) şi se află de obicei în inventar permanent. De exemplu, o piesă separată terminată
la finalul unei perioade, întrând în componenţa unui produs finit, este un produs semifinit. Din
contră, aceeaşi piesă separată, neterminată la sfârşitul perioadei, este în curs de producţie.

81
 În final, , nu toate materiile prime folosite pentru producţia respectivă se găsesc în mod
necesar în produsele obţinute: este cazul numit „deşeuri” (aşchii, talaş, etc.). Tot astfel unele
produse pot prezenta defecte şi astfel sunt improprii a fi folosite în scopul iniţial: acestea sunt
„rebuturile”. Deşeurile şi rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, în funcţie de
posibilitatea de a fi sau nu vândute sau reutilizate de către întreprindere.
1. Metoda standard – cost îşi are obârşia în sistemul costurilor estimative aplicate în SUA
în anul 1901. bazele moderne ale metodei sunt puse însă de către G. Harisson (SUA) în 1919.
Planul Contabil General francez 1982 dă următoarea definiţie: „Costurile prestabilite sunt
costurile calculate în avans pentru cifrarea mişcărilor în cantitate şi valoare, în interiorul
contabilităţii analitice de exploatare, pentru a evidenţia clar abaterile între cheltuielile reale şi cele
prevăzute”. Costurile prestabilite sunt numite costuri standard. Se stabilesc dinainte costuri de
producţie pronosticate în funcţie de o normă (etalon de referinţă) şi la urmă acestea se confruntă
cu costurile reale pentru accentuarea diferenţelor numite „abateri”, a căror analiză permite
orientarea şi controlul eficient al gestiunii.
Plecând de la definiţia precedentă, trebuie prezentată norma care corespunde adesea
costului de producţie real al perioadei precedente, corectat cu costurile de ineficienţă considerate
admisibile şi actualizate la maxim / minim pentru a ţine cont de transformarea previzibilă a cererii
şi a preţurilor. Norma trebuie să conţină toate elementele costului de producţie, deoarece orice
omisiune duce la un calcul fals al costului de producţie prognozat.
Norma trebuie să fie aplicată unităţii produse, adică normei unitare (sau costului de
producţie prognozat unitar).
În fine, norma unitară trebuie să poată fi descompusă în norme elementare (sau cantităţi în
sens larg), adică:
- în cantităţi de materii prime care intră în componenţa unei unităţi produse (înmulţită cu
costul unitar prognozat al acesteia);
- în timpi de muncă directă necesară obţinerii unei unităţi produse (înmulţită cu
coeficientul orar prognozat pentru aceasta);
- un număr de unităţi de muncă aferente centrului de producţie per unitate produsă
(înmulţit cu costul unităţii de muncă din acesta).
Definiţia implică apariţia distinctă a abaterilor dintre cheltuielile reale şi cele prevăzute.
AG (Abatere Globală) = cost total de producţie – cost producţie prestabilit

82
 Această abatere trebuie să tindă la zero: mai bine să avem o abatere uşor defavorabilă
(pozitivă) decât o abatere mult favorabilă (negativă) aceasta din urmă însumând adesea că
produsului respectiv i s-a conferit un buget exagerat şi deci că resursele au fost prost distribuite.
Costul de producţie prestabilit (sau standard), egal cu: norma unitară x producţie reală (Pr), este
un cost complet „prognozat”.
Trebuie deci să deosebim:
- cheltuieli directe → abateri ale cheltuielilor directe: abaterea de materii prime, abaterea
de muncă de lucru directă, eventual abateri ale altor cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte de producţie→ abatere a cheltuielilor indirecte ale centrului de
producţie.
Etapele în determinarea unui cost standard sunt:
 Prima etapă a procesului este bugetul standard de bază (BSB) care va accentua costul
de producţie prognozat (sau norma) pentru o anumită producţie bugetară pentru o
perioadă dată – în general o lună;
 A doua etapă este determinarea normei unitare (sau costul de producţie unitar prevăzut)
şi normele elementare. Norma = norma unitară x producţia prevăzută în buget (Pb);
 A treia etapă este determinarea abaterii globale (AG), diferenţa dintre costul de
producţie real şi costul de producţie prestabilit.
Analiza se face în funcţie de producţia reală (Pr), pentru care este incorect să confundăm
costul de producţie real (în funcţie de producţia reală) şi costul de producţie prevăzut (în funcţie
de producţia din buget), punctul de plecare fiind diferit.
Ca urmare, trebuie readusă „prognoza la realitate” şi trebuie să modificăm un cost de
producţie prognozat într-un cost de producţie prestabilit în funcţie de produsele finite reale.
 A patra etapă confirmă două idei: pe de o parte, contabilitatea de gestiune este o
contabilitate a detaliului, deoarece trece de la abateri la subabateri; pe de altă parte,
costurile standard sunt costuri complete, deoarece fac deosebirea între abaterile
cheltuielilor directe şi abaterile cheltuielilor indirecte.
A( MAT )  (Qr  c r )  (Q p  cb ) 24, unde:

A(MAT) = abaterea consumului de materii prime;

Qr = cantitatea reală;

24
E. Hlaciuc, Metode moderne de calcul a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 64

83
 Qp = cantitatea prestabilită;
cr = cost unitar real;
cb = cost unitar bugetar (prevăzut):
care poate fi descompusă în două subabateri:
- o abatere a cantităţii A(Q )  (Qr  Q p )  cb şi
- o abatere de preţ A( P )  (c r  cb )  Qr

În acelaşi mod, A( MD)  (Tr  t r )  (T p  t p ) , unde

A(MS) = abaterea muncii directe;
Tr = timp ral;
Tp = timp prestabilit
tr = coeficientul orar real
tp = coeficientul orar prestabilit
Este suma a două abateri:
- o abatere tip A(T )  (Tr  T p )  t b şi
- o abatere a coeficientului orar A(t )  (t r  t b )  Tr
(să notăm că semnul „+” înseamnă întotdeauna o abatere nefavorabilă pentru o cheltuială,
iar „-” înseamnă abatere nefavorabilă).
Abaterea cheltuielilor indirecte A (ch ind) este egală cu diferenţa dintre cheltuielile
indirecte reale şi cele prestabilite. În locul cheltuielilor indirecte prestabilite, se utilizează mai
mult termenul de buget standard imputat (BSI) în funcţie de producţia reală, de unde:

BSI=BSB (chelt. indirecte x Producţia reală Pr ), în care

Producţia prevăzută în buget Pb

BSP (chelt. indirecte) = cheltuieli indirecte prognozate;

BSB = buget standard de bază.
Totuşi, este necesară calcularea BSI (bugetul standard imputat) prin această formulă,
deoarece valoarea sa se obţine direct din tabelul abaterilor globale. Din contră, trebuie definite
celelalte două bugete: bugetul standard echivalent (BSE) şi bugetul standard flexibil (BSF).
Bugetul standard echivalent nu se impută în funcţie de producţie, ci de activitatea reală ce
defineşte un centru de producţie, adică un număr de unităţi de muncă reale (de ex: un timp real):

Activitatea reală (Ar)

84
 BSE=BSB (chelt. indirecte x )
Activitate prevăzută (Ab)

Bugetul standard flexibil ţine cont de prezenţa cheltuielilor indirecte fixe, care, în
principiu, nu variază cu activitatea reală (fenomen de care BSE nu ţine seama) şi deci avem:
 A 
BSF=  BSB (chelt.indirecte)  r   BSB (chelt.indirecte)
 Ab 

Abaterea cheltuielilor indirecte A(CI) = chelt. indirecte – BSI se descompune în trei

subabateri: o abatere a bugetului E(ACT) şi o abatere a productivităţii E(PRO) sau randamentului:
A(BUG) = chelt. indirecte – BSF
A(ACTIV) = BSF – BSE
A(W) = BSE – BSI
Clasificarea în funcţie de putere explicativă este în general: BSF, BSE, BSI. Abaterea de la buget
este mai relevatoare, deoarece confruntă cheltuielile reale cu bugetul cel mai relevant, adică BSF,
iar abaterea cheltuielilor indirecte este explicată şi corectată prin abaterea bugetară.

Rolul costurilor standard

Sistemele de costuri standard au fost dezvoltate pentru a satisface nevoile mediului
industrial tradiţional, care este mult diferit de mediul productiv de tipul tehnologiilor de fabricaţie
Costurile standard Costurile efective
avansate şi JIT. Nu putem
înregistrate pentruprevesti dacă analiza abaterilor va oferi în continuare date utile pentru
alocate fiecărui
controlul fiecare centru
costurilor sau deestimarea performanţelor într-un mediu al tehnologiilor
centru de de fabricaţie
responsabilitate responsabilitate
avansate şi JIT.

Comparaţie între costurile actuale şi standard

Analiza şi raportarea abaterilor

Investigarea abaterilor şi adoptarea de măsuri corective

85
Supravegherea standardelor şi adaptarea lor pentru a reflecta
schimbările în folosirea standardelor şi / sau în preţuri
 Fig. 21. Sistemul de costuri standard
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi,
1999, p. 66
Sistemul costurilor standard sunt larg folosite, deoarece propune date de cost pentru multe
scopuri ca: alcătuirea bugetului, simplificarea estimării inventarelor, prognozarea costurilor
viitoare pentru luarea deciziilor, oferirea de date de cost pentru controlul costurilor şi estimarea
performanţelor. Costurile standard şi analiza abaterilor sunt necesare şi în alte scopuri, chiar dacă
analiza abaterilor nu va mai fi întrebuinţată pentru controlul costurilor şi estimarea performanţelor.
Principalele avantaje pot fi sintetizate astfel:
a) abaterile pot fi examinate detaliat, dând conducerii posibilitatea de a le analiza cauzele.
Vor fi descoperite, de exemplu, deficienţele muncii, ale folosirii materialelor sau operării
maşinilor;
b) principiul „management prin excepţie” poate fi aplicat aici. Conducerea nu va risipi
timp şi efort studiind informaţii inutile, ci îşi va focaliza atenţia asupra problemelor importante;
c) rezultatele efective pot fi imediat confruntate cu standardele predeterminate, arătând
abaterile favorabile şi respectiv negative;
d) se accentuează pierderile sau câştigurile datorate fluctuaţiilor preţului materiilor prime
pe piaţă, separat de pierderile sau câştigurile provocate de conversia (transformarea) industrială;
e) se accentuează în timp scurt efectele pe care le au asupra costurilor abaterile preţului şi
folosirii materialelor, salariilor, volumului producţiei, cheltuielilor modificate.

86
 Aceste informaţii fac ca managerii să-şi dea seama dacă un atelier sau un proces de
producţie este eficient; de asemenea, ele arată dacă preţurile pot fi adaptate pentru a se face faţă
competiţiei. În perioadele de declin al comerţului, informaţiile arată la ce preţ poate di executată
munca pentru a asigura o activitate suficientă pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
Când se stabilesc costurile standard, este necesar să se determine nivelul de performanţă la
care doreşte să aspire firma. Există trei niveluri de luat în calcul:
a) cel sugerat de realizările precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfăcător, fiind
uşor de atins, dar conducerea va ajunge să se complacă;
b) cele care ar necesita cea mai înaltă eficienţă posibilă. Acest nivel este nerealist şi va
duce constant la abateri negative, datorită standardelor prea înalte cerute. Abaterile pot încuraja
conducerea, dar frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului;
c) nivelul posibil prin conducere şi muncă eficientă. Acest nivel este satisfăcător, fiind
realist. Orice abateri negative vor arăta eventuale căi de a se economisi. Conducerea va simţi că,
printr-un efort optim, standardele vor fi atinse.

Organizarea
Structura tipică a unui cost de producţie (absorbant), calculat după metoda costurilor
standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei şi anume:
- materialele
- manoperă
- costuri de regie
„Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Calculul costurilor standard pe produs;
2. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
3. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.”
1. Calculul costurilor standard pe produs
Succesul aplicării metodei standard cost depinde, în mare măsură, de precizia cu care sunt
redactate standardele. În literatura de specialitate se cunosc mai multe feluri de standarde, şi
anume:
a) standarde fizice sau naturale;
b) standarde valorice;

87
 c) standarde curente;
d) standarde de bază;
e) standarde ideale;
f) standarde normale;
g) standarde reale.
a) Standardele fizice sau naturale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub două
forme şi anume, în unităţi de măsură specifice materialelor (greutate, lungime, suprafaţă, volum,
etc.) şi în unităţi de timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezultă că
standardele fizice se subdivid în standarde naturale sau fizice de materiale şi de timp.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte, în principal:
- definirea produsului ce se fabrică;
- menţionarea modului de organizare a producţiei şi a muncii;
- stabilirea materialelor necesare;
- menţionarea tehnologiei de fabricaţie;
- menţionarea utilajelor şi instalaţiilor necesare procesului tehnologic;
- stabilirea forţei de muncă necesară, etc.
Standardele de materiale se calculează pentru fiecare fel de material prevăzut înregistrate
în fişele tehnologice ale produselor.
Standardele de timp reprezintă durata de timp pe operaţii şi pe total, necesară pentru
realizarea unei piese, semifabricat sau produs, cât şi pentru diferite contribuţii suplimentare.
b) Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se determină
de către economiştii contabili prin aplicarea preţurilor de aprovizionare şi tarifelor de salarizare
asupra standardelor fizice de materiale şi manoperă
Spre deosebire de standardele fizice, care, aşa cum s-a văzut are o autenticitate mai mare
în timp, standardele valorice au o consecvenţă mai mică datorită modificărilor de preţuri şi tarife,
care, în special în economia de tranziţie, au o frecvenţă mai mare.
În afară de standardele valorice au la bază consumurile de materiale şi de manoperă, mai
sunt standarde valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale întreprinderilor. Dintre
acestea, menţionăm: standarde de debitori, furnizori şi creditori, standardul pentru viteza de rotaţie
a mijloacelor circulante, valoarea standard a mijloacelor fixe existente şi valoarea producţiei
executate, procentul standard al rentabilităţii, etc.

88
 Din categoria standardelor valorice mai fac parte şi standardele de costuri indirecte sau
bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producţie şi costurile generale de
administraţie şi conducere, delimitate valoric prin bugete generatoare de costuri (secţii, ateliere,
linii de fabricaţie, servicii, birouri), iar în cadrul acestora pe elemente şi categorii de costuri.
Pentru facilitarea urmăririi controlului şi analizei modului de încadrare a costurilor în
limitele stabilite prin bugete, acestea sunt legate de aria de responsabilitate a conducătorului
locului respectiv (şef de echipă sau brigadă, maiştri, şef de secţie, şef de sector, şef de birou, şef de
serviciu, director, etc.)
La redactarea bugetelor de costuri, o atenţie deosebită trebuie acordată delimitării cât mai
exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri şi, în cadrul acestora, a separării din totalul costurilor
indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Această separare prezintă o mare importanţă pentru
alcătuirea bugetelor flexibile de costuri, adică a bugetelor stabilite în funcţie de diferite niveluri de
activitate sau capacităţi de producţie, faţă de capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil
de costuri constituie un instrument important al conducerii, atât pentru controlul şi analiza
modului de desfăşurare a activităţii cât şi pentru cunoaşterea motivelor abaterilor şi luarea
măsurilor de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime.
c) Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condiţiile şi
însuşirile procesului de producţie existent, ceea ce face să fie autentice numai pentru acestea. De
aceea ele trebuie să fie reactualizate la orice schimbare intervenită faţă de condiţiile iniţiale.
d) Standardele de bază se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de obiective stabilite pe o
perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre atingerea lor.
e) Standardele iniţiale sunt acele standarde care se calculează în condiţiile ideale de
prestare a procesului de producţie. De aceea, folosirea lor este mai mult informativă în vederea
măsurării nivelului costurilor actuale şi a aspiraţiei lor faţă de condiţiile ideale ce ar trebui să
existe într-o întreprindere.
f) Standardele normale sunt determinate pe baza unei activităţi prestate în mai multe
perioade trecute, considerate normale. Pentru anularea caracterului rigid ala cestor standarde şi
modificarea lor în elemente dinamice de orientare a activităţii viitoare, este necesară actualizarea
lor în funcţie de condiţiile în care urmează să se efectueze producţia, precum şi alte elemente
previzionale.

89
 g) Standardele reale se caracterizează prin conţinutul şi funcţia lor, ca mărimi posibile de
executat în anumite condiţii date. La baza determinării standardelor reale stau datele din trecut
îmbunătăţite prin anularea celor generate de cauze subiective, precum şi elemente previzionale
fundamentate ştiinţific, completate cu elemente stimulative posibile de realizat în viitor. Atât
teoria, cât şi practica economică contemporană atestă că, dintre toate categoriile de standarde,
standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modernă a întreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs se fundamentează pe:
1.1. Standarde stabilite pentru materiale
1.2. Standarde stabilite pentru manoperă
1.3. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie

1.1. Calculul costurilor standard pentru materiale

Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative şi a preţurilor de
aprovizionare standard. Standardele cantitative pentru materiale se redactează de către personalul
tehnic pe baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura
procesul de producţie. În general aceste standarde au o autenticitate mai îndelungată în timp,
schimbarea lor fiind dictată numai de apariţia unor transformări în tehnologia de fabricaţie sau a
unor situaţii diferite faţă de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor.
Preţurile de aprovizionare standard trebuie să garanteze un caracter etalon. Pentru
precizarea acestora se poate folosi una din următoarele variante:
- varianta preţurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (de regulă 5 sau 10
ani);
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă celei pentru care se lebaorează
standardele;
- varianta trend-ului care ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada luată în
calcul.
Preţurile stabilite drept standard se înscriu în „lista de preţuri”.
Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile standard de aprovizionare, se
obţin costurile standard pentru materiale. Similar se stabilesc costuri standard privind consumul de
utilităţi tehnologice, prestaţii şi semifabricate din afară, care se trec pe seama aceluiaşi articol de
calculaţie „Materiale”.

90
 1.2. Calculul costurilor standard pentru manoperă
Standardele pentru manoperă au la bază standardele de timp şi tarifele de salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele de fabricaţie şi procedeele
cunoscute (cronometrare, măsurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de muncă necesar
cu caracter de etalon. Pentru accentuarea standardelor se completează formulare speciale pentru
măsurarea şi studiul timpului de lucru care cuprind, în final, timpul standard pe operaţii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a
datelor cu privire la salarii plătite în perioadele anterioare şi a condiţiilor de muncă şi vieţii din
perioada următoare pentru care sunt stabilite. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ţine
seama şi de legislaţia muncii. Ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standarde
de timp cu tarifele de salarizare standard, se obţin costurile standard pentru manoperă.

1.3. Elaborarea bugetelor cheltuieli de regie

Datorită conţinutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc
procedee diferite.
Principalele procedee sunt:
- procedeul global
- procedeul analitic
a) Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard la nivelul
întreprinderii pe fiecare categorie de cheltuieli care intră în structura costurilor de regie, şi anume:
- cheltuieli generale de producţie
- cheltuieli generale de administraţie şi vânzare
Calculul se poate executa luând drept bază media acestor cheltuieli pe o perioadă de 5-10 ani sau
nivelul cheltuielilor din perioada de bază.
Pentru a determina cheltuielile de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor
din perioada de bază se influenţează cu gradul de modificare a producţiei.
Modelul matematic este următorul:
Ch  G
ChS  , unde:
100
Chs – mărimea cheltuielilor de regie standard;
Ch – cheltuiala medie sau cheltuiala din perioada de bază;
G – gradul de modificare a producţiei.

91
 Gradul de modificare a producţiei se determină raportând volumul sau valoarea producţiei
standard la volumul sau valoarea producţiei medii (sau din perioada de bază), înmulţit cu o sută.
b) Procedeul analitic cunoscut şi sub denumirea de procedeul standardelor individuale,
presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică (secţie,
atelier, administraţia întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie
media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă
celei pentru care se elaborează standarde.
Metodologia de calcul diferă în funcţie de faptul că volumul producţiei standard este egal
sau diferit de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul. Astfel, dacă producţia
standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde în cazul
fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea
procentuală a factorului stimulativ.
În situaţia în care producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului
precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor
cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei.

Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costul standard

Având în vedere că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi control
a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta o analiză sistematică asupra lor, utilizarea metodei
costurilor standard implică:
- compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe
sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie, pe cauze, iar prin centralizare pe total
întreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea
costurilor efective în standardele stabilite.
În cadrul fiecărui sector de cheltuieli (secţie, atelier) calculul şi analiza abaterilor se
efectuează pe articole de calculaţie specifice metodei costurilor standard.
1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale

92
În urma desfăşurării procesului de fabricaţie pot apărea două feluri de abateri şi anume: abateri de
cantitate sau din consum şi abateri din diferenţe de preţ.
Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale de determină prin:
- documentaţia de eliberare, respectiv restituire a materialelor. În această situaţie, se
centralizează pe baza documentelor primare consumurile suplimentare şi respectiv restituirile
consemnate în documente. Valoarea abaterilor se determină după centralizarea acestor cantităţi
printr-o singură operaţie:
ACM   CM  Ps , unde:

ACM – valoarea abaterilor din consum

ΔCM – abaterea cantitativă
PS – preţul de aprovizionare standard
- procedeul debitării cantităţilor necesare înainte de a fi date materialele în consum. În
această situaţie modelul de calcul matematic este următorul:
ACM  (C e  C s ) Ps  Q , unde

Q – cantitatea de produse fabricată;

CS – consumul cantitativ standard de produs;
Ce – consumul cantitativ – efectiv de produs.
- inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate la
locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective, care se compară
apoi cu cele standard.
Abaterile de la consumul standard pot avea drept cauze: folosirea altor materiale decât cele
standard, lipsa maşinilor şi utilajelor standard, neactualizarea standardelor ca urmare a modificării
tehnologiei de fabricaţie, etc.
Abaterile din diferenţa de preţ la materiale se pot calcula în două variante:
- în funcţie de materialele aprovizionate şi în acest caz modelul matematic de determinare
este:
A pm  ( Pe  Ps )  C i , unde

Apm – abaterea din diferenţă de preţ la materiale;

Pe – preţ unitar efectiv;
PS – preţ unitar standard;
Ci – cantitatea de materiale aprovizionată.

93
În această variantă se înregistrează la preţ de aprovizionare efectiv, iar modelul matematic de
determinare a abaterilor este:
 pm  ( Pc  PS )C c  Q

Abaterile din diferenţa de preţ pot avea drept cauză: schimbarea preţurilor de cumpărare,
schimbarea surselor de aprovizionare şi a mijloacelor de transport, etc.
2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
În cazul acestui articol de calculaţie există două categorii de abateri: abateri de la modul de
utilizare a orelor productive (de timp) şi abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif).
Abaterile datorate modului de utilizare a orelor productive se determină pe baza
următoarei relaţii matematice:
At  (t e  t S )TSS  Q , unde:

At – abaterea de la eficienţa muncii;

te – timpul efectiv;
tS – timpul standard;
TSS – timpul de salarizare standard;
Q – cantitatea de produse fabricată.
Această categorie de abateri poate avea drept cauze: efectuarea de operaţii suplimentare,
neprevăzute de procesul tehnologic; utilizarea unor lucrători cu o îndemânare mai redusă sau mai
mare decât cea standard; folosirea altor utilaje decât cele standard.
Abaterile de la tariful de salarizare standard se determină utilizând următorul model
matematic:
AT  (TSe  TSS )t eQ , unde

TSe – tariful de salarizare efectiv

Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea unor lucrători
salarizaţi după alt tarif decât cel standard, formarea schimburilor de noapte fără ca aceasta să fie
prevăzută la elaborarea standardelor, etc.
3. Abaterile de la costurile de regie standard
În cazul cheltuielilor de regie se disting următoarele categorii de abateri:
- abateri de la bugetul de cheltuieli;
- abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
- abateri de randament;

94
 Abaterile de la bugetul de cheltuieli denumite şi abateri de volum se pot stabili:
- de la bugetul propriu-zis;
- de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferenţă între cheltuielile standard şi
cele efective înregistrate în contabilitate.
Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile
de regie cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la acel standard. Recalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile şi cele semivariabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate în
raport cu modificările ce intervin în volumul activităţii desfăşurate.
Recalcularea cheltuielilor se efectuează după relaţiile:
- pentru cheltuieli variabile:
Chvbi
Chvr   Vhe , unde
VhS

Chv – cheltuielile variabile recalculate;

Chbvi – cheltuielile variabile din bugetul iniţial;
Vhs – volumul activităţii exprimat în ore;
Vhe – volumul activităţii efective exprimat în ore.
- pentru cheltuielile semivariabile:
ChSr  Chsbi  (Vhe  VhS )  Chv , unde

ChSr – cheltuielile semivariabile recalculate;

Chsbi – cheltuielile semivariabile din bugetul iniţial;
Chv – cota de cheltuieli variabilă unitare;
După recalcularea bugetului, abaterile se stabilesc ca diferenţă între datele din
contabilitate şi cele din bugetul recalculat.
Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie se determină
luând drept bază de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate şi
comparându-le:
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat:
n

 Ch bij n
, în care
 Vhe   Chbij
j 1
Ac 
VhS j 1

95
 Chbij – suma cheltuielilor din bugetul iniţial
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat:
n

 Ch bij n
, în care
 Vhe   Chbirj
j 1
Ac 
VhS j 1

Chbirj – suma cheltuielilor din bugetul recalculat;

Abaterea de randament se calculează ca diferenţă între cheltuielile standard aferente orelor
efective de activitate productivă şi cheltuielile standard aferente volumului producţiei fabricate:
n n

 Ch
j 1
bij  Ch
j 1
bij
, în care
Ac   Vhe   Qef
VhS QS

Qs – producţia standard;
Qef – producţia efectivă.
Urmărirea costurilor de producţie în cazul metodei standard – cost se poate organiza
potrivit unuia din următoarele variante:
- metoda standard – cost parţial;
- metoda standard – cost unic;
- metoda standard – cost dublu;
a) metoda standard – cost parţial
Potrivit acestei metode costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţia” desfăşurate în
analitic pe sectoare de cheltuieli, iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie: „Materiale”,
„Manoperă”, şi „Cheltuieli de regie”.
În contul „Producţia” se va înregistra pe debit cheltuielile 25 efective ocazionate de procesul
de producţie, iar pe credit costurile standard privind produsele obţinute şi, dacă este cazul,
producţia neterminată (în curs de execuţie) evaluată la costuri standard. La sfârşitul perioadei de
gestiune, produsele finite şi producţia neterminată evaluate la costuri standard se compară cu
cheltuielile efective din debitul analiticelor contului „Producţia”, iar diferenţa stabilită constituie
abateri de la costurile standard.
Abaterile astfel determinate se înregistrează în contul „Abateri de la costurile standard”.
Acest cont se deschide în analitic pe articole de calculaţie şi înregistrează pe debit depăşirile de

25
Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editura „Tribuna economică”, Bucureşti, 2002, p. 317

96
 costuri standard şi pe credit economiile. Soldul conturilor analitice se virează în contul „Profit şi
pierderi”.
Schema înregistrărilor contabile se prezintă astfel:

D Producţie/Materiale C D Producţie/Manoperă C D Producţie/Chel. De regie C

- costul - costul - costul - costul - cheltuieli - cheltuieli

aferent standard manop. standard al de regie de regie
prod. al aferent manoperei aferent standard
netermi- materialel prod. aferente prod. aferente
nate la or prod. netermi- prod. finite neterminate prod. finite
începutul finite nate la - costul la începutul - cheltuieli
perioadei - costul începutul standard al perioadei de regie
- costul standard perioadei manoperei - cheltuieli aferente
efectiv al al - costul aferente de regie prod.
materia- materialel efectiv al prod. efective în standard
lelor or aferent manop. în netermi- cursul neterminate
consum, în prod. cursul nate la perioadei la sfârşitul
timpul netermi- perioadei sfârşitul - abateri la perioadei
perioadei nate în - abateri la perioadei manoperă - abateri la
- abateri la timpul manoperă - abateri la (economii) manoperă
materiale perioadei (economii) manoperă (depăşiri)
(economii) - abateri (depăşiri)
la
materiale
(depăşiri)

D Abateri/Materiale C D Abateri/Manoperă C D Abateri/Chel. De regie C

- abateri
- abateri - abateri - abateri - abateri
- abateri nefav.
nefav. favorab. favorab.
favorab.
nefav.

D Profit şi pierderi C
97
- Economii de costuri - Depăşiri de costuri
 Fig. 22 Schema înregistrărilor contabile în metoda standard – cost parţial
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi,
1999, p. 317
Principalul dezavantaj al acestei metode se datorează faptului că determinarea abaterilor
pe cale contabilă are loc numai la sfârşitul perioadei, fapt ce are drept consecinţă:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de fabricaţie;
- stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculaţie;
b) Metoda standard – cost unic

În cadrul acestei variante contul „Producţie” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli şi pe

articole de calculaţie, se debitează cu materialele cumpărate, manopera şi cheltuielile de regie
exprimate în costuri standard şi se creditează cu costurile standard aferente produselor finite
obţinute din procesul de fabricaţie. Soldul său reprezintă costurile standard aferente producţiei
neterminate.
În ceea ce priveşte calculul şi evidenţa abaterilor, acestea se calculează operativ pe cauze,
în cadrul fiecărui articol de calculaţie specific metodei standard – cost. Pentru materiale, abaterile

98
din diferenţă de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi depozitării acestora sau cu ocazia
consumării lor productive. În ipoteza înregistrării materialelor în contabilitate la preţ de
aprovizionare standard, abaterile din diferenţă de preţ, se stabilesc cu ocazia depozitării lor
deoarece cantitatea aprovizionată nu corespunde, în principiu, cu cea consumată efectiv. Sunt
necesare deci două conturi de abateri, şi anume: „Abateri din diferenţă de preţ la materialele
aprovizionate” şi „Abateri din diferenţă de preţ la materialele consumate”.
Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării procesului de fabricaţie sau
după ce acesta s-a terminat (cazul cheltuielilor de regie).
Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se înregistrează în conturile pe
cauze în cazul fiecărui articol de calculaţie şi desfăşurate în analitic pe sectoare de cheltuieli.
Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile standard şi se
creditează cu economiile faţă de aceste costuri.
Stabilirea abaterilor privind materialele şi manopera pe baza documentelor primare creează
premisele informării operative a organelor de decizie asupra dereglărilor intervenite în procesul de
fabricaţie. Sumele raportate operativ trebuie însă confruntate cu cele înregistrate în contabilitate.
Pentru aceasta criteriile de întocmire a situaţiilor operative trebuie să coincidă cu criteriile de
deschidere a analiticilor contului „Producţie”. Efortul suplimentar impus de determinarea şi
raportarea operativă a abaterilor este compensat prin faptul că în metoda standard – cost unic nu
este obligatorie inventarierea producţiei în curs de execuţie.
c) Metoda standard - cost dublu
În această metodă înregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaţie şi decontarea
celor înglobate în producţia obţinută se efectuează cu ajutorul contului „Producţie” şi al
analiticelor sale atât la nivelul costurilor efective cât şi la nivelul costurilor standard.
Pentru înregistrarea costurilor standard în contul „Producţie” şi în analiticele sale se
foloseşte drept cont corespondent, contul intitulat „Cont de compensare standard” (906) specific
numai metodei standard – cost dublu. Standardele de costuri utilizate în scopul acestei metode se
bazează pe standardele elaborate pentru un timp mai îndelungat, fapt pentru care ele poartă
denumirea de standarde permanente; acestea nu se modifică în cursul unei perioade de gestiune şi
au în vedere, în cazul cheltuielilor de regie, un singur nivel de activitate.

99
 Spre deosebire de metoda standard – cost parţial şi metoda standard – cost unic, depăşirile,
respectiv economiile faţă de costurile standard, se exprimă prin intermediul unor indicatori numiţi
indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă absolută.
În ceea ce priveşte producţia în curs de execuţie, de la sfârşitul perioadei de gestiune,
aceasta se trece pentru închidere în creditul contului „Producţie, evaluându-se atât în costuri
standard cât şi în costuri efective.
Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează sub formă globală pe articole de
circulaţie potrivit formulei:
Che
I eg  , unde
ChS

Ieg – indice de eficienţă globală;

Che – costurile efective de producţie la nivelul unui articol de calculaţie;
ChS – costurile standard la nivelul unui articol de calculaţie.
Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii (abateri favorabile), iar indicii
de eficienţă supraunitari, indică depăşiri (sau abateri nefavorabile) faţă de costurile standard.
Pe lângă indicii de eficienţă globali, se pot stabili în cazul fiecărui articol de calculaţie,
indicii de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile. Astfel:
- la costurile „materiale” se calculează un indice de eficienţă din diferenţă de preţ şi un
indice de eficienţă din consumul cantitativ.
- Indicele de eficienţă din diferenţa de preţ se determină astfel:
Vem
I epm  , unde
Vam

Iepm – indicele de eficienţă din diferenţa de preţ;

Vem – valoarea efectivă a materialelor;
Vam – valoarea standard a materialelor.
La costurile cu manoperă se calculează un indice de eficienţă din diferenţe la tarifele de
salarii şi un indice de eficienţă de la gradul de utilizare a forţei de muncă.
- indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare:
Vme
I eTm  , în care
Vms

IeTm – indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare;

100
 Vme – valoarea manoperei efective;
Vms – valoarea manoperei standard.
- indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă:
I egman
I eTm  , în care
I eTm

IeTm – indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă;

Iegman – indicele de eficienţă globală la manoperă.
- la cheltuielile de regie se calculează de asemenea indici de eficienţă pe cauze utilizând
formule de calcul asemănătoare. Această metodă este deosebit de laborioasă comportând
utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie evaluate în funcţie de
două preţuri, precum şi inventarierea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de
gestiune.
2. Metoda costurilor normate
Are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al procesului de producţie şi de stabilire a
deciziilor managerului privind reducerea sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii. S-a
aplicat în URSS, iar la noi în ţară începând cu 1955.
Calculaţiile au drept obiectiv stabilirea „cheltuielilor de producţiei etalon” şi servesc
pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul normat se stabileşte
pe baza normelor de consum efective. Costul normat se stabileşte pe baza normelor de consum de
materiale, a normelor de timp şi salarii pe secţii, produse, piese, etc.
3. Metoda JIT (Just – in - time)
Apărut în Japonia în anii ’50-’60, JIT este definit ca „o filozofie de gestiune a întreprinderii
fondate pe dorinţa de a satisface clientul (prin calitate şi timp de aşteptare foarte scurt), de a evita
risipa şi a implica personalul. Se urmăreşte idealul unui flux de producţie bucată cu bucată, ceea
ce presupune cuplarea cu calitatea globală”.
Văzut drept un proces de îmbunătăţire continuă prin învăţare, JIT este condus de principiul „a
livra, produce, aproviziona ceea ce-i trebuie clientului, atunci când îi trebuie”.
Această enunţare nu este nici comună, nici simplistă. Ea nu este comună în sensul că poate
fi necesar să se anticipeze nevoia clientului; adică să se producă şi să se aprovizioneze mai mult
decât îi trebuie clientului, când îi trebuie, deoarece:

101
 - clientul impune un termen de livrare a produsului mai scurt decât cel necesar pentru a-l
fabrica şi livra;
- problemele de unitate tehnică impun fabricarea unei cantităţi (serii sau loturi) mai mari
decât cele cerute de comenzi individuale, ceea ce permite obţinerea unui randament mai bun sau a
unei cantităţi mai bune;
- costurile asociate lansării comenzilor de aprovizionare, de transfer de materii sau
informaţii, de fabricaţie, costuri care nu depind de mărimea comenzii, implică amortizarea lor pe
cantitatea aprovizionată, transferată sau produsă.
De asemenea, enunţarea de mai sus nu este simplistă, pentru că e vorba de un principiu şi
nu de un obiectiv. Principiile nu substituie obiectivele, ci le organizează. Deoarece principiile sunt
idealuri, va fi întotdeauna nevoie de a avea obiective mai concrete. Suntem deci confruntaţi cu
două logici de natură distinctă. Prima denumită „de lot” duce la anticiparea şi regruparea
comenzilor pentru a profita de avantajele de cost legate de economiile de scară şi de
inseparabilitatea tehnică. A doua, numită „de flux”, întemeiată pe flexibilitate, dezbate comenzile
una câte una, imediat după sosirea lor, pentru a diminua termenele de livrare şi stocurile.
JIT este însuşi acest proces de substituţie. El adoptă a doua logică fără a tăgădui celei
dintâi, atâta vreme cât condiţiile valabilităţii ei nu au fost afectate.
Aplicarea în fapt a principiului de mai sus constă în:
- a comanda sistemul din aval, adică fiecare activitate de producţie nu este angajată decât
plecând de la o nevoie a clientului (există clienţi externi şi clienţi interni, cei din urmă fiind
furnizorii celor dintâi).
- absorbirea oricărei risipe, ştiind că scopul fiecărui produs este consumatorul final şi că,
pe de o parte, satisfacerea, păstrarea şi câştigarea fidelităţii clientului implică pe toată lumea
(personal, furnizori, etc.), iar pe de altă parte, tot ceea ce nu contribuie la satisfacerea nevoii sau
produce un cost suplimentar faţă de altă soluţie trebuie eliminat.
Astfel, JIT, nu poate fi gândit decât într-un mediu TQM (managementul calităţii totale);
iată de ce unele firme au alcătuit prin asociere sistemul TQM-JIT (tradus prin calitate totală –
exact la timp).
De fapt, JIT se bazează pe o idee simplă, determinată de concurenţa internaţională şi de
globalizarea care a apărut în ultimii 30 de ani. Trebuie să se procure clientului produsul pe care îl

102
solicită la data la care are nevoie de el, cerând un termen de livrare egal cu timpii separatorii
(transformarea fizică a materiilor prime şi informaţiei) şi la cel mai mic cost.
JIT desemnează o mişcare profundă, născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial,
când Japonia încerca să-şi lanseze economia inspirându-se din recomandările marilor specialişti
americani în calitate. Primul a fost E. Deming, care la aplicat în Japonia în 1949; al doilea a fost J.
Juran, promotorul calităţii în întreprinderi.
În anii ’70, concurenţa internaţională se simplifică; acum este evidentă superioritatea unor
firme japoneze din diferite domenii ca: automobile (Toyota), fotocopiatoare (Canon),
magnetoscoape (Matsushita).
JIT se naşte într-un mediu caracteristic, cel nipon, caracterizat de existenţa valorilor
colective şi de simţul colectiv al răspunderii, de metode participative de luare a deciziilor, de
spaţiu redus care nu permit stocarea de rolul activ de susţinere al statutului.
Caracteristicile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că JIT nu ar
putea fi transferat în alte locuri din cauze culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenţei
japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să se integreze principiile
JIT. Această punere în practică va fi însă lungă şi grea, deoarece la sfârşitul anilor ’80, studiul lui
Wormack s.a. accentuează întârzierea lor din punct de vedere al productivităţii şi calităţii faţă de
întreprinderile japoneze.
JIT este un proces de îmbunătăţire permanentă prin învăţare, lucru valabil şi pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru preconizarea şi
amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzilor clientului în
conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată activitatea
sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite calitatea, echipamentele şi
procedeele, oricare ar fi sistemul.
Expunerea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o
definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcţionale, apoi
funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a verifica calitatea
concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi costul.

103
 Şi în producţie, diversitatea nu trebuie să fie o povară, ci trebuie ţinută sub control.
Tehnologiile de grup sunt instrumentul preferat. Ele permit structurarea produselor în grupe
omogene după un criteriu care poate consta în procedeul şi uneltele folosite.
Cele spuse mai sus nu situează progresul tehnic pe planul al doilea, ci îi determină
integrarea în funcţionarea organizaţiei.
O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie situată pe prim plan, însă fără a fi
supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţiuni trebuie conduse în paralel şi
condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea
angajării acţiunii următoare. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaţie
cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în funcţie de
termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern.
Într-un sistem tradiţional, se acţionează direcţionând fluxul de la furnizor spre fabricaţie, şi
de aici spre client. Gestiunea priorităţilor în atelier se stabileşte prin planificare centralizată a
activităţilor atelierelor. Aceasta necesită o urmărire a fluxurilor de fabricaţie, adică o colectare a
datelor printr-un sistem de fişe de urmărire (de hârtie sau electronice) şi în fine, un ansamblu de
măsuri corective al căror efect rămâne nesigur. Trebuie stabilizat ansamblul costurilor asociate
unui asemenea sistem: costul funcţionării logistice, costul adaptărilor, costul supravegherii, costul
corecţiilor şi costul abaterii de performanţă de la previziune la ral.
În producţia pe loturi, amplasările se fac adesea pe baza naturii echipamentelor, pe tehnici
sau meserii. Astfel, de exemplu, toate frezele, maşinile de găurit, de tratament termic şi finisare
sunt regrupate într-un atelier dedicat unei tehnici.
Studierea economiilor de scară (acelaşi atelier este folosit pentru toate produsele) şi
implementarea principiului competenţei (operatorii sunt specializaţi într-o singură tehnică),
motivează această amenajare. Ca urmare, fluxurile se întrepătrund, deoarece produsele au trasee
diferite legate de procedee (game de operaţiuni), de existenţa lotului de transfer şi a stocurilor ce
necesită spaţiu şi manoperă, ca şi de perfecţionarea operatorilor ca factor de rigiditate.
În JIT, aspiraţia este amplasarea pe linii de produs sau pe familii de piese cărora şli se
afectează resursele (echipamente, personal). Într-un context caracterizat de diversitatea produselor
în spaţiu şi timp, trebuie controlată (şi nu urmată) varietatea procedeelor.

104
 Se efectuează regrupări de produse pe baza tehnologiilor de grup, apoi se situează celulele
de producţie sau, dacă volumul o motivează, se desparte uzina în sectoare de activitate
independente ca mijloace.
O celulă de producţie este un ansamblu de mijloace dedicate unei familii de produse
caracterizate de un procedeu identic şi situate după logica produsului. Locurile de muncă sunt
apropiate aici pentru a se ocoli loturile de transfer şi discontinuităţile.
Forma însuşită este în „U”, ceea ce favorizează munca de grup, permiţând unui operator să
efectueze mai multe operaţiuni, nu neapărat consecutive, şi deci să echilibreze mai bine sarcina şi
capacitatea, adăugând sau eliminând operaţiuni în funcţie de nevoi (variaţia volumului).
Grupul este definit ca un ansamblu de persoane, indiferent de identitatea membrilor care-l
alcătuiesc. Lucrul în grup înseamnă a lucra cu alte persoane, fără să fie neapărat aceleaşi.
Între redactarea şi punerea în practică a schimbării se află pragul principal de rezistenţă,
care este alcătuit de implementarea condiţiilor de schimbare. Prin integrarea întregului personal în
redactarea schimbării, prin implicarea microschimbărilor în modificarea cotidianului, JIT permite
diminuarea progresivă a efectului de frânare a schimbării.
JIT transformă şi relaţiile între om şi maşină. Păstrarea, ca şi asigurarea calităţii sunt
descentralizate în linie. În această viziune, serviciile de întreţinere şi de asigurare a calităţii au un
rol de formare şi de audit. Operatorul trebuie să facă şi o diagnosticare a penei şi să cunoască
operaţiunile de întreţinere de bază.
Garantarea calităţii în linie se bazează pe autocontrol, conform unor proceduri definite de :
garantarea calităţii livrării operatorului din amonte, şi cartelele de control care permit urmărirea
mediei şi dispersării performanţei procesului în punctele sale de control.
Îmbunătăţirea calităţii este o repercursiune a asigurării calităţii, integrând operatorii în
cadrul muncii de grup organizate pe uneltele calităţii.
JIT se bazează în acelaşi timp pe delegare şi pe gestiunea descentralizată a timpului
kanban-ul este un aspect, munca de grup şi unităţile elementare de muncă sunt un alt aspect, care
se constituie într-o mini-întreprindere în care fiecare este responsabil.
E greu de negat că JIT şi TQM au modificat modul de gestiune al întreprinderilor. Dacă
JIT este o filozofie a gestiunii inseparabilă de înclinarea spre calitate şi de interesul prioritar
pentru om, el nu elimină alte inovaţii în gestiunea industrială a întreprinderilor. Trebuie înlocuit
conceptul de „uzină a viitorului” cu cel de „uzină cu viitor”.

105
 a) Avantajele utilizării JIT:
1. o transformare în specificaţiile produsului se poate face brusc, fără a afecta un volum de
producţie (deja realizat după specificaţiile anterioare) atât de mare ca înainte – ceea ce duce la
reducerea numărului de produse finite şi intermediare rebutate;
2. defectele mai puţin pronunţate ies mai uşor la iveală (de exemplu, componentele
fabricate cu luni de zile înainte de a fi nevoie de ele se vor accentua negativ lângă cele produse în
cantitate mică şi care circulă mai repede).
3. se eliberează considerabil spaţiul de muncă ocupat înainte de produsele intermediare,
astfel, locul de muncă se reduce, iar producţia devine mai echilibrată;
4. stocurile (materii prime, produse intermediare şi finite) sunt păstrate la un minimum
absolut. Aceasta duce la mari economii în costurile de păstrare a stocurilor;
5. conducerea inferioară este ţinută „în priză”, pentru că trebuie să se asigure că procesele
de muncă se execută după plan.
b) Dezavantajele:
1. JIT presupune manevrarea mai frecventă a materialelor în loturi mai mici – cu costurile
suplimentare asociate. Un furnizor care livrează câte jumătate de camion de marfă de 2 ori pe
săptămână va taxa mai mult decât dacă ar livra un camion plin o dată pe săptămână. În acelaşi fel,
folosirea unei maşini de 2 ori pe săptămână costă mai mult; pentru aceeaşi producţie totală, decât
folosirea ei o dată pe săptămână;
2. munca atentă de monitorizare şi control necesară pentru operarea în sisteme JIT duce la
dezvoltarea costurilor pentru aceste funcţii;
3. există întotdeauna pericolul ca aşteptarea „momentului oportun” să ducă la întârzieri;
4. marja de eroare în timp fiind foarte mică , conducerea este mai stresată – ceea ce are
efecte negative asupra sănătăţii;
5. garantând buna funcţionare a procesului de producţie, conducerea tinde să trăiască de la
o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile în viitor şi e posibil ca, pe termen
lung, să nu se înregistreze progrese.
După cum se vede, JIT are şi avantaje şi dezavantaje – şi punctul de echilibru depinde
foarte mult de situaţia concretă dată.
4. Metoda „cost - ţintă” (target cost)

106
Costurile – ţintă sunt o metodă larg folosită de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de
factori de piaţă. Un preţ – ţintă de piaţă este determinat de şefii compartimentului de marketing
înainte de proiectarea şi introducerea în fabricaţie a unui nou produs. Preţul – ţintă este fixat la un
nivel care să permită firmei să realizeze un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus.
Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costurile – ţintă maxime aprobate
pentru produse.
„Costul obiectiv” sau „costul ţintă” are ca scop furnizarea unei metode riguroase de
reducere a costului unui produs nou, de asigurare a unei marje suficiente păstrând în acelaşi timp
echilibrul cu calitatea acestuia. Într-adevăr o reducere arbitrară, forţată a costurilor poate avea
efecte dificile de controlat. O reducere corelată cu creşterea atractivităţii produsului pentru
consumatorii produsului şi a posibilităţilor de reducere a consumurilor de resurse.
Folosirea acestei metode de analiză a costurilor a fost impusă de modificările esenţiale ce
s-au produs în mediul intern şi extern al întreprinderii:
- necesitatea de a produce în serie mică, pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare
ale consumatorilor;
- introducerea unor noi metode de organizare a producţiei;
- extinderea automatizării proceselor de producţie.
Costurile – ţintă încorporează de regulă efectele de învăţare în timp.
Această metodă poate fi utilizată şi pentru diminuarea costurilor în cazul produselor
existente.
Acolo unde se adoptă metoda costurilor – ţintă, preţurile de pe piaţă vor determina
costurile produselor, iar costurile prin cumularea cheltuielilor nu se folosesc. Deşi costul calculat
al unui nou produs poate depăşi costul – ţintă, costul ţintă va fi cel care va sta la baza deciziilor de
producţie. Managementul producţiei are ca scop să respecte costurile – ţintă. Aşadar, costurile -
ţintă implică lucrul în sens invers, de la un preţ – ţintă competitiv spre un cost – ţintă la un nivel
specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de îndeplinit.
Metoda costurilor – ţintă se înscrie într-un demers managerial strategic al produselor, în
cadrul căruia purtătorul de costuri este examinat pe toată durata ciclului său de viaţă şi în mod
deosebit în faza sa de concepţie.
„Principiile de bază ale metodei costului obiectiv sunt:

107
 - Analiza costului se face pe produs, din cel puţin două considerente: în primul rând,
produsul face legătura între întreprindere şi piaţă, iar în al doilea rând produsul este purtătorul
profitului;
- Analiza costurilor trebuie să se facă pe toată durata de viaţă a produsului. Această metodă
se bazează pe constatarea statistică potrivit căreia 80-90% din costurile unui produs sunt angajate
încă în faza sa de concepţie;
- Viabilitatea unui produs se măsoară prin raportarea sa la piaţă sub dublu aspect: preţ şi
satisfacerea unei nevoi”26
Ingineria valorii constă într-o serie de procedee sistematice dirijate către realizarea
funcţiilor necesare cu un cost minim, fără a omite calitatea, fiabilitatea, performanţa şi livrarea.
Raportat la ingineria valorii, „target - costingul” reprezintă un demers formalizat dirijat
spre analiza funcţională a raportului valoare – preţ – beneficiu – cost. Analizat ca un concept
unitar şi închis al managementului prin costuri, target-costing se caracterizează prin evaluarea
valorilor ca funcţii, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a beneficiului pe ansamblul
ciclului de viaţă al produsului. Un asemenea management este caracterizat de următoarele
trăsături: se păstrează pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului; pune accent asupra
costurilor deja din gaza de dezvoltare – proiectare a produsului; se bazează şi foloseşte informaţia
de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la informaţia de costuri dirijate spre piaţă; se bazează pe o
bugetare a funcţiilor produsului; baza de estimare o reprezintă costurile complete.
Discutate ca un demers al managementului costurile – ţintă se bazează pe regula potrivit
căreia piaţa impune preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderii. Deci, pentru a construi
rentabilitatea trebuie mers de la preţ la cost, în condiţiile în care din preţul de vânzare trebuie
decupată marja dorită pentru a deduce un cost – ţintă.
Ecuaţia generală a costului – ţintă este:
Preţul de vânzare impus – Marja dorită = Costul complet ţintă
Aşa cum arată literatura de specialitate, următoarele trăsături sunt definitorii pentru target
– costing:
a) Target – costing este un concept unitar şi închis al managementului costurilor orientat pe
produs;

26
Maria Niculescu, Diagnostic global, strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 199

108
 b) Realizează o analiză funcţională a costurilor (cât costă valoarea produsului pentru a
acoperi cât mai multe funcţii) până la analiza de substituţie (ce produs poate să facă acelaşi lucru,
dar cu costuri mai reduse sau cu o bună asigurare a funcţiilor);
c) Produsul este orientat spre cerinţele clienţilor; clientul aşteaptă un anumit raport între
preţul şi capacitatea funcţională a produsului, iar întreprinderea producătoare trebuie să se
orienteze către aceste cerinţe.
d) Garantarea capacităţii concurenţiale în locul unor economisiri rapide. Managementul
strategic al costurilor trebuie să aibă ca scop capacitatea concurenţială şi nu efectul de economisire
imediată. Întreprinderea nu trebuie să-şi pună problema simplei economisiri, ci dimpotrivă pe cea
privind dobândirea unui avantaj al costurilor faţă de concurenţă;
e) Analiza costurilor într-o fază timpurie a procesului de naştere a produsului.
Acţionând astfel, sunt identificate şi rezolvate probleme şi interese deosebite, conflictele
posibile între obiectivele urmărite sunt descoperite din timp, iar pe această cale se evită costuri
ulterioare de prelucrare sau întârzieri în ascensiunea produsului pe piaţă.
Scopul urmărit de target – costing a fost enunţat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor
legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcţia unor costuri – ţintă conforme cu
situaţia concurenţială”.
Teoretic, obiectivul Target – Costingului se bazează pe şase principii, după cum urmează:
1. costurile viitoarelor produse se estimează din producţia de serie ulterioară a veniturilor
pronosticate de marketing;
2. costurile – ţintă necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt estimate prin
decuparea din preţul de vânzare a unei marje dorite a profitului, cu luarea în considerare a unei
cote de risc (componentă a costurilor)
3. costurile de ansamblu se determină pe baza relaţiei preţul de vânzare – marja dorită +
cota de risc şi se distribuie pe diferitele componente ale produselor, corespunzător valorii
funcţiilor de utilitate faţă de clienţi;
4. costurile componentelor produsului servesc drept sarcină pentru întregul lanţ de creare a
valorii, pornind de la cercetare – dezvoltare şi continuând cu aprovizionarea, producţia şi
desfacerea;

109
 5. prin analiza diferenţelor dintre costurile – ţintă şi costurile standard şi prin analiza
comparativă (benchmarking) se recunoaşte la nivelul componentelor produsului, potenţialul de
optimizare;
6. lanţul de creare a valorii trebuie să asigure, prin intermediul unor planuri de desfacere
pe produs, condiţiile de desfacere atât prin optimizarea costurilor materiale şi de prelucrare, cât şi
prin analiza valorii, pentru a preciza măsurile de luat şi de aplicat în vederea realizării obiectivelor
necesare pe fiecare produs.
Etapele metodei
1. Stabilirea preţului – ţintă. În principiu, preţul – ţintă este stabilit prin tehnici de studiu
a pieţei şi vizează întreaga durată de viaţă a produsului. În consecinţă, aceasta are o determinare
strategică, cu caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de
piaţă şi progresul în timp a cererii şi ofertei.
2. Stabilirea profitului – ţintă. Această stabilire decurge din programarea strategică a
întreprinderii pe termen mediu şi din portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni.
De aceea, mărimea preţului – ţintă nu este o sumă stabilită, ci o curbă de profit în funcţie de ciclul
de viaţă al produsului care simulează, cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea aşteptată a
produsului, ţinând cont şi de ipotezele privind volumul desfacerilor.
Procesul de creare are un caracter iterativ şi, în consecinţă, nu trebuie perceput ca unic şi
liniar. Dacă evaluările profitului sunt globale şi aproximative la începutul proceselor, ele devin
mai precise şi mai fiabile în condiţiile în care particularităţile viitorului produs sunt clar definite.
3. Fixarea costului – ţintă. Costul – ţintă este dedus din calculele precedente prin simplă
scădere. Estimarea nu se face la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri de costuri – ţintă parţiale,
în funcţie de componentele şi subansamblele produsului. Divizarea poate fi făcută cu ajutorul a
două mari familii de metode:
 Divizarea organică a produsului în subansamble ţinând cont de structura sa fizică.
Această metodă se bazează pe cunoaşterea costurilor actuale ale componentelor şi pe
capacitatea întreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate în conservarea
tehnicilor existente, dar şi o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului.
 Divizarea funcţională bazată pe analiza produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale
clientului: fiecare funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o
satisfacă. Această metodă se bazează p e nevoile clientului şi ale pieţei; prin costul –

110
 ţintă se înţelege ceea ce clienţii sunt gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le
aşteaptă de la produs.
În acest stadiu se optimizează relaţia valoare –cost tradusă prin capacitatea întreprinderii
de a realiza produsul cerut cu funcţionalităţi precise, ţinând seama de costurile ţintă. Costul
evaluat este adesea superior costului – ţintă ce devine deci un cost – plafon care nu trebuie depăşit.
Această comparare între costul – ţintă şi costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a
costului.
Formulele folosite în evaluarea costului – ţintă sunt:
a) evaluarea costului acceptabil prin prima relaţie:
Costul acceptabil = Preţul de vânzare – Marja dorită
b) evaluarea costului – ţintă pe baza relaţiei:
Costul ţintă = Costul acceptabil + Costurile de reducere şi optimizare
c) evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor de
proiectare, în cazul dezvoltărilor de noi produse.
Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului.
Astfel, definit prin prisma întreprinderii producătoare, costul estimat se construieşte pe
baza următoarei formule:
- costul de producţie
+ costul de cercetare – dezvoltare
+ costul de distribuţie
+ costul general de administraţie
= COSTUL COMPLET ESTIMAT
Din punct de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construieşte pe baza formulei:
- preţul de achiziţie (cumpărare)
+ costuri accesorii de achiziţie
+ costul de utilizare (exploatare)
+ costul de menţinere şi întreţinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI
Prin acumularea celor două costuri la producător şi utilizator se obţine costul global pe
ciclul de viaţă al produsului.

111
 Ţinând cont de capacităţile întreprinderii în momentul calculului, cel mai adesea evaluarea
costului produsului face să apară un cost zis „cost - estimat” superior costului – ţintă precedent. În
aceste condiţii, unul dintre scopurile metodei target – costing va consta în a diminua diferenţa
dintre costul estimat şi costul – ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci a pune în practică schimbările
sistematice de optimizare a relaţiei valoare – cost privind produsul.27

Preţ - ţintă - Preţ - ţintă = Cost - plafon

=
Cost - ţintă

Reducerea continuă a
Ingineria valorii + costurilor (Cost Kaizen)

Cost estimat

Fig. 23 Demersul Target – Costing descris de Nissan după Horvath

Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 383
Aşa cum s-a arătat mai înainte, în majoritatea cazurilor costul – estimat este superior
costurilor – ţintă obţinute de piaţă. Se ridică problema diminuării diferenţei dintre costul estimat şi
costul – ţintă prin îmbunătăţirea gamelor operatorii şi a organizării producţiei viitoare. Acest
îmbunătăţiri sunt efectuate într-o perspectivă valoare – cost, dar nu în sensul de a diminua costul
dacă aceasta va afecta valoarea recunoscută a produsului, ci de a optimiza raporturile dintre cele
două determinări.
Procesele de optimizare se efectuează prin analize succesive, înainte de a stabili costul
estimat la un nivel convenabil. Diminuarea costurilor are în vedere în general mai multe etape:
1. O primă diminuare a ecartului de cost este obţinut prin optimizarea în faza de concepţie
(în medie 80%). În acest stadiu, costul previzional al viitorului produsului poate fi însuşit unui
cost standard mai scăzut decât costurile actuale practicate de întreprindere. Acest cost estimat este
un cost planificat.

27
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureşti, 2000, p. 383

112
 2. O a doua etapă este luată în considerare în faza de producţie propriu-zisă şi constă în a
controla costurile rele pentru a le menţine aproape de costurile – ţintă: se vorbeşte deci de
„menţinerea de cost”. Adaptarea este ilustrată prin schema cunoscută sub numele de modelul lui T.
Makido:28

Cost ţintă
Concepţie / Reducere
de cost Ameliorarea concepţiei şi
(1) a tehnologiei

Cost standard
(Cost estimat)

Menţinerea costului Eliminarea cauzelor

(2) ecarturilor
Cost real

Fig. 24 Matricea costurilor: modelul lui Makido

Costul - ţintă poate fi revizuit la timp, pe măsura găsirii unor soluţii de optimizare a
componentelor sale.
Reducerea costurilor vizează întreprinderea în ansamblul său, putându-se obţine în mod
concret prin:
- analiza costurilor încă din faza de concepţie a produselor;
- controlul diferitelor faze de viaţă ale produsului;
- reducerea termenelor de concepţie şi de lansare a noilor produse;
- o mai bună organizare a relaţiilor cu clienţii şi furnizorii;
- mobilizarea şi motivarea tuturor compartimentelor întreprinderii şi asigurarea unei
compatibilităţi sporite.
Metodologic procesul de iteraţie pe traiectul costul - estimat – costul - ţintă trece prin următoarele
etape:

28
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureşti, 00, p. 384

113
 1. divizarea produsului în funcţiile sale individuale, apreciate de către un client. Funcţiile
sunt apreciate cu ponderi diferite în utilitatea de ansamblu a produsului.
2. fixarea măsurii în care componentele produsului contribuie la realizarea funcţiilor sale.
3. fixarea importanţei procentuale asociată fiecărei componente. În acest scop, se
înmulţeşte ponderea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc diferite componente în
realizarea sa.
4. analiza corelativă a costurilor şi importanţei procentuale asociate fiecărei componente în
realizarea funcţiilor. Procedând astfel se răspunde la problema recunoaşterii costurilor mult prea
ridicate pentru unele componente care nu prezintă interes pentru client.
Dirijarea costurilor către piaţă şi deci planificarea costurilor – ţintă în raport cu funcţiile
produsului necesită unele schimbări în structura întreprinderii ţi în tehnologie, pornind de la piaţă.
Astfel, producţia se bizuie pe planurile de desfacere interfuncţionale care asigură conjuncţia
dintre îmbunătăţirile potenţiale privind produsele, costurile de producţie pe produs şi cerinţele
funcţionale. De asemenea, trebuie enunţată opţiunea între producerea în întreprinderi sau
aprovizionarea de la furnizor, respectiv dezvoltarea proprie sau dezvoltarea străină. Dacă decizia
se ia în favoarea furnizorului este de mare importanţă ca, din vreme, să se includă furnizorii în
faza de concepţie a produsului pentru a putea integra costurile de aprovizionare în procesul de
planificare şi control.
Ritmul rapid al dinamicii concurenţiale obligă întreprinderea la un demers corespunzător
pe o gândire anticipativă a liniilor de producţie. Întreaga tematică privind lanţul de creare a valorii
şi funcţiile de service aferente trebuie rezolvată până cel târziu la începutul fabricaţiei de serie. În
mod corespunzător, dirijarea accentuată spre piaţă obligă toţi participanţii din întreprindere să se
preocupe din timp de problema realizării seriilor de fabricaţie. Numai prin eforturi unite se va
realiza un nivel al costurilor care să asigure un loc preferenţial în raport cu concurenţa.
Demersul funcţional de mai sus, în plan managerial, la entitatea proiect în măsură să
mobilizeze toate sectoarele în vederea optimizării relaţiei valoare – cost.
Pentru realizarea sau obţinerea unei bune transparenţe a costurilor şi rezultatelor este
necesar să se asigure o procedură de imprimare orientată pe sectoare de responsabilitate. Aceasta
permite un management al costurilor orientat pe sectoare, implicit o delimitare clară a
performanţelor la acest nivel. Scopurile şi abaterile sunt structurate astfel:
- Modificarea în design → Dezvoltare tehnică

114
 - Modificarea preţurilor → Aprovizionare
- Modificarea aprovizionării → Aprovizionare - Producţie
- Modificare în tehnologie → Producţie
- Volum mix – preţ – cantitatea desfăcută → Desfacere
Sâmburele acestei organizări este autorizarea răspunderii privind rezultatele, în jos, până la
nivelurile profesionale; prin intermediul echipelor de proiectare sunt delimitaţi purtătorii
componenţelor. Rezultatele nu sunt conduse deci de către controlling, ci de către membrii
echipelor din sectoarelor respective, cu care ocazie colaboratorii de la controlling oferă sprijin în
domeniul deciziilor.
Avantajele noii concepţii privind controlling-ul trebuie văzute în:
1. dezvoltarea eficienţei cu privire la conducerea concernului şi a diviziilor;
2. reducerea timpului de proiectare şi dezvoltare, precum şi evitarea costurilor de
modificare printr-o cunoaştere inginerească timpurie la nivelul echipelor de proiectare
suprasectoriale.
3. circumscrierea clară pe sectoarelor de răspundere;
4. sporirea capacităţii de adaptare la modificările mediului;
5. susţinerea proceselor decizionale în sectoarele operative de concepţie a produsului;
6. înlăturarea pierderilor din lipsă de corelări, printr-o organizare a proiectului la nivel de
sectoare şi autorizarea unei răspunderi clare pentru fiecare om.
Pentru utilizarea unui management al costului consecvent orientat spre obiective, pe fondul
actualelor situaţii ale pieţei şi ale mediului, nu există alternative raţionale.
Prin intermediul noii structurări organizatorice a sistemelor informaţionale orientate spre
lanţul procesual care trebuie creat şi a unei orientări spre obiective determinate de piaţă ne vom
putea adapta în viitor mai bine nevoilor şi necesităţilor strategice.
D. Metode de calculaţie a costurilor parţiale.
În această categorie se cuprind metodele de calculaţie care delimitează conţinutul costului de
producţie la cheltuielile variabile (direct - costing) sau la cheltuieli directe (metoda costurilor
directe).
1. Metoda direct – costing (sau calculaţia venitului marginal)

115
Cea dintâi descriere a acestei metode aparţine lui N. Morris într-un articol publicat în Buletinul
Asociaţiei Naţionale a Contabililor din Statele Unite, în ianuarie 1936, sub titlul „Ce am câştigat
în luna trecută”.
Cel mai important principiu al direct – costing-ului este analizarea strictă a principiului
cauzalităţii prin:
a) scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre costuri şi activitate;
b) accentuarea relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate;
Următoarele însuşiri importante conturează forma de bază a direct – costing-ului:
a) Structura costurilor. Diferenţierea costurilor în costuri defalcate pe elemente
componente fixe şi variabile. În consecinţă, toate costurile individuale ale purtătorilor, inclusiv
salariile de producţie plăţile temporar şi costurilor comune dependente de activitate, sunt
proporţionalizate, devenind costuri variabile. Toate celelalte costuri sunt incluse în categoria
costurilor fixe;
b) Calculaţia şi decontarea livrărilor şi prestărilor interne ale întreprinderilor. Se definesc
prin aceea că numai costurile variabile sunt distribuite asupra produselor fabricate;
c) Reprezintă o calculaţie pe perioade scurte a rezultatelor, conform schemei:
 Volumul total al desfacerii perioadei de gestiune
- Costurile complete variabile ale produselor vândute
= REZULTAT BRUT (Contribuţia de acoperire a perioadei) sau marja asupra costurilor
variabile
- Suma costurilor fixe ale perioadei
= REZULTAT NET
d) Constituirea sistemului contabil al întreprinderii se face prin integrarea completă a
acestei calculaţii în decontarea curentă a gestiunii
e) Scopul principal al calculului. Constă în elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Ecuaţia de bază a direct – costing-ului
 qj  ( pj  cvj )
j 1 n
- Cf = REZULTATUL NET

Contribuţia de
acoperire unitară
pe fel de produs

Contribuţia de acoperire
a perioadei de produs
116
REZULTAT BRUT
(Contribuţia de acoperire
unde:
n – numărul felurilor de produse
p – preţul unitar
cv – costuri variabile pe unitate
q – cantitatea vânzărilor
Cf – blocul costurilor fixe
Ecuaţia de bază a calculaţiei contribuţiei de acoperire:
n n

 q j p j   q j kv j  Cf  Rezultatul perioadei
j 1 j 1

Venituri din Costuri Costuri

vânzări variabile fixe
Valoarea informaţională a marjelor în redactarea deciziilor este condiţionată de
următoarele premise:
a) defalcarea costurilor pe componentele lor fixe şi variabile trebuie să fie corectă şi
consecventă;
b) folosirea raţională a contribuţiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca bază de
decizii în politica de vânzări presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri
marginale);
c) Pentru deciziile privind opţiunea în alegerea procedeelor de fabricaţie trebuie să existe
posibilitatea stabilirea unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referinţă a
locurilor de costuri.
Una dintre cele mai profunde critici la adresa metodei costurilor complete este că face
toate cheltuielile înregistrate de o întreprindere în cursul unei perioade să fie tolerate doar de către
produsele fabricate.
Astfel, câteodată este mai bine să mergem la metode de costuri parţiale care nu integrează
decât o parte bine definită a cheltuielilor totale: astfel se determină o marjă care măsoară
capacitatea de contribuţie a produselor la cheltuielile comune.

117
 Metoda direct – costing face deosebirea între cheltuielile fixe şi variabile, apoi, în general,
la nivelul cheltuielilor variabile între cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Această metodă este
sinonimă cu metoda costului variabil.
Un cost variabil sau operaţional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile care
variază cu activitatea, fără a exista neapărat o proporţionalitate exactă. Un cost fix (sau de
structură) este, în general, independent de nivelul activităţii şi ireversibil pe termen scurt, deoarece
nu-i putem transforma valoarea o dată ce el a fost angajat. În realitate, el variază pe paliere.
Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli fixe – diferenţa dintre totalul
cheltuielilor şi cheltuielile variabile – sunt cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja
costurilor variabile a producţiei vândute şi încasate.
Pentru o perioadă dată, direct – costing-ul este caracterizat prin următoarele două relaţii:
Cifra de afaceri (CA) – cheltuieli variabile (cv) = marja costului variabil (MCV)
Marja costului variabil (MCV) – cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei
Acestei metode i se aduc critici datorită dificultăţii de a face distincţie, în practică, între
cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe, în ipoteza că marja costurilor variabile şi a costurilor fixe
este constantă, ca şi datorită estimării stocurilor în cost variabil (ceea ce nu este admis din punct
de vedere fiscal). În final, trebuie notat că există şi metoda costurilor directe definită prin
următoarele două relaţii:
Cifra de afaceri (CA) – cost direct = marjă cost direct
Marjă cost direct – cost indirect = rezultatul perioadei
Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activităţilor
întreprinderilor. „Această metodă păstrează distincţia fundamentală faţă de costurile complete, dar
apare o simplificare importantă: nu mai există o repartizare a cheltuielilor indirecte variabile
întrucât toate cheltuielile indirecte sunt tratate în mod global”.29 Această metodă este puţin
folosită, mai ales datorită faptului că stocurile sunt estimate în cost (parţial) direct variabile.

2. Metoda costului direct

De multă vreme, firmele organizate pe „diviziuni de produse” sau pe pieţe au tendinţe de a
desăvârşi acest gen de analiză, alocând în contul fiecărui segment diviziuni – adică în contul
fiecărei familii de produse (în măsura în care fiecare diviziune girează o familie de produse) sau în

29
Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 84

118
contul fiecărei pieţe – partea din cheltuieli de structură care corespunde posedării mijloacelor
alocate în „proprietate” diviziunii. Să observăm că este vorba la acest nivel – al unei familii de
produse sau al unei pieţe – de costuri directe în raport cu ansamblul considerat, dar indirecte faţă
de produsele luate separat.
În acest caz, un al doilea nivel de marjă poate fi calculat, pentru a contribui la acoperirea
cheltuielilor generale şi la obţinerea rezultatului întreprinderii; această metodă este numită adesea
„direct – costing evoluat”.
Planul contabil francez ’82 oficializând naşterea „metodei costului direct” şi deosebind-o
de „metoda costului variabil”, preconizează generalizarea metodei „direct – costing evoluat” la
nivelul fiecăruia dintre produsele din familia dată, cu o extindere de altfel posibilă prin însuşirea la
costurile directe propriu-zise a cheltuielilor indirecte „imputabile fără ambiguitate”, adică acelea a
căror distribuire se poate face pe baze raţionale.
Această metodă, extinsă până la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare
care includ o cotă – parte din cheltuielile de structură. Ea prezintă trăsătura originală de a face
parte din sistemul costurilor parţiale – în sensul că cheltuielile de structură generală (practic
cheltuieli de organizare generală sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor – dar se
procedează după logica costurilor complete.
Costurile directe unitare desemnează, în fapt, costuri „semicomplete”, deoarece conţin
numai o parte dintre cheltuielile de structură, şi anume cele specifice aferente produsului dat. Se
calculează după formula:
Costuri de structură
Cost direct unitar = cost variabil unitar + specifice
Cantitate produsă (vândută)

2.3. Costul activităţii – abordare modernă în managementul firmei (metoda ABC)

Metoda ABC (Activity Based Costing)
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe
purtătorii de cheltuială , în raport cu metoda clasică. Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor
indirecte presupune parcurgerea următoarelor patru faze:
1) Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul de
activităţi implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor;
2) Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor) pentru
fiecare tip de activitate;

119
 3) Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un „centru de regrupare”.
Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numărul de inductori de cost asociat
acestui centru reprezintă costul unitar / inductor.
4) Obţinerea costului unui produs prin cumularea cheltuielilor directe cu cele ale
inductorilor de cost provenind din centrele de regrupare necesare obţinerii unui produs.
Termenul de „cost bazat pe activitate” a început să se bucure de o atenţie deosebită în literatura de
specialitate în 1986 la Şcoala de Comerţ Harvard în lucrările lui John Deere. În a988, primul
articol care utilizează acest termen a fost publicat în The Journal of Cost Management şi în
Harvard Business Review. Până în 1992, termenul de cost bazat pe activitate sau ABC, cum este
deseori prescurtat, câştigă recunoaşterea în întreaga lume. Companii din America, Europa, Asia şi
Australia erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC.
Recunoaşterea în lumea întreagă a ABC-ului se pare că a fost rezultatul nemulţumirii
adânci, în primul rând a managerilor, faţă de sistemele de cost deja existente. ABC, cu abilitatea
lui de a raporta mai precis costurile activităţii, produsului şi clientului, a fost „încoronat” de unii
drept cel mai bun în conducerea costului.
În câţiva ani de la prima etalare a teoriei ABC s-au publicat numeroase articole asupra
acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltată şi documentată.
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare, omogene, care vizează crearea valorii
pentru un client intern sau extern. Un lanţ de activităţi care concură la realizarea unui obiectiv
comun poartă denumirea de „proces”.
Calculaţia costurilor de proces este una dintre ultimele cuceriri în domeniul calculaţiei
costurilor. Originea ei se află în SUA. Esenţa se consideră a fi lucrarea „The hidden factory”,
elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui
studiu critic sectoarelor şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul
următor pentru controlul costurilor indirecte constă în emiterea unui model care să detalieze şi să
grupeze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi prezentat un nou siste, de calculaţie a
costurilor. Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost
făcut în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson.
În fond, străduinţele acestor trei autori pot fi limitate la transpunerea şi aplicarea
instrumentului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie, redactate şi
dezvoltate de W. Kilger în calculaţiile costurilor de plan pentru sectoarele de producţie, asupra

120
sectoarelor şi locurilor auxiliare şi ajutătoare. Totodată, în SUA, a apărut un sistem denumit
„Activity Based Costing”. În Germania a început, odată cu publicarea cărţii lui Horvath / Mayer,
„Calculaţia costurilor pe procese”, în 1989 şi în scopul unei mai bune clarităţi a costurilor şi a
unor strategii mai eficiente a costurilor, dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces.
Noţiunile „Activity Based Costing” şi „Calculaţia costurilor de proces” sunt folosite ca
sinonime în literatura de specialitate. În acelaşi sens sunt interpretate şi noţiunile „Transaction
Costing” sau „Calculaţia costurilor pe evenimente”.
Drept motive ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate:
a) schimbări în poziţiile strategice al întreprinderilor
b) modificări în cererea de informaţii pentru management
c) defectele sistemelor de calculaţie a costurilor existente
a) Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au modificat foarte mult în ultimii ani. Aceasta
datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, modificări la care au contribuit decisiv dezvoltările
în tehnologia calculatoarelor. O dată cu iniţierea şi folosirea sistemelor CIM (Computer Integrated
Manufacturing) au apărut schimbări importante în toate domeniile şi sectoarele întreprinderii.
Datorită ascuţirii concurenţei pe piaţă există tendinţa diminuării costurilor, remedierii calităţii
produselor şi dezvoltării de produse noi şi, ca urmare, are loc scurtarea continuă a duratei de viaţă
a produselor. Multe pieţe au devenit pieţe de cerere şi comandă, astfel încât întreprinderile trebuie
să încerce să satisfacă dorinţele clienţilor, ajungându-se la o multiplicare a modelelor şi
sortimentelor produselor. Din asemenea motive, ponderea şi importanţa sectoarelor costurilor
comune şi indirecte creşte mereu faţă de aceea a sectoarelor de producţie propriu-zise.
De asemenea, o dată cu automatizarea se dezvoltă activităţile administrative, de gestiune şi
control. Sectoarele cu activităţi indirecte cuprind îndeosebi: cercetarea şi dezvoltarea,
aprovizionarea, logistica, programarea, pregătirea muncii, planificarea şi conducerea producţiei,
controlul calităţii, desfacerea, derularea contractelor şi comenzilor, contabilitatea, finanţele, etc.
prin aceste schimbări de activităţi se ajunge la schimbări în structura costurilor, importanţa
costurilor individuale directe se diminuează în favoarea celor comune indirecte, concomitent cu
creşterea costurilor fixe.
b) În cadrul deciziilor întreprinderii în prim-plan se situează aspecte noi, cum ar fi:
1. diminuarea mărimii loturilor de fabricaţie;

121
 2. controlul eficienţei economice în sectoarele tot mai numeroase şi mai importante ale
costurilor comune indirecte;
3. pregătirea şi asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o mulţime de obiecte
ale calculaţiei costurilor;
4. precizarea costurilor pentru comenzi specifice;
5. precizarea unui număr optim al variantelor produselor.
c) Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt dirijate spre sectoarele efective de
producţie. Costurile comune indirecte se distribuie asupra produselor prin intermediul unor
mărimi de referinţă care, în actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a ocazionării
(de exemplu, salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentări asupra
unor mărimi valorice. Această distribuire a costurilor indirecte neconformă cu principiul
ocazionării, poate duce la decizii strategice eronate. Calculaţiile costurilor orientării lor pe
perioade scurte, se dovedesc, de asemenea, nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice.
În plus, valoarea informaţională a calculaţiilor costurilor marginale se diminuează tot mai mult o
dată cu mărirea ponderii costurilor fixe în totalul cheltuielilor. Trăsătura de bază a acestei
calculaţii constă în idee de a nu mai distribui costurile comune, indirecte de exploatarea asupra
produselor prin intermediul unor cote inexacte şi arbitrare, ci în concordanţă cu apelarea efectivă a
produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile întreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor
de proces este o calculaţie a costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai
costurile individuale directe, ci şi pe cele comune indirecte.
Această noţiune a costurilor totale se bazează pe faptul că pe termen lung (aproape) toate
costurile sunt variabile şi au deci o relevanţă decizională.
În legătură cu aceasta se poate considera că, prin destinaţia sa, calculaţia costurilor este
orientată către deciziile pe termen lung şi poate fi socotită un sprijin pentru problemele strategice
ale întreprinderii. Ansamblul funcţional al întreprinderii este reprezentat prin activităţi de divizare
tradiţională a locurilor de costuri. Această poziţie este relevată de A. G. Genenberg conform
schemei de mai jos.30
Procese parţiale ale locurilor de costuri Proces principal
220 282 110 112 Aprovizionare
materiale
30
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, p. 365

122
 2201 2821 1101 1121 2201
Cumpărare Recepţia Controlul Depozitarea Cumpărarea
materiale livrărilor de tehnicităţii materiilor prime şi materialelor
materiale cumpărătorilor auxiliare
2202 1102 1122 2821
Cumpărare Controlul Depozitarea Recepţia livrărilor de
materii materialelor intrate materialelor materiale
auxiliare şi
combustibil
2203 1103 1123 1102
Cumpărare Efectuarea Depozitarea Controlul
instalaţii şi controalelor semifabricatelor materialelor intrate
mijloace fixe chimice
2204 1124 1122
Cumpărare de Depozitarea Depozitarea
servicii produselor finite materialelor

Fig. 25 Consolidarea proceselor parţiale în proces principal

Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 365
Calculaţia costurilor de proces nu reprezintă un nou sistem de calculaţie întrucât în
construcţia şi organizarea ei poate utiliza structura tradiţională folosită în calculaţia costurilor: pe
feluri, locuri şi purtători de costuri.
Prin „activitate” se înţelege o operaţie dintr-un loc de costuri care determină consumul
unor factori de producţie. O activitate se denumeşte şi delimitează întotdeauna cu ajutorul unui
verb ca, de exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei comenzi.
„Noţiunea de bază este aceea de proces”. Un proces este un lanţ de activităţi orientat spre
obţinerea unui output şi caracterizat prin:
- output – ul unei realizări, al unui rezultat;
- un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor);

123
 - un factor de influenţă a costurilor (cost driver) care este, în acelaşi timp, şi etalonul de
măsură pentru numărul proceselor de executat31.
În cadrul proceselor se remarcă „procese principale” şi „procese parţiale”. Prin proces principal se
înţelege un lanţ de activităţi omogene care sunt supuse aceluiaşi factor de influenţare a costurilor
şi pentru care urmează să se definească costurile unui proces. Prin proces parţial se înţelege un
lanţ de activităţi omogene ale unui loc de costuri, care poate fi integrat unuia sau mai multor
procese principale şi pentru care urmează să fie determinate costurile de proces. Important este
deci că procesele principale se constituie la un nivel superior locurilor de costuri. Alături de
procesele identificabile fizic se pot forma şi defini ca procese şi demersuri pur valorice, precum
definirea amortizărilor.
Între procesele principale şi cele parţiale există următoarele relaţii:
 Un proces principal este o acumulare sub raportul tehnicii de calcul a mai multor
procese parţiale dintr-unul sau mai multe locuri de costuri;
 Încadrarea unui proces parţial într-un proces principal poate fi efectuată complet
sau parţial;
 Unui proces principal i se pot distribui mai multe procese parţiale ale unui loc de
costuri.
În literatura de specialitate pot fi deosebite trei categorii de procese:
1) Procese anterioare producţiei, cu privire la activităţile de plan şi administrative, în faza
de proiectare şi dezvoltare a produsului;
2) Procese de asistare conţinând activităţi ocazionate, în fond, de existenţa unui produs, a
unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fără ca produsul să fie vândut, subansamblul
să fie aprovizionat, către furnizor să se lanseze o comandă sau clientului să i se livreze bunul sau
prestaţia.
3) Procese de desfăşurare (derulare) cuprinzând toate activităţile logistice şi administrative
necesare pentru cumpărarea materialelor şi subansamblelor, producerea subansamblelor şi
produselor finite şi derularea comenzilor clienţilor.
Constituirea calculaţiei costurilor de proces are în vedere parcurgerea mai multor etape în
care se realizează: recunoaşterea activităţilor şi a proceselor şi stabilirea unei ierarhii a acestora,

31
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureşti, 2000, p. 366

124
definirea stimulatorilor de costuri şi a structurilor de mărimi cantitative, calcularea cotelor
costurilor de proces.
1) Analiza activităţilor şi stabilirea ierarhiei proceselor. Pentru recunoaşterea activităţilor, a
proceselor şi determinarea ierarhiei proceselor s-a impus următorul model:
a. Enunţarea de ipoteze privind procesele principale
Aceste ipoteze sunt redactate în prima fază. Ele au la bază structura produselor, a
desfacerii, a întreprinderii, obiectivelor proiectului şi situaţiile decizionale importante. Fără o
imagine clară asupra unor asemenea procese principale nu există puncte de sprijin cu privire la
modul în care problemele locului de costuri pot fi structurate şi delimitate în procese parţiale;
b. Analiza activităţilor în vederea determinării proceselor parţiale
În primul rând trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societăţi pentru a le
accentua şi prelucra sub raportul calculaţiei costurilor. Analiza activităţilor poate fi efectuată în
mai multe feluri, precum: chestionări şi interviuri, consumarea acestora de către salariaţii
întreprinderii, analiza documentară, procedeul multimoment.
Pentru fiecare loc de costuri se determină procesele ce se desfăşoară în diversele sectoare
şi rezultatele acestora (output) pe de o parte, precum şi necesarul de personal şi valori materiale
pentru acestea (input), care determină mărimea proceselor, pe de altă part. Dispunând de aceste
informaţii se poate crea o situaţie de ansamblu a proceselor fiecărui loc de costuri care oferă
informaţii cu privire la: ce procese parţiale se efectuează la locul de costuri, ponderea din totalul
costurilor pe locul de costuri ce revine diferitelor procese parţial.
c. Alocarea capacităţilor şi a costurilor
Există mai multe moduri de alocare a costurilor de plan ale locului de costurile diferitelor
procese parţiale:
 Planificarea analitică a felurilor de costuri pentru fiecare proces parţial. Pentru fiecare
proces, pe baza cantităţilor planificate ale activităţilor procesului, se programează toate
felurile de costuri cu ajutorul unor analize tehnico – economice. Această metodă este
cea mai precisă, dar şi cea mai costisitoare.
 Organizarea unei planificări analitice a costurilor locului de costuri. În măsura în care
un anumit fel de costuri este dominant (exemplu: în sectoarele indirecte de regulă
costurile e personal), poate să fie suficientă planificarea analitică a acestui fel de
costuri pentru fiecare proces. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la

125
 costurile normale ale locului şi distribuirea proporţională a acestora pe procese în
funcţie de felul de costuri dominant.
 Determinarea regresivă pe baza valorilor anului precedent şi a valorilor din bugete.
Deoarece de multe ori se doreşte o informaţie promptă privind costurile de proces, iar
cele două metode consemnate sunt costisitoare, poate să fie raţional ca la început să nu
se efectueze o planificare analitică, ci să se distribuie asupra proceselor costuri normale
ale locurilor de costuri prin intermediul unor chei de repartizare (exemplu: numărul
mediu de personal necesar pe an pentru desfăşurarea procesului). Costurile de proces
astfel determinate nu se pretează, desigur, pentru controlul costurilor, deoarece pot
conţine desfăşurări şi activităţi ineficiente economic.
d. Concentrarea proceselor parţiale în procese principale
Dacă pentru toate locurile de costuri sunt cunoscute procesele parţiale, stimulatorii lor de
costuri şi importanţa lor în costurile pe locurile de costuri, urmează ca ultimă fază concentrarea
proceselor parţiale în câteva procese principale supraordonate locurilor de costuri.
Procesele parţiale vor fi ordonate sub două dimensiuni: a locului de costuri executant şi a
procesului principal supraordonat locului. Prin concentrarea proceselor parţiale în procese
principale apare o clasificare a proceselor cel puţin în două trepte, conform schemei următoare,
deşi există posibilitatea unei structurări mai profunde.32

Concentrarea în
procese principale Ppr1 Ppr2
(Ppr)

Generarea Ppar 1.1 Ppar 1.2 Ppar 1.1 Ppar 1.2

proceselor parţiale
(Ppar)
Loc de costuri 1 Loc de costuri 2

Analiza activităţilor

Fig 26
32
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, p. 368

126
 Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 368

2) Stabilirea stimulatorilor de costuri şi construirea structurilor cantitative

a. Stabilirea stimulatorilor de costuri
Stimulatorii de costuri reprezintă mărimile de referinţă pentru distribuirea costurilor
comune, indirecte. Mărimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de
valoarea materialelor aprovizionate, ci de numărul comenzilor efectuate şi derulate, a mişcărilor
din depozite, etc.
Determinarea acestor mărimi ale proceselor parţiale şi principale este o fază prin excelenţă
creativă în organizarea calculaţiei costurilor de proces. Stimulatorii costurilor pentru procesele
principale şi mărimile etalon pentru procesele parţiale în cazuri ideale să cuprindă procese parţiale
cu etaloane de mărimi diferite. Deosebirea esenţială constă în nivelurile (planurile) diferite la care
se petrec decontările în cadrul calculaţiei costurilor
b. Criterii pentru determinarea stimulatorilor de costuri
Două elemente importante în alegerea stimulatorilor de costuri sunt:
- exactitatea de calcul dorită: pentru a atinge o exactitate înaltă în calculaţie trebuie folosit
un număr cât mai mare de stimulatori de costuri. Totuşi, trebuie avută în vedere o anumită limită
pentru că astfel costurile marginale crescute pentru evidenţă şi calcul vor depăşi repede valoarea
utilităţii informaţiilor obţinute printr-un asemenea calcul exact.
- complexitatea combinaţiei produselor: în cazul diferenţierii produselor sub aspectul
consumului de resurse şi de activităţi pe care le ocazionează, un număr prea mic de stimulatori de
costuri poate să ducă la perturbaţii.
Cu cât importanţa costurilor de proces este mai mare în costurile totale, cu atât mai mari
sunt perturbaţiile rezultate din cauza folosirii unui număr prea mic de stimulatori în calculaţiile
folosite. Accentul analizei stimulatorilor de costuri trebuie să cadă asupra sectoarelor cu procese
intensive de costuri.
Diferenţele dintre cantităţile de produs se iau de asemenea în considerare. Dacă se fabrică
loturi de produse de mărime diferită, atunci procese identice sub aspectul felului şi mărimii
costurilor se pot referi o dată la loturi mari şi altă dată la loturi mici de produse. Ca urmare, apare

127
un număr diferit de procese pe unitatea de produs. Toate aceste riscuri pot fi prevenite printr-un
număr de stimulatori de costuri identificat în cadrul analizei activităţilor trebuie redus şa un număr
raţional, practicabil.
După ce s-a stabilit numărul necesar de stimulatori de costuri, în faza următoare vor fi aleşi
stimulatorii de costuri pentru fiecare proces principal. Pentru aceasta trebuie respectate
următoarele criterii:
- stimulatorii de costuri să fie uşor şi fără complicaţii identificabili, pentru a reduce astfel
costurile de evidenţă;
- folosirea realizărilor indirecte să fie exprimate pe cât posibil în raport cu ocazionarea
acestora. Consumul de resurse accentuat cu ajutorul stimulatorilor trebuie să fie legat nemijlocit
de apelarea efectivă a realizărilor indirecte. Astfel, se poate ajunge la perturbări în accentuarea
costului produselor, cu atât mai mult cu cât ponderea costurilor de proces în costurile totale este
mai mare.
- stimulatorii pot influenţa pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat , în
special dacă aceasta crede că realizările şi rezultatele lui sunt interpretate în raport cu stimulatorii
de costuri. În acest caz stimulatorii de costuri pot impulsiona activităţile eficiente, dar pot
determina şi reduceri ale unor activităţi absolut necesare pentru ca personalul să-şi asigure o mai
bună poziţie în cazul unei analize efectuate pe baza stimulatorilor de costuri. Ca urmare,
angajaţilor trebuie să li se explice stimulatorii de costuri şi funcţiile acestora.
c. Construirea structurilor cantitative
Stimulatorii de costuri reprezintă un element important al planificării mărimilor cantitative
în cadrul calculaţiei costurilor de proces. Odată cunoscuţi stimulatorii de costuri pentru procesele
principale şi parţiale, pot fi planificate cantităţile procesele principale şi parţiale.
În prima fază se face programarea cantităţilor proceselor parţiale în care se obţin realizări
măsurabile şi care depind de volumul activităţii. Stimulatorii de costuri ale proceselor parţiale
reprezintă un etalon de măsură pentru capacitatea şi volumul realizărilor locurilor de costuri.
Pentru programarea cantităţilor proceselor parţiale există două procedee:
- programarea orientată pe capacitate. Prima dată se identifică ce pondere din capacitatea
totală a unui loc de costuri este ocupată de respectivul proces parţial. Dacă această valoare este
divizată la capacitatea necesară pentru o singură desfăşurare a procesului parţial, se obţine
volumul ce se poate realiza cu privire la procesul parţial analizat;

128
 - în cazul programării în condiţii restrictive, la stabilirea cantităţilor de proces programate
nu se pleacă de la capacităţi maxime, normale sau optime, ci se procedează conform legii
compensării şi nivelării a lui Guttenberg. În cele mai multe cazuri, factorul restrictiv îl reprezintă
planul de desfacere. Cantităţile de proces programate stabilesc atunci în raport cu aceste elemente
restrictive.
Este importantă corelarea între nivelul proceselor principale şi cel al proceselor parţiale.
Nivelurile proceselor principale şi parţiale trebuie programate integrat. Fazele programării
cantităţilor şi costurilor proceselor corespund, în cazul unei programări analitice, demersului
calculaţiei costurilor de plan marginale.
3) Determinarea cotelor costurilor de proces (activităţi)
Pentru nevoile calculaţiei trebuie determinate cote de costuri pentru procesele dependente
de volumul realizărilor şi apoi cotele de distribuţie ale costurilor proceselor independente faţă de
aceste volume. Prin adunare se obţin cotele costurile proceselor totale.
a. Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizărilor se obţin
prin descompunerea respectivelor costuri de proces cu cantităţile de plan aferente procesului.

Cota costurilor de Costuri de proces Costuri pe unitatea

proces dependente de = = de măsură a
realizări Cantităţi de proces procesului

Această cotă arată cât costă o singură desfăşurare a procesului. În acest fel, folosirea
costurilor de proces permite distribuirea cauzală mai corectă a costurilor decât procedeul
suplimentării. Astfel, asupra unui produs pentru fabricarea căruia trebuie procurate, respectiv
depozitate, mai multe (mai puţine) feluri şi loturi de materiale se decontează mai multe (sau mai
puţine) costuri comune indirecte privind materialele.
b. Pentru costurile independente de cantităţile de procese nu pot fi găsite etaloane de
măsură pentru repartizarea pe produs în raport cu ocazionarea. De aceea aceste costuri trebuie
distribuite ca şi până acum, prin intermediul unor cote de suplimentare procentuale. Horvath /
Mayer propun ca distribuirea să se facă proporţional cu costurile de proces ale proceselor
dependente cantitativ. Ca urmare ar rezulta:
Costuri de proces (procese neutre)
Cota de repartizare = x100
Costuri de proces dependente de cantităţi

129
 c. prin cumularea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de distribuţie prin
suplimentare se obţine cota totală a costurilor de proces. „Un asemenea demers a fost de multe ori
criticat. Aşa de exemplu „Costuri pentru probleme generale” a costurilor tuturor proceselor
dependente de activităţi, iar suma acestora să fie repartizată apoi prin intermediul unor cote
suplimentare procentuale asupra costurilor individuale şi asupra costurilor de proces deja
calculate”.33
Avansarea unui sistem de costuri al produselor bazate pe activitate necesită o abordare
logică, care va genera informaţiile necesare pentru realizarea şi operarea procesului în două etape.
Contabilii manageriali vor trebui să presteze un volum impresionant de investigaţii, adunare şi
prelucrare de date, decizii profesionale, în fiecare dintre etapele descrise mai jos.

Etapa I Profilarea activităţilor

Pentru cele mai multe firme, etapa va implica însuşirea unei perspective asupra a ceea ce
se întâmplă în cadrul organizaţiei. Organigramele tind să aibă o orientare funcţională tradiţională
care este contrazisă de multe activităţi.
Pentru a asigura o analiză completă este necesară o bază de pornire solidă. O altă cale
posibilă este folosirea unei diagrame (hărţi) fizice a locului de muncă care să constituie baza de
recunoaştere a activităţilor. Se poate stabili destinaţia fiecărui spaţiu de pe hartă. Acest lucru poate
fi facilitat de asemenea prin poziţionarea întregului personal de pe statul de salarii în puncte
exacte de pe hartă. În acest fel resursele de muncă şi instalaţiile disponibile pot fi folosite pentru a
obţine măcar o schemă preliminară credibilă atât a activităţilor fluxului principal, cât şi a
activităţilor secundare (vezi fig. 27).

33
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti,
2000, p.371

130
 Fig. 27 Schema activităţilor
Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 70

Una din cauzele de eşec ale sistemului ABC poate avea loc atunci când personalul înţelege această
etapă ca premergătoare selecţionării personalului în exces şi deci nu se procură informaţii corecte.

Etapa II Comasarea costurilor activităţilor

În această etapă, activităţilor selectate trebuie să li se calculeze costul. Aceasta se poate

face în mod convenabil prin combinare cu etapa precedentă – de exemplu, în interviurile cu
personalul se pot colecta date şi cu privire la folosirea timpului sau echipamentul utilizat pentru
îndeplinirea activităţilor. Aici poate conta şi distribuirea proporţională a costurilor. Unele costuri
pot fi atribuite direct activităţilor, altele nu, de exemplu: costurile cu personalul referitoare la acei

131
angajaţi care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu există o evidenţă exactă a
timpului de muncă. Dacă se includ aceste costuri (şi acest lucru e obligatoriu dacă se cer
informaţii complete cu privire la costuri), atunci caracterul aleatoriu asociat cu distribuirea
proporţională vor afecta negativ procesul ABC. Recunoaşterea clară a costurilor distribuite
proporţional la nivel costului produsului trebuie deci să caracterizeze sistemul ABC.
Rezultatul acestei etape va fi un profil costurilor atât de detaliat, încât să dea o nouă
perspectivă asupra costurilor, care să arate ce s-a făcut cu resursele procurate. În final, gradul de
segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului. Folosirea subactivităţilor
va permite o imagine mai clară asupra costurilor şi, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului.
Pe de altă parte, va însemna şi colectarea de mai multe informaţii, deci un cost mai mare de
organizare şi operare a sistemului.

Etapa III Selectarea determinanţilor de cost

Costurile fiecărui centru de cost al activităţilor vor fi influenţate de diferiţi factori, de la

inflaţie la calitatea personalului ce munceşte în întreprindere. Deşi toţi aceşti factori influenţează
costurile în ABC, termenul de „determinant de cost” este rezervat pentru aceia care oglindesc
volumul capacităţii de muncă dintr-o activitate – determinat de cantitatea de rezultate /ale unei
activităţi( cerută de alte activităţi, inclusiv producerea unei anumite game de produse. În multe
cazuri, determinantul de cost va fi măsurat în volumul tranzacţiilor efectuate.
În mod ideal, fiecare centru de cost al activităţilor ar trebui să fie omogen şi să se
încadreze în nivelurile de costuri determinate de sursele de cost selectate. Caracterul complex al
suportării costurilor va delimita în practică această posibilitate. Mai mult decât atât, situaţia
trebuie controlată periodic, pentru a ne asigura că selecţia iniţială mai este valabilă.
În practică se deosebesc trei tipuri de determinanţi de cost:
1. Volumul rezultatelor activităţii. Acesta intervine când tranzacţiile de bază ale activităţii
sunt identice din punct de vedere al cererilor de resurse. De exemplu, numărul de comenzi poate fi
utilizat ca determinant de cost în costurile activităţii de aprovizionare, în cazul în care munca
necesară pentru a face fiecare ordin de achiziţie este similară.
2. Volumul sau complexitatea activităţii sau rezultatelor. Acesta intervine acolo unde
tranzacţiile de bază ale activităţii se deosebesc din punct de vedere al cererilor de resurse.

132
 3. Determinanţi de cost circumstanţiali. Ei se utilizează acolo unde un factor circumstanţial
de bază determină cantitatea de muncă aferentă unei activităţi.

Etapa IV Aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost

Atribuirea costurilor comasate ale activităţilor către produse se realizează prin utilizarea
ratelor determinanţilor de cost. Pentru aceasta este necesară stabilirea unui sistem care să permită
recunoaşterea volumului determinanţilor de cost asociaţi fiecărei execuţii productive (respectiv:
calculul costului procesului de producţie), fiecărui lot (calculul costului pe loturi), contract
(calculul costului contractului) sau funcţii (calculul costului funcţiei). Uşurinţa cu care se face
acest lucru va fi unul dintre criteriile utilizate în selecţia determinanţilor de cost. Rezultatul va fi
un cost unitar care arată în detaliu structura elementului „costuri fixe” şi semnalează factorii care
stau la baza consumului resurselor.
Între domeniile de aplicare a calculaţiei costurile de proces se disting două mai
importante:
- folosirea ca instrument de calculaţie, aspect care a fost apariţiei acesteia în SUA;
- utilizarea în cadrul managementului costurilor comune.
Calculaţia cu ajutorul determinării costurilor de proces. Prin intermediul calculaţiei
costurilor de proces se doreşte decontarea pe produse exact a acelor costuri comune indirecte care
sunt generate în legătură cu activităţile necesare producerii şi desfacerii lor, pentru a realiza astfel
o calculaţie a costurilor de produs mai justă sub raport cauzal.
a. Calculaţia directă, nediferenţiată
Această versiune a calculaţiei costurilor de proces atrage, în vederea calculaţiei costurilor
complete, toate costurile comune indirecte în calculaţia costurilor de proces şi le decontează pe
acestea asupra produselor, prin intermediul unor cote de costuri ale proceselor. Costurile de proces
pe unitatea de purtător (Cu) rezultă din suma cotelor costurilor de proces (C p) ponderate de fiecare
dată cu un coeficient de proces (Kp), deci:
Cu   (C p  K p )

Coeficientul de proces arată ce cotă unitară (de decontare) de costuri a procesului respectiv revine
pentru o unitate de produs.
b. Calculaţia indirectă, diferenţiată

133
Deoarece se ridică mereu problema existenţei unor informaţii suficiente privind relaţiile dintre
obiectele de calculaţie şi procesele principale apelate de ele, s-a propus ca această legătură între
procese şi purtători de costuri să fie deplasată de la nivelul proceselor principale şi parţiale la
nivelul diferitelor locuri de costuri.
Dacă în cadrul unui loc de costuri se obţin realizări pentru mai multe produse, respectiv
variante ale acestora, trebuie făcută diferenţa dintre cantităţile de proces determinate de numărul
variantelor de produse şi cele determinate de volumul de producţie al tuturor variantelor de
produs. Părţile dependente de numărul variantelor, respectiv de volumul acestora, sunt estimabile
în raport cu o structură de produs şi de volume determinată. Pe baza următoarelor ecuaţii se pot
calcula costurile unitare pe produs.
Referitor la costurile de proces unitare dependente de volum (C uvo) ale fiecărei variante cu
privire la un anumit proces parţial:
Pq  Pqvo
C uvo  C p  , în care:
Tqvo

Cp – cota costurilor de proces;

Pq – cantitatea de proces;
Pqvo – partea cantitativă de proces dependentă de volum;
Tqvo – volumul cantitativ total ca sumă a cantităţii realizărilor tuturor produselor, respectiv
a variantelor.
În mod corespunzător se obţin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de variante:
Pq  Pqva
C uva  C p în care
Van  Vqva

Pqva – partea cantitativă de proces dependentă de variante

Van – numărul de variante
Vqva – volumul cantitativ al diferitelor variante
Costurile unitare ale unui produs (sau variante - C u) care au fost ocazionate de către
procesul analizat rezultă atunci prin:
Cu=Cuvo+Cuva
Totalul costurilor de proces pe unitatea de produs (deci suma tuturor costurilor decontate
unei unităţi prin intermediul cotelor costurilor de proces) rezultă atuncă prin adiţionarea costurilor
de proces individuale pe unitate.

134
 În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt
considerate avantaje strategice:
a. Efectul de alocare
În cadrul calculaţiei costurilor de proces, costurile comune indirecte se distribuie pe produse în
raport cu apelarea resurselor întreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de
costurile de producţie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate şi promovare,
deci de procese care sunt ocazionate în legătură cu acestea. Efectul de alocare (de repartizare)
constă în diferenţa dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii
prin suplimentare, şi cele repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de
proces.
b. Efectul d complexitate
Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi bogăţia de
variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. În cazul produselor
formate dintr-un număr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activităţi care
ocazionează costuri comune indirecte (de exemplu: gestiunea materialelor, conducerea
producţiei). Aceste produse vor fi încărcate, în cadrul calculaţiei costurilor de proces, cu mai
multe costuri indirecte decât ar fi fost încărcate în cazul calculaţiei prin suplimentare. În cazul
calculaţiei prin suplimentare, produsele de mică complexitate ar fi fost oferite pe piaţă prea
scump, iar cele de complexitate ridicată, prea ieftin.
c. Efectul de degresiune
Calculaţia prin implementare, în conformitate cu distribuirea proporţională a costurilor comune,
decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe
unitatea de produs se atenuează însă odată cu creşterea cantităţilor.
Un al doilea domeniu de aplicare a calculaţiei costurilor de proces este acela al
managementului costurilor comune, prin intermediul lui obţinându-se informaţii necesare pentru
planificarea, conducerea şi controlul acestor costuri. O concepţie completă şi unitară în acest
domeniu nu există însă.
Funcţia calculaţiei costurilor de proces în cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are
în vedere:
- formarea de indicatori privind productivitatea;
- comparaţii de tip admisibil – efectiv şi analize de eficienţă economică;

135
 - managementul punctelor şi locurilor de intersecţie;
- analiza lanţului (procesului) de creare a valorii;
- integrarea în planificarea anulă curentă.
Deoarece în literatura de specialitate există în continuare păreri contradictorii în ceea ce
priveşte comparaţia admisibil – efectiv, se prezintă în continuare succint o asemenea comparaţie,
inclusiv analiza abaterilor.
Comparaţia prevede evidenţa directă nemijlocită a cantităţilor efective ale proceselor
principale, condiţia fiind posibilitatea consumării şi măsurării cu uşurinţă a stimulatorilor de
costuri. Pentru determinarea costurilor admisibile (sarcina) ale proceselor principale se foloseşte
formula:

Costuri admisibile ale x Cantităţi efective de Cota costurilor de plan

=
proceselor principale proces ale procesului principal

Prin intermediul ierarhiei proceselor este apoi posibilă coborârea spre costurile admisibile
ale proceselor parţiale, respectiv ale locurilor de costuri. În cadrul calculaţiei, costurile efective
sunt accentuate numai de locuri de costuri şi, ca urmare, trebuie să fie distribuite individual
proceselor parţiale prin intermediul unor chei de repartizare (de regulă, solicitarea angajaţilor ca
număr de angajaţi pe an). Concentrarea în costurile efective ale proceselor principale are loc apoi
conform ierarhiei proceselor.
Abaterile ce rezultă din compararea costurilor admisibile şi efective astfel determinate au
însă o capacitate informaţională limitată. Ele exprimă doar abaterile de activitate, respectiv
costurile de subactivitate – cantitatea de proces nu a fost suficientă pentru încărcarea completă a
capacităţilor existente. Şi alte modalităţi de efectuare a unei analize a abaterilor costurilor
complete realizată prin intermediul calculaţiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru
diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totuşi, un indiciu asupra necesităţii unei adaptări a
capacităţilor de producţie.
Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică:
- noţiunea de „activitate” care reprezintă coordonata esenţială a metodei, permite
fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii întreprinderii şi o mai bună
înţelegere a mecanismului de creare a valorii;
- o bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu
activităţile; de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al întreprinderii;

136
 - prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor variaţiei
costurilor şi a performanţelor întreprinderii;
- noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că permite
evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea costurilor unor calităţi;
- abordarea bazată pe „activităţi” permite corelarea calculului costurilor cu analiza
strategică. Conceptul de activitate este un concept esenţial în analiza portofoliului de produse al
unei întreprinderi şi în poziţionarea ei strategică.
Depăşind limitele tradiţionale ale întreprinderii şi luând în considerare lanţul valorii
globale a segmentului strategic vizat, metoda ABM (Activity Based Management) devine o
veritabilă metodă în sprijinul gestiunii şi managementului.
ABM nu trebuie considerat o iniţiativă izolată, cu o iniţiativă între multe altele pe care
trebuie să le adopte orice organizaţie ce doreşte o poziţie pe piaţa internaţională. Acest nou proces
a fost denumit management pe baza activităţilor sau ABM.

Fig. 28 Componentele ABM

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 176

137
 ABM urmăreşte două scopuri comune tuturor firmelor, şi anume:
1. Remedierea valorii de utilitate primită de clienţi
2. Remedierea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică remedierea valorilor
acţiunilor.
Aceste acţiuni se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităţilor. Clienţii au
nevoi simple. Ei solicită produse şi servicii care să răspundă unei anumite nevoi. Ei vor calitate,
deservire, preţuri rezonabile şi promptitudine. Realizarea acestor cerinţe e una, dar executarea lor
în mod profitabil e cu totul altceva.
Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele susţin pe termen lung interesele
firmei. Rentabilitatea firmei este importantă şi pentru clienţi, deoarece ei doresc cooperare pe
termen lung. Orientarea activităţilor este un proces de îmbunătăţire continuă a tuturor aspectelor
întreprinderii. Ea implică o neîncetată căutare a oportunităţilor de îndreptare, căutare care
înseamnă studierea atentă şi metodică a activităţilor ce trebuie realizate şi a modului de
desfăşurare a lor.
„ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program, de rulat pe un computer, ci un
sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeaşi „umbrelă” schimbările generate
de ABC în management şi care pregătesc mai bine firma pentru concurenţa globală”.34
Aceste schimbări includ:
- managementul calităţii totale;
- Just-in-time;
- satisfacerea totală a clienţilor;
- concurenţa pe baza timpului;
- motivarea angajaţilor;
- fabrici specializate;
- procese de flux continuu;
- fabricaţie „celulară”.

34
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 175

138
 Fig. 29 Cum utilizează ABM datele oferite de ABC
Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 177

ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a firmei. Înseamnă
detaşarea de concepţie tradiţională, funcţională asupra structurii firmei şi realizarea unei imagini
asupra funcţionării firmei din punct de vedere al eficienţei activităţilor şi procesului de muncă.
Componentele ABM sunt: analiza activităţilor, alcătuirea bugetului pe baza activităţilor, evaluarea
performanţelor, reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC şi reproiectarea procesului
de producţie.
1. Analiza activităţilor
Analiza activităţilor va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe baza unor informaţii
complete (Booth). Ea poate fi utilizată pentru a desprinde informaţiile necesare luării deciziilor în
următoarele sectoare:
- strategiile de preţ
- evaluarea investiţiilor
- costul calităţii
- costul complexităţii; analiza îngăduie înţelegerea clară a modului cum se produc costurile
directe şi indirecte şi îngăduie optimizarea gamei de produse, precum şi a gamei de clienţi.
- costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi inutile, care pot
fi anulate.

139
 - îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor; standardele pot fi îmbunătăţite de
către conducere în urma unor analize „încrucişate” asupra activităţilor.
Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost creată o tehnică de analiză în
şase etape. Ele sunt prezentate în tabelul de mai jos (fig. 30). Pe lângă analiza costurilor, această
tehnică oferă şi date în legătură cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt
reprezentate de precizie şi posibilitatea de revizuire. Totuşi, volumul mare de date ce trebuie
manipulat impune folosirea bazelor de date.

Fig. 30Tehnică de analiză a activităţilor (etape)

Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p. 178

2. Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB)

Planificarea şi bugetul sunt două instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor.
Cercetările efectuate de unii autori le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea
are în vedere probleme la un nivel prea înalt şi că ea rămâne departe de buget. Pe de altă parte, ei
au descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exerciţiu de previziune
financiară decât un demers bazat pe alcătuirea şi folosirea eficientă a resurselor. Contabilitatea a

140
pus prea mult accentuat pe abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei şi estima
performanţele. Ca urmare, ocaziile de diminuare a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea,
a fost creată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului şi de control denumită ABB
(alcătuirea bugetului pe baza activităţilor). Este un concept care rezultă din metode de alcătuire a
bugetului cu bază zero şi respectiv, calitatea totală la care s-au adăugat ideile de bază ale ABC
(fig. 31)

Fig. 31 Procesul ABB

Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.178

Obiectivul cheie al ABB este întârzierea – prin analiza activităţilor – a relaţiei dintre
alcătuirea bugetului şi planificare. Din planul strategic trebuie să se desprindă un set de obiective
coerente pentru fiecare secţiune a întreprinderii. În el se vor redescoperi obiective financiare
detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de
piaţă, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt
detaliate, în „cascadă”, până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din
cadrul firmei şi pe care trebuie să şi-l însuşească managerii responsabili de acea activitate.
3. Evaluare performanţei
Rapoartele convenţionale privind rezultatele financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri),
cât şi externe (declaraţii de venit sau fluxuri de monetar) seamănă cu scorul de la fotbal. Firmele

141
trebuie să poată estima atât eficienţa financiară, cât şi cea non – financiară. Folosirea eficientă a
indicilor de performanţă trebuie să diminueze în final dependenţa firmei de rapoartele financiare
produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creşterea continuă în calitate a
proceselor şi a activităţii lor. Îmbunătăţirea continuă se obţine şi prin recompensarea salariaţilor nu
doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere îmbunătăţirea activităţilor
desfăşurate de aceştia, care contribuie la avansarea strategiei organizaţiei şi îmbunătăţesc procesul
specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM,
întreprinderea poate oferi salariaţilor posibilitatea să participe substanţial la succes prin
îmbunătăţirea activităţilor pe care le desfăşoară.
4. Diminuarea costurilor folosind informaţiile de tip ABC
Cel mai bun mod de a diminua costurile – unul din punctele esenţiale ale ABM – este schimbarea
modelului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele convenţionale de diminuare a
costurilor pun accentul de diminuare de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greş
pe termen lung, deoarece diminuarea de personal nu înseamnă neapărat şi diminuarea activităţilor
aferente.
Literatura de specialitate reţine cinci idei de bază referitoare la diminuarea costurilor prin
administrarea activităţilor, şi anume:
a) anularea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi nu sunt
esenţiale pentru buna funcţionare a firmei;
b) diminuarea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face
de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
c) o activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor când ea nu
este necesară decât într-un scop;
d) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse încă din faza de
proiectare;
e) anularea resurselor neutilizate. Costurile pot fi diminuate doar dacă resursele ce pot fi
economisite sunt distribuite în altă parte sau sunt anulate din firmă.
Se poate folosi ABC pentru estimarea resurselor neutilizabile şi puţin utilizate, pe tipuri şi
cantităţi. Diminuările de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5. Reproiectarea procesului de producţie (RPP)

142
Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental
modul cum se lucrează, pentru a se obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de
vedere al vitezei, costului şi calităţii. RPP mai este numită „inovarea procesului” sau
„reproiectarea fundamentală” a procesului. Folosirea creativă a tehnologiei informaţiei este
esenţială nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero, lăsând deoparte
tradiţiile şi prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. „Principala lucrare în acest sens
aparţine lui Hammer şi Champy, intitulată Reproiectarea corporaţiei. Ne exprimăm convingerea că
RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a
activităţilor, dar în special în domeniul de realocare a resurselor neconsumate”35
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem aminti încă de pe
acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări în mod specific
prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului costurilor este vitală pentru succesul în lupta cu
concurenţa.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocări. Aceasta
se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare şi de aceea este
necesar ca întreaga organizaţie să contribuie la colectarea lor.
Decisiv în calculaţia costurilor de proces este modul în care aceasta rezolvă problemele şi
îndeplineşte sarcinile calculaţiei costurilor, în comparaţie cu alte sisteme de calculaţie. Calculaţia
costurilor de proces nu aduce noutăţi privind analiza eficienţei economice printr-o comparaţie de
tip admisibil – efectiv. Există paralelisme faţă de calculaţia de plan a costurilor marginale dacă
pentru locurile de costuri primare ale acestei calculaţii, care nu ţin de sectorul de producţie, se
folosesc mărimi de referinţă directe. În acest fel pentru sectoarele de activităţi indirecte. Numai
controlul costurilor la un nivel supraordonat locurilor apar ca noutate în calculaţia costurilor de
proces.
Calculaţia costurilor de proces aduce originalitate cu privire la accentuarea costurilor
produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculaţia tradiţională a costurilor complete, modul
de distribuire a costurilor comune indirecte în cadrul calculaţiei costurilor de proces reprezintă un
avantaj. Însă nu este sigur dacă asemenea avantaje se menţin în comparaţie cu calculaţia costurilor
de plan marginală sau cu calculaţiile având la bază contribuţiile de acoperire (marja de rezultat).
De altfel, există încă numeroase controverse cu privire la acest sistem de calculaţie.

35
Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p. 108

143
 Totuşi, în viitor, cel puţin pentru acele întreprinderi care nu dispun încă de o calculaţie de
plan bazată pe costuri marginale sau de o calculaţie a contribuţiilor la rezultat, în condiţiile
creşterii continue a ponderii calculaţiei costurilor de proces. În plus, o calculaţie a costurilor de
proces poate fi implementată alături de o calculaţie a costurilor de plan, fără a afecta aplicarea
acesteia în sectorul de producţie.

3.1 Analiza în dinamică

Timpul şi spaţiul reprezintă cele două forme esenţiale de existenţă a materiei. Progresul
oricărui fenomen din natură sau din societate are loc într-un anumit spaţiu care îşi imprimă asupra
fenomenelor anumite însuşiri specifice şi într-un anumit moment sau interval de timp,
caracteristică care, de asemenea, imprimă, fenomenelor anumite proprietăţi.
Termenii seriilor dinamice prezintă nivelul de dezvoltare al fenomenelor în anumite
intervale de timp bine determinate, şi de regulă egale între ele, pentru a se putea face comparaţie
între intervale. Intervalele dintre momente pot fi egale sau neegale între ele.
„Corespunzător principalelor feluri de mărimi folosite în statistică, indicatorii seriilor
36
dinamice se pot împărţi în următoarele categorii:
- nivelul absolut

- indicatori
cu bază fixă
- sporul absolut:
cu bază mobilă

Indicatorii cu bază fixă

seriilor - indicele variaţiei totale:
dinamice cu bază mobilă
- indicatori
relativi
cu bază fixă
- indicele sporului:
cu bază mobilă

- nivelul mediu
- indicatori
medii
36
Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, E. D. -P.sporul mediu
Bucureşti, 1998,absolut
p. 603

- indicele mediu al variaţiei

144

- ritmul mediu al variaţiei

 A. Indicatorii nivelului absolut şi cei ai sporului
1. Sporul sau excedentul absolut Δy măsoară în mărimi absolute variaţia unui fenomen într-
un anumit interval de timp şi se calculează ca o diferenţă între nivelul atins de un fenomen la un
moment dat şi nivelul aceluiaşi fenomen dintr-un alt moment anterior, considerat ca bază de
comparaţie. Termenul ales ca bază de comparaţie trebuie să reprezinte un nivel normal din
dezvoltarea fenomenului luat în calcul, supus într-o măsură cât mai mică influenţei factorilor
perturbatori ai dezvoltării.
În funcţie de modul de alegere a bazei de comparaţie într-o serie dinamică se disting două
categorii de spor absolut:
a) un spor absolut cu bază fixă – notat cu Δyi/0;
b) un spor absolut cu bază mobilă – notat cu Δyi/i-1.
a) Sporul absolut cu bază fixă se caracterizează prin faptul că nivelul apreciat rămâne
acelaşi pentru întreaga serie. Dacă apreciem ca nivel de bază primul termen al unei serii dinamice
y0, atunci sporul absolut cu bază fixă se poate calcula cu ajutorul formulei:
 yi / 0  Yi  y 0 , unde : i  0,1, 2, ...., n

(1)
b) Sporul absolut cu bază mobilă se caracterizează prin faptul că baza de comparaţie se
schimbă în mod continuu, de la un termen la altul, apreciindu-se de fiecare dată drept bază nivelul
perioadei precedente. Astfel, se caracterizează variaţia fenomenelor de la o zi la alta, de la o
săptămână la alta, de la o lună la alta, de la un an la altul, etc.
Formula de calcul al sporului absolut cu bază mobilă sau în lanţ este:

 yi / i 1  y i  y i 1 , unde : i  1, n (2)

145
Între sporurile cu bază fixă şi sporurile cu bază mobilă există anumite relaţii bine determinate,
care permit trecerea de la o categorie de sporuri la cealaltă fără a se recurge la seria dinamică pe
baza căreia au fost calculate aceste sporuri:
1. Suma sporurilor cu baza mobilă, dintr-o anumită perioadă de timp, este egală cu sporul
cu bază fixă al întregii perioade, adică:
n


i 1
yi / i 1  y n / 0 (3)


i 1
yi / i 1  ( y1  y 0 )  ( y 2  y1 )  ...  ( y i  y i 1 )  ...  ( y n  y n 1 )  y n  y 0  y n / 0

2. Diferenţa dintre sporurile absolute cu bază fixă consecutive este egală cu sporul cu bază
mobilă corespunzător:
y i / 0  y i 1 / 0  y i / i 1 (4)
y i / 0  y i 1 / 0  ( y i  y 0 )  ( yi 1  y 0 )  y i  y i 1  y i / i 1

Sporul mediu se poate calcula ca o medie aritmetică simplă a sporurilor cu bază mobilă
după formula:
n

  y i / i 1
(5)
y  i 1

n
În baza relaţiei (3) formula sporului mediu devine:
 y n / 0
y  (6)
n
Dacă în relaţia (6) se substituie sporul cu bază fixă al întregii perioade cu expresia lui din (1),
rezultă formula uzuală de calcul al sporului mediu:
 yn  y0
y  (7)
n
Din formula (7) se observă că sporul mediu depinde numai de mărimea termenilor extremi ai unei
serii şi de numărul lor, făcând abstracţie de toţi termenii intermediari. Aceasta înseamnă că metoda
clasică de determinare a sporului mediu exagerează artificial importanţa primului şi a ultimului
termen ai unei serii şi-i neglijează pe toţi ceilalţi. Aceasta reprezintă principala deficienţă a
metodei obişnuite de calcul a sporului mediu – deficienţă care-i reduce sfera de aplicabilitate
practică numai la seriile dinamice în care termenii reprezintă niveluri normale în dezvoltarea
fenomenului studiat.

146
 B. Indicele variaţiei totale a fenomenelor
Un alt indicator valoros al variaţiei fenomenelor în timp îl reprezintă viteza de variaţie exprimată
în mărimi relative, numit indice de variaţie sau ritm al variaţiei totale. Ca orice mărime relativă şi
indicele variaţiei în timp se obţine prin compararea nivelului unui fenomen, atins într-un anumit
moment cu un alt nivel anterior aceluiaşi fenomen, considerat ca bază de comparaţie. În funcţie de
modul de alegere a bazei de comparaţie indicele variaţiei este de două feluri:
a. indicele variaţiei fenomenelor cu bază fixă
b. indicele variaţiei fenomenelor cu bază mobilă
a. Indicele variaţiei fenomenelor cu bază fixă, arată ce câte ori a crescut (sau a scăzut)
nivelul unui anumit fenomen în decursul unei anumite perioade de timp şi se calculează după
formula:
yi
Iyi / 0  , unde : i  1, 2, ..., n
y0

(8)
b. Indicele variaţiei fenomenelor cu bază mobilă se determină după formula:
yi
Iyi / i 1  , unde : i  0,1, 2, ..., n (9)
y0

Arată de câte ori a crescut sau a scăzut nivelul unui anumit fenomen într-un anumit moment sau
interval de timp faţă de un moment sau perioadă anterioară. Consideraţiile privitoare la alegerea
bazei de comparaţie în cazul sporului sunt aplicabile şi indicelui variaţiei. Relaţiile dintre indicii
cu bază fixă şi cei cu bază mobilă se pot enunţa astfel:
1. Produsul indicilor variaţiei cu bază mobilă este egal cu indicele variaţiei cu bază fixă al
întregii perioade:
n
 Iyi / i 1  Iy n / 0 (10)
i 1

n y1 y 2 y y y
 Iyi / i 1   .... i .... n  n  Iy n / 0
i 1 y 0 y1 y i 1 y n 1 y0

2. Raportul între doi indici ai variaţiei cu bază fixă este egal cu indicele cu bază mobilă
corespunzător:

147
 Iyi / 0 : Iy i 1 / 0  Iyi / i 1

(11)

C. Indicele creşterii fenomenelor

Indicele creşterii fenomenelor, numit şi ritmul creşterii exprimă mărimea creşterii sau scăderii lor
în decursul unei anumite perioade de timp faţă de nivelul considerat ca bază.
După felul de alegere al bazei de comparaţie se remarcă două feluri de indici ai creşterii,
numiţi şi indici ai sporului:
a) indicii creşterii cu bază fixă ryi/0
b) indicii creşterii cu bază mobilă ryi/i-1
a) Indicii creşterii cu bază fixă se calculează prin raportarea sporului cu bază fixă la
nivelul fenomenului considerat ca bază de comparaţie, după formula:
y i / 0
ry i / 0  (12)
y0

yi  y0
ry i / 0 
y0

b) Indicii creşterii cu bază mobilă se pot calcula prin raportarea sporului cu bază mobilă la
nivelul fenomenului din perioada de bază, astfel:

y i / i 1 y i  u i 1
ry i / i 1  sau ry i / i 1  y i 1 (13)
y i 1

3.2 Analiza factorială: metoda substituirilor

Metoda substituirilor în lanţ MSL pleacă de la ipoteza amintirii unei anumite succesiuni
convenţionale în exercitarea şi separarea acţiunilor factorilor şi, în acest caz, sporul nedescompus
se atribuie în întregime unuia dintre factori. Pornind de la presupunerile că în dezvoltarea
fenomenelor au loc în primul rând variaţii cantitative şi în al doilea rând cele calitative, se
consideră în calcule, în cadrul fenomenelor complexe, această succesiune.
Se utilizează în cazul relaţiilor de tip determinant, care iau forma matematică de produs
sau de raport între factori. Substituirea presupune înlocuirea într-o anumită relaţie a valorii unui

148
factor cu o altă valoare.
„Principiul de bază al metodei MSL constă în considerarea, în cazul unui fenomen
dependent de n factori, a unui singur factor variabil şi n-1 factori invariabili, apoi a doi factori
variabili şi n-2 factori invariabili şi aşa mai departe”. 37 Prin utilizarea acestei metode, sporul total
al fenomenului complex se separă în întregime pe factori, iar numărul indicilor factoriali ai
fenomenului complex este egal cu numărul factorilor luaţi în calcul.
La baza metodei substituirilor în lanţ stau trei principii:
1. aşezarea factorilor în relaţiile de cauzalitate, exprimate sub formă de produs sau raport,
se face în următoarea ordine a condiţionării lor economice: factori cantitativi, factori de structură
şi factori calitativi;
2. substituirile (înlocuirile) se fac succesiv, începând cu factorii cantitativi, continuând cu
factorul de structură şi încheind cu cei calitativi, pornind de la factorii direcţi spre cei cu influenţă
indirectă; se evidenţiază astfel variaţia unui factor considerând că ceilalţi rămân neschimbaţi
(condiţia de „caeteris paribus”);
3. valoarea substituită a unui factor se menţine ca atare în operaţiunile ulterioare (ceea ce
înseamnă că factorul a cărui influenţă nu a fost calculată încă, rămâne la valoarea din baza de
comparaţie);
Fie un fenomen individual complex:
n 
A  x1  x2  .....  xi  ...  xn  xi , i  1, n (1)
i 1

- în mărimi relative:
n
xti
At x  x  ...  xti  ...xtn 
itA/ (0xi )   t1 t 2  in1 , i  1, n
A0 x01  x02  ...  x0i  ...  x0 n x
0i
i 1

xt1 xt 2 x 
itA/ (0xi )    ...  tn  itx/1 0  itx/20  ...  itx/n0 , i  1, n
x01 x02 x0 n
n 
itA/ (0xi )  itx/i 0 , i  1, n (2)
i 1

- în mărimi absolute
At/( 0xi )  At  A0  xt1  xt 2  ...  xtn  x01  x02  ...  x0 n  ( xt1  x01 )( xt 2  x02 )...( xtn  x0 n )
37
Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A., Bucureşti, 1998, p. 782

149
 At/( 0xi )  At/( 0x1 )  At/( 0x2 )  ...  At/( 0xn )
(3)
În continuare se va particulariza metoda substituirilor în lanţ pentru cazul fenomenelor complexe
formate din doi şi trei factori. Pentru n=2, A=x·y
Variaţia în timp a fenomenului A se poate ilustra grafic cu ajutorul figurii 32

Fig. 32 Variante ale metodei substituirilor în lanţ în funcţie de ordinea de substituire

Sursa: Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A.,
Bucureşti, 1998, p. 784
Dinamica fenomenului individual complex va fi dată de indicele individual:
- în mărimi relative:
At x y
itA/ (0xvy )   t t  itx/ 0  ity/ 0 (4)
A0 x0  y 0

- în mărimi absolute
At/( 0xvy )  At  A0  xt  yt  x0  y 0 (5)
Influenţa fiecărui factor asupra variaţiei fenomenului complex, depinde de ordinea substituirii,
deci vor exista două variante (fig. 33)

150
 Fig. 33 Schema influenţelor factoriale în cazul fenomenelor A=x·y·z, după MSL
Sursa: Mihai Ţarcă, Tratat de statistică aplicată, Editura Didactică şi Pedagogică, R. A.,
Bucureşti, 1998, p. 787
În varianta aIa, se substituie întâi factorul x:
- influenţa factorului x va fi:
xt  y0
itA/ 0( xy )   itx/ 0
x0  y0

şi
At/(0x y )  ( xt  x0 ) y0  y 0  x (6)
- influenţa factorului y va fi:
xt  yt
itA/ 0( yx )   ity/ 0
xt  y0
şi

151
 At/(0yx )  xt ( yt  y0 )  xt  y (7)
Între variaţia fenomenului complex şi variaţiile factoriale se verifică relaţiile:
itA/ (0xvy )  itx/ 0  ity/ 0 (8)
şi
At/(0xvy )  At/(0x y )  At/(0yx ) (9)
În condiţiile variantei a Ia de substituire, întreg sporul nedescompus MNPQ, din figura
25.9 se atribuie factorului y.
În varianta a IIa, se substituie întâi factorul y şi deci, întreg sporul nedescompus se atribuie
lui x:
- influenţa factorului y:
yt  x0
itA/ (0yx )   ity/ 0
y 0  x0
şi
At/(0yx )  ( yt  y0 ) x0  x0  y (10)
- influenţa factorului x:
y t  xt
itA/ (0x y )   itx/ 0
y t  x0
şi
At/(0x y )  yt ( xt  x0 )  yt  x (11)
Şi în acest caz se verifică relaţiile de sistem:
itA/ 0( xvy )  itA/ 0( yx )  itA/ 0( x y ) (12)
şi
At/(0xvy )  At/(0x y )  At/(0yx ) (13)
Din ambele variante, rezultă că, odată cu schimbarea ordinii de substituire a factorilor, se schimbă
şi mărimea contribuţiei lor la variaţia fenomenului complex. Un factor substituit rămâne cu
valoarea din perioada raportată atât la numărătorul, cât şi la numitorul indicelui, în toate
substituţiile ulterioare ale factorilor.
În cazul fenomenelor colective complexe, formate sub influenţa a doi factori, aplicarea
substituirilor în lanţ pentru determinarea influenţei factorilor se poate efectua tot în două variante,
în funcţie de ordinea de substituire.

152
 n
Astfel, fie A   xi y i atunci:
i 1

- variaţia totală:
n

x
i 1
ti y ti
I A ( xvy )
t/0  n

x
i 1
0i y 0i

şi
n n
At/( 0xvy )   xti y ti   x 0i y 0i
i 1 i 1

(14)
- variaţia factorială:

Varianta a Ia Varianta a IIa

n n

A ( x y )
 xti y0i A( y  x )
y x ti 0 i
I t /0  i 1
n
I t/0  i 1
n (15)
x
i 1
0i y0 i y
i 1
0i 0ix

şi
n n n n
At/( x0 y )   x ti y 0i   x 0i y 0i At/( 0y x )   y ti x0i   y 0i x0i
i 1 i 1 i 1 i 1

(16)
iar

n n

A ( y x )
 xti yti A ( x y )
y ti tix
I t /0  i 1
n
I t /0  i 1
n (17)
x
i 1
ti y0 i y
i 1
ti x0i

şi
n n n n
At/( 0y x )   xti y ti   xti y 0i At/( x0 y )   yti xti   yti x0i
i 1 i 1 i 1 i 1

(18)

153
 I tA/ 0( xvy )  I tA/ 0( x y )  I tA/ 0( yx ) I tA/ (0yvx )  I tA/ (0yx )  I tA/ (0x y )

(19)
şi
At/(0xvy )  At/(0x y )  At/(0yx ) At/(0yvx )  At/(0yx )  At/(0x y ) (20)
În cazul fenomenelor colective complexe formate sub influenţa a trei factori A=x·y·z
aplicarea substituirilor în lanţ pentru determinarea influenţelor factoriale se va putea efectua în trei
variante de substituire care vor da rezultate diferite.
Schemele generale ale influenţelor factoriale în mărimi relative şi în mărimi absolute se
prezintă în schema din figura 11.
În expresia cea mai simplă, legătura directă de condiţionare a factorilor capătă forma unei
funcţii y=f(x). Se disting următoarele situaţii:
În cazul relaţiei de produs între factori:
R=a·b·c; unde R= fenomenul supus analizei; a, b, c = factorii de influenţă
Avem următoarele notaţii:
R0=a0·b0·c0; pentru perioada de bază
R1=a1·b1·c1; pentru perioada curentă
Valoarea modificării totale ΔR este:
ΔRa=R1-R0= (a1·b1·c1) - (a0·b0·c0)
Mărimea şi sensul influenţei fiecărui factor se obţine astfel:
- influenţa modificării factorului „a”:
ΔRa = a1·b0·c0 - a0·b0·c0=(a1-a0)b0·c0
- influenţa modificării factorului „b”
ΔRb = a1·b1·c0 – a1·b0·c0=(b1-b0)a1·c0
- influenţa modificării factorului „c”
ΔRc = a1·b1·c1 – a1·b1·c0=(c1-c0)a1·b1
- modificarea totală
ΔR = ΔRa + ΔRb + ΔRc
În cazul exprimării modificării rezultatului economic sub forma abaterii relative (DIR),
determinarea contribuţiei factorilor se poate realiza prin:
a) raportarea influenţelor în mărime absolută, la nivelul de referinţă al rezultatului
economic cercetat:

154
ΔIR=IR-100=R1/R0·100-100=R1-R0/R0·100
În care:
- influenţa modificării factorului „a” ΔIRa=ΔRa/R0·100
- influenţa modificării factorului „b” ΔIRb=ΔRb/R0·100
- influenţa modificării factorului „c” ΔIRb=ΔRc/R0·100
Fiecare relaţie exprimă creşterea sau reducerea, în procente, a abaterii de la baza de
comparaţie a rezultatului cercetat, ca urmare a modificării relative a fiecărui factor.
b) utilizarea indicilor (programaţi, de dinamică, etc.) şi principiile metodei substituirilor în
lanţ:
IR= (I1· I2· I3·... In)/100n-1
unde i = indicele factorului respectiv.
În exemplul relaţiei cu trei factori:
IR= (Ia· Ib· Ic)/1002
ΔIR= (Ia· Ib· Ic)/1002-100
Iar cele trei influenţe rezultă pe baza următoarelor calcule:
- influenţa factorului „a” ΔIRa= Ia-100
- influenţa factorului „b” ΔIRb= (Ia· Ib )/100- Ia
- influenţa factorului „c” ΔIRc= (Ia· Ib · Ic )/1002-( Ia· Ib)/100
- în cazul relaţiei de raport între factori, modelul economic general de exprimare a dependenţei
este corespunzător următoarei ecuaţii: R=a/b, în care: modificarea totală:
ΔR=R1-R0=a1/b1-a0/b0
Având în vedere principiile substituirilor în lanţ şi, în mod deosebit, faptul că substituirea
trebuie să înceapă cu factorul cantitativ, procedeele de determinare se diferenţiază în funcţie de
locul pe care îl ocupă în relaţia de raport factorul cantitativ (la numărător sau la numitor).
Separarea influenţei celor doi factori direcţi se va face astfel:
- dacă factorul cantitativ reprezintă numărătorul raportului
 Influenţa factorului „a”
ΔRa==a1/b0-a0/b0=a1- a0/b0 în mărimi absolute
Ia1-100 în mărimi relative
 Influenţa factorului „b”
ΔRb==a1/b1-a1/b0 în mărimi absolute

155
ΔIRb==Ia/Ib·100-Ia în mărimi relative
Modificarea totală ΔR=ΔRa+ΔRb
- dacă factorul cantitativ reprezintă numitorul relaţiei:
 Influenţa factorului „a”
ΔRa==a1/b1-a0/ba=a1-a0/b1 în mărimi absolute
ΔIRa==Ia/Ib·100-Ia în mărimi relative
 Influenţa factorului „a”
ΔRb==a0/b1-a0/b0 în mărimi absolute
ΔIRb==1/Ib·100-100 în mărimi relative
Modificarea totală ΔR=ΔRb+ΔRa
Metoda substituirilor în lanţ, deşi una din cele mai controversate metode de separare a
influenţei factorilor unui fenomen complex pe bază de indici, se bucură de o largă aplicabilitate
practică, mai ales datorită simplităţii ei.

3.3. Indicatori specifici analizei costurilor în comerţ

Analiza de ansamblu a cheltuielilor de circulaţie totale se face pe baza următorului sistem
de indicatori:
1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaţie fiind reprezentat de suma cheltuielilor
conform programului sau conform documentelor de raportare, generalizare şi evidenţă analitică a
contabilităţii.
2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie care exprimă mărimea cheltuielilor în raport
cu volumul activităţii economice adică, al desfacerilor şi se calculează ca raport între volumul
absolut al cheltuielilor şi volumul desfacerilor.
Ch
N ch   100 (1000 lei)
Ca
3. Cuantumul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie (Q)
obţinut prin diferenţa dintre nivelurile realizate între două perioade: curentă (1), precedentă (0):
Q=Nch1-Nch0
4. Ritmul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie (R9 ce
exprimă mărimea procentuală a reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor în dinamică
şi se calculează cu relaţia:

156
 Q Nch1  Nch0
R   100
Nch0 Nch0

5. Suma economiilor obţinute prin reducerea cheltuielilor de circulaţie (E) care reflectă
efectul economic al reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie:
Ca1  Q
E
100

3.4. Particularităţi ale analizei în turism

Activitatea turistică se numără printre cele câteva fenomene ce s-au impus în epoca
contemporană, dezvoltarea sa spectaculoasă constituind o trăsătură caracteristică a secolului
nostru şi în mod special a celui de-a doua jumătăţi a acestuia. Turismul reprezintă un fenomen
economico-social specific civilizaţiei moderne, puternic ancorat de viaţa societăţii şi, ca atare,
influenţat de evoluţia ei. Adresându-se unor segmente sociale largi şi răspunzând pe deplin
nevoilor acestora, turismul se detaşează printr-un înalt dinamism, atât la nivel naţional cât şi la
nivel internaţional.
De asemenea, prin caracterul său de masă şi conţinutul complex, turismul antrenează un
vast potenţial material şi uman, cu implicaţii importante asupra evoluţiei economiei şi societăţii,
asupra relaţiilor internaţionale.
„Fenomen social – economic complex, turismul se situează la interferenţa multor
componente ale economiei naţionale; prin activitatea unităţilor de alimentaţie publică, a
întreprinderilor hoteliere şi a celor de transport, a agenţiilor de voiaj şi a tour-operatorilor, este
angajat direct în servirea turiştilor, iar prin cea a agenţilor economici din construcţii, agricultură,
industria alimentară, prestări servicii, etc. se angajează indirect”.38
Activitatea turistică a cărei ofertă se caracterizează în produsele, acţiunile şi prestaţiile
turistice este deosebit de complexă şi prezintă particularităţi din cel puţin trei puncte de vedere:
1. geografic, oferta turistică este construită din patrimoniul turistic al unui anumit spaţiu:
ţară, regiune, staţiune, etc., împreună cu întreaga gamă de dotări care asigură valorificarea
acestuia;
2. macroeconomic, oferta turistică este construită din totalitatea bunurilor şi serviciilor
potenţiale destinate consumatorilor pentru satisfacerea trebuinţelor lor turistice;

38
Ovidiu Snack, Economia şi organizarea turismului, Editura Sport – Turism, Bucureşti, 1975, p. 235

157
 3. microeconomic, pentru o unitate specializată în turism, oferta este construită de
produsul turistic care se vinde la cerere sau programat;
„Indiferent de criteriul formării structurii, prin analiză se pune în evidenţă rezultatele
obţinute, tendinţele în evoluţia fenomenului, direcţiile de acţiune în vederea naţionalizării
cheltuielilor, eficientizării lor”.39
Pentru analiză prezintă importanţă oferta turistică la nivel microeconomic, cuantificată
prin două coordonate distincte şi anume:
- cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori şi de plăţile componente ale
produsului turistic;
- veniturile turistice încasate din valorificarea produsului turistic.
Particularităţile care dau complexitate produsului turistic au implicaţii majore asupra
structurilor de cheltuieli şi venituri turistice şi a reflectării lor în contabilitatea unităţilor de turism
– sursă de informaţii pentru procesul de analiză.
Principalele caracteristici ale produsului turistic şi implicaţii asupra contabilităţii
cheltuielilor şi veniturilor şi analizei economice sunt:
a) Prezenţa în componenta produsului turistic a mai multor produse: transport, masă,
cazare, agrement, etc., care necesită reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli şi
venituri specifice fiecărui subprodus;
b) Prezenţa unor tehnologii diferite care concură la realizarea produsului turistic:
industrială, comercială, alimentaţie publică, poştă, telecomunicaţii, transporturi, care necesită
reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli specifice fiecărei tehnologii şi structuri
tehnico – organizatorice în care acestea se realizează;
c) Ponderea ridicată în componenţa produsului turistic a subproduselor turistice
nestocabile: locurile în mijloacele de transport, locurile de cazare în hoteluri, etc.;
d) Inexistenţa unei valori reziduale a produsului turistic, în urma consumului acestuia
rămânând cel mult amintiri, cunoştinţe şi experienţe acumulate;
e) Substituibilitatea subproduselor componente produsului turistic: avionul cu trenul,
hotelul cu campingul, etc.
f) Sfera de cuprindere mai largă sau mai restrânsă a produsului turistic în funcţie de averea
solicitatorului: numai cazare, numai masă, numai masă şi cazare, etc.;

39
Gheorghe Barbu, Turismul în economia naţională, Editura Sport – Turism, Bucureşti, 1981, p. 29

158
 g) Specific industriei turismului este faptul că atât cheltuielile cât şi veniturile acestuia sunt
puternic influenţate de raportul în care resursele ocupate se consumă prin utilizare sau neutilizare.
h) Rigiditatea ofertei ce presupune: imobilitatea ofertei şi producţiei turistice care, pentru a
fi consumată presupune deplasarea consumatorului şi nu a produsului; imposibilitatea stocării
ofertei, deci a adaptării cantitative a ofertei la nivelul cererii; rigiditate în localizarea capacităţilor
sau echipamentelor de producţie care este amplasat la locul sau în apropierea elementului atractiv
determinând lipsa de alternative sau variante ale localizării producţiei, imposibilitatea adaptării
sale la variaţiile de tip sezonier ale cererii turistice şi la modificările calitative ale cererii
determinate de diversificarea motivaţiilor, apariţia de noi mobiluri şi interese.
Acest lucru are consecinţe importante asupra eficienţei şi riscurilor investiţiilor în oferta
turistică. Investiţiile în industria turistică sunt, în general, intensive în capital, din cauza costului
ridicat al infrastructurii, dar şi al echipamentului turistic, finanţarea lor angajând capitalul pe
termen lung, iar autorizaţiile făcându-se lent. Costul de exploatare al capacităţilor de producţie
este acelaşi, fie că unitatea funcţionează sau nu. Aceste restricţii financiare şi tehnice impun
aplicarea unor reguli foarte stricte, atât la finanţarea cât şi la gestionarea întreprinderilor turistice.
Din punct de vedere metodologic analiza economică se desfăşoară ca şi pentru celelalte
activităţi economice, însă în turism, pentru că produsul turistic este rezultatul unui ansamblu de
activităţi, specifice, sistemul de indicatori şi metodologia de calcul şi analiză a eficienţei
economice se diferenţiază în funcţie de genul de servicii, astfel:
a) pentru reflectarea eficienţei activităţii de cazare se foloseşte sistemul de indicatori
construit pe baza celor mai semnificativi indicatori de efort, şi anume: numărul mediu de personal
muncitor (Np), valoarea medie a mijloacelor fixe (F), valoarea medie a mijloacelor fixe şi a
mijloacelor circulante (Fd), cheltuielile totale ale activităţii de cazare (Ch), fondul de salarii (Fs),
capacitatea disponibilă exprimată în locuri sau locuri – zile (CD), etc. şi a indicatorilor de efect,
respectiv: încasări din prestaţiile hoteliere de cazare (I), încasări din prestaţiile suplimentare (Is),
venitul net (Vn), profitul (P), taxa pe valoare adăugată (TVA), ş.a.
Sistemul prezentat poate fi completat, într-o analiză mai profundă, şi cu alţi indicatori de
efort, respectiv de efect, prin combinarea cărora por rezulta şi alte posibilităţi de evaluare a
eficienţei.
Cei mai semnificativi şi totodată, operaţionali indicatori de eficienţă a activităţii de cazare
ar fi următorii:

159
 1. productivitatea muncii (W)
- valorica Wv=I/Np şi fizica Wf=N/Np, unde
I – volumul încasărilor
Np – număr personal muncitor
N – număr înnoptări realizate anual
2. încasarea medie pe unitatea de prestaţie (I), indicator specific acestei activităţi (de tipul
efect - efect), calculat prin raportarea încasărilor la capacitatea de cazare, exprimată în locuri sau
locuri – zile: i=I/NLc sau I/LcZ;
3. cheltuieli la 1000 lei încasări (C), sumă ce exprimă consumul de factori de producţie
ocazionat de realizarea unui anumit volum al serviciilor şi corespunzător unei numite sume a
încasărilor C=Ch/I·10000;
4. cheltuieli medii pe unitatea de prestaţie (c), indicator specific care reflectă consumul de
resurse pe loc sau pe loc-zi:
c=ch/NLc sau ch/LcZ;
5. rata rentabilităţii (r), unul dintre cei mai sintetici indicatori de eficienţă. Acest indicator
se poate exprima, în funcţie de baza de raportare, prin:
- raportul beneficiul (profitul) faţă de suma încasărilor (cifrei afacerilor); r=P/I0·100;
- raportul beneficiului (profitului) faţă de fondurile ocupate (fondurile fixe şi mijloacele
circulante): r=P/Fd·100
- raportul beneficiului (profitului) şi suma costurilor: r=P/ch·100;
6. profitul pe unitatea de prestaţie (loc sau loc-zi) (b), respectiv: b=P/Cu, unde C u –
numărul unităţilor de prestaţie;
7. coeficientul de utilizare a capacităţii (CUC), cel mai reprezentativ indicator de apreciere
a eficienţei activităţii de cazare, calculat ca raport între capacitatea de cazare efectiv utilizată la un
moment dat sau într-o perioadă (număr de turişti, număr înnoptări, număr zile-turist) şi capacitatea
de cazare maxim posibilă (nr. Locuri x 365 zile sau nr. Locuri x 90, 120 zile, ... perioada de
funcţionare a unităţii), după formula: CUC=NZT/Cmax·100.
Fiecare indicator caracterizează o latură sau alta a eficienţei activităţii de cazare.
b) pentru reflectarea eficienţei activităţii de alimentaţie publică se face cu ajutorul
sistemului de indicatori care include, pe lângă mărimile economice cu semnificaţia identică celor
din domeniul cazării, şi câţiva indicatori specifici acestui sector, atât ai efectelor cât şi ai

160
eforturilor, respectiv: desfacerile de mărfuri prin unităţile de alimentaţie publică (D), producţia
culinară (Q), cheltuieli totale (Ch), cheltuieli de circulaţie (Chc), numărul mediu al personalului
operativ (Nop), soldul mediu al mijloacelor circulante (S).
Din sistemul indicatorilor de eficienţă economică a alimentaţiei publice, propus de teoria
din domeniu, cei mai utilizaţi de practica economică sunt:
1. productivitatea muncii (W): W=D/Np;
2. profitul mediu pe lucrător (b): b=P/Np;
3. cheltuieli de circulaţie la 1000 lei desfacere (nivelul relativ al cheltuielilor) (c):
c=ch/D·100;
4. rata rentabilităţii (r): r1=P/D·100, r2=P/ch·100, r3=P/Fd·100;
5. valoarea desfacerilor pe loc de masă (Vd): Vd=D/NLoc;
6. încasarea medie pe consumator (Ic): Ic=D/Ncons;
7. afluxul de consumatori de masă (A): A=Ncons/NLoc;
8. numărul consumatorilor pe lucrător operativ (C): C=Nc/NLucr
Pentru o analiză mai profundă, aceşti indicatori pot fi completaţi şi cu alţii (gradul de
utilizare a timpului de lucru, fluctuaţia personalului, nivelul de calificare, raportul dintre
personalul operativ şi cel tehnico - administrativ, valoarea desfacerilor pe mp suprafaţă comercială
şi/sau la 1000 lei fonduri fixe, coeficientul de utilizare, ş.a.), prin a căror semnificaţie rezultă şi
alte faţete ale eficienţei economice a alimentaţiei publice.
c) pentru evaluarea eficienţei economice a transportului turistic se particularizează în
funcţie de forma de exploatare.
 Astfel, pentru parcul propriu se determină:
1. coeficientul de utilizare a parcului (Cup), calculat ca raport procentual între numărul de
zile active – maşină ()Za şi numărul de zile calendaristice – maşină (Zc):
Cup=Za/Zc·100;
2. coeficientul de utilizare a capacităţii de transport (CUT), calculat ca raport procentual
între capacitatea efectiv folosită (Ckm – număr de călători - kilometri) şi capacitatea teoretică
(Lkm – număr de locuitori - kilometri): CUT=Ckm/Lkm·100;
3. parcursul mediu (Pm), calculat ca raport procentual între parcursul total (Pt) efectuat
într-o perioadă (zi, lună, an) de toate mijloacele de transport ale agentului economic şi numărul
maşinilor – zile în activitate (Nmza):

161
Pm(z,l,a)=Pt/Nmza·100
 Pentru mijloacele destinate închirierii (autoturisme, microbuze şi autocare în
sistemul Rent a Car) se calculează:
1. încasarea medie pe zi – automobile, pe zi – maşină, pe zi – maşină activă (în lei sau
valută);
2. cursul de revenire, calculat ca raport între tariful intern în lei (care înglobează
cheltuielile cu uzura maşinii, salariile personalului, reparaţii şi întreţinere auto, etc.) şi încasarea
valutară din închirieri sau din schimbul valutar necesar obţinerii sumei în lei pentru achitarea
serviciului.
d) pentru cuantificarea eficienţei economice a investiţiilor turistice noi presupune
determinarea:
1. investiţiei specifice (Is), care arată volumul de investiţii necesar pentru realizarea unui
loc de cazare sau a unui loc de masă în alimentaţie:
I I
isc  , isa 
Nc Na

2. durata de realizare a investiţiei, exprimată în ani sau luni, care semnifică perioada de
timp de la începerea execuţiei până la punerea în funcţiune a obiectivului turistic în discuţie.
3. volumul încasărilor totale, care reprezintă totalitatea încasărilor, exprimate în lei,
estimate după punerea în funcţiune a obiectivului din activitatea de prestaţii hoteliere, desfacere
prin unităţile de alimentaţie publică, unităţile comerciale sau din alte activităţi de prestaţii ce se
efectuează în cadrul obiectivului;
4. volumul încasărilor valutare, indicator cantitativ care exprimă totalitatea încasărilor
valutare ce se pot realiza după punerea în funcţiune a obiectivului;
5. volumul cheltuielilor totale, exprimate în lei, ce se efectuează pentru desfăşurarea
activităţilor de prestaţii şi desfacere din cadrul obiectivului;
6. volumul acumulărilor totale (venitul net), care arată, în mărime absolută, eficienţa cu
care îşi va desfăşura activitatea obiectivul, după punerea în funcţiune. Acumulările (At) se
calculează prin diferenţa între totalul încasărilor (It) şi totalul cheltuielilor (Ct), la care se adaugă
taxa pe valoarea adăugată:
At=It-Ct+TVA;

162
 7. volumul profiturilor totale (Pt), calculat prin diferenţa dintre total încasări (It) şi total
cheltuieli (Ct):
Pt=It-Ct;
8. rata profitului (rentabilităţii) (Rr), care exprimă gradul de rentabilitate a obiectivului,
respectiv capacitatea acestuia de a-şi acoperi cheltuielile din propriile încasări şi de a obţine un
profit. Rata profitului arată rezultatele financiare pozitive ale obiectivului în raport cu încasările
(cifra de afaceri) ce se efectuează, respectiv: Rr=Pt/It·100;
9. durata de recuperare a investiţiei totale (D), exprimată în ani (luni), se calculează
pornind de la profitul anual (P t) sau de la acumulările anuale (A t), corelate cu valoarea investiţiei
totale majorată cu efectul imobilizării (Ik), după formula:
Db=Ik/Pt, Da=Ik/At;
Aceşti indicatori selectivi ai fundamentării eficienţei investiţiilor, în condiţiile economiei
de piaţă şi amplificării relaţiilor economico – financiare, cu mediul extern al unui complex
economic naţional, se cer a fi completaţi şi cu alte calcule de eficienţă a posibilelor obiective
investiţionale turistice, privite în dinamica funcţionalităţii lor.
e) sistemul turistic – ca ramură organizată pe principiul conexiunii activităţilor ce concură
la realizarea produsului turistic - i se poate determina eficienţa globală, indispensabilă în calculele
de planificare - urmărire - analiză, prin dubla agregare a indicatorilor utilizaţi la nivelul unităţilor,
adică p tipuri de activităţi şi pe ansamblu de activitate desfăşurată în cadrul ramurii. În acest sens,
ca indicatori generali pot fi reţinuţi:
1. volumul încasărilor totale, din care încasări în devize libere;
2. încasarea medie pe turist şi încasarea medie pe zi – turist
3. cheltuieli totale.
Venitul net (profitul) (P) determinat ca diferenţă între încasări şi cheltuieli (mărime absolută)
imagine ce trebuie completată prin calculul ratei venitului net (profitului) sau ratei rentabilităţii
(mărime relativă). Calculul ratei se poate face în următoarele variante:
- funcţie de volumul total al încasărilor (cifra afacerilor în ramura turistică): R1=P/V1·100;
- funcţie de volumul cheltuielilor din domeniul turismului R2=P/Ch·100;
- funcţie de volumul valoric al fondurilor fixe (F f) şi mijloacelor circulante (M c):
R3=(P/Ff+Mc)·100;

163
 4. gradul de utilizare a forţei de muncă reliefat de productivitatea muncii (W), determinat
prin raportarea volumului încasărilor totale (Vi) la numărul mediu al lucrărilor pe un an (N):
W=Vi/N. O altă variantă de calcul poate corela venitul net sau profitul cu numărul lucrătorilor
operativi, pe categorii de calificare, etc.;
5. aportul net valutar (Pv), indicator de maximă importanţă pentru eficienţa întregii
activităţi de turism, determinat prin scăderea plăţilor valutare (Cv) legate de activitatea turistică din
totalul încasărilor valutare din turism (Iv): Pv=Iv-Cv. Sub formă relativă, ca rată a aportului net
valutar cu volumul încasărilor valutare totale, astfel: Rav=Pv/Iv·100.
Totodată, la nivelul ramurii, se cere a se opera şi cu indicatori de eficienţă ai
microsistemului, exprimaţi prin corelarea efectelor de natura produsului intern şi / sau naţional
(brut şi net), venitul naţional, venitul net total cu eforturile, respectiv resursele exprimate integrat
pe tipuri de activităţi sau pe întreaga activitate la nivelul ramurii, sau direct pe feluri de resurse
(după conţinutul lor economic) în ipostazele de resurse ocupate (şi / sau avansate) şi de resurse
consumate.

164
 4. STUDIU DE CAZ
4.1. Analiza cheltuielilor firmei la SC DASMAR COM SRL

Tabelul 1. Cheltuielile la finele anilor 2001şi 2002 se prezintă astfel:

-mii lei-
INDICE DE MODIFICAREA
CATEGORII DE
Număr curent 2001 2002 EVOLUŢIE ABSOLUTĂ
CHELTUIELI
(%) (U.M.)
CHELTUIELI DE
1. 1.826.537 2.344.226 128,34 517.689
EXPLOATARE
Din care: - - - -
1.1. Costul mărfurilor 1.208.009 1.547.679 128,11 339.670
1.2. Cheltuieli de circulaţie 618.528 796.547 128,78 178.019
Cheltuieli cu materiale
1.3. 96.637 - - -96.637
consumate
Cheltuieli privind
1.4. 17.531 8.468 48,30 -9.063
combustibilul
Cheltuieli privind
1.5. 6.635 14.798 223,02 8.163
piesele de schimb
Cheltuieli privind alte
1.6. 6.793 17.018 250,52 10.225
materiale
Cheltuieli privind
1.7. - 20.722 - 20.722
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
1.8. 68.955 100.018 145,04 31.063
energia şi apa
Cheltuieli privind
1.9. - 8.210 - 8.210
comisioane şi onorarii
Cheltuieli poştale şi
1.10. 13.807 32.988 238,92 19.181
taxe telecomunicaţii
Cheltuieli servicii
1.11. 2.925 5.759 196,88 2.834
bancare şi asimilaţie
Alte cheltuieli cu
1.12. servicii executate de 1.911 34.916 1827,10 33.005
terţi
Cheltuieli cu alte
1.13. 32.580 44.284 135,92 11.704
impozite, taxe, valori
Cheltuieli cu salariile
1.14. 248.510 343.491 138,22 94.981
personal
Contribuţia societăţii la
1.15. 77.634 105.447 135,82 27.813
asigurările sociale
Contribuţia unităţii
1.16. pentru ajutorul de 12.631 15.415 122,04 2.784
şomaj
Cheltuieli expl. privind
1.17. 31.979 45.013 140,75 13.034
amort. imob.
CHELTUIELI -
2. 13.548 - 13.548
FINANCIARE
Din care: - - - -
Cheltuieli privind
2.1. - 13548 - 13.548
dobânzile
CHELTUIELI
3. 14.063 3.500 24,88 -10.563
EXCEPŢIONALE
Din care: - - - -
3.1. Despăgubiri, amenzi şi 5.521 3.500 63,39 -2.021

165
 penalităţi
Cheltuieli privind
3.2. 8.542 - - -8.542
activele cedate
TOTAL CHELTUIELI 1.840.600 2.361.274 128,28 520.674
Ca 1.736.922 2.367.590 136,30 630.668

Veniturile la finele anilor 2001şi 2002 se prezintă astfel:

INDICE DE MODIFICAREA
Număr curent VENITURI 2001 2002 EVOLUŢIE ABSOLUTĂ
(%) (U.M.)
Venituri din
1. 1.736.922 2.367.590 136,30 630.668
vânzări mărfuri
Venituri din
2. - 6.671 - 6.671
activităţi diverse
Venituri din prod.
3. 97.000 - - -97.000
de imob. corp.
VENITURI DIN
1.833.922 2.374.261 129,46 540.339
EXPLOATARE
Venituri din
4. 527 100 18,97 -427
dobânzi
VENITURI
527 100 18,97 -427
FINANCIARE
Venituri din
5. 10.000 - - -10.000
cedarea activelor
VENITURI
10.000 - - -10.000
EXCEPŢIONALE
TOTAL
1.844.449 2.374.361 128,73 529.912
VENITURI

166
 Tabelul 2. Nivelul relativ al cheltuielilor (Nch) lei/100 lei Ca
Valori ale perioadei
CATEGORII DE MODIFICAREA
Număr curent 0 1
CHELTUIELI ABSOLUTĂ
Nch0(%) Nch1(%) (U.M.)
CHELTUIELI DE
1. 105,08 106,94 1,86
EXPLOATARE
Din care:
1.1. Costul mărfurilor 69,54 65,36 -4,18
1.2. Cheltuieli de circulaţie 35,54 41,58 6,04
Cheltuieli cu materiale
1.3. 5,56 - -5,56
consumate
Cheltuieli privind
1.4. 1,00 8,35 7,35
combustibilul
Cheltuieli privind
1.5. 0,38 0,62 0,24
piesele de schimb
Cheltuieli privind alte
1.6. 0,39 0,71 0,32
materiale
Cheltuieli privind
1.7. - 0,87 0,87
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
1.8. 3,96 4,22 0,26
energia şi apa
Cheltuieli privind
1.9. - 0,34 0,34
comisioane şi onorarii
Cheltuieli poştale şi
1.10. 0,79 1,39 0,6
taxe telecomunicaţii
Cheltuieli servicii
1.11. 0,16 0,24 0,08
bancare şi asimilaţie
Alte cheltuieli cu
1.12. servicii executate de 0,11 1,47 1,36
terţi
Cheltuieli cu alte
1.13. 1,87 1,87 -
impozite, taxe, valori
Cheltuieli cu salariile
1.14. 14,30 14,50 0,2
personal
Contribuţia societăţii la
1.15. 4,46 4,45 -0,01
asigurările sociale
Contribuţia unităţii
1.16. pentru ajutorul de 0,72 0,65 -0,07
şomaj
Cheltuieli expl. privind
1.17. 1,84 1,90 0,06
amort. imob.
CHELTUIELI
2. - 0,57 0,57
FINANCIARE
Din care: - - -
Cheltuieli privind
2.1. - 0,57 0,57
dobânzile
CHELTUIELI
3. 0,8 0,14 -0,66
EXCEPŢIONALE
Din care: - - -
Despăgubiri, amenzi şi
3.1. 0,31 0,14 -0,17
penalităţi
Cheltuieli privind
3.2. 0,49 - -0,49
activele cedate
TOTAL CHELTUIELI 105,88 107,65 1,77

167
 Tabelul 3. Analiza situaţiei generale a cheltuielilor de circulaţie
-mii lei-
Valori ale perioadei
Număr curent INDICATORI
0 1
Cheltuieli de
1. 521.528 796.547
circulaţie
2. Cifra de afaceri (Ca) 1.736.922 2.367.590

Tabelul 4. Indicatorii specifici costurilor mărfurilor au următoarele valori:

Număr curent INDICATORI VALORI
Nch(%)
1. -0 30,02
-1 33,64
Q(%) (Nch1-Nch0)
2.
-faţă de 0 3,62
R(%) (Nch1/Ncn0)
3.
-faţă de 0 112,05
E(mii lei) )Ca1 x Q/100)
4.
-faţă de 0 85.706,75

Tabelul 5. Evoluţia în dinamică

VALORI
Număr curent INDICATORI
ABSOLUTE (mii lei) RWLATIVE (%)
Cheltuieli de circulaţie
1.
-faţă de 0 275.019 152,73 (+52,73)
Ca
2.
-faţă de 0 630.668 136,30 (+36,30)

Tabelul 6. Structura globală a cheltuielilor de circulaţie

CATEGORII DE VALORI ALE PERIOADEI
Număr curent
CHELTUIELI 0 1
1. Cheltuieli de exploatare 105,08 106,94
-costul mărfurilor 69,54 65,36
-cheltuieli de circulaţie 35,54 41,58
2. Cheltuieli financiare - 0,57
3. Cheltuieli excepţionale 0,8 0,14
TOTAL CHELTUIELI 105,88 107,65
4. Cifra de afaceri (Ca) 1.736.922 2.367.590

168
 Tabelul 7.
CATEGORII DE
Număr curent CHELTUIELI EXPLOATARE FINANCIARE EXCEPŢIONALE
INDICATORI
Nch (%)
0,006 - 0,00004
1. -0
0,004 0,00002 -
-1
Q (%)
2. -0,002 0,00002 -0,00004
-faţă de 0
R (%)
3. -33,33 - 100
-faţă de 0
E (mii lei)
4. -47,35 0,47 -0,97
-faţă de 0

169
 Tabelul 8. Analiza cheltuielilor variabile şi fixe la finele anilor 2001 şi 2002
NIVELUL RELATIV (%) STRUCTURA CHELTUIELILOR (gi)
Număr curent INDICATORI
2001 2002 2001 2002
CHELTUIELI
A. 83,76 85,44 79,71 79,89
VARIABILE TOTALE
Din care:
Cheltuieli cu materiale
1. 5,56 - 5,29 -
combinate
Cheltuieli privind
2. - 0,87 - 0,81
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
3. 1,00 8,35 0,95 7,80
combustibilul
Cheltuieli privind
4. 0,38 0,62 0,36 0,57
piesele de schimb
Cheltuieli privind alte
5. 0,39 0,71 0,37 0,66
materiale
Cheltuieli privind
6. 3,96 4,22 3,76 3,94
energia şi apa
Cheltuieli privind
7. 69,54 65,36 66,17 61,11
mărfurile
Cheltuieli privind
8. - 0,34 - 0,31
comisioane şi onorarii
Cheltuieli poştale şi
9. 0,79 1,39 0,75 1,29
taxe telecomunicaţii
Cheltuieli servicii
10. 0,16 0,24 0,15 0,22
bancare şi asimilaţie
Alte cheltuieli cu
11. servicii executate de 0,11 1,47 0,10 1,37
terţi
Cheltuieli cu alte
12. 1,87 1,87 1,77 1,74
impozite, taxe, valori
CHELTUIELI FIXE
B. 21,32 21,5 20,28 20,10
TOTALE
Din care:
Cheltuieli cu salariile
13. 14,30 14,50 13,60 13,55
personal
Contribuţia societăţii la
14. 4,46 4,45 4,24 4,16
asigurările sociale
Contribuţia unităţii
15. pentru ajutorul de 0,72 0,65 0,68 0,60
şomaj
Cheltuieli expl. privind
16. 1,84 1,90 1,75 1,77
amort. imob.
TOTAL CHELTUIELI 105,08 106,94 100,00 100,00

170
Tabelul 9. Veniturile şi cheltuielile S.C. DASMAR COM SRL extrase din contul de „Profit şi
pierderi” pe anul 2002
INDICE
MODIFICAREA
Număr DE
INDICATORI 2001 2002 ABSOLUTĂ
curent EVOLUŢIE
(U.M.)
(%)
1. Venituri din exploatare 1.833.922 2.374.261 129,46 540.339
VENITURI

2. Venituri financiare 527 100 18,97 -427

3. Venituri excepţionale 10.000 - - -10.000
4. Venituri totale 1.844.449 2.374.361 128,73 529.912
Cheltuieli din
5. 1.826.537 2.344.226 128,34 517.689
CHELTUIELI

exploatare
6. Cheltuieli financiare - 13.548 - 13.548
7. Cheltuieli excepţionale 14.063 3.500 24,88 -10.563
8. Total cheltuieli 1.840.600 2.361.274 128,28 520.674
Din Profit 30.035 30.035 406,70 22.650
9.
exploatare Pierdere - - - -
REZULTATE FINALE

Din Profit - - - -527

10. activităţi
Pierdere 13.448 13.448 - 13.448
financiare
Din Profit - - - -
11. activităţi
Pierdere 3.500 3.500 86,14 -563
excepţionale
Total Profit 13 13.087 340,01 9.238
12.
rezultate Pierdere - - - -

Analiza factorială a cheltuielilor

Abordarea factorială a cheltuielilor are ca obiectiv pe lângă determinarea abaterilor

fată de o anumită bază de comparaţie, explicarea lor prin prisma factorilor de influenţă şi a
cauzelor acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total
sau pe anumite structuri de cheltuieli implicate în calcul.
Indicatorul reprezentativ pentru care se face analiza factorială este Nch – nivelul relativ
al cheltuielilor.
Ch
(1) N ch   100
Ca
 NCh = NCh1 – NCh0 = 107,65 – 105,88 = + 1,77lei / 100lei Ca
1.  NCh (nChexpl) = nChexpl1 – nChexpl0 = 106,94 – 105,08 = + 1,86lei / 100lei Ca

171
 -  NCh (nc.m.) = nc.m.1 – nc.m.0 = 65,36 – 69,54 = - 4,18lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului cheltuielilor

Ch1 Ch 1547679 1208009

nc.m.  Ch    100  0  100   100   100 
Ca0 Ca0 1736922 1736922
= 89,10 – 69,54 = 19,56lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului desfacerilor

Ch1 Ch 1547679 1547679

nc.m.  Ca    100  0  100   100   100 
Ca1 Ca0 2367590 2367590
= 65,36 – 89,10 = - 23,74lei / 100lei Ca
 NCh (nc.m.) = nc.m.(Ch) + nc.m.(Ca) = 19,56-23,74 = - 4,18lei / 100lei Ca
-  NCh (nch.circ.) = nch.circ.1 - nch.circ.0 = 41,58 – 35,54 = + 6,04lei / 100lei Ca

 influenţa modificărilor volumului cheltuielilor

Ch1 Ch 796547 618528
nch.circ. (Ch) =  100  0  100   100   100
Ca0 Ca0 1736922 1736922
= 45,85 – 35,54 = 10,31lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului desfacerilor

Ch1 Ch 796547 796547

nChcirc .  Ca    100  1  100   100   100 
Ca1 Ca0 2367590 1736922
= 41,58 – 45,85 = - 4,27lei / 100lei Ca
 NCh (nchcirc.) = nch.circ.(Ch) + nch.circ.(Ca) = 10,31 - 4,27 = 6,04lei / 100lei Ca

2.  NCh.f (nCh.f) = nCh.f1 – nCh.f0 = 0,57lei / 100lei Ca

172
  influenţa modificării volumului cheltuielilor

Ch1 Ch 13548
nCh.f.(Ch) =  100  0  100   100  0 
Ca0 Ca0 1736922

= 0,78lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului desfacerilor

Ch1 Ch1 13548 13548

 100   100   100   100 
nCh.f.(Ca) = Ca1 Ca0 2367590 1736922

= 0.57  0.78  0.21lei / 100lei Ca

 NCh (nCh.f) = nCh.f.(Ch) + nCh.f.(Ca) = 0,78 – 0,21 = 0,57lei / 100lei Ca

3.  NCh.f (nCh.except) = nCh.fexcept1 – nCh.fexcept0 = 0,14 – 0,8 = - 0,66lei / 100lei Ca

 influenţa modificării volumului cheltuielilor

Ch1 Ch 3500 14063

nChexcept  Ch    100  0  100   100   100
Ca0 Ca0 1736922 1736922
0,20 – 0,80 = -0,6lei / 100lei Ca
 influenţa modificării volumului desfacerilor
Ch1 Ch 3500 3500
nChexcept  Ca    100  1  100   100   100
Ca1 Ca0 2367590 1736922
0,14 – 0,20 = -0,06lei / 100lei Ca

 NCh (nChexcept) =  nChexcept (Ch) +  nChexcept (Ca) = -0,6-0,06 = -0,66lei / 100lei Ca

(2) NCh = nCh.c.m. + nCh circ + nCh f. + nCh except

NCh = -4,18 + 6,04 + 0,57 – 0,66 = +1,77lei / 100lei Ca

173
 Analiza factorială a cheltuielilor prezintă o deosebită importanţă pentru conducerea
firmelor. Prin cunoaşterea cauzelor modificării cheltuielilor se pătrunde în esenţa acestora, în
conţinutul lor economic, se pot explica modificările spaţio – temporale ale acestora, se pot
prognoza consecinţele acestor modificări, tendinţe, fenomene şi factori economici.
„Prin analiza factorială se evidenţiază şi evaluează rezervele interne din economia
întreprinderilor, oferindu-se soluţii de valorificare a acestora, în scopul creşterii permanente a
eficienţei activităţii economice”.40

Tabelul 10. Evoluţia profitului şi ratei rentabilităţii aferente activităţii de comercializare a

mărfurilor

VALORI ALE INDICELE

Număr MODIFICAREA
INDICATORI PERIOADEI DE
curent ABSOLUTĂ
2001 2002 EVOLUŢIE
1. Ca (mii lei) 1.736.922 2.3673590 630.638 136,30
Cheltuieli de circulaţie
521.528 796.547 275.019 252,73
2. - suma (mii lei)
30,02 33,64 6,04 116,99
Nch (%)
Adaosul comercial
528.913 819.911 290.998 155,01
3. - suma (mii lei)
30,45 34,63 4,18 113,72
- cota de adaos (K) (%)
Rentabilitatea
7.385 23.364 15.979 316,37
4. - profit (mii lei)
0,43 0,99 0,56 230,23
- rata rentab. com. (%)

S.C. DASMAR COM. SRL situată în Bulevardul 2 Grăniceri cuprinde:

- Snack-bar în Municipiul Fălticeni, Strada Republicii, Nr. 25, Judeţul Suceava;
- Magazin mixt în comuna Cornul Luncii, judeţul Suceava;
- Magazin mixt în satul Poiana Mărului, Comuna Mălini, Judeţul Suceava.

40
Ioan Căinap (coord.), Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi comerţ, Universitatea Creştină
Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994

174
 Obiectul de activitate: comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate cu vânzare
predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun.
Forma de proprietate: societate comercială cu răspundere limitată. Societatea are 18
angajaţi cu contract de muncă.
Se observă că în perioada analizată cifra de afaceri a crescut cu 630.668 lei faţă de
perioada precedentă, înregistrând un ritm de creştere de 36,30 %.
Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulaţie,
nivelul relativ al cheltuielilor înregistrând un procent de 33,64%, în creştere faţă de perioada
precedentă 112,05 %. Se constată că în perioada curentă faţă de perioada precedentă
cheltuielile de circulaţie au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescând cu 6,04 %,
determinând diminuarea economiilor cu 85.707 lei.
Analiza generală a cheltuielilor nu este concludentă ceea ce impune efectuarea analizei
pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare şi excepţionale şi pe categorii de cheltuieli:
cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile şi fixe. Corespunzător grupării cheltuielilor
în bilanţ după natura lor: exploatare, financiare, excepţionale se constată o majorare a tuturor
categoriilor de cheltuieli. Astfel:
- Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimând, datorită ponderii
ridicate şi în creştere în total, o evoluţie de acelaşi sens şi aproximativ de aceeaşi intensitate a
cheltuielilor la nivelul societăţii. Se poate spune că activitatea de exploatare a firmei se
desfăşoară în condiţii de eficienţă, dovadă nivelul cheltuielilor de exploatare care creşte de la
0,006 % în perioada precedentă la 0,004 în perioada curentă. Este o performanţă deosebită a
firmei în condiţiile în care cifra de afaceri creşte cu 136,30 % în perioada curentă. Dinamica
mai atenuată a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi însemnate în total (materiale
consumabile, lucrările şi serviciile prestate de toţi) în raport cu cea a cifrei de afaceri constituie
factorul principal al diminuării ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii
comerciale (aprovizionare-desfacere) a societăţii;
- Rezervele de reducere a cheltuielilor se regăsesc în diminuarea cheltuielilor
financiare al căror nivel creşte cu 0,57 % fără a influenţa mult eficienţa de ansamblu a firmei.
Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creşterea cheltuielilor financiare se datorează
creşterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele decât cele cu dobânzile;

175
 - Cheltuielile excepţionale au înregistrat o diminuare a nivelului relativ faţă de
perioada precedentă de 0,66 % fapt care, deşi sunt cauzate de plata unor amenzi şi penalităţi,
dovedeşte plata la timp a obligaţiilor firmei faţă de bugetul de stat şi bugetul asigurărilor
sociale;
- Cheltuielile privind salariile personalului au înregistrat o pondere relativ
ridicată în perioada curentă faţă de perioada precedentă de 0,2 %;
- Contribuţia unităţii la bugetul de stat a înregistrat o diminuare a ponderii de –
0,01 % la asigurările sociale şi de –0,07 % la ajutorul de şomaj;
- Deşi nu se suprapun ca mărime cheltuielile variabile fiind mai cuprinzătoare
decât cele fixe se desprinde o tendinţă comună şi anume: creşterea ponderii cheltuielilor
variabile, respectiv fixe in 2002 comparativ cu 2001( 85,44% faţă de 83,76% la cele variabile
şi 14,50% faţă de 14,30 la cele fixe). Tendinţa de creştere a ponderii celor două categorii de
cheltuieli se explică prin ritmurile mai mari înregistrate de unele costuri variabile respectiv
fixe.
Comparând rezultatele anului precedent, cu cele curente se constată un profit mai mare
cu 9.238 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciază pozitiv. Au influenţat pozitiv rezultatul
total al firmei:
- Veniturile din exploatare care au crescut cu 22.650 mii lei faţă de perioada
precedentă (+6,70%)
- Cheltuielile excepţionale care s-au diminuat în perioada curentă (-563 mii lei)
Au acţionat negativ asupra rezultatului total al agentului economic:
- Costul mărfurilor vândute care a crescut (+339.670 mii lei)
Aspectul negativ al creşterii costului mărfurilor se referă la faptul că diminuează masa
profitului, din determinarea acestuia cu relaţia: P = Ca – Cm – Chcirc. Astfel, diminuarea
nivelului lor relativ reflectă un aspect pozitiv (ICa> ICm)
- Veniturile financiare au scăzut (-427 mii lei)
- Cheltuielile financiare au crescut (+13.548 mii lei)
Creşterea profitului în anul curent faţă de anul precedent, în sumă de 15.979 mii lei se
datorează creşterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consideră a fi
pozitiv pentru că:
- Creşterea în sine a profitului este un rezultat pozitiv;

176
 - Politica comercială a firmei a fost orientată spre comercializarea acelor produse
pentru care cererea a rămas suficient de mare în condiţiile creşterii cotei de adaos comercial
(+4,18%)
- Favorabilă se poate considera creşterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a
costului de achiziţie al mărfurilor în condiţiile în care desfacerile au crescut cu 36,30%
(630.668 mii lei). Acest lucru poate însemna fie că firma a negociat preţuri mici de achiziţie
sau a obţinut discounturi la cantităţi mari aprovizionate, fie că a găsit producători (furnizori)
care, prin propria lor politică comercială, practicau preţuri mai mici decât alţii.
Se constată că rezervele de reducere a costurilor se găsesc la categoria:
- Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de creştere devansând indicele
de creştere a costului mărfurilor
- Cheltuielilor financiare indicele lor de creştere a depăşit indicele de creştere a
cifrei de afaceri.
În 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au
fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală
respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel în
contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de 8.932 mii
lei.
Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor
deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistematică a acesteia, descoperirea
cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei
economice.
Se recomandă:
- Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în
termeni reali;
- Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;

177
 - Creşterea volumului desfacerilor (dacă spaţiul de depozitare, zona comercială şi
posibilităţile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marfă să se compenseze
eventualele cote de adaos mai mici;
- Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;
- Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;
- Practicarea unei politici de preţuri rezonabilă în raport cu puterea de cumpărare
a populaţiei;
- Reducerea preţului de achiziţie prin:
1. negocierea preţurilor cu furnizorii
2. găsirea unor furnizori ce practică preţuri mai mici
3. descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai
mici de transport
4. accelerarea rotaţiei de stocuri (sistem de aprovizionare cât mai bine organizat)
5. politici comerciale şi de marketing de natură să atragă clientela
- efectuarea unei analize care să extindă cercetarea până la stabilirea cauzelor
finale pentru fiecare din factorii de influenţă şi să se proiecteze măsuri de perfecţionare a
activităţii, având ca efect creşterea profitului cum ar fi:
1. micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la
producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri;
2. preocupări pentru reducerea cheltuielilor şi rentabilizarea celorlalte activităţi
financiară, excepţională;
- în general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să
asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.).

178
 CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de

diagnostificare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Probleme de bază ale analizei
cheltuielilor sunt:
1. tipologia cheltuielilor, tendinţe şi semnificaţii în procesul de analiză şi decizie
2. modele de analiză a cheltuielilor
3. reflectarea modificării costului unitar şi performanţele economico-financiare ale
întreprinderii
4. limitele metodelor actuale de analiză a costurilor
5. evoluţii actuale ale metodologiei de analiză a costurilor
6. costul şi decizia strategică a întreprinderii.
Pentru evaluarea obiectivă a situaţiei consumurilor de resurse şi a tendinţei acestora e
necesar să se facă distincţie între cheltuielile pe termen scurt şi cele pe termen lung. Cheltuielile
pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare
pot fi structurate după o varietate de criterii, fiecare având rol bine definit în procesul de analiză şi
decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a întreprinderii.
Costul de producţie reprezintă expresia tuturor consumatorilor de resurse ocazionate de
realizarea unui anumit „element de activitate” al unei întreprinderi. Problematica studiului
costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din ţară şi din
străinătate. Analiza costului de producţie permite:
- evidenţierea, evaluarea şi valorificarea rezervelor privind creşterea eficienţei
activităţilor economice
- direcţionează eforturile întreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient
- dă soluţii în perfecţionarea activităţilor întreprinderii
Dată fiind însemnătatea costurilor, s-au făcut numeroase clasificări ale acestora în funcţie
de diferite criterii:
1. Costul produselor şi costul perioadei
Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile însuşite şi
decontate unui obiect de calculaţie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu.

179
 Costuri ale perioadei sunt acele costuri trecute asupra cheltuielilor exerciţiului şi deci
asupra contului de rezultate fără a fi anexate unor conturi de stocuri.
2. Costuri fixe şi costuri variabile
Costurile variabile îşi modifică volumul în acelaşi mod cu modificarea volumului fizic.
Costurile fixe pe termen scurt rămân relativ neschimbate.
3. Costul mediu şi costul marginal
Costul mediu reprezintă costul pe unitatea de produs.
Costul marginal constituit pe baza direct - costing-ului este un cost economic de
oportunitate decât un cost contabil.
4. Costuri directe şi costuri indirecte
Costurile directe sunt costurile legate nemijlocit de producţie.
Costurile indirecte se realizează pentru mai multe produse sau servicii.
5. Costurile ascunse ale întreprinderii sunt produse în mod colectiv, nici un
individ nefiind singur responsabil de un anume cost.
6. Costurile ciclului de viaţă reprezintă acumularea costurilor activităţii care
survine în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la
abandonarea lui de către producător şi consumator.
Consumul celor trei factori de producţie (natura, capitalul şi munca) în expresie bănească
poartă denumirea de cheltuieli de producţie. După destinaţie şi importanţă, producţia (activitatea)
întreprinderii este de trei feluri:
- Producţia (activitatea) de bază
- Producţia (activitatea) auxiliară
- Producţia (activitatea) anexă
Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii, reprezintă un ansamblu de operaţii
matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor şi informaţiilor furnizate de
contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare şi încheind cu calculul rezultatelor
financiare şi al indicatorilor de eficienţă economică în unităţile patrimoniale.

Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie

1. Din punct de vedere al elaborării calculaţiilor în raport de procesele şi fenomenele
economice la care se referă:

180
 - Antecalculaţiile se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi fenomenelor
economice la care se referă
- Postcalculaţiile se elaborează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor
respective; se împart la rândul lor în: calculaţii contabile, calculaţii statistice, calculaţii de
analiză şi control
2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul producţiei lucrării, serviciului obţinut
- Calculaţii totale
- Calculaţii parţiale
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se întocmesc
- Calculaţii periodice
- Calculaţii neperiodice

Principiile calculaţiei costurilor:

- Determinarea obiectului calculaţiei
- Alegerea metodei de calculaţie
- Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică)
- Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaţiei
- Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează
indicatorii economico-financiari
- Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care
stau la baza calculării indicatorilor economico-financiari

Metode de calculaţie
A. Metode de bază de calculaţie a costului
1) Metoda globală sau a calculaţiei simple se aplică în unităţile care fabrică un singur
produs sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă
2) Metoda pe comenzi se aplică în producţia individuală şi de serie
3) Metoda pe faze se utilizează în producţia de masă sau de serie mare, unde produsul
finit îşi datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operaţiuni şi manipulaţii conexe.

181
B. Metode evoluate de calculaţie a costului complet
1) Metoda tarif – oră - maşină (THM) constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a
unei maşini sau grup de maşini de acelaşi fel, dintr-o unitate economică, timp de o oră
2) Metoda PERT – cost are în vedere realizarea unor obiective complexe, modelul este
conceput sub forma unui grafic – reţea din elemente şi relaţii simbolizate care se modelează
3) Metoda Georges Perrin urmăreşte omogenizarea exprimării producţiei prin exprimarea
ei cu ajutorul unei unităţi de măsură cu caracter general numită după iniţialele autorului „GP”.
C. Metode de evidenţă complexă şi control operativ
1) Metoda costurilor complete se bazează pe disfuncţia între cheltuielile directe şi
cheltuielile indirecte, pe alocarea totalităţii acestor cheltuieli în costuri
2) Metoda standard – cost presupune parcurgerea următoarelor etape:
- Calculul costurilor standard pe produs
- Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor faţă de acesta
- Urmărirea costurilor de producţie se poate organiza potrivit uneia din
următoarele variante:
 Metoda standard cost – parţial
 Metoda standard cost – unic
 Metoda standard cost – dublu
3) Metoda costurilor normate are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al
procesului de producţie şi de fundamentare a deciziilor managerului privind diminuarea
sistematică a costurilor şi creşterea rentabilităţii
4) Sistemul JIT (Just – in – time) este definit ca o filozofie de gestiune a întreprinderii
fondate pe dorinţa de a satisface clientul, de a evita risipa şi a implica personalul
5) Metoda costurilor – ţintă (Target cost) a fost impusă de modificările esenţiale ce s-au
produs în mediul intern şi extern al întreprinderii.
D. Metode de calculaţie a costurilor parţiale
1) Metoda direct – costing constă în interpretarea strictă a principiului cauzalităţii prin
scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate
2) Metoda costului direct prezintă trăsătura originală de a face parte din sistemul
costurilor parţiale – în sensul că cheltuielile de structură generală nu sunt imputate costurilor
produselor, dar se procedează după logica costurilor complete.

182
 Metoda ABC (Activity Based Costing)
- Conceptul de bază al metodei ABC este cel de „activitate” definit ca un
ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concură la realizarea unui
produs sau serviciu
- Repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuială în
raport cu metoda clasică
- Un lanţ de activităţi care concură la realizarea unui obiectiv comun poartă
denumirea de „proces”
- Calculaţia costurilor de proces este orientată către deciziile pe termen lung şi
poate fi considerată un sprijin pentru problemele strategice ale întreprinderii
- ABM – acest nou proces a fost denumit management pe baza activităţilor şi
urmăreşte două scopuri: îmbunătăţirea valorii de utilitate primită de la clienţi şi îmbunătăţirea
profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică îmbunătăţirea valorii acţiunilor.

Indicatorii seriilor dinamice

- nivelul absolut
1) Indicatori absoluţi
- sporul absolut cu bază fixă
cu bază mobilă

2) Indicatori relativi - indicele variaţiei totale cu bază fixă

cu bază mobilă

- indicele sporului cu bază fixă

cu bază mobilă

3) Indicatorii medii - nivelul mediu

- sporul mediu absolut
- indicele mediu al variaţiei
- ritmul mediu al variaţiei

Metoda substituirii valorii factorilor (metoda substituirilor în lanţ) se utilizează în cazul

relaţiilor de tip determinist, care iau forma matematică de produs sau de raport între factori.
Substituirea presupune înlocuirea, într-o anumită relaţie a valorii unui factor cu o altă valoare.

183
 Indicatorii specifici analizei costurilor în comerţ
1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaţie
2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie
3. Cuantumul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
4. Ritmul reducerii sau creşterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
5. Suma economiilor obţinute prin reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie
Activitatea turistică prezintă particularităţi din cel puţin trei puncte de vedere:
- Geografic, oferta turistică este constituită din patrimoniul turistic al unui
anumit spaţiu: ţară, regiune
- Macroeconomic, oferta turistică este constituită din totalitatea bunurilor şi
serviciilor potenţiale destinate consumatorilor
- Microeconomic, oferta este constituită de produsul turistic care se vinde la
cerere sau programat.
În anul 2002 SC DASMAR COM SRL şi-a achitat obligaţiile faţă de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri şi alte datorii care au
fost reflectate şi virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfăşurat în condiţii bune, date din bilanţ şi anexele acestuia reflectă situaţia reală
respectându-se legislaţia în vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate
fidel în contul de „Profit şi pierdere”. La finele anului 2002 se înregistrează cu un profit de
8.932 mii lei.
Cunoaşterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativă şi eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenţierea laturilor
deficitare din activitatea societăţii, aprecierea obiectivă şi sistemică a acestuia, descoperirea
cauzelor activităţii deficitare şi luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienţei
economice.

Se recomandă:
- Urmărirea permanentă a evoluţiei inflaţiei şi recalcularea cifrei de afaceri în
termeni reali;

184
 - Menţinerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;
- Studii de piaţă pentru a vedea cererea de piaţă;
- Politici comerciale care să determine creşterea cifrei de afaceri;
- Micşorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la
producătorii sau angrosiştii care practică cele mai mici preţuri;
- În general, se recomandă urmărirea evoluţiei şi luarea acelor măsuri care să
asigure perenitatea firmei şi obţinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.)

BIBLIOGRAFIE

185
1. Barbu Gheorghe
2. Berbecaru Ioan
(coord.)
3. Botea F. Florin,
C. V. Haideav,
M. Mânescu, Ceniţă,
V. Oniţă
4. Ioan Căinap (coord.)
5. Cârstea Gheorghe,
Oprea Călin
6. Drobotă Niţă
7. Drăgan Constantin
8. Drehuţă Emilian (coord.)
9. Dumbravă Partenie
Pop Atanasiu
10. Gherasim Toader (coord.)
11. Hlaciuc Elena
12. Luca Gabriel
Olariu Neculai
13. Moşteanu Tatiana (coord.)
Turismul în economie naţională, Editura Sport – Turism,
Bucureşti, 1981
Investigarea calităţii vieţii turistice, Ed. Sport – Turism,
Bucureşti, 1978
Ghidul întreprinzătorului particular, Ed. Tehnică,
Bucureşti, 1994,
Analiza economică şi financiară a firmelor de turism şi
comerţ, Universitatea Creştină Dimitrie Cantemir, Cluj,
1994
Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1980
Economie politică, Ed. Economics, Bucureşti, 1992
Sistemul costurilor normate, Ed. Politică, Bucureşti,
1995
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat,
Ed. Agora, Bacău, 1996
Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed.
Intelcredo, Deva, 1995
Eficienţa sistemelor de producţie, Ed. Universităţii „Al.
I. Cuza”, Iaşi, 1991
Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom,
Iaşi, 1999
Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iaşi,
1994
Preţuri şi tarife, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1993
186
14. Nechita Vasile Economie politică, vol. I, Ed. Porto – Franco, Galaţi,
1992
15. Niculescu Maria Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti,
1997
16. Olariu Cornel Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1977
17. Oprea Călin, Văduva Ilie, Bazele contabilităţii, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Ristea Mihai, Neamţu Horia Bucureşti, 1995
18. Ristea Mihai, Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora,
Ebbeken Klaus Possler Ladislau Bucureşti, 2000
19. Petriş R. Contabilitate generală, Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi,
1988
20. Snack Ovidiu Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport – Turism,
Bucureşti, 1975
21. Ţarcă Mihai Tratat de statistică aplicată, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1998
22. *** Dicţionar explicativ al Limbii Române, Ed. Academiei,
Bucureşti, 1975
23. *** Legea contabilităţii, nr. 82 / 1991
24. *** Tribuna Economică, 1995 – 2003
25. *** Reviste finanţe, credit, contabilitate, 1998 - 2003

187