Sunteți pe pagina 1din 186

Planul lucrrii:

1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 2.1. 2.2.

Cheltuielile firmei delimitri conceptuale Importana analizei cheltuielilor n procesul decizional Tipologia cheltuielilor Relaia cost-pre n economia de pia Costul produciei costul activitii: abordare teoretic Costul de producie instrument al controlului de gestiune Calculaia costurilor Principiile calculaiei costurilor Metode de calculaie: avantaje i limite n procesul decizional Costul activitii abordare modern n managementul firmei Metode de analiz a cheltuielilor; particulariti ale analizei cheltuielilor n comer i turism Analiza n dinamic Analiza factorial: metoda substituirilor n lan Indicatori specifici analizei costurilor n comer Particulariti ale analizei n turism Studiu de caz. Analiza cheltuielilor firmei la S.C. DASMAR COM. SRL

2.2.1. 2.2.2. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 4. 4.1.

Concluzii i propuneri

1. CHELTUIELILE FIRMEI DELIMITRI CONCEPTUALE 1.1. Importana analizei cheltuielilor n procesul decizional

Analiza cheltuielilor reprezint un instrument important n panoplia tehnicilor de diagnostificare i estimare a performanelor ntreprinderii. Analiza lor sistematic permite nelegerea mecanismului de formare a rezultatelor ntreprinderii n funcie de volumul, structura i tendinele diferitelor categorii de consumuri. Totodat, se impune precizarea c focalizarea excesiv a judecii performanelor unei firme numai n funcie de costuri, n detrimentul altor factori cheie ai succesului, este riscant i neadaptat exigenelor unei economii concureniale. De aceea metodologia de analiz trebuie corelat cu strategia firmei ntr-un context dat. O strategie de volum, de exemplu, presupune diminuarea maxim a costurilor, care s permit vnzarea produselor la preurile cele mai competitive i creterea cotei pri de pia. n acest caz, preul este criteriul unic al deciziei de cumprare. Dar preul, respectiv costul care st la baza formrii lui, nu reprezint ntotdeauna factorul cheie al reuitei pe piaa unui anumit produs. O ntreprindere i poate asigura un avantaj concurenial bazndu-se pe o competen tehnologic deosebit sau pe o imagine de marc prestigioas. n concluzie, pentru mbuntirea performanelor i controlul factorilor cheie ai succesului o ntreprindere trebuie s dispun de indicatori de pilotaj n funcie de strategia aleas. Pentru strategiile bazate pe cost, respectiv pre, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de control, reglare i pilotaj. Chiar i n acest caz, atenia sporit acordat costului nu trebuie s se fac n detrimentul satisfacerii clientului i al calitii. Problemele de baz ale analizei cheltuielilor sunt: 1. Tipologia cheltuielilor, tendine i semnificaii n procesul de analiz i decizie; 2. Metode de analiz a cheltuielilor; 3. Reflectarea modificrii costului unitar n performanele economico-financiare ale ntreprinderii; 4. Limitele metodelor actuale de analiz a costurilor; 5. Evoluii actuale ale metodologiei de analiz a costurilor;

6. Costul i decizia strategic a ntreprinderii. 1 Sursele de informaii necesare analizei sunt: contabilitatea financiar, contabilitatea analitic, bilanul contabil, contul de profit i pierdere, drile de seam statistice privind cheltuielile i rezultatele, informaii externe privind piaa muncii, piaa capitalului. Informaia contabil referitoare la cheltuieli este furnizat n primul rnd de contabilitatea general. Aceasta permite identificarea i msurarea resurselor consumate de ntreprindere n decursul unei perioade date. Contabilitatea general asigur numai o urmrire global a cheltuielilor dup natura lor, fr s furnizeze nici o indicaie asupra destinaiei acestor cheltuieli, adic asupra repartizrii lor pe produse, servicii, uniti, tipuri de activiti. Aceast identificare a cheltuielilor pe destinaii presupune o analiz a procesului intern de formare a valorii, ceea ce constituie obiectivul contabilitii analitice.

1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR


1

Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti. 1997, pag. 147

n teoria i practica economic, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de cheltuieli i cost. Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de teri; remunerarea personalului; executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; constituirea amortizrilor i provizioanelor; consumuri excepionale. 2 Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit element de activitate al unei ntreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat util din punct de vedere al gestionarului. Pentru estimarea obiectiv a situaiei consumurilor de resurse i a tendinei acestora e necesar s se fac deosebire ntre cheltuielile pe termen scurt i cele pe termen lung. Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea i structura actual a ntreprinderii. Transformarea lor este dependent de gradul de folosire a capacitilor existente. Pe termen lung se pot produce transformri de amploare n structura, dotarea i organizarea ntreprinderii, n primul rnd sub incidena progresului tehnic. Cheltuielile pe termen lung corespund deci gestiunii strategice a ntreprinderii. Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare pot fi structurate dup o diversitate de criterii, fiecare avnd rol bine definit n procesul de analiz i decizie (figura 1). Analiza global a cheltuielilor completat cu investigarea acestora pe structurile prezentate permite: Percepia produselor, sectoarelor, activitilor care contribuie la ameliorarea sau Recunoaterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante i a celor a dimpotriv la degradarea rezultatelor ntreprinderii; cror funcionare este deficitar. Pe lng criteriile sintetizate n figura 1, n teoria i practica economic sunt operaionale, n funcie de scopul analizei i de specificul domeniului, i alte criterii de structurare.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, pag. 14 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti 1997, pag. 148

Criteriul de grupare

Cheltuieli pe termen scurt Totale Unitare Marginale

- comportamentul lor fa de cifra de afaceri - dup modul de identificare i repartizare pe purttorul de cheltuial - dup natura lor financiare excepionale - dup coninutul lor - dup gradul de autonomie al decidentului - dup relaia cost-efect - dup caracterul lor ascunse de oportunitate - dup modul de nregistrare n contabilitate supletive - dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie

variabile fixe directe indirecte de exploatare

variabile fixe directe indirecte

materiale cu munc vie controlabile necontrolabile determinate discreionare evidente

materiale cu munc vie

incorporabile neincorporabile monetare calculate

Fig 1: Tipologia cheltuielilor Sursa: M Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic Bucureti 1997, p 149 a) Dup comportamentul fa de volumul de activitate cheltuielile se mpart n: variabile i fixe. Cheltuielile variabile, adic cele dependente de volumul de activitate, sunt consecina deciziei de exploatare, de utilizare a capacitilor existente. Ele se transform proporional sau neproporional cu volumul de activitate, curba lor (fig. 2) putnd lua forma:

a) curbei randamentelor cresctoare Chv Ichv < ICA Este specific perioadei de expansiune, cnd cifra de afaceri nregistreaz creteri puternice. CA b) curbei randamentelor constante

Chv

Ichv = ICA Este caracteristic fazei de maturitate. aprovizionarea ritmic, concordana acesteia cu dinamica i structura vnzrilor, asigurarea calitii etc pot conduce la stabilizarea costurilor variabile unitare i la meninerea rentabilitii.

CA c) curbei randamentelor descresctoare ICV > ICA ntreprinderea nregistreaz consumuri ridicate. Salariile i alte cheltuieli variabile cresc mai repede ca volumul de activitate. vrsta medie a utilajelor tehnice este frecvent Continuarea activitii n asemenea condiii mrete riscul de exploatare i faliment CA Fig 2.a. Tendina sumei cheltuielilor variabile (proporionale i nepropor.)

Chv

d) curbei logistice Este curba costurilor variabile n 8

Chv

continuitatea lor. PI este punctul de inflexiune, care marcheaz trecerea de la un cost constant la zona randamentelor descresctoare.

PI CA Fig. 2.b. Tendina cheltuielilor variabile totale Tendina costurilor variabile unitare (fig.3) este rezultanta raportului dintre dinamica volumului de activitate (a cifrei de afaceri) i cea a cheltuielilor variabile totale.

Chelt variabile unitare ChvP

Chelt variabile unitare ChvN

CA CA a) b) Fig. 3 Tendina cheltuielilor variabile unitare proporionale (a) i neproporionale (b) Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei, funcionrii ntreprinderii. Ele sunt dependente de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate n manier permanent i constituie, n principiu, consecina deciziei de investiii. Suma lor nu se transform pe termen scurt, n timp ce valoarea unitar a acestora (costul unitar fix) prezint tendina de scdere o dat cu creterea volumului de activitate (fig.4).

Chelt fixe totale

Chelt fixe unitare

ChF ChF CA Fig. 4. Tendina cheltuielilor fixe totale i unitare Ponderea acestui criteriu de grupare n calculaia i analiza costurilor rezid, n primul rnd, n faptul c st la baza metodei de calculaie direct costing i a previziunii costului. De asemenea, furnizeaz informaii necesare fundamentrii deciziilor de pre, respectiv optimizrii diferitelor strategii ale firmei. Cunoaterea costurilor variabile i fixe i a evoluiei lor este esenial pentru conducerea strategic a firmei. Rata de structur a cheltuielilor fixe determin pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei i o pune ntr-o poziie mai mult sau mai puin sensibil n ceea ce privete variaia volumului de activitate sub incidena factorilor interni i externi. De asemenea, aceast rat constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de rivalitate dintre firmele unui anumit sector. b) Dup modul de identificare i repartizare pe purttorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi directe i indirecte. Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei uniti operative, a unui loc de munc sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale etc.). Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul sau (cheltuieli de administraie, de ntreinere). Calificativul de cost direct sau indirect are un caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul i analiza costului. n stabilirea gradului de aprofundare a analizei trebuie s se fac un compromis ntre utilitatea nivelului de precizie i costul informaiilor obinute. Aceast structurare are un caracter contabil i st la baza determinrii costului complet, dup mecanismul prezentat n figura 5. CA

10

Chelt directe Chelt indirecte rtizare Imputare

Costul complet pe produs produs A produs B produs C Repa

Secii

Cheltuieli directe: - materii prime i materiale directe; - salarii directe; - contribuii privind asigurrile i protecia social; - alte cheltuieli directe; + Cheltuieli indirecte de producie (repartizarea raional asupra produselor i serviciilor etc, n raport cu cheltuielile comune ale seciei, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a utilajelor etc.

Costul de producie + Costuri n afara produciei - chelt. generale de administraie - chelt. de desfacere Costul complet al produselor, serviciilor

Fig. 5. Formarea costului complet al produselor Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p. 153 Potrivit fig. 5 demersul general al analizei costurilor se descompune n trei operaii fundamentale: - Prima const n recunoaterea tuturor cheltuielilor asociate unor produse sau activiti determinate, i anume cheltuielile directe ce sunt afectate direct acestor destinaii i incluse ca atare n costurile lor. - Cheltuielile indirecte fac obiectul unei repartiii ntre centre sau secii, care permit, n cadrul celei de-a doua faze, msurarea consumului fiecrui centru. - n cea de-a treia faz, cheltuielile centrelor (seciilor) sunt imputate produselor sau activitilor pe baza unor criterii de repartizare.

11

Costul complet al unui element de activitate reprezint suma cheltuielilor directe care iau fost afectate i a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate dup repartizarea pe centre de analiz. Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor dou criterii de structurare de mai sus nu se suprapun ca mrime, aa cum se vede n figura 6.

Cheltuieli variabile cheltuieli fixe cheltuieli directe cheltuieli indirecte

Fig. 6. Structura cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte) unde: 1- reprezint cheltuielile variabile directe (consumuri de materii prime, materiale, salarii etc); 2- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare-dezvoltare etc); 3- cheltuieli variabile indirecte (consumul de combustibil i energie pentru seciile unde se fabric mai multe produse etc); 4- cheltuieli fixe directe (amortizarea mainilor i utilajelor folosite la realizarea unui singur produs etc). Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p154 c) Dup natura cheltuielilor se mpart n: cheltuieli curente (cheltuieli de exploatare i cheltuieli financiare) i cheltuieli excepionale. Aceasta este structura prevzut de lege pentru organizarea contabilitii cheltuielilor. formate din: 12 Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii: fabricarea de produse, prestarea de servicii, comercializarea de mrfuri etc. Ele sunt

a) Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate, costul mrfurilor vndute; b) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile efectuate de teri: protocol. c) d) e) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de Cheltuieli cu personalul: salarii, asigurri i protecie social; cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional; Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele aferente exploatrii: provizioane pentru riscuri i cheltuieli; amortizri privind imobilizrile corporale; valoarea provizionat pentru deprecierea imobilelor, a materiilor prime, ntreinere, reparaii, locaii de gestiune, studii i cercetri (inclusiv sumele pltite alte servicii efectuate de teri: colaborri, comisioane, publicitate, reclam, pentru contracte de cercetri)

transport, taxa pentru fondul de CD, taxa pentru fondul asigurrilor sociale;

materialelor, obiectelor de inventar; Cheltuielile financiare sunt formate din: pierderi din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzi curente; alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar) cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele: provizioane pentru riscuri i cheltuieli privind activitatea financiar; provizioane pentru desfacerea imobilizrilor financiare i a titlurilor de plasament; Cheltuieli excepionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate

sau cu o frecven redus i care se refer la:

13

A. a)

Operaiunile de gestiune: Despgubiri, amenzi, penalizri, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate

(inclusiv prelevrile i donaiile n scop umanitar, precum i pentru sprijinirea activitilor culturale, sportive), pierderi din debitori litigioi; b) c) B. a) b) Cheltuieli excepionale pentru provizioanele reglementate Cheltuieli privind deprecierile excepionale survenite la debitori diveri; Operaiunile de capital: valoarea contabil a imobilizrilor cedate alte cheltuieli excepionale. d) Dup coninutul lor cheltuielile se grupeaz n: salarii (i cheltuieli asociate) i cheltuieli materiale (consumul de materii prime, materiale, combustibil, amortizarea mijloacelor fixe etc.). Aceast structurare este util n calculul i analiza valorii adugate i a coeficientului de integrare pe vertical a firmei. e) Dup gradul de autonomie a decidentului cheltuielile pot fi: controlabile, cnd deciziile privind costurile sunt la ndemna diferitelor centre de necontrolabile, impuse ca atare de puterea public prin legislaia fiscal sau social responsabilitate (salarii, materii prime, materiale) (taxele, impozitele etc.) f) Dup relaia de determinare dintre consumul de resurse i efectele acestuia se identific: afaceri. g) Dup modul de nregistrare n contabilitatea financiar i de gestiune: cheltuieli ncorporabile; cheltuieli neincorporabile; costuri determinate, aflate n relaie direct cu efectul obinut (relaia dintre costul costuri discreionare, aflate n relaie confuz cu efectul obinut. De exemplu, n de cumprare i cifra de afaceri etc,) cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoate cu exactitate impactul publicitii asupra cifrei de

14

cheltuieli supletive Cheltuielile neincorporabile figureaz n contabilitatea general, modificnd rezultatul net

total, dar nu corespund unor consumuri normale, fiind excluse din calculul costurilor. Cheltuielile neincorporabile pot fi: fr raport direct cu activitatea (ex. primele de asigurare pe via) sau cheltuieli care nu relev activitatea curent (cheltuieli cu provizioanele, amortizarea cheltuielilor de constituire i a cheltuielilor repartizate, cheltuieli financiare-cu excepia celor aferente exploatrii, cheltuieli excepionale). Cheltuielile supletive figureaz n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt nregistrate n contabilitatea general, din motive fiscale sau juridice (ex. remunerarea convenional a capitalurilor proprii). Legtura dintre cele trei categorii de cheltuieli este prezentat n figura 7: Cheltuieli neincorporabile Cheltuieli ncorporabile Cheltuieli ncorporabile Cheltuieli supletive

Cheltuieli nregistrate contabilitatea general

Cheltuieli nregistrate n contabilitatea de gestiune

Fig. 7. Legtura dintre cheltuielile neincorporabile, ncorporabile i supletive Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p156 Aceast structurare permite corelarea rezultatului analitic total al contabilitii de gestiune cu rezultatul contabilitii generale. h) Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie cheltuielile pot fi: cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar (salarii, consumuri de materii cheltuieli calculate (non - monetar): amortizrile i provizioanele. prime, plata unor servicii etc.)

15

Aceast separare este util n determinarea i analiza capacitii de autofinanare i a fluxurilor de trezorerie. i) Dup caracterul lor costurile sunt: evidente reflect resursele consumate ce se regsesc ca atare n evidena contabil ascunse costuri efectiv suportate de ntreprindere, dar care nu sunt nregistrate n

a ntreprinderii; nici un sistem de eviden al ntreprinderii (costul noncalitii, al deteriorrii imaginii pe pia, costul raporturilor de stoc etc) de oportunitate, care reprezint valoarea ocaziei pierdute; aceasta nu se explic prin cheltuieli, ci prin absena ncasrilor. Pe termen lung se produc modificri att n dimensiunea, structura i dotarea tehnic a ntreprinderii, ct i n gradul de utilizare a factorilor de producie. Cheltuielile care pe termen scurt au caracter fix, evolueaz pe praguri, cptnd pe termen lung un caracter variabil (figura 8): Cheltuieli fixe

timp Fig. 8. Evoluia cheltuielilor fixe pe termen lung De aceea, pe termen lung toate cheltuielile sunt funcie de: Ch = f(CA, K), unde: Ch = reprezint cheltuielile totale pe termen lung; CA = volumul de activitate exprimat prin cifra de afaceri; K = dimensiunea ntreprinderii. n teoria costurilor se apreciaz c, pe termen lung, costul unitar se diminueaz rapid, ntro prim etap, dup care rmne relativ constant (figura 9). 16

Cost mediu

CA Fig. 9. Curba costului mediu pe termen lung Curba care exprim legtura dintre costul mediu i volumul de activitate (cumulat) este cunoscut n literatura economic sub denumirea de curb de experien. Din figura 9 se observ c fenomenul de experien, care este foarte important ca dimensiune i consecine la nceputul perioadei considerate, se diminueaz cu timpul, pentru a deveni neglijabil cnd ntreprinderea (produsul) intr n faza de maturitate. O alt explicaie a curbei costurilor medii pe termen lung se bazeaz pe natura economiilor de cheltuieli ce se obin de o firm, pe msura creterii capitalului i dimensiunilor acesteia. Economiile se pot obine pe seama costurilor de fabricaie, prin creterea productivitii factorilor de producie. Cheltuielile de administrare pot nregistra o tendin de diminuare relativ, dar, la o anumit dimensiune a firmei, eficacitatea organizrii tinde s se atenueze. Apar probleme noi, mai complexe, privind volumul informaiilor interne i externe, concurena, ptrunderea pe pia a unui numr mai mare de produse etc. Toate acestea fac procesul de decizie mai complex, mresc dificultile de vnzare a produciei i conduc la creterea cheltuielilor de administrare i desfacere. n teoria costurilor se apreciaz c ncepnd de la un anumit volum de activitate, diminuarea costurilor de fabricaie compenseaz lent sau rmn constante pentru cifre de afaceri foarte mari.

1.3. Relaia cost pre n economia de pia

17

Cunoaterea coninutului costului de producie necesit luarea n considerare a relaiei dintre acesta i preul de vnzare, relaie ca de la parte la ntreg. Costul de producie (C) desemneaz numai o parte a preului de vnzare (P) i anume numai ceea ce nseamn cheltuial suportat de ctre productorii de bunuri materiale i servicii. Excedentul preului de vnzare peste costul de producie reprezint profitul (Pr) sau beneficiul a crui maximizare este scopul urmrit de agenii economici. n aceste condiii, costul se poate determina i ca diferen ntre preul de vnzare i profitul obinut. Astfel, pentru fiecare unitate de produs sunt valabile egalitile: P = C + Pr i C = P Pr Ca regul general valabil deciziile de cost i de pre au rolul de a asigura simultan att profitabilitatea ct i competitivitatea unei activiti economice. ndeplinirea acestor deziderente presupune ncadrarea preurilor produselor sau ale serviciilor realizate i comercializate ntre dou limite: o limit inferioar (fixat de mrimea costurilor de producie la nivelul o limit superioar (stabilit prin intermediul concurenei) 3 productorului) Diferena dintre cele dou extreme constituie zona de libertate a productorului n ceea ce privete deciziile de pre. n ceea ce privete relaia dintre cost i pre se pleac de la premisa c nu n totalitate costurile determin preurile, ci de la faptul c pornind de la preul pieei, agentul economic trebuie s fabrice sau s-i modernizeze produsele cu costuri ct mai mici pentru a-i asigura un profit ct mai mare. Rezult c n economia de pia costul influeneaz n mod indirect asupra preului format pe pia. n schimb, preul pieei, dobndind un rol direct asupra costurilor oblig productorii s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. ntre nivelul costurilor i profit exist o relaie invers proporional, deoarece la un pre practicat pe pia, cu ct nivelul costurilor este mai mic, cu att profitul este mai mare i invers. Costurile de producie sunt o component de baz a preurilor de ofert. Costul este un element de baz pentru formularea preului de ofert, este partea cea mai important din valoarea i preul unei mrfi.

Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Editura Dosoftei, Iai, 1994, p. 180

18

Costurile de producie sunt exprimarea bneasc a cheltuielilor efectuate de agenii economici prin alocarea i consumarea factorilor de producie. La formularea propunerilor de preuri pentru produse noi, elementele de cost se stabilesc pe baza normelor de consum pentru materii prime, materiale i combustibil, normelor de amortizare pentru capitalul fix, normelor de timp pentru manoper, normativelor financiare pentru alte elemente de cheltuieli. Cnd se intenioneaz modificarea preurilor elementelor de cost se actualizeaz innd cont de factorii noi care acioneaz asupra costurilor. Sunt situaii n care modificarea preurilor este determinat de schimbri n condiiile pieei i nu n nivelul costurilor. n economia de pia costul influeneaz n mod indirect preul format pe pia prin intermediul costului cuprins n preul de ofert al productorului. Preul pieei dobndete rol direct n influenarea costurilor oblignd productorul s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. n limbajul i metodologia fundamentrii i stabilirii preurilor costul de producie prezint sensuri multiple: a) Costul, ca msur a efortului productorului, cuprinde elemente de cheltuieli cunoscute: materii prime i materiale, combustibil, energie, ap, salarii, contribuie pentru asigurri sociale i ajutorul de omaj, cheltuieli pentru tehnic nou, dobnzi i alte cheltuieli bneti. Costul complet de producie, ca totalitate a cheltuielilor de producie, analizate critic i prospectiv exprim doar efortul de fabricaie al produsului, n timp ce preul exprim efortul recunoscut la pia al produciei i vnzrii-cumprrii produsului, adic efortul social-economic i financiar depus de ctre productor, dar recunoscut, ca atare, prin tranzaciile comerciale i de ctre cumprtori.4 Costul, n raport cu timpul, se folosete n fundamentarea preului prospectiv, de regul, ca mrime antecalculat i numai n mod excepional, ca mrime post-calculat. b) Costurile individuale (Ci) i costurile concureniale (Cc), costurile de echilibru (Ce). n condiiile economiei de pia costurile de producie servesc la fundamentarea preurilor de ofert n urmtoarele ipoteze: cost individual, cost de echilibru, cost concurenial, cost managerial. n cadrul sistemului de preuri se autonomizeaz ca o categorie distinct tarifele, ca preuri ale serviciilor prestate de ctre uniti specializate diferiilor beneficiari. Natura economic a
4

Coord. Tatiana Moteanu, Preuri i tarife, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1993, p. 69

19

preului i a tarifului este aceeai. Deosebirile care apar rezult din existena tarifului ca expresie concret a categoriei de pre ntr-un domeniu specific de activitate. Astfel, preul exprim valoarea de schimb a unei mrfi n calitate de obiect, de bun material cu existen de sine stttoare, pe cnd tariful se stabilete pentru o activitate prestat. Structura tarifelor, asemntoare cu cea a preurilor este mai simpl, deoarece serviciile, nefcnd obiectul circulaiei mrfurilor, n costurile lor nu se includ cheltuielile de desfacere, iar n tarif nu se cuprinde adaosul comercial, dar acesta se ncaseaz pentru materiale care se deconteaz separat de tarif, la preurile cu amnuntul. Tarifele pentru serviciile efectuate de ctre unitile specializate se stabilesc pe baza urmtoarelor elemente: - costurile, exclusiv valoarea materialelor supuse prelucrrii i a pieselor de schimb ce se monteaz i se deconteaz separat - profitul unitii prestatoare - taxa pe valoare adugat.5 Analiza economic are n vedere noiunea de cost n cadrul modelelor de formare a preurilor. n practic, determinarea costurilor nu este att de simpl, cum ar putea s sugereze teoreticienii analizei economice. De fapt, calculul unui cost rezult dintr-o convenie i aceast convenie este ea nsi legat de utilizarea pentru care este destinat aceast informaie. n timp, nevoia managerilor de a avea informaii referitoare la cost a evoluat considerabil. n situaia unei lipse de bunuri, care conferea productorilor o poziie proeminent, calculul costurilor complete permite o ajustare mai mult sau mai puin rapid a preurilor pentru a se ine cont de creterea costurilor. Pe plan istoric, contabilitatea costurilor s-a dezvoltat ca rspuns la nevoile conducerii de a determina costul produsului pentru stabilirea preului. Mai recent a aprut ideea de a oferi informaii utilizabile de ctre managerii firmelor pentru a planifica, controla i a lua decizii. Succesul unei firme este msurat n funcie de profit, definit drept excedentul de venituri rezultat din diferena ntre vnzri i costul vnzrilor. Deci, a avea succes n afaceri nseamn a lua decizii de management care s duc la creterea profitului. Pe pieele competitive, preurile sunt determinate n mare msur de cererea existent. Se presupune c firmele nu pot stabili preul de pia, dar pot controla costurile i astfel se obin
5

Coord. Tatiana Moteanu, Preuri i tarife, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1993, p. 35

20

profiturile. Importana controlului costului n creterea profitabilitii explic importana acordat informaiilor de cost n deciziile manageriale. Secolul nostru este considerat era tiinei. Dezvoltarea tiinei a stimulat imaginaia, inspirndu-i pe investitori i teoreticieni s caute modurile n care managerii i-ar putea utiliza mai eficient resursele. Deoarece savanii se bazeaz pe date obiective, mai ales evaluri, s-a constatat c managementul tiinific al resurselor necesit date obiective. Evaluarea costurilor este deci necesar ca informaie obiectiv, care face posibil managementul tiinific al resurselor n organizaii. Aceste evaluri trebuie s fie msurtori obiective i verificate ale resurselor, traduse n termeni financiari, necesare pentru atingerea obiectivelor companiei exprimate sub form de produs financiar obinut din vnzarea de bunuri i servicii. Astfel, dei costurile produsului rmn un obiectiv important al contabilitii de gestiune, aceasta i-a extins preocuprile ctre oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale importante legate de planificarea i costul profitului.

2. COSTUL PRODUCIEI COSTUL ACTIVITII: ABORDARE TEORETIC 2.1. Costul de producie instrument al controlului de gestiune

21

Studiul costurilor i propune definirea noiunii, explicarea formei costurilor i a cheltuielilor de producie precum i a cilor reducerii lor n economia de pia. Costul de producie este o categorie fundamental a economiei de schimb. De mrimea i tendinele costului de producie la nivelul micro i macroeconomic in direct condiiile de via ale fiecrui individ n parte i ale colectivitii naionale n ansamblul ei, i tot de el depind, hotrtor, ansele de progres. Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor corespunztoare consumului de factori de producie pe care productorii le efectueaz pentru producerea i vnzarea de bunuri materiale sau pentru prestarea de servicii.6 Economiile libere se definesc printr-o mrire a produciei de bunuri i servicii, fiecrui agent economic revenindu-i responsabiliti n privina asigurrii profitului corespunztor, tuturor produselor fabricate i a serviciilor prestate. Necunoaterea nivelului costului de producie poate atrage dup sine luarea unor decizii incorecte n procesul de producie. Aceasta presupune necesitatea nsuirii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire i control al costurilor. Toate acestea se pot obine numai cu ajutorul dat de studiul costurilor. Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrui productor; n cazul n care efectele sau proiectele variantelor de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime l reprezint nivelul mai sczut al costului.7 Orice activitate are drept scop final obinerea unei rate a profitului ct mai ridicate. Aceast rat a profitului este influenat de o serie de factori, care trebuie orientai spre rentabilizarea activitii produciei sau serviciilor. Obinerea unei rate ridicate a profitului este determinat de influena unor factori interni i externi. Factorii interni sunt cei ce concur efectiv la realizarea produciilor sau serviciilor ntr-o unitate. Dac asupra factorilor interni agentul economic poate aciona direct, influennd nivelul costurilor de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiind necesar cunoaterea altor aspecte care ajut la prevenirea lurii unor decizii incorecte. Problematica studiului costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de specialitate din ar i din strintate.

6 7

Drobot Ni, Economie politic, Editura Economics, Bucureti, 1992, p. 184 Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iai, 1994, p. 73

22

Deosebirea a constat n faptul c, n literatura din strintate, costul a fost studiat ca un indicator sintetic al economiei de pia, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar ntr-o economie supercentralizat, n care cmpul de aciune i influen al acestei categorii economice este limitat. Definirea costului presupune mai nti definirea finalitii sale i a obiectului su deoarece toate procedeele de elaborare a costului decurg din aceti doi vectori fundamentali.8 Finalitatea costului poate fi determinat: - contabil, prin nsumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilitii analitice, pentru a cunoate nivelul costului efectiv al unui anumit produs (n comparaie cu cel antecalculat normat) - economic, cnd ntreprinderea vrea s mearg mai departe cu investigaiile sale. Ea dorete, cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, s ia deciziile preului. Costul de producie este definit astfel: Costul de producie corespunde valorii de intrare n contabilitatea financiar a bunurilor fabricate de ntreprindere. El conine: - cost de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumate - celelalte cheltuieli directe de producie - cheltuielile indirecte de producie ce pot fi repartizate. 9 n Ghidul ntreprinztorului particular costul este definit astfel: Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firm n vederea realizrii de produse sau prestri de servicii exprimate n form bneasc. 10 sum de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu.11 Funciile pe care le ndeplinete costul de producie demonstreaz importana acestuia ca prghie de cointeresare a ntreprinderilor i lucrtorilor n vederea desfurrii unei activiti eficiente. Dintre aceste funcii cele mai importante sunt: - cunoaterea real a consumurilor de resurse materiale financiare i umane pentru producerea fiecrei mrfi sau serviciu prestat; - evidena i controlul consumului de mijloace materiale i de for de munc;

8 9

Coord. Tatiana Moteanu, Preuri i tarife, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1993, p. 79 Noul sistem contabil n 25 de ntrebri, Ministerul Finanelor, p. 12 10 Botea F. Florin, C.V. Haidaev, Mnescu C, Niu V., Oni M., Ghidul ntreprinztorului particular, Ed. Tehnic, Bucureti, 1994, p.40 11 Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Academiei, Bucureti, 1975, p. 231

23

- calcularea unor indicatori importani cu ajutorul crora se exprim eficiena activitii fiecrei uniti economice; - influenarea nivelului rentabilitii deoarece exprim n form bneasc nivelul cheltuielilor fiecrui produs nou sau pentru ntreaga producie marf. Plecnd de la aceste funcii se poate afirma c, cunoaterea structurii costurilor de producie are o mare valoare informativ pentru strategia ntreprinztorului. Costul de producie constituie un indicator economic cu larg sfer de utilizare. Calcularea lui are loc la nivelul unitilor productoare de bunuri materiale precum i n cele care presteaz servicii. Autonomia economic i financiar a agenilor economici impune i o activitate riguroas de msurare i cunoatere permanent a costurilor. Totodat, costul de producie este un indicator economic cu o mare for de oglindire a calitii activitii. Prin raportarea rezultatelor la costuri se poate cunoate eficiena folosirii resurselor alocate. Unii autori
12

susin c noiunile cost i cheltuieli nu sunt identice. Costul nu poate i

nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori ale muncii vii i materializate. Astfel, cheltuielile din punct de vedere operaional, mbrac aspectul de plat. Costul reprezint aadar o parte a cheltuielilor de producie; sunt eliminai factorii neconsumai, de tipul produciei neterminate, care reprezint cheltuieli, dar nu costuri. Analiza costului produciei nu este un scop n sine, ci reprezint un instrument important al conducerii ntreprinderilor prin aceea c: - prezint detaliat rezervele interne existente n ntreprindere pe linia costului produciei (cheltuieli cu retribuiile, cheltuieli cu materiale, cheltuieli complexe); - evideniaz deficienele activitii ntreprinderii legate de cheltuielile de producie i de fabricarea produciei; - elaboreaz soluii de rezolvare a deficienelor, oferind conducerii posibilitatea de a lua decizii eficiente pentru nlturarea lor i pentru prevenirea lor n viitor; - determinnd efortul propriu obinerea rezultatelor ofer conducerii posibilitatea de a lua decizii eficiente pentru cointeresarea i rspunderea material a colectivului ntreprinderii, factor esenial n stimularea spre obinerea unor rezultate ct mai bune; - constituie u important instrument de prognoz a activitii economice a ntreprinderii;
12

Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 27-28

24

- reprezint un instrument util conducerii ntreprinderii n controlul activitii economice, de evideniere i valorificare a rezervelor interne. Analiza costului produciei permite evidenierea, evaluarea i valorificarea rezervelor privind creterea eficienei activitii economice, direcioneaz eforturile ntreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient, d soluii n perfecionarea activitii ntreprinderii. n contextul contemporan al micrii de idei, cunotinele despre costul de producie se mbogesc continuu: - n primul rnd este vorba despre deplasri importante n structura problematicii costului. n centrul ateniei se situeaz aspecte privind reducerea costului n condiii de concuren n care creterea economic se lovete tot mai mult de restriciile severe ale limitelor resurselor. - n al doilea rnd se manifest tendina de evideniere distinct a mai multor feluri de costuri ca pri componente ale ansamblului cheltuielilor. Astfel, tot mai frecvent se folosesc astzi noiuni cum ar fi: costul ansei sacrificate, costul timpului, costul ecologic, costul inflaiei i omajului, costul tranziiei la economia de pia. - n al treilea rnd costul de producie se analizeaz i se urmrete n contextul dinamic al interdependenelor dintre activiti i dintre agenii economici. Astfel, ceea ce ntr-un loc constituie pre de vnzare al produselor respective n altul ele reprezint costul factorilor achiziionai. Deci, eventualele schimbri de preuri n cadrul fluctuaiei ofertei i cererii se pot transmite n lan, ca efect propagat la nivelul costurilor. Noiunea de cost de producie nu a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier n decursul dezvoltrii gndirii economice. Dar se pot distinge trei mari interpretri: - COSTUL MONETAR, care se exprim n moned. El reprezint, aa cum arat P. Salles, suma preurilor tuturor bunurilor i serviciilor necesare fabricrii unui produs, ceea ce practica contabil numete pre de cost (Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iai, 1994, p. 73) - COSTUL FIZIC sau n natur corespunde exact aceleiai concepii dar n loc de a se exprima cheltuielile n expresie monetar, ele sunt considerate n realitatea lor material. - COSTUL PSIHOLOGIC sau dezutilitate, apreciaz c tot ceea ce a fost alocat unei anumite producii se consider ca neputnd fi afectate unei alte producii. Evidena cheltuielilor de producie pe elemente primare de cheltuieli prezint importan n munca practic de analiz a dinamicii i structurii costurilor pentru corelarea diferitelor pri

25

componente ale programului economic al ntreprinderii. Structura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie are la baz principiul gruprii cheltuielilor dup posibilitatea localizrii lor (pe produse, pe secii, pe activiti etc.) 13 ntre elementele primare de cheltuieli i articole de calculaie exist o strns legtur dat nainte de toate, de faptul c ambele grupri se refer la acelai total al cheltuielilor de producie, au acelai coninut economic. n comer i turism, regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume: o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate, dup natura lor economic i destinaie, n articole de calculaie, regrupate, dup posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i complete (comerciale).

Aceast structur combinatorie a cheltuielilor i costurilor este redat schematic n figura 10: CHELTUIELI (pe articole de calculaie) DIRECTE Costuri 1. Materii prime i materiale directe directe 2. Retribuii directe 3. Contribuia privind asigurrile i protecia social aferent retribuiilor directe
13

COSTURI (pe stadii de fabricare i comercializare) Costuri Costuri Costuri de secie de complete producie (comerciale)

Vasile C. Nechita, Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, p. 113

26

4. Alte cheltuieli directe INDIRECTE 5. Cheltuieli comune ale seciei 6. Cheltuieli generale ale unitii DESFACERE 7. Cheltuieli de desfacere - o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur este redat schematic n figura 11: CHELTUIELI (pe articole de calculaie) VARIABILE 1. Materii prime i materiale auxiliare directe 2. Retribuii directe 3. Contribuii privind asigurrile i protecia social aferent retribuiilor directe 4. Energia, combustibilul i materialele folosite n scopuri tehnologice 5. Alte cheltuieli variabile FIXE 6. Cheltuieli constante ale seciei 7. Cheltuieli generale ale unitii 8. Cheltuieli constante de desfacere COSTURI (dup gradul de ncorporare a cheltuielilor) Costuri pariale Costuri complete (proporionale) (absorbante=

n contabilitate, n cadrul Conturilor de calculaie s-au instituit cinci conturi operaionale i anume: 1) Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul n contabilitatea de gestiune a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe fiecare produs, lucrare sau serviciu. 2) Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei bugetelor de cheltuieli directe ale activitilor auxiliare. 3) Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor comune ale fiecrei secii de baz i / sau auxiliare.

27

4) Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului cheltuielilor administrativ-gospodreti, de organizare i conducere a unitii. 5) Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe uniti operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie; cheltuieli de transport cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului; cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare i perisabiliti legale i alte cheltuieli legate de desfacerea produciei marf fabricate. Potrivit reglementrilor contabile romneti, conturile interne de gestiune sunt destinate nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaie, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. 14 n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n contabilitatea financiar sunt preluate i analizate n contabilitatea de gestiune dup trei criterii independente: 1. Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv: funcional structural operaional 2. Coninutul economic al costului calculat, respectiv: complet parial 3. Momentul de referin calculat, respectiv: prestabilit real (efectiv) Analiza costurilor produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale i / sau turistice prin prisma criteriilor de mai sus trebuie s permit furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele elemente:

14

Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct. 105

28

a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea financiar i costurile produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale i / sau turistice reflectate n contabilitatea de gestiune. b) raporturile dintre: 1) costurile variabile i fixe; 2) costurile directe i indirecte; 3) costurile eficiente i neeficiente ale produselor aciunilor i / sau turistice, reflectate ndeosebi de contabilitatea de gestiune. 15 Dat fiind, nsemntatea costurilor, s-au fcut numeroase clasificri ale acestora n funcie de diferite criterii: I. COSTUL PRODUSELOR I COSTUL PERIOADEI Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile nsuite i decontate unui obiect de calculaie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu. Costurile perioadei vor prejudicia rezultatul exerciiului fr a avea o legtur cu vnzrile sau celelalte venituri. Exemple de asemenea costuri (ale perioadei): cheltuielile de desfacere, cheltuieli financiare, cheltuieli generale de administraie i cheltuieli excepionale. Ele nu se cuprind n preul produsului, deducndu-se direct din rezultatul exerciiului. Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciiului i deci asupra contului de rezultate fr a fi anexate unor conturi de stocuri. n concordan cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, este necesar s se determine costul subactivitii care se nltur din costul produselor reflectndu-se doar n rezultatul exerciiului. Relaia de calcul este urmtoarea: costul subactivitii = costuri fixe x 1 nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii Scopul urmrit de contabilitatea de gestiune este, n principal calculul costurilor produselor intermediare sau finite pentru valorificarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienilor. Diferenele de ncorporare pot rezulta din trei surse diferite, care au n comun faptul c decurg din decizii de gestiune, surse pe care le vom prezenta n continuare: 1. Costurile neincorporabile
15

Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 7

29

Sunt n general excluse din reeaua analitic cheltuielile care se refer la om perioad anterioar, chiar dac ele sunt cuprinse n cheltuielile de exploatare. De asemenea, nu sunt ncorporate cheltuielile care se refer la exploatarea normal i curent. 2. Costuri facultative Contrar costurilor neincorporabile care sunt excluse din reeaua analitic, cheltuielile supletive constituie adugiri. E vorba de consumaii care, dei, recunoscute ca elemente de cheltuieli n contabilitatea general, au fost pstrate de ntreprindere ca elemente de cost. Acesta este cazul ntr-o firm individual, salariile patronului i are membrilor lucrtori ai familiei sale. 3. Costuri de substituie Este vorba de: Costurile luate n calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel nregistrat n A costului de achiziie valoarea de nlocuire a materialelor utilizate; A anumitor cheltuieli calculate n contabilitatea general pe criterii fiscale sau sociale, cu n vreme ce metodele tradiionale de cost complet imput produselor toate cheltuielile ntreprinderii, fie ele operaionale sau fixe, potrivit tehnicii imputrii raionale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula: Cheltuieli fixe reale activitatea real / activitatea normal Raportul: activitatea real / activitatea normal, numit coeficient de imputare raional, este n mod vizibil mai mic dect 1, n caz de subactivitate. 4. Cheltuieli ncorporabile Cheltuielile numite ncorporabile nregistrate de contabilitatea financiar n contul de rezultate trebuie cuprinse n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor. Planul Contabil General (PCG francez) recomand criteriul rezonabilului (raionalului) pentru a include sau nu o cheltuial ntr-un cost. Se percep dou categorii de cheltuieli ncorporabile: Cheltuieli directe, care se refer la un singur cost i pot fi direct alocate acestuia, fr neclaritate; contabilitatea financiar;

cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.

30

Cheltuieli indirecte care nu pot fi ncorporate n special unui cost sau altul,

deoarece se refer la mai multe concomitent. Este deci necesar un efort de distribuire nainte de a le aloca diverselor costuri implicate. 5. Alte cheltuieli Trebuie adugate cheltuielile supletive, care nu apar n contul de rezultate, ci n bilan. Ele trebuie s intre n calculul costurilor, deoarece corespund remunerrii unui factor de producie: munc sau remunerarea exploatrii individuale; capital sau remunerarea aductorilor de capitaluri. Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte. Pe de alt parte, trebuie evideniate cheltuielile nou-ncorporabile consemnate n contabilitatea financiar, dar pe care contabilitate de gestiune nu le poate lua n considerare, deoarece ele mu rezult din exploatarea normal a ntreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi considerate anormale, fie pentru c se refer la un alt exerciiu. Este greu de alctuit o list complet a cheltuielilor nou ncorporabile, fiindc totul depinde de ntreprinderea respectiv. Totui, o posibil list ar putea conine: provizii reglementate sau unele excepionale, cheltuieli excepionale cu operaiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date, impozit pe profit. 6. Rezultatele In contabilitatea de gestiune exist trei categorii de rezultate: ncorporabile, neincorporabile i eventuale supletive. Schematizat, putem spune c rezultatul ncorporabil de referin nregistrat n contabilitatea general i analitic rmne preul de vnzare (sau cifra de afaceri ntr-o viziune de tip direct costing). Ct despre rezultatele neincorporabile, ele trebuie eliminate din domeniul de calcul al contabilitii de gestiune, deoarece este vorba de rezultate nregistrate de ntreprindere, dar care nu alctuiesc obiectul principal al acesteia. Exemple de rezultate anormale sunt: rezultate excepionale, recuperarea creanelor provizionate, plus valorile pe cesiunile de imobilizri. In fine cel mai cunoscut exemplu al rezultatelor supletive este constituit de lucrri executate de ntreprindere pentru ea nsi. 7. Modaliti de realizare a cheltuielilor

31

Ca i n contabilitatea general, periodicitatea este o regul i n contabilitatea de gestiune. Din cauza acestei periodiciti, n general lunare (cteodat anuale), cheltuielile ncorporabile sau cele supletive nregistrate n mod discontinuu care se ntind de obicei n mod continuu pe mai multe luni trebuie distribuite lunar pentru nevoile contabilitii de gestiune (exemple: tax profesional, chirii, prime de asigurare, electricitate, telefon, amortizri, etc.). 8. Conturile de stocuri Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se concretizeaz prin conturile de stocuri care, prin nregistrarea micrilor permit cunoaterea n orice moment n cursul exerciiului a cantitilor i valorilor existente. Micrile debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor istorice, definind valoarea atribuit la fiecare intrare, adic valoarea din ziua tranzaciei.

II. COSTURI FIXE I COSTURI VARIABILE Costurile, la fel ca fiinele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile ntr-o societate comercial rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea societate. O percepere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a intui comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt importante pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri-ieiri, altfel spus resursele utilizate i cantitatea de munc. Costul total conine diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezult dintr-o structur general de comportament undeva ntre dou extreme: - Costuri variabile-proporionale; - Costuri fixe-absolute; 1. Costurile variabile sunt acelea care i schimb volumul n acelai mod cu modificarea volumului fizic al produciei, dar nu ntotdeauna direct proporional. Se cuprind aici consumul de materii prime, energie electric n scopuri tehnologice, aburi, ap, combustibil pentru necesitile tehnologice, salariile de baz ale lucrtorilor direct productivi. Matematic, costurile variabile constituie o funcie (f) a volumului produciei (Q) dup formula:

32

CV = f(Q) n cazul costurilor variabilelor totale ; Cv = f (Q ) Q n cazul costurilor variabile unitare.

2. Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rmn relativ neschimbate. Ele sunt determinate de simpla prezen a capacitilor de producie. Se includ aici: salariile personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul i energia pentru nclzit i iluminatul general al unitii etc. Mrimea costurilor fixe (Cf) depinde n mare msur de factorul timp i de aceea, matematic, se exprim astfel: Cf = f(t). Costurile fixe unitare scad pe msur ce crete volumul produciei. Exprimarea cifric a comportamentului acestor costuri n funcie de modificarea volumului produciei presupune utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel: ch1 ch0 100 ch0 I0 = Q1 Q0 100 Q0 n care: ch1 reprezint cheltuielile totale din perioada curent luate n calcul ; ch0 reprezint cheltuieli totale din perioada de baz (precedent); Q1 reprezint volumul fizic al produciei din perioada curent; Q0 reprezint volumul fizic al produciei din perioada de baz.

n funcie de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile. Factorii care influeneaz structurile comportamentale ale costurilor i care genereaz instabilitatea acestora sunt: 16 1) 2) 3) 4) 5)
16

Natura cheltuielilor Perioada de timp luat n considerare Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea normal Mrimea relativ a schimbrii cu activitatea Atribuirea costurilor

Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Politic, Iai, 1999, p. 20-21

33

6) 7) 8) 9) 10) 1.

Eficiena Preul pltit pentru intrri Natura activitii organizaiei Managementul Factori ntmpltori. Natura cheltuielilor

n timp ce nu exist o relaie absolut, direct proporional ntre cretere/descretere a


activitilor, anumite elemente ale costului pot prezenta aceast relaie. Pe termen lung, costul poate fi considerat fix, dar pot de asemenea interveni schimbri. Pe o perioad de timp luat n considerare, de exemplu un an, putem avea un cost fix cu o structur comportamental ca n figura 12: Cost

Cost fix Activitate Fig. 12. Costuri fixe Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 21 Anumite costuri prin natura lor pot avea att elemente fixe, ct i variabile i sunt denumite costuri mixte. Cost

Activitate

34

FIG. 13. Costuri mixte Elementele fixe reprezint costul minim de furnizare a unui serviciu n acest caz. Elementele variabile reprezint proporia dintre costurile mixte care sunt influenate de schimbrile de activitate, de exemplu chiria pentru o main la un cost fix, plus o rat pe kilometru. 2. Perioada de timp Cu ct perioada de timp luat n consideraie este mai scurt, cu att mai mult costul va reliefa caracteristicile unui cost fix. Resursele cum ar fi: cldirile, capitalul fix nu se schimb de regul ntr-o perioad scurt. Cu ct perioada de timp este mai lunga, cu att avem mai multe intrri i astfel costul este mai sensibil i se schimb ca un rspuns la o schimbare a activitii. 3. Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea normal Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea de producie i schimbrile relative n activitate sunt factori care influeneaz comportamentul costului n anumite situaii. n cazul n care capacitatea de rezerv exist, atunci schimbrile n nivelul de activitate nu vor prejudicia acele costuri asociate cu resursele care sunt deja implicate.

4. Atribuirea costurilor Costurile care sunt atribuite unor anumite activiti, spre deosebire de acelea care rezult n urma aciunii mai multor activiti, vor fi direct afectate de introducerea/eliminarea unei activiti. Schimbrile n realizarea unui produs important, de exemplu, determin o semnificativ schimbare n nivelul de activitate, dar comportamentul costului va fi influenat de msura n care costurile sunt atribuite unor anumite activiti. 5. Eficiena i preurile intrrilor n acest sens preurile imput-urilor depind de mrimea cantitilor aprovizionate (acordndu-se reduceri de pre) i inflaie. Eficiena depinde de productivitate i motivaie.

35

6. Ali factori Natura activitilor din organizaie (de exemplu gradul de utilizare a capitalului n producie, astfel, cnd o organizaie folosete n ntregime un sistem automatizat de producie, cheltuielile cu munca dobndesc caracteristicile unui cost fix); Managementul cuprinde: politica decizional referitoare la munc, sistemul Controlul-gradul de control exercitat asupra costurilor va influena de salarizare, capitalul fix, costurile de reclam, costurile administrative; comportamentul acestora; controlul reprezint un factor n realizarea mbuntirilor sub aspectul productivitii etc.; Factori ntmpltori: grevele, condiiile climatice etc.

Efectul de nvare n etapele de nceput ale nvrii progresul este esenial. n timp ce mbuntirile continu ritmul de nvare scade progresiv, existnd o cantitate tot mai mic de nsuiri care trebuie s fie realizate. Studii inginereti au identificat efectul de nvare, dar nu a fost preuit pn la sfritul anilor 30, cnd rata de mbuntire a crescut. Cercetrile n industria aeronautic au condus la concluzia c de fiecare dat cnd producia se dubla, necesarul de munc scdea 20% pe unitate. Costurile unitare au fost astfel modelate ca o funcie exponenial de activiti nsumate realiznd o curb de nvare reprezentat grafic, situaie n care costurile unitare se reduc cu 20% atunci cnd producia cumulat se dubleaz , cu un efect de nvare de 80%.

III. COSTUL MEDIU I COSTUL MARGINAL 1. Costul mediu sau unitar reprezint costul pe unitatea de produs. Avnd n vedere structura costului total: CT = CF+CV Putem calcula corespunztor: Costuri fixe medii (CFM)

36

Costuri variabile medii (CVM) Costuri totale medii (CTM)

dup urmtoarele formule: CF Q CV CVM = Q CFM = CTM = CFM + CVM = CF CV + Q Q

Mrimea costului mediu pe unitatea de produs este diferit, n funcie de specificul fiecrui produs, al factorilor de producie consumai. De asemenea, acesta poate varia chiar n cazul aceleai productor de la o perioad la alta n funcie de diferii factori cum ar fi: nivelul tehnic al produciei, nivelul de calificare al personalului, de organizare i conducere a unitii i alii cu aciune direct asupra mrimii costului unitar. 2. Costul marginal Alctuit pe baza direct casting-ului, costul marginal este mai mult un cost economic de oportunitate ( de comand suplimentar) dect un cost contabil. Costul marginal este costul unei iniiative (sau unei serii de uniti) adiionale produse. Ca urmare, este vorba de creterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei uniti (sau serii de uniti). Decizia de a prelua o comand suplimentar mobilizeaz o cretere a activitii i, n principiu, doar cheltuielile variabile se schimb deoarece, n general, cheltuielile fixe rmn constante oricare ar fi activitatea. Fie N(X) un prim nivel al produciei cruia i corespunde un cost total CT(X), iar N(X+1) un al doilea nivel al produciei cruia i corespunde un cost total CT(X+1); costul marginal CM al unitii (serie de activiti), numrul (X+1) este dat de relaia: CM(X+1) = CT(X+1) CT(X) Definit pe un arc al funciei costului total, ea se sprijin pe cea a diferenei unei funcii: Creterea costului total/creterea cantitii i se poate scrie CT X

37

Dac admitem divizibilitatea perfect a lui X este posibil s facem s tind X ctre 0 i s definim costul marginal n punctul X0: Cm = lim
x o

CT CT = = CT ' X X Cm= CT

Aadar, costul marginal este derivata costului total n raport cu cantitile: n acelai fel putem defini costul total mediu prin formula: CMT = CT X

IV. COSTURI DIRECTE I COSTURI INDIRECTE 1. Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producie. Aceasta face ca ele s se poat recunoate n momentul desfurrii lor i msura pe fiecare produs, n vederea distribuirii imediate asupra acesteia. Un cost direct este alctuit din: Cheltuielile care sunt destinate n mod direct unui produs sau unui serviciu; Cheltuieli care pot s fie reataate la acest cost fr echivoc, chiar dac ele

tranziteaz centrele de analiz (cheltuieli fixe specifice). Cheltuielile directe se mai definesc prin modificarea lor n acelai sens cu modificarea produciei. 2. Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe Costuri produs sau serviciu. Ele se vor totaliza la nivelul centrului de cost ct mai aproape de directe de revenire produsele i serviciile care au fost efectuate. Ele se execut pentru Costuri mai multe produse sau servicii. Alocare Costurile directe nu se suprapun ca sfer de cuprindere peste costurile variabile, nici costurile fixe peste cele indirecte.

Repartizare 38 Costuri indirecte Imputare

Fig. 14. Costuri directe i costuri indirecte Sursa: Hlaciuc E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 28 V. COSTURILE ASCUNSE ALE NTREPRINDERII Dac strategiile de schimbare reprezint o necesitate pentru firm ele trebuie s se bizuie pe potenialul uman i s fac subiectul unei aprecieri. Caracteristica acestor costuri este c sunt produse n mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost. Funcionarea i activitatea ntreprinderii genereaz nu numai un rezultat pozitiv, dar i pierderi de energie, resurse umane i materiale care prejudiciaz rezultatul. Este vorba de costurile ascunse, puin sau deloc identificate n contabilitatea clasic. Ele sunt indicate i cauzele lor sunt acum cunoscute i foarte complexe. Costurile ascunse conin cinci componente. Primele trei constituie cheltuieli pe care ntreprinderile le-ar putea ocoli mcar parial, dac disfunciile ar fi mai mici: suprasalariile (sau salariile de indemnizaie date fr echivalent de munc n anumite cazuri de absen nejustificat), supra timpi sau timpi de regularizare (remuneraii afectate corectrii disfunciilor n loc s fie afectate efecturii unei producii facturate), supraconsumurile (energii, materii, furnituri, servicii externe suplimentare care nu ar fi necesare dac firma ar avea mai puine disfunciuni).

39

A patra component este non-productiv i este mai special, pentru c nu este o cheltuial ci un non-produs sau o pierdere de marj corespunznd ocaziilor pierdute de a realiza i vinde un produs (cost al oportunitii).

Reducerea disfunciunilor

Dezvoltarea structurilor Scderea ascunse Contract de activitate negociabil periodic costurilor

Dezvoltarea comportamentelor

Dezvoltarea sistemului informaional de date Performana economic

Tablou de bord

Fig. 15. Gestiunea socio-economic dup intervenie Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 34 A cinci-a component (non-creaie de potenial) este tot un cost al oportunitii: valoarea aciunilor de creare de potenial pe care ntreprindere ale-ar fi putut executa cu resurse proprii conform scopurilor sale strategice, dar pe care nu le-a putut desfura din caz unor disfunciuni care i-au acaparat mijloacele. Costurile ascunse absolute estimate n diagnostic sunt situate ntre 25 i 85% din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii

40

inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz.

41

Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i mbuntirea eficacitii economico-sociale a ntreprinderii i pentru a da ntreprinderii sa-i fac alte planuri strategice. Estimarea costurilor ascunse a impus realizarea i desvrirea dup multe experiene a unei metode exigente. Un cost ascuns este consecina economic a unei disfunciuni; el trebuie nti clasat n raport cu contabilitatea general nainte de a-l supune metodei practice de estimare i principiilor de calcul. Metoda redactat pentru analiza relaiei: [structuri componente] disfunciuni costuri ascunse cuprinde trei instrumente principale: cercetarea disfunciunilor, estimarea costurilor ascunse i analiza pregtire-loc de munc. Alegerea metodologic de baz a analizei disfunciunilor este de a se analiza doar disfunciunile, ndeprtnd din start punctele forte ale funcionrii n analiza diagnostic. Semnificaia termenului de diagnostic socio-economic seamn cu cel din medicin (aciunea de determinare a unei boli) mai mult dect cu cea aplicat curent n gestiune (analiza punctelor tari i slabe). Analiza disfunciunilor structureaz metodele concrete care au un obiectiv triplu: conceperea unui inventar al disfunciunilor, studierea principalelor metode de regularizare i analiza cauzelor disfunciunii. Inventarul disfunciunilor constituie clasarea disfunciunilor observate prin diagnostic n ase categorii: condiii de munc, organizarea muncii, comunicare-coordonare, urmrirea obiectivelor, gestiunea timpului, formarea integrat, organizarea strategic. Cronologic, o anumit disfunciune are loc n trei timpi:

42

Timpul 3 cauze

Timpul 1 Disfunciuni

Timpul 2 Efecte (regularizare)

Primele dou etape se deruleaz mai ales n zona-obiect al analizei. Etapa a trei-a este diferit, explicativ formnd o expertiz a celor implicai: aceast expertiz impune o ndeprtare de opiniile celor implicai, fiind ntemeiat pe datele culese n ntrevederi, n observaia direct a analizei documentelor, ca i pe lucrurile nespuse. Expertiza const n accentuarea disfunciunilor majore i a cauzelor acestora, clarificate dup efectul lor asupra disfunciilor. n prelungirea analizei disfunciilor, metoda evalurii costurilor ascunse are ca obiect estimarea costurilor de regularizare a disfunciilor. Ea creeaz noi date exprimate financiar, deci care au ca rezultat asupra salariailor voina colectiv de diminuare a costurilor ascunse prin corectarea disfunciunilor. Componentele costurilor ascunse Costurile ascunse sunt versiunea monetar a activitii de regularizare. Pentru estimarea costurilor ascunse, sunt recunoscute cinci componente. Cantitile consumate produse sunt estimate pe baza preului efectiv suportat de ntreprindere; aceast prim component este numit supraconsum. Activitile umane de regularizare exprimate funcie de timp (ore, minute) sunt estimate de asemenea monetar timpii umani se evalueaz prin contribuia orar la marja costurilor variabile rezultnd pe de o parte supratimp (componenta 2) i pe de alt parte non-producia (componenta 3). Supratimpii corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice, formarea unui nlocuitor etc.), iar non-producia calculat tot n timpi umani, este o absen de activitate sau o oprire din lucru din cauza unei disfuncionaliti: pan de main, stoc discontinuu, accidente. Se valorific timpii umani n abateri de salarii atunci cnd o activitate este executat de o persoan cu un salariu mai mare dect cea substituit: acesta este suprasalariul, cea de a patra component.

43

n fine, numim non-creaie de potenial (componenta 5) costul n timpi umani al investiiilor pe care ntreprinderea nu le poate executa ntr-o anumit perioad, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea disfunciilor i nu au dispus de timpul necesar unor anumite activiti pe termen lung: astfel, au fost omise n acea perioad obiective strategice. ntr-adevr, o investiie ntrziat poate periclita rentabilitatea, deci supravieuirea ntreprinderii; este deci un cost ascuns strategic. n sintez, modelul de evaluare a costurilor ascunse const n a asocia fiecruia dintre cei cinci indicatori cele cinci componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective executate de ntreprindere (vezi tabelul 16).

Tabelul 16. Model general de calcul al costurilor ascunse Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor
Componente Indicatori Suprasalarii (1) Supratimpi (2) Supraconsum (3) Nonproducia (4) Non-creaie de potenial (5) Total costuri ascunse (1+2+3+4+5) Costuri ascunse referitoare la absenteism Costuri ascunse Accidente de munc Rotaia personal referitoare la accidente de munc Costuri ascunse referitoare la Riscuri

Absenteism

44

rotaia de personal Costuri ascunse Calitatea produselor referitoare la calitatea produselor Costuri ascunse Abateri de la productivitate NonSupraconsumuri generate de cei 5 indicatori producia generat de cei 5 indicatori Non-creaie de potenial generat de cei 5 indicatori Costuri ascunse totale referitoare la abateri de la productivitate Suprasalarii TOTAL generate de cei 5 indicatori Concepte economice Concepte contabile Supratimpi generai de cei 5 indicatori Costuri istorice Supracheltuieli Riscuri generate de cei 5 indicatori

Costuri de oportunitate Non-produse

VI. COSTURILE CICLULUI DE VIA Noiunea privind costul produsului pe baza ciclului lui de via const n adunarea costurilor activitilor care se produc n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator. Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat actual, dar ea s-a rspndit n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n anii 60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA, care poseda controlul asupra ntregului proces al ciclului de via al armelor: cercetare i dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi variate de evoluie. Tehnica a rmas mult timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi n anii 80, industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se preocupe de costurile ciclului de via. Ei s-au regsit n faa unor ipostaze care erau adesea asemntoare celor determinate de gestiunea proiectelor: durat de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n microinformatic); cheltuieli de concepie ridicate; importana deosebit pe care o are capacitatea de a lansa rapid un produs nou, fr a periclita (ngloda n datorii) viitorul prin evoluii costisitoare (preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul; emiterea tardiv face s se piard cele mai bune oportuniti), deci importana esenial a asigurrii concepiei 45

produsului ntr-o manier performant. Costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de via, nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte de a se produce. Ideea gestionrii costurilor n ansamblul ciclului de via al unui produs are o dubl utilizare n activitatea ntreprinderii. Mai nti, din punct de vedere al industriaului care caut s stpneasc costurile suportate. Analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (figura 17) nseamn o abordare sistematic ce permite recunoaterea celor mai pertinente masuri, mai ales n sectoarele n care costurile angajate nainte i dup faza de producie sunt importante. Este vorba de a nelege relaiile care menin n timp costurile activitilor, pentru c o economie ntemeiat poate fi n viitor o pierdere.

Cost anual Fabricaie

Suport logistic Proiectare

ani Fig. 17 Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, 46

p. 38 n al doilea rnd ntreprinderea poate beneficia de analiza ciclului de via al produsului su examinndu-l din punctul de vedere al consumatorului. Acesta nseamn c nu mai este privit ca o surs de venit pentru ntreprindere, subiect al diverselor faze de cretere, ci ca obiect generator de costuri din momentul n care a prsit ntreprinderea. Abordarea prin ciclul de via pune astfel n eviden costurile care, pentru utilizator, se adaug preul pltit vnztorului. n mod tradiional, sistemele de contabilitate se axeaz pe raportarea costurilor la stadiul produciei fizice din ciclul de via, costurile nefiind adunate pe ntregul ciclu de via. Multe forme aplic metoda ciclului de via pentru planificarea i alctuirea bugetului pentru produsele noi, dar aceste modele sunt rareori integrate n sistemele existente de raportare ale contabilitii costurilor. Este important s se ofere un feed-back prin compararea rezultatelor reale cu cele planificate. Zonele cheie n care contabilitatea de gestiune poate interveni eficient sunt: modelarea afacerii i concurenei, costurile produsului, propunerile de investiii, controlul proiectelor, analiza abandonurilor, consideraii asupra costului pe ntreaga via. Multe dintre activitile tradiionale ale contabilului managerial vor fi schimbate de sisteme computerizate. Rolul contabilului va fi s asiste activ prin proiectarea, implementarea, controlul i analiza acestor sisteme. Costurile produsului Aceast seciune prezint caracteristicile i problemele asociate cu stabilirea costurilor produsului. Scopul este calcularea exact a costului noului produs i stabilirea modificrilor costurilor pe parcursul ciclului de via al produsului. Acest cost trebuie monitorizat i confruntat cu costurile standard determinate de strategia de marketing. Prin integrarea modelului financiar al firmei cu analiza pieei i a concurenei se realizeaz un model financiar al pieei i produsului, care ofer informaii referitoare la vnzri, marje, costuri-obiectiv. Modelul financiar

47

al firmei

Piaa

Modelul financiar al pieei

Vnzri

Marj necesar

Cost obiectiv Fig. 18. Model financiar al pieei i produsului Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 41 Persoana nsrcinat cu evaluarea vnzrilor realizeaz modelul financiar al pieei i produsului. Datele cate stau la bata modelului rezult din toate activitile firmei, cum ar fi proiectarea i fabricaia. Trebuie s existe un flux informaional ntre activitile firmei i evaluarea vnzrilor. Figura 19 indic relaia de cooperare necesar. Datele necesare includ: statutul proiectrii tehnologice; necesarul de materiale stabilit din proiectare; volumele; coeficienii-legai de volum-ai muncii, mainilor li cheltuielilor fixe, care reprezint modificarea preconizat a metodei de fabricaie i a coeficienilor; transformrile curente i estimate ale costului materialelor n timp; diminuarea planificat a costurilor. Evaluatorul poate folosi software de modelare financiar i scenarii ipotetice (ce-ar fi dac) pentru a obine doar o previziune a costului produsului, ci i o evaluare a riscului. O posibilitate n acest sens este consultarea cu personalul din proiectare i fabricaie pentru a se preciza gradul de stabilitate a planului n diferite etape ale ciclului de via a produsului.

48

Apoi, managerii pot aloca factorii de risc fiecrei etape critice din modelul ciclului de via, iar modelul va converti riscul n efect asupra costului. Aceste costuri trebuie, de asemenea, s apar n evaluarea costului produsului.

eful produciei Marketing (vnzri)

Director comercial

Costul estimat

Inginerie

Achiziii Finane

Organizarea i conducerea activitii productive

Fig. 19 Fluxul informaional privind estimarea costului Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 42

49

Fixarea unui cost exact al produsului aparine i de numrul de influene din partea diferitelor activiti de fabricaie. Sectorul proiectare ofer: un mediu tehnologic statornic, cunoaterea exact a necesarului de materiale, cunoaterea costurilor, nelegerea capacitilor de fabricaie i testare, respectul pentru calitatea, cunoaterea metodelor concurenei, definirea i precizarea reducerilor de cost. Contabilitatea/serviciu financiar ofer: coeficieni ai orei de munc i de utilizare a mainilor care reflect metodele de fabricaie propuse, coeficieni ai muncii i cheltuielile fixe care reflect volumele propuse, previziuni referitoare la inflaie, corelarea cu costurile altor produse din acelai lot sau gam de produse i cunoaterea efectului pe care l-ar avea creterea sau scderea volumului unui produs, proporionalitatea cheltuielilor fixe, politica de amortizare (n special evaluarea duratei de via a bunurilor), reevaluarea cheltuielilor indirecte fixe i variabile ca urmare a revizuirii metodei de fabricaie, informaii exacte referitoare la costul capitalului fix i circulant. Serviciul aprovizionare ofer: cunoaterea modificrilor preurilor pieselor, a stocurilor, a modului de folosire i calitii pieselor, a puterii totale de cumprare a firmei. Serviciul aprovizionare ofer date referitoare la deprecierea preului. Conducerea firmei ofer: surse, investiii de capital sau date nonfinanciare( geografice, politice, sociale). Ingineria costurilor a aprut ca rspuns la o nevoie organizaional. Determinarea i controlul costurilor ciclului de via sunt responsabilitatea inginerului de cost. Practicile contabile curente nu reflect exact costurile de conversie cnd unele procese sunt mari consumatoare de capital, iar altele nu - un fapt bine cunoscut de evaluatorii de cost i de alte persoane implicate n decizii de producie i achiziie. Informaiile inexacte de costuri pot duce la decizii eronate. Inginerul responsabil de cost ar trebui s fac parte din structura seciilor productoare de bonuri. Experiena a artat c unele sectoare (comercial, tehnic, financiar) limiteaz eficiena ingineriei costului. Ca parte a structurii productive, inginerul responsabil de cost are mai mult credibilitate, sarcina sa fiind s dirijeze producia spre ndeplinirea obiectivelor de cost proiectate. Dei, estimarea costurile i volumele standard, inclusiv evaluarea mrimii i planificrii reducerilor de cost necesare pentru a compensa

50

viabilitii financiare a unei propuneri este determinat n mare parte de inginerul responsabil de cost. n faza de proiectare, rolul inginerului responsabil de cost este de a rafina i de a monitoriza estimrile iniiale. Costurile obiectiv sunt divizate prin necesarul de materiale; se identific sursele de cost. Obiectivul este proiectarea avnd n vedere costul, i aici inginerul responsabil de cost trebuie s opereze strns cu serviciul aprovizionare pentru a defini costurile probabile ale componentelor; cu proiectarea tehnologic pentru optimizarea metodelor de fabricaie; cu controlul calitii pentru a adapta produsul la ateptrile clientului n cadrul preului dat. n aceast faz, inginerul responsabil de cost ar trebui s-i aib sediul n biroul de proiectare. Principalul instrument al ingineriei de cost este un set de programe de computer care proiecteaz elementele costului curent i adaug o toleran rezultnd astfel costurile unitare de producie i costul vnzrilor. Aceste cifre i tendine sunt foarte importante pentru conducerea proiectului. Programele listeaz de asemenea sursele de cost i progresul nspre atingerea obiectivelor. n faza de producie obiectivele de cost pentru articolele fabricate trebuie convertite n obiective de timp pentru ateliere. Legtura strns cu proiectarea tehnologic n timpul fazei de proiectare pentru determinarea celor mai bune metode tehnologice favorizeaz acest lucru. n acelai mod se vor stabili tolerane pentru nceputul produciei i pentru nvare. Timpii i costurile efective vor fi confruntate cu obiectivele i se vor analiza abaterile semnificative, astfel, inginerul responsabil de cost poate impune msuri corective cnd e necesar, poate determina costul complet al procesului. Recomandarea de investiii trebuie discutat cu factorii de cost ai ciclului de via care trebuie analizai atunci cnd dezvoltarea unui produs ajunge n etapa n care conducerea trebuie s caute fonduri pentru fabricarea sa. Contabilul managerial trebuie s se implice n determinarea reaciei la produs, adic trebuie s neleag costul ciclului de via al produsului din punct de vedere al consumatorului. Este important pentru el s neleag, de asemenea, percepia clientului la raportul calitate/pre n termeni de cost ai ciclului de via. Aceasta l ajut pe contabil s estimeze diferitele reacii la produs nainte de oficializarea propunerii de investiii. n etapa propunerii de investiie, contabilul manager trebuie:

51

- s evalueze proiectul la scara ntregii firme; - s examineze cu grij ipotezele; - s evalueze impactul propunerii asupra strategiei firmei; - s analizeze dependena proiectului de modificare a parametrilor cheie; - s analizeze costurile de ntreinere pe termen lung; - s utilizeze experiena personal n stabilirea toleranelor pentru elemente cum sunt specificaiile tehnice de modificare; - s evalueze principalii factori ai succesului; - s asigure selectarea unei game adecvate de produse sau familii de produse aferente planului strategic; - s colaboreze la protecia costurilor lansrii, att pentru fabricaie, ct i pentru marketing; - s analizeze oportunitile poteniale; - s evalueze oportunitile i riscurile, s ajute la elaborarea unui model de management al riscului; - s analizeze impactul fluctuaiilor ratelor de schimb valutar i suportarea lor; Calculul costurilor ciclului de via face mai evidente toate costurile. Mai mult, nealocarea tuturor costurilor ctre produs pe parcursul ciclului de via face imposibil nelegerea de ctre conducere a rentabilitii liniei de produse; nu se poate cunoate profitul real al produsului n ciclul su de via. n mediul concurenial actual, firmele nu se mai pot baza muli ani pe cererea permanent pentru un anumit produs. Viaa util a unui produs pe pia este ameninat permanent de noi versiuni ce nglobeaz ultimele descoperiri din domeniul proiectrii. Aceti factori au dus la raportarea ciclului de via i la audituri ale produsului post terminare. Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si i anume: - natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut din pdure, etc.; - capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maini, utilaje, instalaii de lucru, cldiri, mijloace de transport, etc., adic mijloacele de munc necesare procesului de producie

52

i capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb n calitate, n general, de obiecte ale muncii; - munca omului Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca rezultat al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de producie. Astfel, natura, reprezentat prin pmnt care garanteaz cmpul de aciune al procesului de producie i locul pe care st muncitorul, particip n mod vizibil i semnificativ la desfurarea activitii productive, dar consumul su este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin cheltuielile ocazionale de dobndirea sa (costul de achiziie), respectiv valoarea stabilit potrivit legii n funcie de diverse criterii, precum i valoarea de la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor. Capitalul particip n mod distinct la procesul de producie i anume: capitalul fix, n forma sa natural, particip la mai multe procese de producie ceea ce face s-i pstreze forma originar, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la o cheltuial numit amortizare, iar capitalul circulant se consum ntr-un singur proces de producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produse i d natere la cheltuieli cu materialele i alte obiecte ale muncii. De asemenea, munca, n calitate de factor primar de producie, are rolul de a asorta i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile. Astfel, dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderilor este de 3 feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate) anex. 1. Producia (activitatea) de baz este aceea care constituie obiectul activitii principale (de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii care sunt destinate n majoritatea cazurilor vnzrii n afar ctre alte uniti patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderilor care mai poart denumirea din aceast cauz i de secii de baz. n contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri respectiv de gestiune.

53

2. Producia (activitatea) auxiliar este aceea care garanteaz desfurarea normal a produciei (activitii de baz), motiv pentru care mai poart denumirea i de producie (activitate) ajuttoare. n producia auxiliar se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi. Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie care mai poart denumirea i de secii ajuttoare. n contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri secundare de producie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Producia auxiliar poate fi menit nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a ntreprinderii respective, ci i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz. 3. producia (activitatea) anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept obiectiv satisfacerea anumitor nevoi social economice i de trai ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Realizarea are loc n cadrul unor secii neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. n aceast categorie se ncadreaz gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex etc. Ca i seciile auxiliare, i cele anexe, sunt apreciate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Aceast ierarhizare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, n sensul c determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe seciile i locurile de producie, respectiv de cheltuieli, care le-a ocazionat i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport de felul produciei i posibilitilor de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. De asemenea, clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune. Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a ntreprinderii n ansamblul su, se obine la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri. Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri, etc.), care au

54

drept cauz ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii cum sunt cele de : aprovizionare, producie, desfacere, prognoz, financiar contabil, etc. Evoluia activitii n cadrul acestor funcii ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot cuprinde n costul produselor fabricate de ntreprindere (n raport de conceptul care st la baza coninutului acestuia), numai dup ce n prealabil au fost adunate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv. Pentru a putea supraveghea modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s inventarieze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). Menionarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate i, respectiv, a locurilor (centrelor) de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu nsuirile pe care le prezint acestea. Astfel, devine necesar clasarea cheltuielilor de producie, dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n continuare. Clasificarea cheltuielilor de producie: 1) din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie se divid n cheltuieli materiale sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie: a. cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloacele de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc. b. cheltuielile salariale sunt reflectate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata renumeraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc. 2) dup structura sau coninutul lor, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe: a. cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut unitar, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind:

55

cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materii auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc.; b. cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie. 3) din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire: a. cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de evoluia procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc cheltuieli tehnologice. n aceast categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile de baz al e muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc.; b. cheltuieli le de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legtur cu procesul tehnologic, fiind executate cu scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielilor de birou. 4) dup modul de distribuire i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte: a. cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc.;

56

b. cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie, etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul executrii lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora, etc. 5) dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe: a. cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i schimb nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn, n general, la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart denumirea i de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc. b. cheltuielile convenional constante sau fixe sunt acelea care nu-i schimb, n general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se schimb n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor atunci cnd se calculeaz n raport de timp - , salariile personalului d conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n

57

scopuri administrativ gospodreti, etc. adic cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii. 6) din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente: a. cheltuielile productive sunt acelea care au drept consecin crearea de noi valori. n aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente; b. cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca consecin crearea de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri p linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreprinderi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate se neutilizarea integral a activitii. 7) din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie: a. dup natura lor, cheltuielile se structureaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale; n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare; Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participani, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor, etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normal, curent a unitii patrimoniale; n ceea ce privete cheltuielile excepionale, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale, i ele se refer fie la operaii de gestiune,

58

ca de exemplu: despgubiri, amenzi, penaliti, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri, etc., fie la operaii de capital, cum ar fi, spre exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor economice. Aceast ierarhizare este unic pe ntreaga economie folosindu-se n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se in pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit i pierdere. De asemenea, ierarhizarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic la felurile respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i al ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. b. n raport de destinaie, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: Cheltuielile indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; Cheltuieli generale de administraiei care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei; Aceast clasificare are la baz combinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul de producie fabricate n funcie de destinaie. Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, ea se deosebete pe ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd apare i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special amortizri directe, etc.

59

Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cele indirecte de producie distribuite raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate constituie costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie al cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere se obine costul complet al produciei. De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. 8) din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea sunt cheltuieli ncorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive: a. cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, renumeraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclul lung de fabricaie, aferente perioadei. b. cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul de producie fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care de regul nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei, costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatele exerciiului. Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul: Ct sa = Ch f (1 n care: Chf reprezint cheltuielile fixe Nra nivelul real al activitii N ra ) N na

60

Nna nivelul normal al activitii Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. De menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei. c. Cheltuielile supletive sau adiionale sunt acelea care nu se menioneaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz: - renumeraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale, sau familiale n care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au o renumeraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar; - renumeraia capitalurilor proprii la unitile individuale sau familiare calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. 9) din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie, respectiv costurile, se pot grupa n: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate, relevante, ascunse, difereniale i marginale.

2.2. Calculaia costurilor


Necesitatea determinrii mrimii cifrice n expresie valoric a modificrilor pe care le produc operaiile economice i financiare n masa patrimoniului unitilor economice i sociale, precum i a situaiei elementelor patrimoniului unitilor respective la un moment dat i n dinamic prin intermediul activitii acestora, a necesitat utilizarea, alturi de procedeul evalurii, i pe cel al calculaiei, care se prezint sub diferite forme ale calculului economic. Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii reprezint un ansamblu de operaii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate

61

de contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i ncheind cu calculul rezultatelor financiare i al indicatorilor de eficien economic n unitile patrimoniale.17 Calculele economice afl o larg aplicabilitate n toate lucrrile cu caracter contabil. Astfel, calculaia se utilizeaz la valorizarea bunurilor economice n documentele primare pentru menionarea acestora n conturi, la stabilirea rulajului, totalul sumelor i soldurilor conturilor, cu ocazia ntocmirii balanei de verificare i n lucrrile de inventariere a patrimoniului unitilor economico sociale, la ntocmirea bilanului contabil i a contului de rezultate, la analiza situaiei economic financiare a unitilor patrimoniale etc., avnd deci legturi strnse cu toate procedeele metodei contabilitii. Prin intermediul calculaiei se determin indicatorii economico financiari de caracterizare a activitii unitilor patrimoniale, cum ar fi, de exemplu: mrimea diferitelor surse de finanare stabile aflate la dispoziia unitii capitaluri proprii (aporturile de capital i primele legate de capital, diferenele din reevaluare, rezervele, beneficiile nerepartizate, raportate din anii precedeni, subveniile pentru investiii, etc.), provizioanele pentru riscuri i cheltuieli asimilate capitalurilor proprii, diversele categorii de mprumuturi i alte surse cu durat de finanare mai mare de un an; mrimea de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe (costul de achiziie, de producie, valoarea actual, valoarea de aport, valoarea rezultat n urma reevalurii, valoarea rmas), amortizarea mijloacelor fixe i a altor imobilizri; nivelul stocurilor i produciei n curs de execuie, pe feluri de stocuri i respectiv, de producie n curs de execuie; costurile, preurile i valorile de intrare, respectiv , ieire n i din patrimoniu a stocurilor; mrimea datoriilor i creanelor unitii patrimoniale fa de furnizori, clieni, personalul ei, asigurrile sociale, bugetul statului, asociai, acionari, diveri debitori i creditori, alte persoane fizice sau juridice, etc.; valoarea titlurilor de plasament, a disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie care aparin unitii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiar; costurile, tarifele i preurile produselor, lucrrilor i serviciilor; cheltuielile de circulaie, preurile cu amnuntul ale mrfurilor precum i ali indicatori economico financiari ai unitii patrimoniale. Deci prin obiectul su care este atotcuprinztor n ceea ce privete determinarea indicatorilor economico financiari pe baza crora se definete activitatea unitilor
17

Oprea Clin,. Vduva Ilie, Ristea Mihai, Neamu Horia, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 197

62

patrimoniale, sfera de cuprindere a calculaiei contabile se extinde asupra tuturor domeniilor i genurilor de activiti economice i sociale care se oglindesc n contabilitate, fiind prezent n toate etapele ciclului de prelucrare a datelor. Dei este prezent n toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor, domeniul prioritar de aplicare a calculaiei l reprezint totui, calculul costurilor de producie, unde se parcurg toate etapele, ncepnd cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaie sau locuri de cheltuieli, n funcie de posibilitile de recunoatere a acestora, distribuirea cheltuielilor de pe locuri de obiecte, determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie, acolo unde este cazul, calculul costului efectiv al produciei finite, n funcie de metoda de calculaie utilizat de unitatea respectiv, compararea acestuia cu costul prestabilit i determinarea abaterilor, etc. Conceptul de la care se pleac n elaborarea calculaiei costurilor e cel de consumaiune de valori. Noiunea de consumaiune de valori se definete ca fiind totalitatea valorilor aparinnd unei structuri organizatorice ale economiei naionale care se consum ntro anumit perioad de timp.18 Prin consum, valorile i schimb forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor iniial devenind bunuri sau servicii cu alte destinaii i cu alt valoare. n funcie de obiectul generator de consumaiuni de valori se difereniaz: - consumaiuni de valori productive; - consumaiuni de valori neutre; - consumaiuni de valori accidentale; - consumaiuni de valori cu caracter social. Pentru calculaia costurilor de producie prezint interes consumaional de valori productive ntruct numai acestea sunt necesare n vederea crerii de noi lucrri i prestri de noi servicii. Consumaiunile neutre sau cheltuielile neproductive sunt cele care nu se regsesc n procesul de formare a valorii. Ele nu apar n condiiile desfurrii normale a procesului de producie i desfacere ci numai cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor procese. Aceste consumaiuni e de dorit s nu apar, dar dac apar trebuie trecute n sarcina persoanelor vinovate sau cnd recuperarea nu e astfel posibil, trebuie tratat ca o pierdere cu efect de diminuare a profitului.
18

Toader Gherasim, Dumitru Zai, Eficiena sistemelor de producie, Editura Universitii, Al. I. Cuza, Iai, 1991, p. 48

63

Consumaiunile de valori accidentale desemneaz valorile de ntrebuinare disprute din patrimoniul unitilor economice ca urmare ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voina personalului societii. Dintre aceti factori, menionm: - calamitile naturale; - debitori insolvabili; - comenzi anulate. Consumaiunile de valori cu caracter special cuprind acele valori consumate n vederea realizrii obiectivelor i activitilor formate prin fonduri speciale sau pentru care s-a dispus folosirea unei pri n rezultate financiare favorabile cum ar fi: - cheltuieli pentru aciuni social culturale; - cheltuieli cu pregtirea cadrelor; - taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; - cheltuieli de protocol. Calculaia costurilor are o importan deosebit n procesul decizional. Aa cum decurge din practica i teoria economic, costul i calculaia costurilor au ca scop principal furnizarea informaiilor di n domeniul costurilor, motiv pentru care calculaia costurilor trebuie situat n prim plan i constituit n aa fel nct s asigure, pe de o alt parte, msurarea cantitativ a ntregului proces de producie, iar, pe de alt parte, s desemneze un mijloc de control, orientare i reglare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia, pe baza informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere. nsemntatea calculaiei costurilor n procesul decizional deriv i din faptul c ea reprezint sursa cea mai important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor n garantarea unei conduceri eficiente a firmei. Costurile fiind generate de toate compartimentele de producie i funcionale, ntrete i mai mult afirmaia c este un indicator vital al activitii ntreprinderii. Pe lng condiiile concrete interne ale fiecrei uniti economice, determinarea costurilor depinde i de o serie de variabile din afar, greu de prevzut cum ar fi: reaezarea preurilor, de aprovizionare, ale materiilor prime i materialelor, modificarea normelor de munc i a salariilor, a tarifelor i a preurilor pentru serviciile prestate i produsele vndute, schimbarea condiiilor de desfacere. 19
19

C. M. Drgan, Sistemul costurilor normate, Editura Politic, 1985, p. 105

64

Regulile de aplicat n calculaia costurilor de producie. n determinarea costului produciei trebuie respectate patru principii (reguli): a) delimitarea n timp a cheltuielilor de producie; b) separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special; c) individualizarea cheltuielilor pe produs; d) inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei. a) Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie se realizeaz nc din momentul reflectrii cheltuielilor n contabilitatea financiar. n conturile din clasa 6 sunt reinute numai cheltuielile care n perioada dat au generat venituri sau trebuie deduse din veniturile perioadei ntruct nici n viitor nu vor genera venituri. n acest scop vom utiliza conturile 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli din grupa conturilor de venituri i contul 471 cheltuieli nregistrate n avans din grupa conturilor de consumaiuni ale perioadei viitoare. b) Separarea cheltuielilor de producie pe consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special se realizeaz att n planul contabilitii financiare prin reflectarea distinct a cheltuielilor excepionale i a cheltuielilor financiare i necuprinderea lor n costul produselor, ct i prin retratarea acestor cheltuieli cu ajutorul conturilor din clasa 9, deci a contabilitii de gestiune. Astfel, consumaiunile neutre, consumaiunile accidentale i cele cu caracter special dup ce au fost recunoscute trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie. c) Individualizarea cheltuielilor pe produs presupune stabilirea cu precizie a obiectului calculaiei i a unitii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, serviciului, lucrrii n momentul n care devine sesizabil consumaiunea de valori. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de locul produciei astfel nct aplicnd cele mai adecvate metode de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota din cheltuielile directe i indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, lucrare ori serviciu; d) Inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei are n vedere faptul c n conturile de calculaie ajung n final att cheltuielile aferente produciei terminate ct i cele privind producia nefinit. Dintre cele dou categorii, o estimare nemijlocit este posibil numai pentru producia nefinit. Estimarea presupune inventarierea produciei nefinite cu determinarea stadiului de prelucrare n care se gsete, urmat de cuantificarea cheltuielilor materiale i a cheltuielilor cu salariile ncorporate n ea.

65

Clasificarea calculaiilor privind costul de producie Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme de calculaii, precum i a legturilor dintre ele, impune o ierarhizare a acestora dup anumite criterii eseniale, ca de exemplu: momentul redactrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se ntocmesc, etc. 1. Astfel, din punct de vedere al momentului redactrii calculaiilor n raport de procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri, i anume: antecalculaii i postcalculaii. a) Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Antecalculaiile numite i calculaii normate sau planificate trebuie s porneasc de la norme de munc i de consum, stabilite pe baza motivaiilor tehnice i tehnologice sau motivaii statistico - experimentale 20. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n categoria antecalculaiilor se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative, etc. Toate aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la care se refer. Astfel, calculaiile standard, de exemplu, pot financiar calculaii pe produs, calculaii pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat, tec. b) Postcalculaiile sunt acelea care se redacteaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i msura n care s-au realizat previziunile scontate n antecalculaii. Deci, aceste calculaii se bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai numesc i calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n special pe termen scurt. Postcalculaiile, la rndul lor, pot financiar n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii economico financiare a unitii patrimoniale n cauz.
20

Emilian Drelu (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura Agora, 1996, p. 234

66

Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei contabile. Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se pot exprima att n mrimi absolute ct i n mrimi relative. Calculaiile de analiz i control a activitii economico financiare a unitii patrimoniale, sunt acelea care au la baz datele furnizate att de contabilitate ct i de statistic i se redacteaz dup o metodologie proprie analizei i controlului, putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative. 2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor, serviciilor etc., obinute calculaiile de mpart n totale i pariale. a. Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai numesc i calculaii complete. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu. b. Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci coninutul lui numai la anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mai numesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe, nu i celor indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe. 3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot financiar: calculaii periodice i calculaii neperiodice. a. calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp egale. Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard, etc. care se ntocmesc anual. b. calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale inegale de timp. n aceast categorie se cuprind, n general, o serie de post calculaii, dar i ante calculaii de proiect i de deviz i altele.

67

2.2.1. Principiile calculaiei costurilor Calculaia, ca orice procedeu al metodei contabilitii, are la baz anumite principii care i asigur un coninut real i exact. ntruct, aa cum s-a artat, domeniul prioritar de aplicare al calculaiei l reprezint calculaia costurilor, i exemplificarea principiilor acesteia se va circumscrie, n principal, la domeniul respectiv. Desigur, se vor avea n vedere i alte domenii, cum ar financiar: calculul veniturilor i rezultatelor, calculul diverilor indicatori economico financiari, precum i toate celelalte domenii ale calculaiei aa cum s-a mai artat, ncepnd cu calculele simple din documentele primare i continund cu toate calculele care se efectueaz n cadrul diverselor procedee ale metodei contabilitii. Astfel, calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate, are la baz urmtoarele principii teoretice i metodologice: - determinarea obiectului calculaiei; - alegerea metodei de calculaie; - organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic); - delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico financiari care fac obiectul calculaiei; - delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz indicatorii economico financiari; - delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii indicatorilor economico financiari.21 1) Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei i este delimitat prin elementul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n raport de particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prim, , un material consumabil, de o anumit marf sau grup de mrfuri, etc., pentru care se face calculaia. n sectorul produciei, obiectul calculaiei poate financiar un

21

Oprea Clin, Vduva Ilie, Ristea Mihai, Neamu Horia, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 200

68

produs sau grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei, etc. Percepia obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz costul. 2) Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Datorit marii varieti a indicatorilor economico financiari care se calculeaz n contabilitate, i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot folosi diverse metode n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de coninutul costului unitar al produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de producie, etc. 3) Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic) este un principiu care prezint o importan deosebit pe linia analizei i controlului diferiilor indicatori economico financiari, garantnd comparabilitate ntre datele previzionate i cele procurate de contabilitate i statistic, precum i un coninut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele procurate de diferitele componente ale sistemului informaional economic se pot centraliza pentru calculul, analiza i controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri i pe ntreaga economie naional ntruct ele se determin n mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele menionate i la nivelul fiecrei structuri organizatorice a economiei naionale. Necesitatea aplicrii acestui principiu n programarea contabilitii i calcularea costurilor de producie, de exemplu, este impus de faptul c organizarea contabilitii de gestiune i obinerea informaiilor n legtur cu consumurile materiale i salariale care iau natere n cadrul procesului de producie i a cror expresie bneasc reprezint costul produciei, nu constituie un scop n sine, ci i un mijloc principal pentru procurarea datelor necesare ntocmirii, urmririi i analizei indicatorilor de costuri prestabilii. Astfel, n conformitate cu acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor este necesar s se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceleai metodologie de calculare a costului de producie folosit cu ocazia programrii acestuia. n acest sens, se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune s se in seama de aceeai diviziune a ntreprinderii pe

69

secii, faze de fabricaie, instalaii, grupe de maini, etc., ca locuri de cheltuieli care au fost avute n vedere cu ocazia programrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai nomenclatur a produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i a articolelor de calculaie care sau aplicat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i respectiv, dac este cazul, a celor generale i de administraie ale unitii, dup care s-a fcut distribuirea acestora i cu ocazia redactrii antecalculaiilor privind costurile de producie, s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia calculaiei contabile. De asemenea, necesitile organizrii calculaiei contabile n conformitate cu celelalte forme de calculaie economic, impune nsuirea att n contabilitate ct i n previziune i statistic a unui sistem comun de indicatori, precum i norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate ct i n cele de previziune i statistic. Prin aprecierea cu strictee a acestui principiu, se realizeaz premisele necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculaiei i se asigure contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai n scopul determinrii abaterilor. D asemenea, se creeaz posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. Astfel, statistica poate s determine diveri indicatori economico financiari pe ramuri i pe ntreaga economic naional. 4) Delimitarea pe feluri d activiti a indicatorilor economico financiari care fac obiectul calculaiei. Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele i informaiile procurate de contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea indicatorilor economico financiari s se fac n aceeai structur. Astfel, indicatorii respectivi trebuie s cuprind numai date care se refer la o anume activitate. De exemplu, dac ne referim, la costul produciei, acesta nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n totalitatea ei, i anume cheltuielile financiare i cele excepionale, care nu au legtur cu

70

activitatea de exploatare, nu trebuie s se includ n costul produciei obinute. Aceasta se suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. Determinarea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, pe diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale, prezint o deosebit importan pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico financiari, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor, etc., pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i respectiv, pentru controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei fiecrei activiti. Respectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte componente ale sistemului informaional: previziunea i statistic. 5) Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz indicatorii economico financiari sau pe exerciii financiare prezint importan deosebit pentru aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune i, respectiv, exerciiu financiar. Potrivit acestui principiu, datele i informaiile care stau la baza calculrii unui anumit indicator trebuie s provin numai din perioada la care se refer indicatorul n cauz pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refer. Aa de exemplu, n contabilitatea de gestiune exist unele cheltuieli care dei se efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare de gestiune, dar privesc i perioada curent de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor cnd are lor fabricarea efectiv a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efecturii propriu-zise a acestora. Astfel, se asigur calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate i implicit a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a provizioanelor efectuate pentru producie n perioada respectiv. 6) Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii indicatorilor economico financiari. Acest principiu const n delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se refer corespunztor sectoarelor de activitate n care se concretizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i administraie i conducere.

71

Delimitarea n spaiu pe principalele produse economice presupune nregistrarea n mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii eficienei activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai msur. Putem spune deci dac ne referim la contabilitatea de gestiune, c n raport de procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei n 4 grupe i anume: cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere i de administraie i conducere. n acest scop delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie s se fac n primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare. n continuare, localizarea se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici asemntoare, n funcie de metoda de calculaie a costurilor, aplicat de ntreprindere. Deci, delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor procurate de contabilitate se face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie care constau n stabilirea ct mai just a indicatorilor economico financiari la nivelul fiecrei structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient desfurate n locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conductorului. 2.2.2. Metode de calculaie: avantaje i limite n procesul decizional A. Metode de baz de calculaie a costului n categoria metodelor de baz sau fundamentale de calculaie a costului pot financiar cuprinse: 1. Metoda global sau a calculaiei simple; 2. Metoda pe comenzi; 3. Metoda pe faze22 1. Metoda global sau metoda calculaiei simple se utilizeaz n unitile care fabric un singur produs sau care fabric produse din aceeai materie prim.

22

Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Bucureti, 1999, p. 49

72

n momentul apariiei lor, cheltuielile directe se nregistreaz n conturi de calculaie la articole corespunztoare naturii lor cheltuielile indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei fac parte din categoria cheltuielilor indirecte de producie) sunt recepionate n sume globale de conturi colectoare i de distribuire i nscrise n conturi de calculaie la articole de calculaie corespunztoare. Determinarea costului unitar se face prin raportarea totalului cheltuielilor directe (chd) i indirecte (chind) la cantitatea de produse obinut (Q): c=

chd + chind
Q

n cazul produciei cuplate se determin n prealabil cantitatea de uniti echivalente dup care, n funcie de costul acesteia, se stabilesc cheltuielile aferente fiecrui sortiment. Se ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de msur din fiecare produs n parte. 2. Metoda pe comenzi se utilizeaz n producia individual i de serie, iar n producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se realizeaz prin combinarea mecanic a unor pri parial independente. Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l reprezint comanda emis pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Cheltuielile de producie se oglindesc n costul de calculaie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaie. Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrri (c) se stabilete la terminarea comenzii prin mprirea cheltuielilor de producie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri, etc.) fabricate n cadrul comenzii respective (Q):
m n

c=

chi , n care
s =1 i =1

s secia de producie; cha cheltuieli de producie pe articole de calculaie; i articolul de calculaie23 n cazul n care o parte din lotul de produse se depune la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se estimeaz, n lipsa costului efectiv, la costul
23

Petri R., Contabilitate general, Universitatea Al. I. Cuza, Iai, 1988, p. 348

73

standard sau la costul efectiv al produselor similare, fr a depi suma cheltuielilor efective nregistrate la comanda n cauz. Posibilele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv al produselor din comand ce au rmas a financiar realizate n luna respectiv. 3. Metoda pe faze se aplic n producia de mas sau de serie mare, unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe. Procesul de urmrire analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pe faze, iar n cadrul acestora, pe purttorul de valoare se face astfel nct la stadiul fiecrei seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului cu fluxuri de prelucrare distincte ncheiate. La stadiul fiecrei faze, se deschis conturi de calculaie pe fiecare purttor de valoare n parte, cu desfurarea acestora pe articole de calculaie. Cheltuielile directe se colecteaz, pe msur ce apar, n debitul acestor conturi la articolul de calculaie corespunztor. Cheltuielile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor din secie, ci numai unora, se vor oglindi distinct de cele care privesc ntreaga producie din secie, urmnd ca la repartizarea lor pe purttori de valoare s in seama de aceasta. Cnd n aceeai faz i din aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, distribuirea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: a) n cazul n care deriv mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de echivalen stabilii; b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i secundare, acestea din urm se estimeaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale. Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de prelucrare specifice fiecrei faze sau prin translocarea i nsumarea cheltuielilor din ultima faz de producie. Costul de producie al produsului finit poate financiar definit n dou variante: (a) cu semifabricate i (b) fr semifabricate. n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se definete costul semifabricatului (csf) prin cumularea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu semifabricatul din faza precedent (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaie (cha) aferente semifabricatului, ocazionate n faza respectiv:

74

csf =

chM c 1 + ( chai) f
i =1

Qf

n ultima faz costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit. n varianta fr semifabricate se fixeaz costul unitar doar pentru produsul finit. n acest sens, dup cumularea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (cha) din fiecare faz de fabricaie (f), se raporteaz totalul acestora la cantitatea de produse, exprimat n uniti naturale, ce alctuiesc obiectul calculaiei:
m n

c=

chai
f =1 i =1

B. Metode evaluate de calculaie a costului complet Sub aceast denumire pot financiar grupate, n principal, metodele: 1. Metoda tarif or main (TMH) 2. Metoda PERT - cost 3. Metoda Georges Perrin (GP) 1. Metoda tarif or main (T.H.M.) Dezvoltarea considerabil a dotrii tehnice a unitilor economice ca urmare a programului tehnic a generat extinderea cheltuielilor indirecte i n mod deosebit a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. Astfel, a aprut metoda T.H.M., prezentat pe larg de economistul nord american Spencer A. Tucker n lucrarea sa Cost estimating prising with Machine Hour - Rates, n anul 1962, i aplicat pentru prima dat n ntreprinderile din SUA. Ulterior, s-a folosit i n alte ri, n special n Frana unde lucrarea a fost tradus sub denumirea Taux Heur Machine. n viziunea autorului ntreprinderea este considerat ca un sistem de centre de producie, care trebuie stabilite cu mult exactitate; pentru fiecare centru de producie se determin costul pe or main aferent. n literatura de specialitate din ara noastr este cunoscut sub denumirea de tarif or main. Baza metodei T.H.M. const n stabilirea cheltuielilor de funcionare a unei maini sau grup de maini de acelai fel, dintr-o unitate economic, timp de o or.

75

T.H.M. reprezint suma cheltuielilor pe care o ntreprindere o face s funcioneze o main, un grup de maini sau un centru de producie timp de o or, fcnd abstracie de costul materiilor prime i materiilor directe. Indicatorul de baz al acestei metode T.H.M. este format din totalul cheltuielilor directe (cu excepie materiilor prime) i indirecte de producie grupate pe don categorii de cheltuieli i anume: - cheltuieli privind manopera direct (stabilite direct pe baz de documente primare); - cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie i de desfacere repartizate. n scopul aplicrii metodei T.H.M. trebuie avute n vedere luarea unor msuri organizatorice uniti economice n scopul redactrii lucrrilor impuse de metodologia proprie acesteia. Lucrrile caracteristice metodei T.H.M. vizeaz respectarea unor etape consecutive care privesc, n principal: a) Stabilirea centrelor de producie aceast etap const n divizarea (structurarea)unitii economice n centre de producie i locuri de munc. b) Determinarea capacitii de lucru a fiecrui centru de producie n aceast etap se precizeaz efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi i maitri cu activitate concret n centrele de activitate; retribuiile cuvenite personalului direct productiv pe felul de lucrri, ct i indemnizaiile i sporurile aferent, retribuiile cuvenite personalului indirect productiv i a celorlalte categorii de personal tehnic; capacitatea de producie pe centre exprimate n ore n corelaie cu producia programat anual. c) Elaborarea bugetului operaional aceast etap are ca obiectiv determinarea (bugetarea) cheltuielilor de fabricaie, conducere, administraie i desfacere, cu excepia cheltuielilor cu manopera direct care figureaz n situaia structurii efectivului de personal i a capacitii de producie, i respectiv, a costului materiilor prime. d) repartizarea cheltuielilor pe centre de producie pe baza informaiilor din etapele precedente se calculeaz cotele de cheltuieli aferente fiecrui centru de producie din totalul cheltuielilor incluse n bugetul operaional n funcie de specificul acestora. e) calculul tarifului or main (T.H.M.) Relaia de calcul este de forma:

76

THM =

( M pd + Chcf + chap )c Opp

, n care

Mpd manopera direct aferent produciei anuale programat pe centru; Chcf cheltuielile comune de fabricaie anual (cota) aferente centrului; Chap cheltuieli n afara produciei (cota) pe centru; Opp ore producie programate anual pe centru; c centru de producie 2. Metoda PERT cost (programs review tehnique), A fost redactat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i Hamilton pentru remedierea proiectelor pe termen lung prin efectuarea lucrrilor sau a aplicrii rezultatelor n mod optim. Prima utilizare dateaz din 1958 i privete executarea rachetei Polaris. O metod similar, aprut aproape concomitent cu metoda PERT, este metoda drumului critic, emis de E. I. du Pont de Nemours & Co i de Remington Rond. n forma sa de baz, metoda PERT se prezint sub forma PERT timp i clarific mai ales probleme referitoare la moment sau durat. Avnd ca scop conducerea activitilor care se desfoar n vederea executrii unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic reea din elemente i relaii simbolizate care se modeleaz. Graficul este constituit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din activiti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele 2 evenimente neintermediate. Sgeile simbolizeaz duratele aferente activitilor componente, precum i condiiile precedente. PERT cost este o versiune mai ampl care rezolv n relaie cu aspectele temporare, i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele reea trebuie alctuite att de amnunit, nct duratele s devin reprezentative pentru consumurile de resurse i, prin acestea, pentru costuri. Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor. Atunci cnd se urmrete micorarea duratei de execuie a produsului, metoda PERT permite s se aleag acea operaie critic care, pentru o aceeai atenuare a timpului propune cea mai mic cretere a costului. 3. Metoda Georges Perrin (GP)

77

A fost redactat n detaliu n 1953 de ctre inginerul francez Georges Perrin. S-a utilizat ntr-o serie de ntreprinderi din industria constructoare de maini, industria textil, industria hrtiei. Georges Perrin consider c, dei calculele de repartizare a cheltuielilor comune sunt complicate, din cauz c se folosesc criterii convenionale n distribuirea lor care nu in seama n suficient msur de legtura de cauzalitate i fiecare element de cheltuial de distribuit, se ajunge la un cost de producie denaturat. Metoda GP urmrete omogenizarea exprimrii produciei prin exprimarea ei cu ajutorul unei uniti de msur cu caracter general, numit dup iniialele autorului GP GP-ul exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca produs de baz. Celelalte produse sunt exprimate n uniti GP prin nmulirea unitilor naturale cu indicii de echivalen. Indicele sau coeficientul de echivalen al fiecrui produs se determin prin raportarea cheltuielilor de prelucrare necesare fabricrii fiecrui produs (stabilite n funcie de operaiile de prelucrare la care trebuie supus produsul i numrul de GP-uri pe fiecare operaie n parte) i costul total de prelucrare a produsului de baz. GP-urile care stau la baza echivalrii produciei pot fi ndelungat de timp (5-6 ani). Dup determinarea costului unitar al unui GP prin raportarea cheltuielilor totale de producie la cantitatea de producie obinut exprimat n uniti GP se pot fixa n etapa urmtoarea cheltuielile de producie aferente fiecrui produs, i mai departe, costul unitar pe unitatea fizic din fiecare produs. C. Metode de eviden complex i control operativ (costuri complete) Metodele de eviden complex i controlul operativ al cheltuielilor de producie determin de asemenea costul total sau integral al produselor. n aceast categorie sunt cuprinse metodele: 1. Metoda standard - cost 2. Metoda normativ 3. Metoda JIT (just in - time) 4. Metoda costurilor int (target cost) folosite o perioad mai

78

5. Metoda ABC (Activity Based Costing) Metoda costurilor complete, tehnic de baz a contabilitii de gestiune, face deosebire ntre cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Procesul de determinare a costului unui produs va urmri drumul acestuia de la intrarea n magazie sub form de materii prime pn la vnzarea sa sub form de produs finit. nainte de a ajunge n etapa final de vnzare, viitorul produs sufer una numit numr de operaiuni materiale (aprovizionare, stocare, transformare, distribuie). Diversele cheltuieli aferente fiecruia dintre aceste etape sunt regrupate pentru a forma costurile aproximative din etapa final, costul de revenire. Conform Planului Contabil francez (PCG), un cost este suma cheltuielilor legate de un element definit n cadrul unei reele contabile. Un cost se caracterizeaz prin: domeniul (cmpul su de aplicare, adesea o funcie economic); coninutul su (cost complet / parial); calculul su (momentul de calcul nainte i dup); totalul su. Metoda costurilor complete sau a centrelor de analiz este metoda a PCG francez, redactat n 1982, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate conform structurii ciclului de transformare din ntreprindere. Ea se bazeaz pe distincia ntre cheltuieli directe i cheltuieli indirecte i pe alocarea totalitii acestor cheltuieli (ncorporabile i supletive) n costuri. Nu putem calcula costurile dac cheltuielile ncorporabile i supletive indirecte prin natura lor nu au fcut obiectivul unei repartizri pe centre.

Cheltuieli directe

Afectare

Determinarea costului de revenire

Cheltuieli ncorporabile i cheltuieli supletive

Repartizarea n tabloul centrelor de analiz

79 Cheltuieli indirecte

Fig. 20 Cheltuieli ncorporabile directe i indirecte Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 54 Adesea, mprirea centrelor de analiz se stabilete pe baza funciilor ntreprinderii ntre care aprovizionare, producia i distribuia. Aceste centre trebuie s coincid, n general, cu zonele fizice. Stocurile de materii prime cuvenite sau cele de produse finite permit delimitarea centrelor de analiz; toate cheltuielile anterioare unei aduceri n stoc sunt regrupate ntr-un tip de cost. PCG-ul francez definete centrul de analiz drept o diviziune a unitii contabile unde sunt analizate elementele de cheltuieli directe naintea interpretrii ctre costurile produselor respective. Metoda costurilor complete este deci descris de PCG francez 82 sub numele de metoda centrelor de analiz. Mai nti are loc distribuirea primar, avnd ca scop stabilirea ansamblului de cheltuieli indirecte (ncorporabile i supletive) n diferite centre de analiz. PCG face o deosebire fundamental ntre centrele de analiz auxiliare i principale. Primele sunt adesea numite centre de gestiune, deoarece se leag foarte puin de produse fabricate (gestiunea mijloacelor, bunurilor, ntreinere, prestaii conexe, etc.). Contabilitatea costurilor este o tehnic contabil care urmeaz un proces sistemic, adic un ansamblu de etape legate de obicei ntre ele prin faza de intrare n stoc i de ieire din stoc. n concluzie, pe parcursul ciclului de exploatare, trei tipuri de cost sunt calculate: costurile achiziiei la sfritul ciclului de aprovizionare, costurile de producie n decursul ciclului de producie, costurile de distribuie la sfritul ciclului de distribuie. Prezentarea sintetic a metodei costurilor complete: Etapa I: deosebirea ntre cheltuieli (ncorporabile i supletive) directe i indirecte.

80

Cheltuieli indirecte (ncorporate i supletive) sunt, prin natura lor, distribuite ntr-un tablou al centrelor de analiz nainte de alocarea de ctre costurile respective. Etapa II: nivelul intermediar al aprovizionrii Costul de achiziie al materiilor prime = preul de achiziie al materiilor prime + cheltuieli de achiziie materii prime (+ eventuale alte cheltuieli directe referitoare la achiziie). Etapa III: nivelul intermediar al produciei Costul de producie produse finite = cost de achiziie al materiilor prime consumate + cheltuieli directe de producie ale produselor finite (mai ales munca direct) + cheltuieli indirecte de producie pentru produsele finite. Etapa IV: nivelul intermediar al distribuiei Costul de distribuie al produselor vndute = cheltuieli directe de distribuie + cheltuieli indirecte de distribuie Etapa V: etapa final a vnzrilor Cost de revenire al produselor vndute = cost de producie al produselor vndute + cheltuieli indirecte de distribuie Etapa VI: compararea preului de vnzare cu costul de revenire Rezultat analitic = pre de vnzare cost de revenire. Costurile de revenire reprezint sinteza costurilor precedente. Deci, a urmri formarea costurilor nseamn a urmri traseul rareori continuu al unui produs accentuat de alternana transformare / stocare. Intrrile de materii prime sunt valorificate de costul de cumprare, cele produse la costul de producie, iar ieirile sunt valorificate conform metodei CMP, FIFO sau HFO. Cnd o ntreprindere folosete mai multe materii prime, ea calculeaz n scopul unitii un singur cost de achiziie pe materii prime; cnd fabric i vinde mai multe produse, ea calculeaz un cost de producie i un cost de revenire pe produs. Pe de alt parte trebuie fcut i deosebirea ntre produse semifinite i n curs de fabricaie: primele sunt produse care au atins un anumit stadiu al fabricaiei (spre deosebire de celelalte) i se afl de obicei n inventar permanent. De exemplu, o pies separat terminat la finalul unei perioade, ntrnd n componena unui produs finit, este un produs semifinit. Din contr, aceeai pies separat, neterminat la sfritul perioadei, este n curs de producie.

81

n final, , nu toate materiile prime folosite pentru producia respectiv se gsesc n mod necesar n produsele obinute: este cazul numit deeuri (achii, tala, etc.). Tot astfel unele produse pot prezenta defecte i astfel sunt improprii a fi folosite n scopul iniial: acestea sunt rebuturile. Deeurile i rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, n funcie de posibilitatea de a fi sau nu vndute sau reutilizate de ctre ntreprindere. 1. Metoda standard cost i are obria n sistemul costurilor estimative aplicate n SUA n anul 1901. bazele moderne ale metodei sunt puse ns de ctre G. Harisson (SUA) n 1919. Planul Contabil General francez 1982 d urmtoarea definiie: Costurile prestabilite sunt costurile calculate n avans pentru cifrarea micrilor n cantitate i valoare, n interiorul contabilitii analitice de exploatare, pentru a evidenia clar abaterile ntre cheltuielile reale i cele prevzute. Costurile prestabilite sunt numite costuri standard. Se stabilesc dinainte costuri de producie pronosticate n funcie de o norm (etalon de referin) i la urm acestea se confrunt cu costurile reale pentru accentuarea diferenelor numite abateri, a cror analiz permite orientarea i controlul eficient al gestiunii. Plecnd de la definiia precedent, trebuie prezentat norma care corespunde adesea costului de producie real al perioadei precedente, corectat cu costurile de ineficien considerate admisibile i actualizate la maxim / minim pentru a ine cont de transformarea previzibil a cererii i a preurilor. Norma trebuie s conin toate elementele costului de producie, deoarece orice omisiune duce la un calcul fals al costului de producie prognozat. Norma trebuie s fie aplicat unitii produse, adic normei unitare (sau costului de producie prognozat unitar). n fine, norma unitar trebuie s poat fi descompus n norme elementare (sau cantiti n sens larg), adic: - n cantiti de materii prime care intr n componena unei uniti produse (nmulit cu costul unitar prognozat al acesteia); - n timpi de munc direct necesar obinerii unei uniti produse (nmulit cu coeficientul orar prognozat pentru aceasta); - un numr de uniti de munc aferente centrului de producie per unitate produs (nmulit cu costul unitii de munc din acesta). Definiia implic apariia distinct a abaterilor dintre cheltuielile reale i cele prevzute. AG (Abatere Global) = cost total de producie cost producie prestabilit

82

Aceast abatere trebuie s tind la zero: mai bine s avem o abatere uor defavorabil (pozitiv) dect o abatere mult favorabil (negativ) aceasta din urm nsumnd adesea c produsului respectiv i s-a conferit un buget exagerat i deci c resursele au fost prost distribuite. Costul de producie prestabilit (sau standard), egal cu: norma unitar x producie real (Pr), este un cost complet prognozat. Trebuie deci s deosebim: - cheltuieli directe abateri ale cheltuielilor directe: abaterea de materii prime, abaterea de munc de lucru direct, eventual abateri ale altor cheltuieli directe; - cheltuieli indirecte de producie abatere a cheltuielilor indirecte ale centrului de producie. Etapele n determinarea unui cost standard sunt: Prima etap a procesului este bugetul standard de baz (BSB) care va accentua costul de producie prognozat (sau norma) pentru o anumit producie bugetar pentru o perioad dat n general o lun; A doua etap este determinarea normei unitare (sau costul de producie unitar prevzut) i normele elementare. Norma = norma unitar x producia prevzut n buget (Pb); A treia etap este determinarea abaterii globale (AG), diferena dintre costul de producie real i costul de producie prestabilit. Analiza se face n funcie de producia real (Pr), pentru care este incorect s confundm costul de producie real (n funcie de producia real) i costul de producie prevzut (n funcie de producia din buget), punctul de plecare fiind diferit. Ca urmare, trebuie readus prognoza la realitate i trebuie s modificm un cost de producie prognozat ntr-un cost de producie prestabilit n funcie de produsele finite reale. A patra etap confirm dou idei: pe de o parte, contabilitatea de gestiune este o contabilitate a detaliului, deoarece trece de la abateri la subabateri; pe de alt parte, costurile standard sunt costuri complete, deoarece fac deosebirea ntre abaterile cheltuielilor directe i abaterile cheltuielilor indirecte. A( MAT ) = (Qr c r ) (Q p cb ) 24, unde: A(MAT) = abaterea consumului de materii prime;
24

E. Hlaciuc, Metode moderne de calcul a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 64

83

Qr = cantitatea real; Qp = cantitatea prestabilit; cr = cost unitar real; cb = cost unitar bugetar (prevzut): care poate fi descompus n dou subabateri: - o abatere a cantitii A(Q) = (Qr Q p ) cb i - o abatere de pre A( P) = (c r cb ) Qr

n acelai mod, A( MD) = (Tr t r ) (T p t p ) , unde A(MS) = abaterea muncii directe; Tr = timp ral; Tp = timp prestabilit tr = coeficientul orar real tp = coeficientul orar prestabilit Este suma a dou abateri: - o abatere tip A(T ) = (Tr T p ) t b i - o abatere a coeficientului orar A(t ) = (t r t b ) Tr (s notm c semnul + nseamn ntotdeauna o abatere nefavorabil pentru o cheltuial, iar - nseamn abatere nefavorabil). Abaterea cheltuielilor indirecte A (ch ind) este egal cu diferena dintre cheltuielile indirecte reale i cele prestabilite. n locul cheltuielilor indirecte prestabilite, se utilizeaz mai mult termenul de buget standard imputat (BSI) n funcie de producia real, de unde: BSI=BSB (chelt. indirecte x Producia real Pr Producia prevzut n buget Pb BSP (chelt. indirecte) = cheltuieli indirecte prognozate; BSB = buget standard de baz. Totui, este necesar calcularea BSI (bugetul standard imputat) prin aceast formul, deoarece valoarea sa se obine direct din tabelul abaterilor globale. Din contr, trebuie definite celelalte dou bugete: bugetul standard echivalent (BSE) i bugetul standard flexibil (BSF). ), n care

84

Bugetul standard echivalent nu se imput n funcie de producie, ci de activitatea real ce definete un centru de producie, adic un numr de uniti de munc reale (de ex: un timp real): BSE=BSB (chelt. indirecte x Activitatea real (Ar) Activitate prevzut (Ab) )

Bugetul standard flexibil ine cont de prezena cheltuielilor indirecte fixe, care, n principiu, nu variaz cu activitatea real (fenomen de care BSE nu ine seama) i deci avem: A BSF= BSB (chelt.indirecte) r + BSB (chelt.indirecte) Ab Abaterea cheltuielilor indirecte A(CI) = chelt. indirecte BSI se descompune n trei subabateri: o abatere a bugetului E(ACT) i o abatere a productivitii E(PRO) sau randamentului: A(BUG) = chelt. indirecte BSF A(ACTIV) = BSF BSE A(W) = BSE BSI Clasificarea n funcie de putere explicativ este n general: BSF, BSE, BSI. Abaterea de la buget este mai relevatoare, deoarece confrunt cheltuielile reale cu bugetul cel mai relevant, adic BSF, iar abaterea cheltuielilor indirecte este explicat i corectat prin abaterea bugetar. Costurile standard Costurile efective Rolul costurilor standard nregistrate pentru alocate fiecrui Sistemele de costuri standard au fost dezvoltate pentru a satisface nevoile mediului fiecare centru de centru de responsabilitate industrial tradiional, care este mult diferit de mediul productiv de tipul responsabilitate tehnologiilor de fabricaie avansate i JIT. Nu putem prevesti dac analiza abaterilor va oferi n continuare date utile pentru controlul costurilor sau estimarea performanelor ntr-un mediu al tehnologiilor de fabricaie avansate i JIT.

Comparaie ntre costurile actuale i standard Analiza i raportarea abaterilor

Investigarea abaterilor i adoptarea de msuri corective

85 Supravegherea standardelor i adaptarea lor pentru a reflecta schimbrile n folosirea standardelor i / sau n preuri

Fig. 21. Sistemul de costuri standard Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 66 Sistemul costurilor standard sunt larg folosite, deoarece propune date de cost pentru multe scopuri ca: alctuirea bugetului, simplificarea estimrii inventarelor, prognozarea costurilor viitoare pentru luarea deciziilor, oferirea de date de cost pentru controlul costurilor i estimarea performanelor. Costurile standard i analiza abaterilor sunt necesare i n alte scopuri, chiar dac analiza abaterilor nu va mai fi ntrebuinat pentru controlul costurilor i estimarea performanelor. Principalele avantaje pot fi sintetizate astfel: a) abaterile pot fi examinate detaliat, dnd conducerii posibilitatea de a le analiza cauzele. Vor fi descoperite, de exemplu, deficienele muncii, ale folosirii materialelor sau operrii mainilor; b) principiul management prin excepie poate fi aplicat aici. Conducerea nu va risipi timp i efort studiind informaii inutile, ci i va focaliza atenia asupra problemelor importante; c) rezultatele efective pot fi imediat confruntate cu standardele predeterminate, artnd abaterile favorabile i respectiv negative;

86

d) se accentueaz pierderile sau ctigurile datorate fluctuaiilor preului materiilor prime pe pia, separat de pierderile sau ctigurile provocate de conversia (transformarea) industrial; e) se accentueaz n timp scurt efectele pe care le au asupra costurilor abaterile preului i folosirii materialelor, salariilor, volumului produciei, cheltuielilor modificate. Aceste informaii fac ca managerii s-i dea seama dac un atelier sau un proces de producie este eficient; de asemenea, ele arat dac preurile pot fi adaptate pentru a se face fa competiiei. n perioadele de declin al comerului, informaiile arat la ce pre poate di executat munca pentru a asigura o activitate suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cnd se stabilesc costurile standard, este necesar s se determine nivelul de performan la care dorete s aspire firma. Exist trei niveluri de luat n calcul: a) cel sugerat de realizrile precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfctor, fiind uor de atins, dar conducerea va ajunge s se complac; b) cele care ar necesita cea mai nalt eficien posibil. Acest nivel este nerealist i va duce constant la abateri negative, datorit standardelor prea nalte cerute. Abaterile pot ncuraja conducerea, dar frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului; c) nivelul posibil prin conducere i munc eficient. Acest nivel este satisfctor, fiind realist. Orice abateri negative vor arta eventuale ci de a se economisi. Conducerea va simi c, printr-un efort optim, standardele vor fi atinse. Organizarea Structura tipic a unui cost de producie (absorbant), calculat dup metoda costurilor standard cuprinde, de regul, trei articole principale ale calculaiei i anume: - materialele - manoper - costuri de regie Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calculul costurilor standard pe produs; 2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard; 3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost. 1. Calculul costurilor standard pe produs

87

Succesul aplicrii metodei standard cost depinde, n mare msur, de precizia cu care sunt redactate standardele. n literatura de specialitate se cunosc mai multe feluri de standarde, i anume: a) standarde fizice sau naturale; b) standarde valorice; c) standarde curente; d) standarde de baz; e) standarde ideale; f) standarde normale; g) standarde reale. a) Standardele fizice sau naturale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor (greutate, lungime, suprafa, volum, etc.) i n uniti de timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezult c standardele fizice se subdivid n standarde naturale sau fizice de materiale i de timp. Cu ajutorul standardelor fizice se urmrete, n principal: - definirea produsului ce se fabric; - menionarea modului de organizare a produciei i a muncii; - stabilirea materialelor necesare; - menionarea tehnologiei de fabricaie; - menionarea utilajelor i instalaiilor necesare procesului tehnologic; - stabilirea forei de munc necesar, etc. Standardele de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material prevzut nregistrate n fiele tehnologice ale produselor. Standardele de timp reprezint durata de timp pe operaii i pe total, necesar pentru realizarea unei piese, semifabricat sau produs, ct i pentru diferite contribuii suplimentare. b) Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se determin de ctre economitii contabili prin aplicarea preurilor de aprovizionare i tarifelor de salarizare asupra standardelor fizice de materiale i manoper Spre deosebire de standardele fizice, care, aa cum s-a vzut are o autenticitate mai mare n timp, standardele valorice au o consecven mai mic datorit modificrilor de preuri i tarife, care, n special n economia de tranziie, au o frecven mai mare.

88

n afar de standardele valorice au la baz consumurile de materiale i de manoper, mai sunt standarde valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale ntreprinderilor. Dintre acestea, menionm: standarde de debitori, furnizori i creditori, standardul pentru viteza de rotaie a mijloacelor circulante, valoarea standard a mijloacelor fixe existente i valoarea produciei executate, procentul standard al rentabilitii, etc. Din categoria standardelor valorice mai fac parte i standardele de costuri indirecte sau bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producie i costurile generale de administraie i conducere, delimitate valoric prin bugete generatoare de costuri (secii, ateliere, linii de fabricaie, servicii, birouri), iar n cadrul acestora pe elemente i categorii de costuri. Pentru facilitarea urmririi controlului i analizei modului de ncadrare a costurilor n limitele stabilite prin bugete, acestea sunt legate de aria de responsabilitate a conductorului locului respectiv (ef de echip sau brigad, maitri, ef de secie, ef de sector, ef de birou, ef de serviciu, director, etc.) La redactarea bugetelor de costuri, o atenie deosebit trebuie acordat delimitrii ct mai exacte a fiecrui cost, pe locuri de costuri i, n cadrul acestora, a separrii din totalul costurilor indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Aceast separare prezint o mare importan pentru alctuirea bugetelor flexibile de costuri, adic a bugetelor stabilite n funcie de diferite niveluri de activitate sau capaciti de producie, fa de capacitatea maxim posibil. Astfel, bugetul flexibil de costuri constituie un instrument important al conducerii, att pentru controlul i analiza modului de desfurare a activitii ct i pentru cunoaterea motivelor abaterilor i luarea msurilor de orientare n vederea obinerii unei rentabiliti maxime. c) Standardele curente sunt caracterizate prin faptul c au o strns legtur cu condiiile i nsuirile procesului de producie existent, ceea ce face s fie autentice numai pentru acestea. De aceea ele trebuie s fie reactualizate la orice schimbare intervenit fa de condiiile iniiale. d) Standardele de baz se caracterizeaz prin funcia i rolul lor de obiective stabilite pe o perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre atingerea lor. e) Standardele iniiale sunt acele standarde care se calculeaz n condiiile ideale de prestare a procesului de producie. De aceea, folosirea lor este mai mult informativ n vederea msurrii nivelului costurilor actuale i a aspiraiei lor fa de condiiile ideale ce ar trebui s existe ntr-o ntreprindere.

89

f) Standardele normale sunt determinate pe baza unei activiti prestate n mai multe perioade trecute, considerate normale. Pentru anularea caracterului rigid ala cestor standarde i modificarea lor n elemente dinamice de orientare a activitii viitoare, este necesar actualizarea lor n funcie de condiiile n care urmeaz s se efectueze producia, precum i alte elemente previzionale. g) Standardele reale se caracterizeaz prin coninutul i funcia lor, ca mrimi posibile de executat n anumite condiii date. La baza determinrii standardelor reale stau datele din trecut mbuntite prin anularea celor generate de cauze subiective, precum i elemente previzionale fundamentate tiinific, completate cu elemente stimulative posibile de realizat n viitor. Att teoria, ct i practica economic contemporan atest c, dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modern a ntreprinderii. Calculul costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe: 1.1. Standarde stabilite pentru materiale 1.2. Standarde stabilite pentru manoper 1.3. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie 1.1. Calculul costurilor standard pentru materiale Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative i a preurilor de aprovizionare standard. Standardele cantitative pentru materiale se redacteaz de ctre personalul tehnic pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general aceste standarde au o autenticitate mai ndelungat n timp, schimbarea lor fiind dictat numai de apariia unor transformri n tehnologia de fabricaie sau a unor situaii diferite fa de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor. Preurile de aprovizionare standard trebuie s garanteze un caracter etalon. Pentru precizarea acestora se poate folosi una din urmtoarele variante: - varianta preurilor medii dintr-o perioad mai ndelungat de timp (de regul 5 sau 10 ani); - varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent celei pentru care se lebaoreaz standardele; - varianta trend-ului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul.

90

Preurile stabilite drept standard se nscriu n lista de preuri. Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile standard de aprovizionare, se obin costurile standard pentru materiale. Similar se stabilesc costuri standard privind consumul de utiliti tehnologice, prestaii i semifabricate din afar, care se trec pe seama aceluiai articol de calculaie Materiale. 1.2. Calculul costurilor standard pentru manoper Standardele pentru manoper au la baz standardele de timp i tarifele de salarizare standard. Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele de fabricaie i procedeele cunoscute (cronometrare, msurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de munc necesar cu caracter de etalon. Pentru accentuarea standardelor se completeaz formulare speciale pentru msurarea i studiul timpului de lucru care cuprind, n final, timpul standard pe operaii. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salarii pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc i vieii din perioada urmtoare pentru care sunt stabilite. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ine seama i de legislaia muncii. Pondernd, n cazul fiecrei piese, subansamblu, produs, standarde de timp cu tarifele de salarizare standard, se obin costurile standard pentru manoper. 1.3. Elaborarea bugetelor cheltuieli de regie Datorit coninutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc procedee diferite. Principalele procedee sunt: - procedeul global - procedeul analitic a) Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard la nivelul ntreprinderii pe fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura costurilor de regie, i anume: - cheltuieli generale de producie - cheltuieli generale de administraie i vnzare Calculul se poate executa lund drept baz media acestor cheltuieli pe o perioad de 5-10 ani sau nivelul cheltuielilor din perioada de baz. Pentru a determina cheltuielile de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor din perioada de baz se influeneaz cu gradul de modificare a produciei.

91

Modelul matematic este urmtorul: ChS = Ch G , unde: 100

Chs mrimea cheltuielilor de regie standard; Ch cheltuiala medie sau cheltuiala din perioada de baz; G gradul de modificare a produciei. Gradul de modificare a produciei se determin raportnd volumul sau valoarea produciei standard la volumul sau valoarea produciei medii (sau din perioada de baz), nmulit cu o sut. b) Procedeul analitic cunoscut i sub denumirea de procedeul standardelor individuale, presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatoric (secie, atelier, administraia ntreprinderii) n parte, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media anual a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz standarde. Metodologia de calcul difer n funcie de faptul c volumul produciei standard este egal sau diferit de volumul produciei medii din perioada luat n calcul. Astfel, dac producia standard este egal cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde n cazul fiecrui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea procentual a factorului stimulativ. n situaia n care producia standard difer fa de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor cheltuieli fa de volumul fizic al produciei. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costul standard Avnd n vedere c funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msur i control a cheltuielilor efective, exercitnd prin aceasta o analiz sistematic asupra lor, utilizarea metodei costurilor standard implic: - compararea costurilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor fa de acestea, pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie, pe cauze, iar prin ntreprindere; - analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mrimii i cauzelor lor; centralizare pe total

92

- stabilirea msurilor ce se impun pentru nlturarea abaterilor negative i ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite. n cadrul fiecrui sector de cheltuieli (secie, atelier) calculul i analiza abaterilor se efectueaz pe articole de calculaie specifice metodei costurilor standard. 1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale n urma desfurrii procesului de fabricaie pot aprea dou feluri de abateri i anume: abateri de cantitate sau din consum i abateri din diferene de pre. Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime i materiale de determin prin: - documentaia de eliberare, respectiv restituire a materialelor. n aceast situaie, se centralizeaz pe baza documentelor primare consumurile suplimentare i respectiv restituirile consemnate n documente. Valoarea abaterilor se determin dup centralizarea acestor cantiti printr-o singur operaie: ACM = CM Ps , unde: ACM valoarea abaterilor din consum CM abaterea cantitativ PS preul de aprovizionare standard - procedeul debitrii cantitilor necesare nainte de a fi date materialele n consum. n aceast situaie modelul de calcul matematic este urmtorul: ACM = (C e C s ) Ps Q , unde Q cantitatea de produse fabricat; CS consumul cantitativ standard de produs; Ce consumul cantitativ efectiv de produs. - inventarierea zilnic sau la intervale scurte de timp a materialelor rmase neconsumate la locurile de munc din secii i stabilirea pe aceast baz a consumurilor efective, care se compar apoi cu cele standard. Abaterile de la consumul standard pot avea drept cauze: folosirea altor materiale dect cele standard, lipsa mainilor i utilajelor standard, neactualizarea standardelor ca urmare a modificrii tehnologiei de fabricaie, etc. Abaterile din diferena de pre la materiale se pot calcula n dou variante: - n funcie de materialele aprovizionate i n acest caz modelul matematic de determinare este: 93

A pm = ( Pe Ps ) Ci , unde Apm abaterea din diferen de pre la materiale; Pe pre unitar efectiv; PS pre unitar standard; Ci cantitatea de materiale aprovizionat. n aceast variant se nregistreaz la pre de aprovizionare efectiv, iar modelul matematic de determinare a abaterilor este: pm = ( Pc PS )C c Q Abaterile din diferena de pre pot avea drept cauz: schimbarea preurilor de cumprare, schimbarea surselor de aprovizionare i a mijloacelor de transport, etc. 2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper n cazul acestui articol de calculaie exist dou categorii de abateri: abateri de la modul de utilizare a orelor productive (de timp) i abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif). Abaterile datorate modului de utilizare a orelor productive se determin pe baza urmtoarei relaii matematice: At = (t e t S )TSS Q , unde: At abaterea de la eficiena muncii; te timpul efectiv; tS timpul standard; TSS timpul de salarizare standard; Q cantitatea de produse fabricat. Aceast categorie de abateri poate avea drept cauze: efectuarea de operaii suplimentare, neprevzute de procesul tehnologic; utilizarea unor lucrtori cu o ndemnare mai redus sau mai mare dect cea standard; folosirea altor utilaje dect cele standard. Abaterile de la tariful de salarizare standard se determin utiliznd urmtorul model matematic: AT = (TSe TSS )t eQ , unde TSe tariful de salarizare efectiv

94

Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea unor lucrtori salarizai dup alt tarif dect cel standard, formarea schimburilor de noapte fr ca aceasta s fie prevzut la elaborarea standardelor, etc. 3. Abaterile de la costurile de regie standard n cazul cheltuielilor de regie se disting urmtoarele categorii de abateri: - abateri de la bugetul de cheltuieli; - abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie; - abateri de randament; Abaterile de la bugetul de cheltuieli denumite i abateri de volum se pot stabili: - de la bugetul propriu-zis; - de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferen ntre cheltuielile standard i cele efective nregistrate n contabilitate. Abaterile de la bugetul recalculat se determin datorit necesitii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate care se abate de la acel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile i cele semivariabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate n raport cu modificrile ce intervin n volumul activitii desfurate. Recalcularea cheltuielilor se efectueaz dup relaiile: - pentru cheltuieli variabile: Chvr = Chvbi Vhe , unde VhS

Chv cheltuielile variabile recalculate; Chbvi cheltuielile variabile din bugetul iniial; Vhs volumul activitii exprimat n ore; Vhe volumul activitii efective exprimat n ore. - pentru cheltuielile semivariabile: ChSr = Chsbi + (Vhe VhS ) Chv , unde ChSr cheltuielile semivariabile recalculate; Chsbi cheltuielile semivariabile din bugetul iniial; Chv cota de cheltuieli variabil unitare;

95

Dup

recalcularea bugetului, abaterile se stabilesc ca diferen ntre datele din

contabilitate i cele din bugetul recalculat. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie se determin lund drept baz de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate i comparndu-le: - fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat:
n

Ac =

Ch
j =1

bij

VhS

Vhe Chbij
j =1

, n care

Chbij suma cheltuielilor din bugetul iniial - fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat:

Ac =

Ch
j =1

bij

VhS

Vhe Chbirj
j =1

, n care

Chbirj suma cheltuielilor din bugetul recalculat; Abaterea de randament se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile standard aferente orelor efective de activitate productiv i cheltuielile standard aferente volumului produciei fabricate:
n n

Ac = Qs producia standard; Qef producia efectiv.

Ch
j =1

bij

VhS

Vhe

Ch
j =1

bij

QS

Qef

, n care

Urmrirea costurilor de producie n cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit unuia din urmtoarele variante: - metoda standard cost parial; - metoda standard cost unic; - metoda standard cost dublu; a) metoda standard cost parial Potrivit acestei metode costurile de producie se nregistreaz n contul Producia desfurate n analitic pe sectoare de cheltuieli, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie: Materiale, Manoper, i Cheltuieli de regie.

96

n contul Producia se va nregistra pe debit cheltuielile25 efective ocazionate de procesul de producie, iar pe credit costurile standard privind produsele obinute i, dac este cazul, producia neterminat (n curs de execuie) evaluat la costuri standard. La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia neterminat evaluate la costuri standard se compar cu cheltuielile efective din debitul analiticelor contului Producia, iar diferena stabilit constituie abateri de la costurile standard. Abaterile astfel determinate se nregistreaz n contul Abateri de la costurile standard. Acest cont se deschide n analitic pe articole de calculaie i nregistreaz pe debit depirile de costuri standard i pe credit economiile. Soldul conturilor analitice se vireaz n contul Profit i Dpierderi. Producie/Materiale C D Producie/Manoper C Schema nregistrrilor contabile se prezint astfel: - costul standard al materialel or prod. finite - costul standard al materialel or aferent prod. neterminate n timpul perioadei - abateri la materiale (depiri) D Producie/Chel. De regie C

costul aferent prod. neterminate la nceputul perioadei costul efectiv al materialelor consum, n timpul perioadei - abateri la materiale (economii)

costul manop. aferent prod. neterminate la nceputul perioadei costul efectiv al manop. n cursul perioadei - abateri la manoper (economii)

costul standard al manoperei aferente prod. finite costul standard al manoperei aferente prod. neterminate la sfritul perioadei - abateri la manoper (depiri)

- cheltuieli de regie aferent prod. neterminate la nceputul perioadei - cheltuieli de regie efective n cursul perioadei - abateri la manoper (economii)

- cheltuieli de regie standard aferente prod. finite - cheltuieli de regie aferente prod. standard neterminate la sfritul perioadei - abateri la manoper (depiri)

D Abateri/Materiale C - abateri nefav.


25

D Abateri/Manoper C - abateri nefav. - abateri favorab.

D Abateri/Chel. De regie C - abateri nefav. - abateri favorab.

- abateri favorab.

Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2002, p. 317

D Profit i pierderi C 97 - Economii de costuri - Depiri de costuri

Fig. 22 Schema nregistrrilor contabile n metoda standard cost parial Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 317 Principalul dezavantaj al acestei metode se datoreaz faptului c determinarea abaterilor pe cale contabil are loc numai la sfritul perioadei, fapt ce are drept consecin: - necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de fabricaie; - stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor de calculaie; b) Metoda standard cost unic

98

n cadrul acestei variante contul Producie desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli i pe articole de calculaie, se debiteaz cu materialele cumprate, manopera i cheltuielile de regie exprimate n costuri standard i se crediteaz cu costurile standard aferente produselor finite obinute din procesul de fabricaie. Soldul su reprezint costurile standard aferente produciei neterminate. n ceea ce privete calculul i evidena abaterilor, acestea se calculeaz operativ pe cauze, n cadrul fiecrui articol de calculaie specific metodei standard cost. Pentru materiale, abaterile din diferen de pre se pot stabili cu ocazia aprovizionrii i depozitrii acestora sau cu ocazia consumrii lor productive. n ipoteza nregistrrii materialelor n contabilitate la pre de aprovizionare standard, abaterile din diferen de pre, se stabilesc cu ocazia depozitrii lor deoarece cantitatea aprovizionat nu corespunde, n principiu, cu cea consumat efectiv. Sunt necesare deci dou conturi de abateri, i anume: Abateri din diferen de pre la materialele aprovizionate i Abateri din diferen de pre la materialele consumate. Celelalte abateri rmn s se determine cu ocazia desfurrii procesului de fabricaie sau dup ce acesta s-a terminat (cazul cheltuielilor de regie). Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se nregistreaz n conturile pe cauze n cazul fiecrui articol de calculaie i desfurate n analitic pe sectoare de cheltuieli. Conturile de abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Stabilirea abaterilor privind materialele i manopera pe baza documentelor primare creeaz premisele informrii operative a organelor de decizie asupra dereglrilor intervenite n procesul de fabricaie. Sumele raportate operativ trebuie ns confruntate cu cele nregistrate n contabilitate. Pentru aceasta criteriile de ntocmire a situaiilor operative trebuie s coincid cu criteriile de deschidere a analiticilor contului Producie. Efortul suplimentar impus de determinarea i raportarea operativ a abaterilor este compensat prin faptul c n metoda standard cost unic nu este obligatorie inventarierea produciei n curs de execuie. c) Metoda standard - cost dublu n aceast metod nregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaie i decontarea celor nglobate n producia obinut se efectueaz cu ajutorul contului Producie i al analiticelor sale att la nivelul costurilor efective ct i la nivelul costurilor standard.

99

Pentru nregistrarea costurilor standard n contul Producie i n analiticele sale se folosete drept cont corespondent, contul intitulat Cont de compensare standard (906) specific numai metodei standard cost dublu. Standardele de costuri utilizate n scopul acestei metode se bazeaz pe standardele elaborate pentru un timp mai ndelungat, fapt pentru care ele poart denumirea de standarde permanente; acestea nu se modific n cursul unei perioade de gestiune i au n vedere, n cazul cheltuielilor de regie, un singur nivel de activitate. Spre deosebire de metoda standard cost parial i metoda standard cost unic, depirile, respectiv economiile fa de costurile standard, se exprim prin intermediul unor indicatori numii indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n sum absolut. n ceea ce privete producia n curs de execuie, de la sfritul perioadei de gestiune, aceasta se trece pentru nchidere n creditul contului Producie, evalundu-se att n costuri standard ct i n costuri efective. Indicii de eficien specifici acestei metode se calculeaz sub form global pe articole de circulaie potrivit formulei: I eg = Ieg indice de eficien global; Che costurile efective de producie la nivelul unui articol de calculaie; ChS costurile standard la nivelul unui articol de calculaie. Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii (abateri favorabile), iar indicii de eficien supraunitari, indic depiri (sau abateri nefavorabile) fa de costurile standard. Pe lng indicii de eficien globali, se pot stabili n cazul fiecrui articol de calculaie, indicii de eficien pe cauzele care au determinat abaterile. Astfel: - la costurile materiale se calculeaz un indice de eficien din diferen de pre i un indice de eficien din consumul cantitativ. - Indicele de eficien din diferena de pre se determin astfel: I epm = Vem , unde Vam Che , unde ChS

Iepm indicele de eficien din diferena de pre; Vem valoarea efectiv a materialelor; Vam valoarea standard a materialelor.

100

La costurile cu manoper se calculeaz un indice de eficien din diferene la tarifele de salarii i un indice de eficien de la gradul de utilizare a forei de munc. - indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare: I eTm = Vme , n care Vms

IeTm indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare; Vme valoarea manoperei efective; Vms valoarea manoperei standard. - indicele de eficien din utilizarea forei de munc: I eTm = I egman I eTm , n care

IeTm indicele de eficien din utilizarea forei de munc; Iegman indicele de eficien global la manoper. - la cheltuielile de regie se calculeaz de asemenea indici de eficien pe cauze utiliznd formule de calcul asemntoare. Aceast metod este deosebit de laborioas comportnd utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea costurilor de producie evaluate n funcie de dou preuri, precum i inventarierea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. 2. Metoda costurilor normate Are ca scop urmrirea operativ a aspectului valoric al procesului de producie i de stabilire a deciziilor managerului privind reducerea sistematic a costurilor i creterea rentabilitii. S-a aplicat n URSS, iar la noi n ar ncepnd cu 1955. Calculaiile au drept obiectiv stabilirea cheltuielilor de produciei etalon i servesc pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul normat se stabilete pe baza normelor de consum efective. Costul normat se stabilete pe baza normelor de consum de materiale, a normelor de timp i salarii pe secii, produse, piese, etc. 3. Metoda JIT (Just in - time) Aprut n Japonia n anii 50-60, JIT este definit ca o filozofie de gestiune a ntreprinderii fondate pe dorina de a satisface clientul (prin calitate i timp de ateptare foarte scurt), de a evita risipa i a implica personalul. Se urmrete idealul unui flux de producie bucat cu bucat, ceea ce presupune cuplarea cu calitatea global. 101

Vzut drept un proces de mbuntire continu prin nvare, JIT este condus de principiul a livra, produce, aproviziona ceea ce-i trebuie clientului, atunci cnd i trebuie. Aceast enunare nu este nici comun, nici simplist. Ea nu este comun n sensul c poate fi necesar s se anticipeze nevoia clientului; adic s se produc i s se aprovizioneze mai mult dect i trebuie clientului, cnd i trebuie, deoarece: - clientul impune un termen de livrare a produsului mai scurt dect cel necesar pentru a-l fabrica i livra; - problemele de unitate tehnic impun fabricarea unei cantiti (serii sau loturi) mai mari dect cele cerute de comenzi individuale, ceea ce permite obinerea unui randament mai bun sau a unei cantiti mai bune; - costurile asociate lansrii comenzilor de aprovizionare, de transfer de materii sau informaii, de fabricaie, costuri care nu depind de mrimea comenzii, implic amortizarea lor pe cantitatea aprovizionat, transferat sau produs. De asemenea, enunarea de mai sus nu este simplist, pentru c e vorba de un principiu i nu de un obiectiv. Principiile nu substituie obiectivele, ci le organizeaz. Deoarece principiile sunt idealuri, va fi ntotdeauna nevoie de a avea obiective mai concrete. Suntem deci confruntai cu dou logici de natur distinct. Prima denumit de lot duce la anticiparea i regruparea comenzilor pentru a profita de avantajele de cost legate de economiile de scar i de inseparabilitatea tehnic. A doua, numit de flux, ntemeiat pe flexibilitate, dezbate comenzile una cte una, imediat dup sosirea lor, pentru a diminua termenele de livrare i stocurile. JIT este nsui acest proces de substituie. El adopt a doua logic fr a tgdui celei dinti, atta vreme ct condiiile valabilitii ei nu au fost afectate. Aplicarea n fapt a principiului de mai sus const n: - a comanda sistemul din aval, adic fiecare activitate de producie nu este angajat dect plecnd de la o nevoie a clientului (exist clieni externi i clieni interni, cei din urm fiind furnizorii celor dinti). - absorbirea oricrei risipe, tiind c scopul fiecrui produs este consumatorul final i c, pe de o parte, satisfacerea, pstrarea i ctigarea fidelitii clientului implic pe toat lumea (personal, furnizori, etc.), iar pe de alt parte, tot ceea ce nu contribuie la satisfacerea nevoii sau produce un cost suplimentar fa de alt soluie trebuie eliminat.

102

Astfel, JIT, nu poate fi gndit dect ntr-un mediu TQM (managementul calitii totale); iat de ce unele firme au alctuit prin asociere sistemul TQM-JIT (tradus prin calitate total exact la timp). De fapt, JIT se bazeaz pe o idee simpl, determinat de concurena internaional i de globalizarea care a aprut n ultimii 30 de ani. Trebuie s se procure clientului produsul pe care l solicit la data la care are nevoie de el, cernd un termen de livrare egal cu timpii separatorii (transformarea fizic a materiilor prime i informaiei) i la cel mai mic cost. JIT desemneaz o micare profund, nscut la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, cnd Japonia ncerca s-i lanseze economia inspirndu-se din recomandrile marilor specialiti americani n calitate. Primul a fost E. Deming, care la aplicat n Japonia n 1949; al doilea a fost J. Juran, promotorul calitii n ntreprinderi. n anii 70, concurena internaional se simplific; acum este evident superioritatea unor firme japoneze din diferite domenii ca: automobile (Toyota), fotocopiatoare (Canon), magnetoscoape (Matsushita). JIT se nate ntr-un mediu caracteristic, cel nipon, caracterizat de existena valorilor colective i de simul colectiv al rspunderii, de metode participative de luare a deciziilor, de spaiu redus care nu permit stocarea de rolul activ de susinere al statutului. Caracteristicile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c JIT nu ar putea fi transferat n alte locuri din cauze culturale. Totui, din 1980, datorit concurenei japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile ncep s se integreze principiile JIT. Aceast punere n practic va fi ns lung i grea, deoarece la sfritul anilor 80, studiul lui Wormack s.a. accentueaz ntrzierea lor din punct de vedere al productivitii i calitii fa de ntreprinderile japoneze. JIT este un proces de mbuntire permanent prin nvare, lucru valabil i pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru preconizarea i amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea comenzilor clientului n conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere el. Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat activitatea sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite procedeele, oricare ar fi sistemul. calitatea, echipamentele i

103

Expunerea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd de la o definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile funcionale, apoi funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul, pentru a verifica calitatea concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i costul. i n producie, diversitatea nu trebuie s fie o povar, ci trebuie inut sub control. Tehnologiile de grup sunt instrumentul preferat. Ele permit structurarea produselor n grupe omogene dup un criteriu care poate consta n procedeul i uneltele folosite. Cele spuse mai sus nu situeaz progresul tehnic pe planul al doilea, ci i determin integrarea n funcionarea organizaiei. O alt competen a necesitii clientului care trebuie situat pe prim plan, ns fr a fi supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aciuni trebuie conduse n paralel i condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea angajrii aciunii urmtoare. Deci este inutil s se nceap, n lipsa unui motiv special, o operaie ct de curnd posibil, chiar dac exist posibilitatea unei ntrzieri. Trebuie judecat n funcie de termenul ultim, termenul de livrare ctre clientul extern. ntr-un sistem tradiional, se acioneaz direcionnd fluxul de la furnizor spre fabricaie, i de aici spre client. Gestiunea prioritilor n atelier se stabilete prin planificare centralizat a activitilor atelierelor. Aceasta necesit o urmrire a fluxurilor de fabricaie, adic o colectare a datelor printr-un sistem de fie de urmrire (de hrtie sau electronice) i n fine, un ansamblu de msuri corective al cror efect rmne nesigur. Trebuie stabilizat ansamblul costurilor asociate unui asemenea sistem: costul funcionrii logistice, costul adaptrilor, costul supravegherii, costul coreciilor i costul abaterii de performan de la previziune la ral. n producia pe loturi, amplasrile se fac adesea pe baza naturii echipamentelor, pe tehnici sau meserii. Astfel, de exemplu, toate frezele, mainile de gurit, de tratament termic i finisare sunt regrupate ntr-un atelier dedicat unei tehnici. Studierea economiilor de scar (acelai atelier este folosit pentru toate produsele) i implementarea principiului competenei (operatorii sunt specializai ntr-o singur tehnic), motiveaz aceast amenajare. Ca urmare, fluxurile se ntreptrund, deoarece produsele au trasee diferite legate de procedee (game de operaiuni), de existena lotului de transfer i a stocurilor ce necesit spaiu i manoper, ca i de perfecionarea operatorilor ca factor de rigiditate.

104

n JIT, aspiraia este amplasarea pe linii de produs sau pe familii de piese crora li se afecteaz resursele (echipamente, personal). ntr-un context caracterizat de diversitatea produselor n spaiu i timp, trebuie controlat (i nu urmat) varietatea procedeelor. Se efectueaz regrupri de produse pe baza tehnologiilor de grup, apoi se situeaz celulele de producie sau, dac volumul o motiveaz, se desparte uzina n sectoare de activitate independente ca mijloace. O celul de producie este un ansamblu de mijloace dedicate unei familii de produse caracterizate de un procedeu identic i situate dup logica produsului. Locurile de munc sunt apropiate aici pentru a se ocoli loturile de transfer i discontinuitile. Forma nsuit este n U, ceea ce favorizeaz munca de grup, permind unui operator s efectueze mai multe operaiuni, nu neaprat consecutive, i deci s echilibreze mai bine sarcina i capacitatea, adugnd sau eliminnd operaiuni n funcie de nevoi (variaia volumului). Grupul este definit ca un ansamblu de persoane, indiferent de identitatea membrilor care-l alctuiesc. Lucrul n grup nseamn a lucra cu alte persoane, fr s fie neaprat aceleai. ntre redactarea i punerea n practic a schimbrii se afl pragul principal de rezisten, care este alctuit de implementarea condiiilor de schimbare. Prin integrarea ntregului personal n redactarea schimbrii, prin implicarea microschimbrilor n modificarea cotidianului, JIT permite diminuarea progresiv a efectului de frnare a schimbrii. JIT transform i relaiile ntre om i main. Pstrarea, ca i asigurarea calitii sunt descentralizate n linie. n aceast viziune, serviciile de ntreinere i de asigurare a calitii au un rol de formare i de audit. Operatorul trebuie s fac i o diagnosticare a penei i s cunoasc operaiunile de ntreinere de baz. Garantarea calitii n linie se bazeaz pe autocontrol, conform unor proceduri definite de : garantarea calitii livrrii operatorului din amonte, i cartelele de control care permit urmrirea mediei i dispersrii performanei procesului n punctele sale de control. mbuntirea calitii este o repercursiune a asigurrii calitii, integrnd operatorii n cadrul muncii de grup organizate pe uneltele calitii. JIT se bazeaz n acelai timp pe delegare i pe gestiunea descentralizat a timpului kanban-ul este un aspect, munca de grup i unitile elementare de munc sunt un alt aspect, care se constituie ntr-o mini-ntreprindere n care fiecare este responsabil.

105

E greu de negat c JIT i TQM au modificat modul de gestiune al ntreprinderilor. Dac JIT este o filozofie a gestiunii inseparabil de nclinarea spre calitate i de interesul prioritar pentru om, el nu elimin alte inovaii n gestiunea industrial a ntreprinderilor. Trebuie nlocuit conceptul de uzin a viitorului cu cel de uzin cu viitor. a) Avantajele utilizrii JIT: 1. o transformare n specificaiile produsului se poate face brusc, fr a afecta un volum de producie (deja realizat dup specificaiile anterioare) att de mare ca nainte ceea ce duce la reducerea numrului de produse finite i intermediare rebutate; 2. defectele mai puin pronunate ies mai uor la iveal (de exemplu, componentele fabricate cu luni de zile nainte de a fi nevoie de ele se vor accentua negativ lng cele produse n cantitate mic i care circul mai repede). 3. se elibereaz considerabil spaiul de munc ocupat nainte de produsele intermediare, astfel, locul de munc se reduce, iar producia devine mai echilibrat; 4. stocurile (materii prime, produse intermediare i finite) sunt pstrate la un minimum absolut. Aceasta duce la mari economii n costurile de pstrare a stocurilor; 5. conducerea inferioar este inut n priz, pentru c trebuie s se asigure c procesele de munc se execut dup plan. b) Dezavantajele: 1. JIT presupune manevrarea mai frecvent a materialelor n loturi mai mici cu costurile suplimentare asociate. Un furnizor care livreaz cte jumtate de camion de marf de 2 ori pe sptmn va taxa mai mult dect dac ar livra un camion plin o dat pe sptmn. n acelai fel, folosirea unei maini de 2 ori pe sptmn cost mai mult; pentru aceeai producie total, dect folosirea ei o dat pe sptmn; 2. munca atent de monitorizare i control necesar pentru operarea n sisteme JIT duce la dezvoltarea costurilor pentru aceste funcii; 3. exist ntotdeauna pericolul ca ateptarea momentului oportun s duc la ntrzieri; 4. marja de eroare n timp fiind foarte mic , conducerea este mai stresat ceea ce are efecte negative asupra sntii; 5. garantnd buna funcionare a procesului de producie, conducerea tinde s triasc de la o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile n viitor i e posibil ca, pe termen lung, s nu se nregistreze progrese.

106

Dup cum se vede, JIT are i avantaje i dezavantaje i punctul de echilibru depinde foarte mult de situaia concret dat. 4. Metoda cost - int (target cost) Costurile int sunt o metod larg folosit de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de factori de pia. Un pre int de pia este determinat de efii compartimentului de marketing nainte de proiectarea i introducerea n fabricaie a unui nou produs. Preul int este fixat la un nivel care s permit firmei s realizeze un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina costurile int maxime aprobate pentru produse. Costul obiectiv sau costul int are ca scop furnizarea unei metode riguroase de reducere a costului unui produs nou, de asigurare a unei marje suficiente pstrnd n acelai timp echilibrul cu calitatea acestuia. ntr-adevr o reducere arbitrar, forat a costurilor poate avea efecte dificile de controlat. O reducere corelat cu creterea atractivitii produsului pentru consumatorii produsului i a posibilitilor de reducere a consumurilor de resurse. Folosirea acestei metode de analiz a costurilor a fost impus de modificrile eseniale ce s-au produs n mediul intern i extern al ntreprinderii: - necesitatea de a produce n serie mic, pentru a rspunde nevoilor n continu schimbare ale consumatorilor; - introducerea unor noi metode de organizare a produciei; - extinderea automatizrii proceselor de producie. Costurile int ncorporeaz de regul efectele de nvare n timp. Aceast metod poate fi utilizat i pentru diminuarea costurilor n cazul produselor existente. Acolo unde se adopt metoda costurilor int, preurile de pe pia vor determina costurile produselor, iar costurile prin cumularea cheltuielilor nu se folosesc. Dei costul calculat al unui nou produs poate depi costul int, costul int va fi cel care va sta la baza deciziilor de producie. Managementul produciei are ca scop s respecte costurile int. Aadar, costurile int implic lucrul n sens invers, de la un pre int competitiv spre un cost int la un nivel specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de ndeplinit.

107

Metoda costurilor int se nscrie ntr-un demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este examinat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. Principiile de baz ale metodei costului obiectiv sunt: - Analiza costului se face pe produs, din cel puin dou considerente: n primul rnd, produsul face legtura ntre ntreprindere i pia, iar n al doilea rnd produsul este purttorul profitului; - Analiza costurilor trebuie s se fac pe toat durata de via a produsului. Aceast metod se bazeaz pe constatarea statistic potrivit creia 80-90% din costurile unui produs sunt angajate nc n faza sa de concepie; - Viabilitatea unui produs se msoar prin raportarea sa la pia sub dublu aspect: pre i satisfacerea unei nevoi26 Ingineria valorii const ntr-o serie de procedee sistematice dirijate ctre realizarea funciilor necesare cu un cost minim, fr a omite calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea. Raportat la ingineria valorii, target - costingul reprezint un demers formalizat dirijat spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost. Analizat ca un concept unitar i nchis al managementului prin costuri, target-costing se caracterizeaz prin evaluarea valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a beneficiului pe ansamblul ciclului de via al produsului. Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi: se pstreaz pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accent asupra costurilor deja din gaza de dezvoltare proiectare a produsului; se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de costuri dirijate spre pia; se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului; baza de estimare o reprezint costurile complete. Discutate ca un demers al managementului costurile int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa impune preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderii. Deci, pentru a construi rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n condiiile n care din preul de vnzare trebuie decupat marja dorit pentru a deduce un cost int. Ecuaia general a costului int este: Preul de vnzare impus Marja dorit = Costul complet int

26

Maria Niculescu, Diagnostic global, strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 199

108

Aa cum arat literatura de specialitate, urmtoarele trsturi sunt definitorii pentru target costing: a) Target costing este un concept unitar i nchis al managementului costurilor orientat pe produs; b) Realizeaz o analiz funcional a costurilor (ct cost valoarea produsului pentru a acoperi ct mai multe funcii) pn la analiza de substituie (ce produs poate s fac acelai lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bun asigurare a funciilor); c) Produsul este orientat spre cerinele clienilor; clientul ateapt un anumit raport ntre preul i capacitatea funcional a produsului, iar ntreprinderea productoare trebuie s se orienteze ctre aceste cerine. d) Garantarea capacitii concureniale n locul unor economisiri rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie s aib ca scop capacitatea concurenial i nu efectul de economisire imediat. ntreprinderea nu trebuie s-i pun problema simplei economisiri, ci dimpotriv pe cea privind dobndirea unui avantaj al costurilor fa de concuren; e) Analiza costurilor ntr-o faz timpurie a procesului de natere a produsului. Acionnd astfel, sunt identificate i rezolvate probleme i interese deosebite, conflictele posibile ntre obiectivele urmrite sunt descoperite din timp, iar pe aceast cale se evit costuri ulterioare de prelucrare sau ntrzieri n ascensiunea produsului pe pia. Scopul urmrit de target costing a fost enunat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri int conforme cu situaia concurenial. Teoretic, obiectivul Target Costingului se bazeaz pe ase principii, dup cum urmeaz: 1. costurile viitoarelor produse se estimeaz din producia de serie ulterioar a veniturilor pronosticate de marketing; 2. costurile int necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt estimate prin decuparea din preul de vnzare a unei marje dorite a profitului, cu luarea n considerare a unei cote de risc (component a costurilor) 3. costurile de ansamblu se determin pe baza relaiei preul de vnzare marja dorit + cota de risc i se distribuie pe diferitele componente ale produselor, corespunztor valorii funciilor de utilitate fa de clieni;

109

4. costurile componentelor produsului servesc drept sarcin pentru ntregul lan de creare a valorii, pornind de la cercetare dezvoltare i continund cu aprovizionarea, producia i desfacerea; 5. prin analiza diferenelor dintre costurile int i costurile standard i prin analiza comparativ (benchmarking) se recunoate la nivelul componentelor produsului, potenialul de optimizare; 6. lanul de creare a valorii trebuie s asigure, prin intermediul unor planuri de desfacere pe produs, condiiile de desfacere att prin optimizarea costurilor materiale i de prelucrare, ct i prin analiza valorii, pentru a preciza msurile de luat i de aplicat n vederea realizrii obiectivelor necesare pe fiecare produs. Etapele metodei 1. Stabilirea preului int. n principiu, preul int este stabilit prin tehnici de studiu a pieei i vizeaz ntreaga durat de via a produsului. n consecin, aceasta are o determinare strategic, cu caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia i progresul n timp a cererii i ofertei. 2. Stabilirea profitului int. Aceast stabilire decurge din programarea strategic a ntreprinderii pe termen mediu i din portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. De aceea, mrimea preului int nu este o sum stabilit, ci o curb de profit n funcie de ciclul de via al produsului care simuleaz, cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea ateptat a produsului, innd cont i de ipotezele privind volumul desfacerilor. Procesul de creare are un caracter iterativ i, n consecin, nu trebuie perceput ca unic i liniar. Dac evalurile profitului sunt globale i aproximative la nceputul proceselor, ele devin mai precise i mai fiabile n condiiile n care particularitile viitorului produs sunt clar definite. 3. Fixarea costului int. Costul int este dedus din calculele precedente prin simpl scdere. Estimarea nu se face la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri int pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului. Divizarea poate fi fcut cu ajutorul a dou mari familii de metode: Divizarea organic a produsului n subansamble innd cont de structura sa fizic. Aceast metod se bazeaz pe cunoaterea costurilor actuale ale componentelor i pe capacitatea ntreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate n conservarea tehnicilor existente, dar i o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului.

110

Divizarea funcional bazat pe analiza produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului: fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac. Aceast metod se bazeaz p e nevoile clientului i ale pieei; prin costul int se nelege ceea ce clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la produs. n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare cost tradus prin capacitatea ntreprinderii

de a realiza produsul cerut cu funcionaliti precise, innd seama de costurile int. Costul evaluat este adesea superior costului int ce devine deci un cost plafon care nu trebuie depit. Aceast comparare ntre costul int i costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a costului. Formulele folosite n evaluarea costului int sunt: a) evaluarea costului acceptabil prin prima relaie: Costul acceptabil = Preul de vnzare Marja dorit b) evaluarea costului int pe baza relaiei: Costul int = Costul acceptabil + Costurile de reducere i optimizare c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor de proiectare, n cazul dezvoltrilor de noi produse. Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Astfel, definit prin prisma ntreprinderii productoare, costul estimat se construiete pe baza urmtoarei formule: - costul de producie + costul de cercetare dezvoltare + costul de distribuie + costul general de administraie = COSTUL COMPLET ESTIMAT Din punct de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construiete pe baza formulei: - preul de achiziie (cumprare) + costuri accesorii de achiziie + costul de utilizare (exploatare) + costul de meninere i ntreinere + costul rezidual

111

= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI Prin acumularea celor dou costuri la productor i utilizator se obine costul global pe ciclul de via al produsului. innd cont de capacitile ntreprinderii n momentul calculului, cel mai adesea evaluarea costului produsului face s apar un cost zis cost - estimat superior costului int precedent. n aceste condiii, unul dintre scopurile metodei target costing va consta n a diminua diferena dintre costul estimat i costul int, adic de a gsi soluii i deci a pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare cost privind produsul.27 =

Pre - int

Pre - int

Cost - plafon = Cost - int

Ingineria valorii

Reducerea continu a costurilor (Cost Kaizen) Cost estimat

Fig. 23 Demersul Target Costing descris de Nissan dup Horvath Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 383 Aa cum s-a artat mai nainte, n majoritatea cazurilor costul estimat este superior costurilor int obinute de pia. Se ridic problema diminurii diferenei dintre costul estimat i costul int prin mbuntirea gamelor operatorii i a organizrii produciei viitoare. Acest mbuntiri sunt efectuate ntr-o perspectiv valoare cost, dar nu n sensul de a diminua costul dac aceasta va afecta valoarea recunoscut a produsului, ci de a optimiza raporturile dintre cele dou determinri. Procesele de optimizare se efectueaz prin analize succesive, nainte de a stabili costul estimat la un nivel convenabil. Diminuarea costurilor are n vedere n general mai multe etape:

27

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 383

112

1. O prim diminuare a ecartului de cost este obinut prin optimizarea n faza de concepie (n medie 80%). n acest stadiu, costul previzional al viitorului produsului poate fi nsuit unui cost standard mai sczut dect costurile actuale practicate de ntreprindere. Acest cost estimat este un cost planificat. 2. O a doua etap este luat n considerare n faza de producie propriu-zis i const n a controla costurile rele pentru a le menine aproape de costurile int: se vorbete deci de meninerea de cost. Adaptarea este ilustrat prin schema cunoscut sub numele de modelul lui T. Makido:28 Cost int Concepie / Reducere de cost (1) Cost standard (Cost estimat) Meninerea costului (2) Cost real Eliminarea cauzelor ecarturilor Ameliorarea concepiei i a tehnologiei

Fig. 24 Matricea costurilor: modelul lui Makido Costul - int componentelor sale. Reducerea costurilor vizeaz ntreprinderea n ansamblul su, putndu-se obine n mod concret prin: - analiza costurilor nc din faza de concepie a produselor; - controlul diferitelor faze de via ale produsului; - reducerea termenelor de concepie i de lansare a noilor produse; - o mai bun organizare a relaiilor cu clienii i furnizorii; poate fi revizuit la timp, pe msura gsirii unor soluii de optimizare a

28

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 00, p. 384

113

- mobilizarea i motivarea tuturor compartimentelor ntreprinderii i asigurarea unei compatibiliti sporite. Metodologic procesul de iteraie pe traiectul costul - estimat costul - int trece prin urmtoarele etape: 1. divizarea produsului n funciile sale individuale, apreciate de ctre un client. Funciile sunt apreciate cu ponderi diferite n utilitatea de ansamblu a produsului. 2. fixarea msurii n care componentele produsului contribuie la realizarea funciilor sale. 3. fixarea importanei procentuale asociat fiecrei componente. n acest scop, se nmulete ponderea parial a fiecrei funcii cu contribuia pe care o aduc diferite componente n realizarea sa. 4. analiza corelativ a costurilor i importanei procentuale asociate fiecrei componente n realizarea funciilor. Procednd astfel se rspunde la problema recunoaterii costurilor mult prea ridicate pentru unele componente care nu prezint interes pentru client. Dirijarea costurilor ctre pia i deci planificarea costurilor int n raport cu funciile produsului necesit unele schimbri n structura ntreprinderii i n tehnologie, pornind de la pia. Astfel, producia se bizuie pe planurile de desfacere interfuncionale care asigur conjuncia dintre mbuntirile poteniale privind produsele, costurile de producie pe produs i cerinele funcionale. De asemenea, trebuie enunat opiunea ntre producerea n ntreprinderi sau aprovizionarea de la furnizor, respectiv dezvoltarea proprie sau dezvoltarea strin. Dac decizia se ia n favoarea furnizorului este de mare importan ca, din vreme, s se includ furnizorii n faza de concepie a produsului pentru a putea integra costurile de aprovizionare n procesul de planificare i control. Ritmul rapid al dinamicii concureniale oblig ntreprinderea la un demers corespunztor pe o gndire anticipativ a liniilor de producie. ntreaga tematic privind lanul de creare a valorii i funciile de service aferente trebuie rezolvat pn cel trziu la nceputul fabricaiei de serie. n mod corespunztor, dirijarea accentuat spre pia oblig toi participanii din ntreprindere s se preocupe din timp de problema realizrii seriilor de fabricaie. Numai prin eforturi unite se va realiza un nivel al costurilor care s asigure un loc preferenial n raport cu concurena. Demersul funcional de mai sus, n plan managerial, la entitatea proiect n msur s mobilizeze toate sectoarele n vederea optimizrii relaiei valoare cost.

114

Pentru realizarea sau obinerea unei bune transparene a costurilor i rezultatelor este necesar s se asigure o procedur de imprimare orientat pe sectoare de responsabilitate. Aceasta permite un management al costurilor orientat pe sectoare, implicit o delimitare clar a performanelor la acest nivel. Scopurile i abaterile sunt structurate astfel: - Modificarea n design Dezvoltare tehnic - Modificarea preurilor Aprovizionare - Modificarea aprovizionrii Aprovizionare - Producie - Modificare n tehnologie Producie - Volum mix pre cantitatea desfcut Desfacere Smburele acestei organizri este autorizarea rspunderii privind rezultatele, n jos, pn la nivelurile profesionale; prin intermediul echipelor de proiectare sunt delimitai purttorii componenelor. Rezultatele nu sunt conduse deci de ctre controlling, ci de ctre membrii echipelor din sectoarelor respective, cu care ocazie colaboratorii de la controlling ofer sprijin n domeniul deciziilor. Avantajele noii concepii privind controlling-ul trebuie vzute n: 1. dezvoltarea eficienei cu privire la conducerea concernului i a diviziilor; 2. reducerea timpului de proiectare i dezvoltare, precum i evitarea costurilor de modificare printr-o cunoatere inginereasc timpurie la nivelul echipelor de proiectare suprasectoriale. 3. circumscrierea clar pe sectoarelor de rspundere; 4. sporirea capacitii de adaptare la modificrile mediului; 5. susinerea proceselor decizionale n sectoarele operative de concepie a produsului; 6. nlturarea pierderilor din lips de corelri, printr-o organizare a proiectului la nivel de sectoare i autorizarea unei rspunderi clare pentru fiecare om. Pentru utilizarea unui management al costului consecvent orientat spre obiective, pe fondul actualelor situaii ale pieei i ale mediului, nu exist alternative raionale. Prin intermediul noii structurri organizatorice a sistemelor informaionale orientate spre lanul procesual care trebuie creat i a unei orientri spre obiective determinate de pia ne vom putea adapta n viitor mai bine nevoilor i necesitilor strategice. D. Metode de calculaie a costurilor pariale.

115

n aceast categorie se cuprind metodele de calculaie care delimiteaz coninutul costului de producie la cheltuielile variabile (direct - costing) sau la cheltuieli directe (metoda costurilor directe). 1. Metoda direct costing (sau calculaia venitului marginal) Cea dinti descriere a acestei metode aparine lui N. Morris ntr-un articol publicat n Buletinul Asociaiei Naionale a Contabililor din Statele Unite, n ianuarie 1936, sub titlul Ce am ctigat n luna trecut. Cel mai important principiu al direct costing-ului este analizarea strict a principiului cauzalitii prin: a) scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate; b) accentuarea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate; Urmtoarele nsuiri importante contureaz forma de baz a direct costing-ului: a) Structura costurilor. Diferenierea costurilor n costuri defalcate pe elemente componente fixe i variabile. n consecin, toate costurile individuale ale purttorilor, inclusiv salariile de producie plile temporar i costurilor comune dependente de activitate, sunt proporionalizate, devenind costuri variabile. Toate celelalte costuri sunt incluse n categoria costurilor fixe; b) Calculaia i decontarea livrrilor i prestrilor interne ale ntreprinderilor. Se definesc prin aceea c numai costurile variabile sunt distribuite asupra produselor fabricate; c) Reprezint o calculaie pe perioade scurte a rezultatelor, conform schemei: Volumul total al desfacerii perioadei de gestiune - Costurile complete variabile ale produselor vndute = REZULTAT BRUT (Contribuia de acoperire a perioadei) sau marja asupra costurilor variabile - Suma costurilor fixe ale perioadei = REZULTAT NET d) Constituirea sistemului contabil al ntreprinderii se face prin integrarea complet a acestei calculaii n decontarea curent a gestiunii e) Scopul principal al calculului. Const n elaborarea unor decizii pe perioade scurte. Ecuaia de baz a direct costing-ului

116

j =1 n

qj ( pj cvj)
Contribuia de acoperire unitar pe fel de produs

- Cf = REZULTATUL NET

Contribuia de acoperire a perioadei de produs REZULTAT BRUT (Contribuia de acoperire total) unde: n numrul felurilor de produse p preul unitar cv costuri variabile pe unitate q cantitatea vnzrilor Cf blocul costurilor fixe Ecuaia de baz a calculaiei contribuiei de acoperire:
n n

q
j =1

p j q j kv j Cf = Rezultatul perioadei
j =1

Venituri din Costuri Costuri vnzri variabile fixe Valoarea informaional a marjelor n redactarea deciziilor este condiionat de urmtoarele premise: a) defalcarea costurilor pe componentele lor fixe i variabile trebuie s fie corect i consecvent; b) folosirea raional a contribuiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca baz de decizii n politica de vnzri presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri marginale); c) Pentru deciziile privind opiunea n alegerea procedeelor de fabricaie trebuie s existe posibilitatea stabilirea unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referin a locurilor de costuri.

117

Una dintre cele mai profunde critici la adresa metodei costurilor complete este c face toate cheltuielile nregistrate de o ntreprindere n cursul unei perioade s fie tolerate doar de ctre produsele fabricate. Astfel, cteodat este mai bine s mergem la metode de costuri pariale care nu integreaz dect o parte bine definit a cheltuielilor totale: astfel se determin o marj care msoar capacitatea de contribuie a produselor la cheltuielile comune. Metoda direct costing face deosebirea ntre cheltuielile fixe i variabile, apoi, n general, la nivelul cheltuielilor variabile ntre cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Aceast metod este sinonim cu metoda costului variabil. Un cost variabil sau operaional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile care variaz cu activitatea, fr a exista neaprat o proporionalitate exact. Un cost fix (sau de structur) este, n general, independent de nivelul activitii i ireversibil pe termen scurt, deoarece nu-i putem transforma valoarea o dat ce el a fost angajat. n realitate, el variaz pe paliere. Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli fixe diferena dintre totalul cheltuielilor i cheltuielile variabile sunt cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja costurilor variabile a produciei vndute i ncasate. Pentru o perioad dat, direct costing-ul este caracterizat prin urmtoarele dou relaii: Cifra de afaceri (CA) cheltuieli variabile (cv) = marja costului variabil (MCV) Marja costului variabil (MCV) cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei Acestei metode i se aduc critici datorit dificultii de a face distincie, n practic, ntre cheltuielile variabile i cheltuielile fixe, n ipoteza c marja costurilor variabile i a costurilor fixe este constant, ca i datorit estimrii stocurilor n cost variabil (ceea ce nu este admis din punct de vedere fiscal). n final, trebuie notat c exist i metoda costurilor directe definit prin urmtoarele dou relaii: Cifra de afaceri (CA) cost direct = marj cost direct Marj cost direct cost indirect = rezultatul perioadei Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activitilor ntreprinderilor. Aceast metod pstreaz distincia fundamental fa de costurile complete, dar apare o simplificare important: nu mai exist o repartizare a cheltuielilor indirecte variabile

118

ntruct toate cheltuielile indirecte sunt tratate n mod global.29 Aceast metod este puin folosit, mai ales datorit faptului c stocurile sunt estimate n cost (parial) direct variabile. 2. Metoda costului direct De mult vreme, firmele organizate pe diviziuni de produse sau pe piee au tendine de a desvri acest gen de analiz, alocnd n contul fiecrui segment diviziuni adic n contul fiecrei familii de produse (n msura n care fiecare diviziune gireaz o familie de produse) sau n contul fiecrei piee partea din cheltuieli de structur care corespunde posedrii mijloacelor alocate n proprietate diviziunii. S observm c este vorba la acest nivel al unei familii de produse sau al unei piee de costuri directe n raport cu ansamblul considerat, dar indirecte fa de produsele luate separat. n acest caz, un al doilea nivel de marj poate fi calculat, pentru a contribui la acoperirea cheltuielilor generale i la obinerea rezultatului ntreprinderii; aceast metod este numit adesea direct costing evoluat. Planul contabil francez 82 oficializnd naterea metodei costului direct i deosebind-o de metoda costului variabil, preconizeaz generalizarea metodei direct costing evoluat la nivelul fiecruia dintre produsele din familia dat, cu o extindere de altfel posibil prin nsuirea la costurile directe propriu-zise a cheltuielilor indirecte imputabile fr ambiguitate, adic acelea a cror distribuire se poate face pe baze raionale. Aceast metod, extins pn la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare care includ o cot parte din cheltuielile de structur. Ea prezint trstura original de a face parte din sistemul costurilor pariale n sensul c cheltuielile de structur general (practic cheltuieli de organizare general sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor dar se procedeaz dup logica costurilor complete. Costurile directe unitare desemneaz, n fapt, costuri semicomplete, deoarece conin numai o parte dintre cheltuielile de structur, i anume cele specifice aferente produsului dat. Se calculeaz dup formula: Cost direct unitar = cost variabil unitar + Costuri de structur specifice Cantitate produs (vndut)

2.3. Costul activitii abordare modern n managementul firmei (metoda ABC)


29

Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 84

119

Metoda ABC (Activity Based Costing) Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe purttorii de cheltuial , n raport cu metoda clasic. Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea urmtoarelor patru faze: 1) Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate fiecruia. Numrul de activiti implicate depinde de fineea i calitatea urmrit n repartizarea cheltuielilor; 2) Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate; 3) Regruparea activitilor care au acelai inductor de cost ntr-un centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numrul de inductori de cost asociat acestui centru reprezint costul unitar / inductor. 4) Obinerea costului unui produs prin cumularea cheltuielilor directe cu cele ale inductorilor de cost provenind din centrele de regrupare necesare obinerii unui produs. Termenul de cost bazat pe activitate a nceput s se bucure de o atenie deosebit n literatura de specialitate n 1986 la coala de Comer Harvard n lucrrile lui John Deere. n a988, primul articol care utilizeaz acest termen a fost publicat n The Journal of Cost Management i n Harvard Business Review. Pn n 1992, termenul de cost bazat pe activitate sau ABC, cum este deseori prescurtat, ctig recunoaterea n ntreaga lume. Companii din America, Europa, Asia i Australia erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC. Recunoaterea n lumea ntreag a ABC-ului se pare c a fost rezultatul nemulumirii adnci, n primul rnd a managerilor, fa de sistemele de cost deja existente. ABC, cu abilitatea lui de a raporta mai precis costurile activitii, produsului i clientului, a fost ncoronat de unii drept cel mai bun n conducerea costului. n civa ani de la prima etalare a teoriei ABC s-au publicat numeroase articole asupra acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltat i documentat. O activitate este un ansamblu de sarcini elementare, omogene, care vizeaz crearea valorii pentru un client intern sau extern. Un lan de activiti care concur la realizarea unui obiectiv comun poart denumirea de proces. Calculaia costurilor de proces este una dintre ultimele cuceriri n domeniul calculaiei costurilor. Originea ei se afl n SUA. Esena se consider a fi lucrarea The hidden factory, elaborat i publicat de Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui

120

studiu critic sectoarelor i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul urmtor pentru controlul costurilor indirecte const n emiterea unui model care s detalieze i s grupeze cauzele acestor costuri. Totui, ei nu au elaborat i prezentat un nou siste, de calculaie a costurilor. Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem nou n calculaia costurilor a fost fcut n anul 1987 de ctre Kaplan, Cooper i Johnson. n fond, strduinele acestor trei autori pot fi limitate la transpunerea i aplicarea instrumentului i metodologiei mrimilor directe de referin cu dubl funcie, redactate i dezvoltate de W. Kilger n calculaiile costurilor de plan pentru sectoarele de producie, asupra sectoarelor i locurilor auxiliare i ajuttoare. Totodat, n SUA, a aprut un sistem denumit Activity Based Costing. n Germania a nceput, odat cu publicarea crii lui Horvath / Mayer, Calculaia costurilor pe procese, n 1989 i n scopul unei mai bune clariti a costurilor i a unor strategii mai eficiente a costurilor, dezvoltarea calculaiei costurilor de proces. Noiunile Activity Based Costing i Calculaia costurilor de proces sunt folosite ca sinonime n literatura de specialitate. n acelai sens sunt interpretate i noiunile Transaction Costing sau Calculaia costurilor pe evenimente. Drept motive ale apariiei costurilor de proces pot fi considerate: a) schimbri n poziiile strategice al ntreprinderilor b) modificri n cererea de informaii pentru management c) defectele sistemelor de calculaie a costurilor existente a) Poziiile strategice ale ntreprinderilor s-au modificat foarte mult n ultimii ani. Aceasta datorit schimbrilor n mediul ntreprinderii, modificri la care au contribuit decisiv dezvoltrile n tehnologia calculatoarelor. O dat cu iniierea i folosirea sistemelor CIM (Computer Integrated Manufacturing) au aprut schimbri importante n toate domeniile i sectoarele ntreprinderii. Datorit ascuirii concurenei pe pia exist tendina diminurii costurilor, remedierii calitii produselor i dezvoltrii de produse noi i, ca urmare, are loc scurtarea continu a duratei de via a produselor. Multe piee au devenit piee de cerere i comand, astfel nct ntreprinderile trebuie s ncerce s satisfac dorinele clienilor, ajungndu-se la o multiplicare a modelelor i sortimentelor produselor. Din asemenea motive, ponderea i importana sectoarelor costurilor comune i indirecte crete mereu fa de aceea a sectoarelor de producie propriu-zise. De asemenea, o dat cu automatizarea se dezvolt activitile administrative, de gestiune i control. Sectoarele cu activiti indirecte cuprind ndeosebi: cercetarea i dezvoltarea,

121

aprovizionarea, logistica, programarea, pregtirea muncii, planificarea i conducerea produciei, controlul calitii, desfacerea, derularea contractelor i comenzilor, contabilitatea, finanele, etc. prin aceste schimbri de activiti se ajunge la schimbri n structura costurilor, importana costurilor individuale directe se diminueaz n favoarea celor comune indirecte, concomitent cu creterea costurilor fixe. b) n cadrul deciziilor ntreprinderii n prim-plan se situeaz aspecte noi, cum ar fi: 1. diminuarea mrimii loturilor de fabricaie; 2. controlul eficienei economice n sectoarele tot mai numeroase i mai importante ale costurilor comune indirecte; 3. pregtirea i asigurarea de informaii despre costuri referitoare la o mulime de obiecte ale calculaiei costurilor; 4. precizarea costurilor pentru comenzi specifice; 5. precizarea unui numr optim al variantelor produselor. c) Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor sunt dirijate spre sectoarele efective de producie. Costurile comune indirecte se distribuie asupra produselor prin intermediul unor mrimi de referin care, n actualele condiii tehnologice, nu reprezint o expresie a ocazionrii (de exemplu, salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentri asupra unor mrimi valorice. Aceast distribuire a costurilor indirecte neconform cu principiul ocazionrii, poate duce la decizii strategice eronate. Calculaiile costurilor orientrii lor pe perioade scurte, se dovedesc, de asemenea, nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice. n plus, valoarea informaional a calculaiilor costurilor marginale se diminueaz tot mai mult o dat cu mrirea ponderii costurilor fixe n totalul cheltuielilor. Trstura de baz a acestei calculaii const n idee de a nu mai distribui costurile comune, indirecte de exploatarea asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte i arbitrare, ci n concordan cu apelarea efectiv a produselor, obiecte ale calculaiei, la activitile ntreprinderii. Dup natura ei, calculaia costurilor de proces este o calculaie a costurilor totale, deoarece deconteaz asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci i pe cele comune indirecte. Aceast noiune a costurilor totale se bazeaz pe faptul c pe termen lung (aproape) toate costurile sunt variabile i au deci o relevan decizional. n legtur cu aceasta se poate considera c, prin destinaia sa, calculaia costurilor este orientat ctre deciziile pe termen lung i poate fi socotit un sprijin pentru problemele strategice

122

ale ntreprinderii. Ansamblul funcional al ntreprinderii este reprezentat prin activiti de divizare tradiional a locurilor de costuri. Aceast poziie este relevat de A. G. Genenberg conform schemei de mai jos.30 Procese pariale ale locurilor de costuri 220 282 110 112 Proces principal Aprovizionare materiale 2201 Cumprare materiale 2202 Cumprare materii auxiliare i combustibil 2203 Cumprare instalaii i mijloace fixe 2204 Cumprare de servicii 1103 Efectuarea controalelor chimice 1124 Depozitarea produselor finite Fig. 25 Consolidarea proceselor pariale n proces principal Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 365 Calculaia costurilor de proces nu reprezint un nou sistem de calculaie ntruct n construcia i organizarea ei poate utiliza structura tradiional folosit n calculaia costurilor: pe feluri, locuri i purttori de costuri. Prin activitate se nelege o operaie dintr-un loc de costuri care determin consumul unor factori de producie. O activitate se denumete i delimiteaz ntotdeauna cu ajutorul unui
30

2821 Recepia livrrilor de materiale

1101 Controlul tehnicitii cumprtorilor 1102 Controlul materialelor intrate

1121 Depozitarea materiilor prime i auxiliare 1122 Depozitarea materialelor

2201 Cumprarea materialelor 2821 Recepia livrrilor de materiale

1123 Depozitarea semifabricatelor

1102 Controlul materialelor intrate 1122 Depozitarea materialelor

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 365

123

verb ca, de exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei comenzi. Noiunea de baz este aceea de proces. Un proces este un lan de activiti orientat spre obinerea unui output i caracterizat prin: - output ul unei realizri, al unui rezultat; - un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor); - un factor de influen a costurilor (cost driver) care este, n acelai timp, i etalonul de msur pentru numrul proceselor de executat31. n cadrul proceselor se remarc procese principale i procese pariale. Prin proces principal se nelege un lan de activiti omogene care sunt supuse aceluiai factor de influenare a costurilor i pentru care urmeaz s se defineasc costurile unui proces. Prin proces parial se nelege un lan de activiti omogene ale unui loc de costuri, care poate fi integrat unuia sau mai multor procese principale i pentru care urmeaz s fie determinate costurile de proces. Important este deci c procesele principale se constituie la un nivel superior locurilor de costuri. Alturi de procesele identificabile fizic se pot forma i defini ca procese i demersuri pur valorice, precum definirea amortizrilor. ntre procesele principale i cele pariale exist urmtoarele relaii: Un proces principal este o acumulare sub raportul tehnicii de calcul a mai multor procese pariale dintr-unul sau mai multe locuri de costuri; ncadrarea unui proces parial ntr-un proces principal poate fi efectuat complet sau parial; Unui proces principal i se pot distribui mai multe procese pariale ale unui loc de costuri. n literatura de specialitate pot fi deosebite trei categorii de procese: 1) Procese anterioare produciei, cu privire la activitile de plan i administrative, n faza de proiectare i dezvoltare a produsului; 2) Procese de asistare coninnd activiti ocazionate, n fond, de existena unui produs, a unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fr ca produsul s fie vndut, subansamblul s fie aprovizionat, ctre furnizor s se lanseze o comand sau clientului s i se livreze bunul sau prestaia.

31

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 366

124

3) Procese de desfurare (derulare) cuprinznd toate activitile logistice i administrative necesare pentru cumprarea materialelor i subansamblelor, producerea subansamblelor i produselor finite i derularea comenzilor clienilor. Constituirea calculaiei costurilor de proces are n vedere parcurgerea mai multor etape n care se realizeaz: recunoaterea activitilor i a proceselor i stabilirea unei ierarhii a acestora, definirea stimulatorilor de costuri i a structurilor de mrimi cantitative, calcularea cotelor costurilor de proces. 1) Analiza activitilor i stabilirea ierarhiei proceselor. Pentru recunoaterea activitilor, a proceselor i determinarea ierarhiei proceselor s-a impus urmtorul model: a. Enunarea de ipoteze privind procesele principale Aceste ipoteze sunt redactate n prima faz. Ele au la baz structura produselor, a desfacerii, a ntreprinderii, obiectivelor proiectului i situaiile decizionale importante. Fr o imagine clar asupra unor asemenea procese principale nu exist puncte de sprijin cu privire la modul n care problemele locului de costuri pot fi structurate i delimitate n procese pariale; b. Analiza activitilor n vederea determinrii proceselor pariale n primul rnd trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societi pentru a le accentua i prelucra sub raportul calculaiei costurilor. Analiza activitilor poate fi efectuat n mai multe feluri, precum: chestionri i interviuri, consumarea acestora de ctre salariaii ntreprinderii, analiza documentar, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determin procesele ce se desfoar n diversele sectoare i rezultatele acestora (output) pe de o parte, precum i necesarul de personal i valori materiale pentru acestea (input), care determin mrimea proceselor, pe de alt part. Dispunnd de aceste informaii se poate crea o situaie de ansamblu a proceselor fiecrui loc de costuri care ofer informaii cu privire la: ce procese pariale se efectueaz la locul de costuri, ponderea din totalul costurilor pe locul de costuri ce revine diferitelor procese parial. c. Alocarea capacitilor i a costurilor Exist mai multe moduri de alocare a costurilor de plan ale locului de costurile diferitelor procese pariale: Planificarea analitic a felurilor de costuri pentru fiecare proces parial. Pentru fiecare proces, pe baza cantitilor planificate ale activitilor procesului, se programeaz toate

125

felurile de costuri cu ajutorul unor analize tehnico economice. Aceast metod este cea mai precis, dar i cea mai costisitoare. Organizarea unei planificri analitice a costurilor locului de costuri. n msura n care un anumit fel de costuri este dominant (exemplu: n sectoarele indirecte de regul costurile e personal), poate s fie suficient planificarea analitic a acestui fel de costuri pentru fiecare proces. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului i distribuirea proporional a acestora pe procese n funcie de felul de costuri dominant. Determinarea regresiv pe baza valorilor anului precedent i a valorilor din bugete. Deoarece de multe ori se dorete o informaie prompt privind costurile de proces, iar cele dou metode consemnate sunt costisitoare, poate s fie raional ca la nceput s nu se efectueze o planificare analitic, ci s se distribuie asupra proceselor costuri normale ale locurilor de costuri prin intermediul unor chei de repartizare (exemplu: numrul mediu de personal necesar pe an pentru desfurarea procesului). Costurile de proces astfel determinate nu se preteaz, desigur, pentru controlul costurilor, deoarece pot conine desfurri i activiti ineficiente economic. d. Concentrarea proceselor pariale n procese principale Dac pentru toate locurile de costuri sunt cunoscute procesele pariale, stimulatorii lor de costuri i importana lor n costurile pe locurile de costuri, urmeaz ca ultim faz concentrarea proceselor pariale n cteva procese principale supraordonate locurilor de costuri. Procesele pariale vor fi ordonate sub dou dimensiuni: a locului de costuri executant i a procesului principal supraordonat locului. Prin concentrarea proceselor pariale n procese principale apare o clasificare a proceselor cel puin n dou trepte, conform schemei urmtoare, dei exist posibilitatea unei structurri mai profunde.32

Concentrarea n procese principale (Ppr)

Ppr1

Ppr2

Ppar 1.1 Ppar 1.2 Generarea Ppar 1.1 Ppar 1.2 proceselor pariale Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 368 (Ppar) Loc de costuri 2 Loc de costuri 1
32

Analiza activitilor

126

Fig 26 Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 368

2) Stabilirea stimulatorilor de costuri i construirea structurilor cantitative a. Stabilirea stimulatorilor de costuri Stimulatorii de costuri reprezint mrimile de referin pentru distribuirea costurilor comune, indirecte. Mrimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numrul comenzilor efectuate i derulate, a micrilor din depozite, etc. Determinarea acestor mrimi ale proceselor pariale i principale este o faz prin excelen creativ n organizarea calculaiei costurilor de proces. Stimulatorii costurilor pentru procesele principale i mrimile etalon pentru procesele pariale n cazuri ideale s cuprind procese pariale cu etaloane de mrimi diferite. Deosebirea esenial const n nivelurile (planurile) diferite la care se petrec decontrile n cadrul calculaiei costurilor b. Criterii pentru determinarea stimulatorilor de costuri Dou elemente importante n alegerea stimulatorilor de costuri sunt: - exactitatea de calcul dorit: pentru a atinge o exactitate nalt n calculaie trebuie folosit un numr ct mai mare de stimulatori de costuri. Totui, trebuie avut n vedere o anumit limit pentru c astfel costurile marginale crescute pentru eviden i calcul vor depi repede valoarea utilitii informaiilor obinute printr-un asemenea calcul exact. - complexitatea combinaiei produselor: n cazul diferenierii produselor sub aspectul consumului de resurse i de activiti pe care le ocazioneaz, un numr prea mic de stimulatori de costuri poate s duc la perturbaii.

127

Cu ct importana costurilor de proces este mai mare n costurile totale, cu att mai mari sunt perturbaiile rezultate din cauza folosirii unui numr prea mic de stimulatori n calculaiile folosite. Accentul analizei stimulatorilor de costuri trebuie s cad asupra sectoarelor cu procese intensive de costuri. Diferenele dintre cantitile de produs se iau de asemenea n considerare. Dac se fabric loturi de produse de mrime diferit, atunci procese identice sub aspectul felului i mrimii costurilor se pot referi o dat la loturi mari i alt dat la loturi mici de produse. Ca urmare, apare un numr diferit de procese pe unitatea de produs. Toate aceste riscuri pot fi prevenite printr-un numr de stimulatori de costuri identificat n cadrul analizei activitilor trebuie redus a un numr raional, practicabil. Dup ce s-a stabilit numrul necesar de stimulatori de costuri, n faza urmtoare vor fi alei stimulatorii de costuri pentru fiecare proces principal. Pentru aceasta trebuie respectate urmtoarele criterii: - stimulatorii de costuri s fie uor i fr complicaii identificabili, pentru a reduce astfel costurile de eviden; - folosirea realizrilor indirecte s fie exprimate pe ct posibil n raport cu ocazionarea acestora. Consumul de resurse accentuat cu ajutorul stimulatorilor trebuie s fie legat nemijlocit de apelarea efectiv a realizrilor indirecte. Astfel, se poate ajunge la perturbri n accentuarea costului produselor, cu att mai mult cu ct ponderea costurilor de proces n costurile totale este mai mare. - stimulatorii pot influena pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat , n special dac aceasta crede c realizrile i rezultatele lui sunt interpretate n raport cu stimulatorii de costuri. n acest caz stimulatorii de costuri pot impulsiona activitile eficiente, dar pot determina i reduceri ale unor activiti absolut necesare pentru ca personalul s-i asigure o mai bun poziie n cazul unei analize efectuate pe baza stimulatorilor de costuri. Ca urmare, angajailor trebuie s li se explice stimulatorii de costuri i funciile acestora. c. Construirea structurilor cantitative Stimulatorii de costuri reprezint un element important al planificrii mrimilor cantitative n cadrul calculaiei costurilor de proces. Odat cunoscui stimulatorii de costuri pentru procesele principale i pariale, pot fi planificate cantitile procesele principale i pariale.

128

n prima faz se face programarea cantitilor proceselor pariale n care se obin realizri msurabile i care depind de volumul activitii. Stimulatorii de costuri ale proceselor pariale reprezint un etalon de msur pentru capacitatea i volumul realizrilor locurilor de costuri. Pentru programarea cantitilor proceselor pariale exist dou procedee: - programarea orientat pe capacitate. Prima dat se identific ce pondere din capacitatea total a unui loc de costuri este ocupat de respectivul proces parial. Dac aceast valoare este divizat la capacitatea necesar pentru o singur desfurare a procesului parial, se obine volumul ce se poate realiza cu privire la procesul parial analizat; - n cazul programrii n condiii restrictive, la stabilirea cantitilor de proces programate nu se pleac de la capaciti maxime, normale sau optime, ci se procedeaz conform legii compensrii i nivelrii a lui Guttenberg. n cele mai multe cazuri, factorul restrictiv l reprezint planul de desfacere. Cantitile de proces programate stabilesc atunci n raport cu aceste elemente restrictive. Este important corelarea ntre nivelul proceselor principale i cel al proceselor pariale. Nivelurile proceselor principale i pariale trebuie programate integrat. Fazele programrii cantitilor i costurilor proceselor corespund, n cazul unei programri analitice, demersului calculaiei costurilor de plan marginale. 3) Determinarea cotelor costurilor de proces (activiti) Pentru nevoile calculaiei trebuie determinate cote de costuri pentru procesele dependente de volumul realizrilor i apoi cotele de distribuie ale costurilor proceselor independente fa de aceste volume. Prin adunare se obin cotele costurile proceselor totale. a. Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizrilor se obin prin descompunerea respectivelor costuri de proces cu cantitile de plan aferente procesului. Cota costurilor de proces dependente de realizri Costuri de proces = Cantiti de proces = Costuri pe unitatea de msur a procesului

Aceast cot arat ct cost o singur desfurare a procesului. n acest fel, folosirea costurilor de proces permite distribuirea cauzal mai corect a costurilor dect procedeul suplimentrii. Astfel, asupra unui produs pentru fabricarea cruia trebuie procurate, respectiv

129

depozitate, mai multe (mai puine) feluri i loturi de materiale se deconteaz mai multe (sau mai puine) costuri comune indirecte privind materialele. b. Pentru costurile independente de cantitile de procese nu pot fi gsite etaloane de msur pentru repartizarea pe produs n raport cu ocazionarea. De aceea aceste costuri trebuie distribuite ca i pn acum, prin intermediul unor cote de suplimentare procentuale. Horvath / Mayer propun ca distribuirea s se fac proporional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ. Ca urmare ar rezulta: Costuri de proces (procese neutre) x100 Cota de repartizare = Costuri de proces dependente de cantiti c. prin cumularea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de distribuie prin suplimentare se obine cota total a costurilor de proces. Un asemenea demers a fost de multe ori criticat. Aa de exemplu Costuri pentru probleme generale a costurilor tuturor proceselor dependente de activiti, iar suma acestora s fie repartizat apoi prin intermediul unor cote suplimentare procentuale asupra costurilor individuale i asupra costurilor de proces deja calculate.33 Avansarea unui sistem de costuri al produselor bazate pe activitate necesit o abordare logic, care va genera informaiile necesare pentru realizarea i operarea procesului n dou etape. Contabilii manageriali vor trebui s presteze un volum impresionant de investigaii, adunare i prelucrare de date, decizii profesionale, n fiecare dintre etapele descrise mai jos. Etapa I Profilarea activitilor Pentru cele mai multe firme, etapa va implica nsuirea unei perspective asupra a ceea ce se ntmpl n cadrul organizaiei. Organigramele tind s aib o orientare funcional tradiional care este contrazis de multe activiti. Pentru a asigura o analiz complet este necesar o baz de pornire solid. O alt cale posibil este folosirea unei diagrame (hri) fizice a locului de munc care s constituie baza de recunoatere a activitilor. Se poate stabili destinaia fiecrui spaiu de pe hart. Acest lucru poate fi facilitat de asemenea prin poziionarea ntregului personal de pe statul de salarii n puncte exacte de pe hart. n acest fel resursele de munc i instalaiile disponibile pot fi folosite pentru a
33

Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p.371

130

obine mcar o schem preliminar credibil att a activitilor fluxului principal, ct i a activitilor secundare (vezi fig. 27).

Fig. 27 Schema activitilor Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 70 Una din cauzele de eec ale sistemului ABC poate avea loc atunci cnd personalul nelege aceast etap ca premergtoare selecionrii personalului n exces i deci nu se procur informaii corecte.

Etapa II Comasarea costurilor activitilor n aceast etap, activitilor selectate trebuie s li se calculeze costul. Aceasta se poate face n mod convenabil prin combinare cu etapa precedent de exemplu, n interviurile cu personalul se pot colecta date i cu privire la folosirea timpului sau echipamentul utilizat pentru

131

ndeplinirea activitilor. Aici poate conta i distribuirea proporional a costurilor. Unele costuri pot fi atribuite direct activitilor, altele nu, de exemplu: costurile cu personalul referitoare la acei angajai care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu exist o eviden exact a timpului de munc. Dac se includ aceste costuri (i acest lucru e obligatoriu dac se cer informaii complete cu privire la costuri), atunci caracterul aleatoriu asociat cu distribuirea proporional vor afecta negativ procesul ABC. Recunoaterea clar a costurilor distribuite proporional la nivel costului produsului trebuie deci s caracterizeze sistemul ABC. Rezultatul acestei etape va fi un profil costurilor att de detaliat, nct s dea o nou perspectiv asupra costurilor, care s arate ce s-a fcut cu resursele procurate. n final, gradul de segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului. Folosirea subactivitilor va permite o imagine mai clar asupra costurilor i, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului. Pe de alt parte, va nsemna i colectarea de mai multe informaii, deci un cost mai mare de organizare i operare a sistemului. Etapa III Selectarea determinanilor de cost Costurile fiecrui centru de cost al activitilor vor fi influenate de diferii factori, de la inflaie la calitatea personalului ce muncete n ntreprindere. Dei toi aceti factori influeneaz costurile n ABC, termenul de determinant de cost este rezervat pentru aceia care oglindesc volumul capacitii de munc dintr-o activitate determinat de cantitatea de rezultate /ale unei activiti( cerut de alte activiti, inclusiv producerea unei anumite game de produse. n multe cazuri, determinantul de cost va fi msurat n volumul tranzaciilor efectuate. n mod ideal, fiecare centru de cost al activitilor ar trebui s fie omogen i s se ncadreze n nivelurile de costuri determinate de sursele de cost selectate. Caracterul complex al suportrii costurilor va delimita n practic aceast posibilitate. Mai mult dect att, situaia trebuie controlat periodic, pentru a ne asigura c selecia iniial mai este valabil. n practic se deosebesc trei tipuri de determinani de cost: 1. Volumul rezultatelor activitii. Acesta intervine cnd tranzaciile de baz ale activitii sunt identice din punct de vedere al cererilor de resurse. De exemplu, numrul de comenzi poate fi utilizat ca determinant de cost n costurile activitii de aprovizionare, n cazul n care munca necesar pentru a face fiecare ordin de achiziie este similar.

132

2. Volumul sau complexitatea activitii sau rezultatelor. Acesta intervine acolo unde tranzaciile de baz ale activitii se deosebesc din punct de vedere al cererilor de resurse. 3. Determinani de cost circumstaniali. Ei se utilizeaz acolo unde un factor circumstanial de baz determin cantitatea de munc aferent unei activiti. Etapa IV Aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost Atribuirea costurilor comasate ale activitilor ctre produse se realizeaz prin utilizarea ratelor determinanilor de cost. Pentru aceasta este necesar stabilirea unui sistem care s permit recunoaterea volumului determinanilor de cost asociai fiecrei execuii productive (respectiv: calculul costului procesului de producie), fiecrui lot (calculul costului pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcii (calculul costului funciei). Uurina cu care se face acest lucru va fi unul dintre criteriile utilizate n selecia determinanilor de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arat n detaliu structura elementului costuri fixe i semnaleaz factorii care stau la baza consumului resurselor. ntre domeniile importante: - folosirea ca instrument de calculaie, aspect care a fost apariiei acesteia n SUA; - utilizarea n cadrul managementului costurilor comune. Calculaia cu ajutorul determinrii costurilor de proces. Prin intermediul calculaiei costurilor de proces se dorete decontarea pe produse exact a acelor costuri comune indirecte care sunt generate n legtur cu activitile necesare producerii i desfacerii lor, pentru a realiza astfel o calculaie a costurilor de produs mai just sub raport cauzal. a. Calculaia direct, nedifereniat Aceast versiune a calculaiei costurilor de proces atrage, n vederea calculaiei costurilor complete, toate costurile comune indirecte n calculaia costurilor de proces i le deconteaz pe acestea asupra produselor, prin intermediul unor cote de costuri ale proceselor. Costurile de proces pe unitatea de purttor (Cu) rezult din suma cotelor costurilor de proces (Cp) ponderate de fiecare dat cu un coeficient de proces (Kp), deci: C u = (C p K p ) de aplicare a calculaiei costurile de proces se disting dou mai

133

Coeficientul de proces arat ce cot unitar (de decontare) de costuri a procesului respectiv revine pentru o unitate de produs. b. Calculaia indirect, difereniat Deoarece se ridic mereu problema existenei unor informaii suficiente privind relaiile dintre obiectele de calculaie i procesele principale apelate de ele, s-a propus ca aceast legtur ntre procese i purttori de costuri s fie deplasat de la nivelul proceselor principale i pariale la nivelul diferitelor locuri de costuri. Dac n cadrul unui loc de costuri se obin realizri pentru mai multe produse, respectiv variante ale acestora, trebuie fcut diferena dintre cantitile de proces determinate de numrul variantelor de produse i cele determinate de volumul de producie al tuturor variantelor de produs. Prile dependente de numrul variantelor, respectiv de volumul acestora, sunt estimabile n raport cu o structur de produs i de volume determinat. Pe baza urmtoarelor ecuaii se pot calcula costurile unitare pe produs. Referitor la costurile de proces unitare dependente de volum (Cuvo) ale fiecrei variante cu privire la un anumit proces parial: C uvo = C p Cp cota costurilor de proces; Pq cantitatea de proces; Pqvo partea cantitativ de proces dependent de volum; Tqvo volumul cantitativ total ca sum a cantitii realizrilor tuturor produselor, respectiv a variantelor. n mod corespunztor se obin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de variante: Cuva = C p Pq Pqva Van Vqva , n care Pq Pqvo Tqvo , n care:

Pqva partea cantitativ de proces dependent de variante Van numrul de variante Vqva volumul cantitativ al diferitelor variante Costurile unitare ale unui produs (sau variante - Cu) care au fost ocazionate de ctre procesul analizat rezult atunci prin: Cu=Cuvo+Cuva

134

Totalul costurilor de proces pe unitatea de produs (deci suma tuturor costurilor decontate unei uniti prin intermediul cotelor costurilor de proces) rezult atunc prin adiionarea costurilor de proces individuale pe unitate. n principal, calculaia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje strategice: a. Efectul de alocare n cadrul calculaiei costurilor de proces, costurile comune indirecte se distribuie pe produse n raport cu apelarea resurselor ntreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate i promovare, deci de procese care sunt ocazionate n legtur cu acestea. Efectul de alocare (de repartizare) const n diferena dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiionalei calculaii prin suplimentare, i cele repartizate conform ocazionrii prin intermediul cotelor de costuri de proces. b. Efectul d complexitate Efectul de complexitate exprim n mod deosebit faptul c att complexitatea, ct i bogia de variante sunt factori determinani i centrali ai costurilor comune indirecte. n cazul produselor formate dintr-un numr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activiti care ocazioneaz costuri comune indirecte (de exemplu: gestiunea materialelor, conducerea produciei). Aceste produse vor fi ncrcate, n cadrul calculaiei costurilor de proces, cu mai multe costuri indirecte dect ar fi fost ncrcate n cazul calculaiei prin suplimentare. n cazul calculaiei prin suplimentare, produsele de mic complexitate ar fi fost oferite pe pia prea scump, iar cele de complexitate ridicat, prea ieftin. c. Efectul de degresiune Calculaia prin implementare, n conformitate cu distribuirea proporional a costurilor comune, deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se atenueaz ns odat cu creterea cantitilor. Un al doilea domeniu de aplicare a calculaiei costurilor de proces este acela al managementului costurilor comune, prin intermediul lui obinndu-se informaii necesare pentru planificarea, conducerea i controlul acestor costuri. O concepie complet i unitar n acest domeniu nu exist ns.

135

Funcia calculaiei costurilor de proces n cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are n vedere: - formarea de indicatori privind productivitatea; - comparaii de tip admisibil efectiv i analize de eficien economic; - managementul punctelor i locurilor de intersecie; - analiza lanului (procesului) de creare a valorii; - integrarea n planificarea anul curent. Deoarece n literatura de specialitate exist n continuare preri contradictorii n ceea ce privete comparaia admisibil efectiv, se prezint n continuare succint o asemenea comparaie, inclusiv analiza abaterilor. Comparaia prevede evidena direct nemijlocit a cantitilor efective ale proceselor principale, condiia fiind posibilitatea consumrii i msurrii cu uurin a stimulatorilor de costuri. Pentru determinarea costurilor admisibile (sarcina) ale proceselor principale se folosete formula: Costuri admisibile ale x proceselor principale Cantiti efective de = proces Cota costurilor de plan ale procesului principal

Prin intermediul ierarhiei proceselor este apoi posibil coborrea spre costurile admisibile ale proceselor pariale, respectiv ale locurilor de costuri. n cadrul calculaiei, costurile efective sunt accentuate numai de locuri de costuri i, ca urmare, trebuie s fie distribuite individual proceselor pariale prin intermediul unor chei de repartizare (de regul, solicitarea angajailor ca numr de angajai pe an). Concentrarea n costurile efective ale proceselor principale are loc apoi conform ierarhiei proceselor. Abaterile ce rezult din compararea costurilor admisibile i efective astfel determinate au ns o capacitate informaional limitat. Ele exprim doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate cantitatea de proces nu a fost suficient pentru ncrcarea complet a capacitilor existente. i alte modaliti de efectuare a unei analize a abaterilor costurilor complete realizat prin intermediul calculaiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totui, un indiciu asupra necesitii unei adaptri a capacitilor de producie. Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu metoda clasic:

136

- noiunea de activitate care reprezint coordonata esenial a metodei, permite fundamentarea mai riguroas a deciziilor n dinamismul activitii ntreprinderii i o mai bun nelegere a mecanismului de creare a valorii; - o bun parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe n raport cu activitile; de aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al ntreprinderii; - prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii; - noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c permite evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea costurilor unor caliti; - abordarea bazat pe activiti permite corelarea calculului costurilor cu analiza strategic. Conceptul de activitate este un concept esenial n analiza portofoliului de produse al unei ntreprinderi i n poziionarea ei strategic. Depind limitele tradiionale ale ntreprinderii i lund n considerare lanul valorii globale a segmentului strategic vizat, metoda ABM (Activity Based Management) devine o veritabil metod n sprijinul gestiunii i managementului. ABM nu trebuie considerat o iniiativ izolat, cu o iniiativ ntre multe altele pe care trebuie s le adopte orice organizaie ce dorete o poziie pe piaa internaional. Acest nou proces a fost denumit management pe baza activitilor sau ABM.

137

Fig. 28 Componentele ABM Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 176 ABM urmrete dou scopuri comune tuturor firmelor, i anume: 1. Remedierea valorii de utilitate primit de clieni 2. Remedierea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic remedierea valorilor aciunilor. Aceste aciuni se ndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activitilor. Clienii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii care s rspund unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. Realizarea acestor cerine e una, dar executarea lor n mod profitabil e cu totul altceva. Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele susin pe termen lung interesele firmei. Rentabilitatea firmei este important i pentru clieni, deoarece ei doresc cooperare pe termen lung. Orientarea activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor ntreprinderii. Ea implic o nencetat cutare a oportunitilor de ndreptare, cutare care nseamn studierea atent i metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de desfurare a lor. 138

ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program, de rulat pe un computer, ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel schimbrile generate de ABC n management i care pregtesc mai bine firma pentru concurena global.34 Aceste schimbri includ: - managementul calitii totale; - Just-in-time; - satisfacerea total a clienilor; - concurena pe baza timpului; - motivarea angajailor; - fabrici specializate; - procese de flux continuu; - fabricaie celular.

Fig. 29 Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 177 ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei. nseamn detaarea de concepie tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activitilor i procesului de munc. Componentele ABM sunt: analiza activitilor, alctuirea bugetului pe baza activitilor, evaluarea

34

E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 175

139

performanelor, reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC i reproiectarea procesului de producie. 1. Analiza activitilor Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza unor informaii complete (Booth). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informaiile necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare: - strategiile de pre - evaluarea investiiilor - costul calitii - costul complexitii; analiza ngduie nelegerea clar a modului cum se produc costurile directe i indirecte i ngduie optimizarea gamei de produse, precum i a gamei de clieni. - costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti inutile, care pot fi anulate. - mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi mbuntite de ctre conducere n urma unor analize ncruciate asupra activitilor. Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost creat o tehnic de analiz n ase etape. Ele sunt prezentate n tabelul de mai jos (fig. 30). Pe lng analiza costurilor, aceast tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de revizuire. Totui, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune folosirea bazelor de date.

140

Fig. 30Tehnic de analiz a activitilor (etape) Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 178 2. Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB) Planificarea i bugetul sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile efectuate de unii autori le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are n vedere probleme la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune financiar dect un demers bazat pe alctuirea i folosirea eficient a resurselor. Contabilitatea a pus prea mult accentuat pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i estima performanele. Ca urmare, ocaziile de diminuare a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost creat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetului i de control denumit ABB (alctuirea bugetului pe baza activitilor). Este un concept care rezult din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total la care s-au adugat ideile de baz ale ABC (fig. 31)

141

Fig. 31 Procesul ABB Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.178 Obiectivul cheie al ABB este ntrzierea prin analiza activitilor a relaiei dintre alctuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s se desprind un set de obiective coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor redescoperi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n cascad, pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din cadrul firmei i pe care trebuie s i-l nsueasc managerii responsabili de acea activitate. 3. Evaluare performanei Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare ale unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venit sau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Firmele trebuie s poat estima att eficiena financiar, ct i cea non financiar. Folosirea eficient a indicilor de performan trebuie s diminueze n final dependena firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creterea continu n calitate a proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine i prin recompensarea salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM,

142

ntreprinderea poate oferi salariailor posibilitatea s participe substanial la succes prin mbuntirea activitilor pe care le desfoar. 4. Diminuarea costurilor folosind informaiile de tip ABC Cel mai bun mod de a diminua costurile unul din punctele eseniale ale ABM este schimbarea modelului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de diminuare a costurilor pun accentul de diminuare de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece diminuarea de personal nu nseamn neaprat i diminuarea activitilor aferente. Literatura de specialitate reine cinci idei de baz referitoare la diminuarea costurilor prin administrarea activitilor, i anume: a) anularea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei; b) diminuarea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului; c) o activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea nu este necesar dect ntr-un scop; d) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse nc din faza de proiectare; e) anularea resurselor neutilizate. Costurile pot fi diminuate doar dac resursele ce pot fi economisite sunt distribuite n alt parte sau sunt anulate din firm. Se poate folosi ABC pentru estimarea resurselor neutilizabile i puin utilizate, pe tipuri i cantiti. Diminurile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare. 5. Reproiectarea procesului de producie (RPP) Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental modul cum se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului sau reproiectarea fundamental a procesului. Folosirea creativ a tehnologiei informaiei este esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n acest sens aparine lui Hammer i Champy, intitulat Reproiectarea corporaiei. Ne exprimm convingerea

143

c RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a activitilor, dar n special n domeniul de realocare a resurselor neconsumate35 Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem aminti nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmri n mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru succesul n lupta cu concurena. Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocri. Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt ne-financiare i de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor. Decisiv n calculaia costurilor de proces este modul n care aceasta rezolv problemele i ndeplinete sarcinile calculaiei costurilor, n comparaie cu alte sisteme de calculaie. Calculaia costurilor de proces nu aduce nouti privind analiza eficienei economice printr-o comparaie de tip admisibil efectiv. Exist paralelisme fa de calculaia de plan a costurilor marginale dac pentru locurile de costuri primare ale acestei calculaii, care nu in de sectorul de producie, se folosesc mrimi de referin directe. n acest fel pentru sectoarele de activiti indirecte. Numai controlul costurilor la un nivel supraordonat locurilor apar ca noutate n calculaia costurilor de proces. Calculaia costurilor de proces aduce originalitate cu privire la accentuarea costurilor produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculaia tradiional a costurilor complete, modul de distribuire a costurilor comune indirecte n cadrul calculaiei costurilor de proces reprezint un avantaj. ns nu este sigur dac asemenea avantaje se menin n comparaie cu calculaia costurilor de plan marginal sau cu calculaiile avnd la baz contribuiile de acoperire (marja de rezultat). De altfel, exist nc numeroase controverse cu privire la acest sistem de calculaie. Totui, n viitor, cel puin pentru acele ntreprinderi care nu dispun nc de o calculaie de plan bazat pe costuri marginale sau de o calculaie a contribuiilor la rezultat, n condiiile creterii continue a ponderii calculaiei costurilor de proces. n plus, o calculaie a costurilor de proces poate fi implementat alturi de o calculaie a costurilor de plan, fr a afecta aplicarea acesteia n sectorul de producie.

35

Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 108

144

3.1 Analiza n dinamic


Timpul i spaiul reprezint cele dou forme eseniale de existen a materiei. Progresul oricrui fenomen din natur sau din societate are loc ntr-un anumit spaiu care i imprim asupra fenomenelor anumite nsuiri specifice i ntr-un anumit moment sau interval de timp, caracteristic care, de asemenea, imprim, fenomenelor anumite proprieti. Termenii seriilor dinamice prezint nivelul de dezvoltare al fenomenelor n anumite intervale de timp bine determinate, i de regul egale ntre ele, pentru a se putea face comparaie ntre intervale. Intervalele dintre momente pot fi egale sau neegale ntre ele. Corespunztor principalelor feluri de mrimi folosite n statistic, indicatorii seriilor dinamice se pot mpri n urmtoarele categorii:36 - nivelul absolut - indicatori - sporul absolut: cu baz fix cu baz mobil

Indicatorii seriilor dinamice

cu baz fix - indicele variaiei totale: - indicatori relativi - indicele sporului: cu baz mobil cu baz mobil cu baz fix

- indicatori medii

- nivelul mediu - sporul mediu absolut - indicele mediu al variaiei - ritmul mediu al variaiei

36

Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, E. D. P. Bucureti, 1998, p. 603

145

A. Indicatorii nivelului absolut i cei ai sporului 1. Sporul sau excedentul absolut y msoar n mrimi absolute variaia unui fenomen ntrun anumit interval de timp i se calculeaz ca o diferen ntre nivelul atins de un fenomen la un moment dat i nivelul aceluiai fenomen dintr-un alt moment anterior, considerat ca baz de comparaie. Termenul ales ca baz de comparaie trebuie s reprezinte un nivel normal din dezvoltarea fenomenului luat n calcul, supus ntr-o msur ct mai mic influenei factorilor perturbatori ai dezvoltrii. n funcie de modul de alegere a bazei de comparaie ntr-o serie dinamic se disting dou categorii de spor absolut: a) un spor absolut cu baz fix notat cu yi/0; b) un spor absolut cu baz mobil notat cu yi/i-1. a) Sporul absolut cu baz fix se caracterizeaz prin faptul c nivelul apreciat rmne acelai pentru ntreaga serie. Dac apreciem ca nivel de baz primul termen al unei serii dinamice y0, atunci sporul absolut cu baz fix se poate calcula cu ajutorul formulei: yi / 0 = Yi y 0 , unde :i = 0,1, 2, ...., n (1)

b) Sporul absolut cu baz mobil se caracterizeaz prin faptul c baza de comparaie se schimb n mod continuu, de la un termen la altul, apreciindu-se de fiecare dat drept baz nivelul perioadei precedente. Astfel, se caracterizeaz variaia fenomenelor de la o zi la alta, de la o sptmn la alta, de la o lun la alta, de la un an la altul, etc. Formula de calcul al sporului absolut cu baz mobil sau n lan este: yi / i 1 = y i y i 1 , unde : i = 1, n

(2)

ntre sporurile cu baz fix i sporurile cu baz mobil exist anumite relaii bine determinate, care permit trecerea de la o categorie de sporuri la cealalt fr a se recurge la seria dinamic pe baza creia au fost calculate aceste sporuri: 1. Suma sporurilor cu baza mobil, dintr-o anumit perioad de timp, este egal cu sporul cu baz fix al ntregii perioade, adic:
n

i= 1

yi / i 1

= yn / 0

(3)

i =1

yi / i 1

= ( y1 y 0 ) + ( y 2 y1 ) + ... + ( y i y i 1 ) + ... + ( y n y n 1 ) = y n y 0 = y n / 0

146

2. Diferena dintre sporurile absolute cu baz fix consecutive este egal cu sporul cu baz mobil corespunztor: y i / 0 y i 1 / 0 = y i / i 1 y i / 0 y i 1 / 0 = ( y i y 0 ) ( y i 1 y 0 ) = y i y i 1 = y i / i 1 Sporul mediu se poate calcula ca o medie aritmetic simpl a sporurilor cu baz mobil dup formula:
n

(4)

y =

y
i =1

i / i 1

(5)

n y n / 0 n

n baza relaiei (3) formula sporului mediu devine: y =

(6)

Dac n relaia (6) se substituie sporul cu baz fix al ntregii perioade cu expresia lui din (1), rezult formula uzual de calcul al sporului mediu: y =

yn y0 n

(7)

Din formula (7) se observ c sporul mediu depinde numai de mrimea termenilor extremi ai unei serii i de numrul lor, fcnd abstracie de toi termenii intermediari. Aceasta nseamn c metoda clasic de determinare a sporului mediu exagereaz artificial importana primului i a ultimului termen ai unei serii i-i neglijeaz pe toi ceilali. Aceasta reprezint principala deficien a metodei obinuite de calcul a sporului mediu deficien care-i reduce sfera de aplicabilitate practic numai la seriile dinamice n care termenii reprezint niveluri normale n dezvoltarea fenomenului studiat. B. Indicele variaiei totale a fenomenelor Un alt indicator valoros al variaiei fenomenelor n timp l reprezint viteza de variaie exprimat n mrimi relative, numit indice de variaie sau ritm al variaiei totale. Ca orice mrime relativ i indicele variaiei n timp se obine prin compararea nivelului unui fenomen, atins ntr-un anumit moment cu un alt nivel anterior aceluiai fenomen, considerat ca baz de comparaie. n funcie de modul de alegere a bazei de comparaie indicele variaiei este de dou feluri: a. indicele variaiei fenomenelor cu baz fix

147

b. indicele variaiei fenomenelor cu baz mobil a. Indicele variaiei fenomenelor cu baz fix, arat ce cte ori a crescut (sau a sczut) nivelul unui anumit fenomen n decursul unei anumite perioade de timp i se calculeaz dup formula: Iyi / 0 = yi , unde : i = 1, 2, ..., n y0 (8)

b. Indicele variaiei fenomenelor cu baz mobil se determin dup formula: Iyi / i 1 = yi , unde : i = 0,1, 2, ..., n y0 (9)

Arat de cte ori a crescut sau a sczut nivelul unui anumit fenomen ntr-un anumit moment sau interval de timp fa de un moment sau perioad anterioar. Consideraiile privitoare la alegerea bazei de comparaie n cazul sporului sunt aplicabile i indicelui variaiei. Relaiile dintre indicii cu baz fix i cei cu baz mobil se pot enuna astfel: 1. Produsul indicilor variaiei cu baz mobil este egal cu indicele variaiei cu baz fix al ntregii perioade: Iy i / i 1 = Iy n / 0
i =1 n

(10)

Iy i / i 1 =
i =1

y y y y1 y 2 .... i .... n = n = Iy n / 0 y 0 y1 y i 1 y n1 y 0

2. Raportul ntre doi indici ai variaiei cu baz fix este egal cu indicele cu baz mobil corespunztor: Iyi / 0 : Iy i 1 / 0 = Iyi / i 1 (11)

C. Indicele creterii fenomenelor Indicele creterii fenomenelor, numit i ritmul creterii exprim mrimea creterii sau scderii lor n decursul unei anumite perioade de timp fa de nivelul considerat ca baz. Dup felul de alegere al bazei de comparaie se remarc dou feluri de indici ai creterii, numii i indici ai sporului: a) indicii creterii cu baz fix b) indicii creterii cu baz mobil ryi/0 ryi/i-1

148

a) Indicii creterii cu baz fix se calculeaz prin raportarea sporului cu baz fix la nivelul fenomenului considerat ca baz de comparaie, dup formula: ry i / 0 = ry i / 0 = y i / 0 y0 yi y0 y0 (12)

b) Indicii creterii cu baz mobil se pot calcula prin raportarea sporului cu baz mobil la nivelul fenomenului din perioada de baz, astfel:

ry i / i 1 =

y i / i 1 yi u i 1 y i 1 sau ry i / i 1 = y i 1

(13)

3.2 Analiza factorial: metoda substituirilor


Metoda substituirilor n lan MSL pleac de la ipoteza amintirii unei anumite succesiuni convenionale n exercitarea i separarea aciunilor factorilor i, n acest caz, sporul nedescompus se atribuie n ntregime unuia dintre factori. Pornind de la presupunerile c n dezvoltarea fenomenelor au loc n primul rnd variaii cantitative i n al doilea rnd cele calitative, se consider n calcule, n cadrul fenomenelor complexe, aceast succesiune. Se utilizeaz n cazul relaiilor de tip determinant, care iau forma matematic de produs sau de raport ntre factori. Substituirea presupune nlocuirea ntr-o anumit relaie a valorii unui factor cu o alt valoare. Principiul de baz al metodei MSL const n considerarea, n cazul unui fenomen dependent de n factori, a unui singur factor variabil i n-1 factori invariabili, apoi a doi factori variabili i n-2 factori invariabili i aa mai departe.37 Prin utilizarea acestei metode, sporul total al fenomenului complex se separ n ntregime pe factori, iar numrul indicilor factoriali ai fenomenului complex este egal cu numrul factorilor luai n calcul. La baza metodei substituirilor n lan stau trei principii:

37

Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., Bucureti, 1998, p. 782

149

1. aezarea factorilor n relaiile de cauzalitate, exprimate sub form de produs sau raport, se face n urmtoarea ordine a condiionrii lor economice: factori cantitativi, factori de structur i factori calitativi; 2. substituirile (nlocuirile) se fac succesiv, ncepnd cu factorii cantitativi, continund cu factorul de structur i ncheind cu cei calitativi, pornind de la factorii direci spre cei cu influen indirect; se evideniaz astfel variaia unui factor considernd c ceilali rmn neschimbai (condiia de caeteris paribus); 3. valoarea substituit a unui factor se menine ca atare n operaiunile ulterioare (ceea ce nseamn c factorul a crui influen nu a fost calculat nc, rmne la valoarea din baza de comparaie); Fie un fenomen individual complex: A = x1 x2 ..... xi ... xn = xi ,
i =1 n

i = 1, n

(1)

- n mrimi relative:
( xi ) itA = /0

At x x ... xti ... xtn = t1 t 2 = i =1 , A0 x01 x02 ... x0i ... x0 n n x0i
i =1

xti

i = 1, n

itA/ (0xi ) =

xt1 xt 2 x ... tn = itx/1 0 itx/20 ... itx/n0 , x01 x02 x0 n itA/ (0xi ) = itx/i 0 , i = 1, n
i =1 n

i = 1, n (2)

- n mrimi absolute
( xi ) A t / 0 = At A0 = xt1 xt 2 ... xtn x 01 x 02 ... x 0 n = ( xt1 x 01 )( xt 2 x 02 )...( xtn x 0 n ) ( xi ) A( x n ) A ( x1 ) A( x 2 ) A t / 0 = t / 0 t / 0 ... t / 0

(3)

n continuare se va particulariza metoda substituirilor n lan pentru cazul fenomenelor complexe formate din doi i trei factori. Pentru n=2, A=xy Variaia n timp a fenomenului A se poate ilustra grafic cu ajutorul figurii 32

150

Fig. 32 Variante ale metodei substituirilor n lan n funcie de ordinea de substituire Sursa: Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., Bucureti, 1998, p. 784 Dinamica fenomenului individual complex va fi dat de indicele individual: - n mrimi relative:
( xvy ) itA = /0

At x y = t t = itx/ 0 ity/ 0 A0 x0 y 0

(4)

- n mrimi absolute
( xvy ) A = At A0 = xt y t x0 y 0 t/0

(5)

Influena fiecrui factor asupra variaiei fenomenului complex, depinde de ordinea substituirii, deci vor exista dou variante (fig. 33)

151

Fig. 33 Schema influenelor factoriale n cazul fenomenelor A=xyz, dup MSL Sursa: Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., Bucureti, 1998, p. 787 n varianta aIa, se substituie nti factorul x: - influena factorului x va fi:
( xy ) itA = /0

xt y0 = itx/ 0 x0 y0
(6)

i
( x y ) A = ( xt x0 ) y0 = y0 x t/0

- influena factorului y va fi:


( y x ) itA = /0

xt yt = ity/ 0 xt y0

152

( y x ) A = xt ( yt y0 ) = xt y t /0

(7)

ntre variaia fenomenului complex i variaiile factoriale se verific relaiile:


( xvy ) itA = itx/ 0 ity/ 0 /0

(8)

i
( xvy ) ( x y ) ( y x ) A = A + A t/0 t/0 t /0

(9)

n condiiile variantei a Ia de substituire, ntreg sporul nedescompus MNPQ, din figura 25.9 se atribuie factorului y. n varianta a IIa, se substituie nti factorul y i deci, ntreg sporul nedescompus se atribuie lui x: - influena factorului y:
( y x ) itA = /0

y t x0 = ity/ 0 y 0 x0

i
( y x ) A = ( yt y0 ) x0 = x0 y t /0

(10)

- influena factorului x:
( x y ) itA = /0

y t xt = itx/ 0 y t x0

i
( x y ) A = yt ( xt x0 ) = yt x t/0

(11)

i n acest caz se verific relaiile de sistem:


( xvy ) ( y x ) ( x y ) itA = itA itA /0 /0 /0

(12)

i
( xvy ) ( x y ) ( y x ) A = A + A t /0 t /0 t /0

(13)

Din ambele variante, rezult c, odat cu schimbarea ordinii de substituire a factorilor, se schimb i mrimea contribuiei lor la variaia fenomenului complex. Un factor substituit rmne cu valoarea din perioada raportat att la numrtorul, ct i la numitorul indicelui, n toate substituiile ulterioare ale factorilor.

153

n cazul fenomenelor colective complexe, formate sub influena a doi factori, aplicarea substituirilor n lan pentru determinarea influenei factorilor se poate efectua tot n dou variante, n funcie de ordinea de substituire. Astfel, fie A = xi y i atunci:
i =1 n

- variaia total:

A ( xvy ) t/0

x x
i =1 n i =1 n

ti

y ti y 0i

0i

i
( xvy ) A = xti y ti x0i y 0i t/0 i =1 i =1 n

(14)

- variaia factorial: Varianta a Ia Varianta a IIa

A ( x y ) t /0

xti y0i x
i =1 i =1 n 0i

A( y x ) t/0

y x y
i =1 n i =1 n

ti 0 i

(15)

y 0i

0i 0i

i
( x y ) A = xti y 0i x 0i y 0i t/0 i =1 i =1 n n ( y x ) A = y ti x0i y 0i x0i t /0 i =1 i =1 n

(16)

iar
n n

( y x ) I tA = /0

x x
i =1 i =1 n

ti yti

( x y ) I tA = /0

y x y x
i =1 i =1 n

ti ti

(17)

ti

y0i

ti 0i

i
( y x ) A = xti y ti xti y 0i t/0 i =1 i =1 n n ( x y ) A = yti xti yti x0i t/0 i =1 i =1 n n

(18)

154

( xvy ) ( x y ) ( y x ) I tA = I tA I tA /0 /0 /0

( yvx ) ( yx ) ( x y ) I tA = I tA I tA /0 /0 /0

(19)

i
( xvy ) ( x y ) ( y x ) A = A + A t /0 t/0 t /0 ( yvx ) ( y x ) ( x y ) A = A + A t /0 t /0 t /0

(20)

n cazul fenomenelor colective complexe formate sub influena a trei factori A=xyz aplicarea substituirilor n lan pentru determinarea influenelor factoriale se va putea efectua n trei variante de substituire care vor da rezultate diferite. Schemele generale ale influenelor factoriale n mrimi relative i n mrimi absolute se prezint n schema din figura 11. n expresia cea mai simpl, legtura direct de condiionare a factorilor capt forma unei funcii y=f(x). Se disting urmtoarele situaii: n cazul relaiei de produs ntre factori: R=abc; unde R= fenomenul supus analizei; a, b, c = factorii de influen Avem urmtoarele notaii: R0=a0b0c0; pentru perioada de baz R1=a1b1c1; pentru perioada curent Valoarea modificrii totale R este: Ra=R1-R0= (a1b1c1) - (a0b0c0) Mrimea i sensul influenei fiecrui factor se obine astfel: - influena modificrii factorului a: Ra = a1b0c0 - a0b0c0=(a1-a0)b0c0 - influena modificrii factorului b Rb = a1b1c0 a1b0c0=(b1-b0)a1c0 - influena modificrii factorului c Rc = a1b1c1 a1b1c0=(c1-c0)a1b1 - modificarea total R = Ra + Rb + Rc n cazul exprimrii modificrii rezultatului economic sub forma abaterii relative (DIR), determinarea contribuiei factorilor se poate realiza prin: a) raportarea influenelor n mrime absolut, la nivelul de referin al rezultatului economic cercetat: IR=IR-100=R1/R0100-100=R1-R0/R0100 155

n care: - influena modificrii factorului a IRa=Ra/R0100 - influena modificrii factorului b IRb=Rb/R0100 - influena modificrii factorului c IRb=Rc/R0100 Fiecare relaie exprim creterea sau reducerea, n procente, a abaterii de la baza de comparaie a rezultatului cercetat, ca urmare a modificrii relative a fiecrui factor. b) utilizarea indicilor (programai, de dinamic, etc.) i principiile metodei substituirilor n lan: IR= (I1 I2 I3... In)/100n-1 unde i = indicele factorului respectiv. n exemplul relaiei cu trei factori: IR= (Ia Ib Ic)/1002 IR= (Ia Ib Ic)/1002-100 Iar cele trei influene rezult pe baza urmtoarelor calcule: - influena factorului a IRa= Ia-100 - influena factorului b IRb= (Ia Ib )/100- Ia - influena factorului c IRc= (Ia Ib Ic )/1002-( Ia Ib)/100 - n cazul relaiei de raport ntre factori, modelul economic general de exprimare a dependenei este corespunztor urmtoarei ecuaii: R=a/b, n care: modificarea total: R=R1-R0=a1/b1-a0/b0 Avnd n vedere principiile substituirilor n lan i, n mod deosebit, faptul c substituirea trebuie s nceap cu factorul cantitativ, procedeele de determinare se difereniaz n funcie de locul pe care l ocup n relaia de raport factorul cantitativ (la numrtor sau la numitor). Separarea influenei celor doi factori direci se va face astfel: - dac factorul cantitativ reprezint numrtorul raportului Influena factorului a Ra==a1/b0-a0/b0=a1- a0/b0 n mrimi absolute Ia1-100 n mrimi relative Influena factorului b Rb==a1/b1-a1/b0 n mrimi absolute IRb==Ia/Ib100-Ia n mrimi relative

156

Modificarea total R=Ra+Rb - dac factorul cantitativ reprezint numitorul relaiei: Influena factorului a Ra==a1/b1-a0/ba=a1-a0/b1 n mrimi absolute IRa==Ia/Ib100-Ia n mrimi relative Influena factorului a Rb==a0/b1-a0/b0 n mrimi absolute IRb==1/Ib100-100 n mrimi relative Modificarea total R=Rb+Ra Metoda substituirilor n lan, dei una din cele mai controversate metode de separare a influenei factorilor unui fenomen complex pe baz de indici, se bucur de o larg aplicabilitate practic, mai ales datorit simplitii ei.

3.3. Indicatori specifici analizei costurilor n comer


Analiza de ansamblu a cheltuielilor de circulaie totale se face pe baza urmtorului sistem de indicatori: 1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaie fiind reprezentat de suma cheltuielilor conform programului sau conform documentelor de raportare, generalizare i eviden analitic a contabilitii. 2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie care exprim mrimea cheltuielilor n raport cu volumul activitii economice adic, al desfacerilor i se calculeaz ca raport ntre volumul absolut al cheltuielilor i volumul desfacerilor. N ch = Ch 100 (1000 lei) Ca

3. Cuantumul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie (Q) obinut prin diferena dintre nivelurile realizate ntre dou perioade: curent (1), precedent (0): Q=Nch1-Nch0 4. Ritmul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie (R9 ce exprim mrimea procentual a reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor n dinamic i se calculeaz cu relaia:

157

R=

Nch1 Nch0 Q = 100 Nch0 Nch0

5. Suma economiilor obinute prin reducerea cheltuielilor de circulaie (E) care reflect efectul economic al reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie: E= Ca1 Q 100

3.4. Particulariti ale analizei n turism


Activitatea turistic se numr printre cele cteva fenomene ce s-au impus n epoca contemporan, dezvoltarea sa spectaculoas constituind o trstur caracteristic a secolului nostru i n mod special a celui de-a doua jumti a acestuia. Turismul reprezint un fenomen economico-social specific civilizaiei moderne, puternic ancorat de viaa societii i, ca atare, influenat de evoluia ei. Adresndu-se unor segmente sociale largi i rspunznd pe deplin nevoilor acestora, turismul se detaeaz printr-un nalt dinamism, att la nivel naional ct i la nivel internaional. De asemenea, prin caracterul su de mas i coninutul complex, turismul antreneaz un vast potenial material i uman, cu implicaii importante asupra evoluiei economiei i societii, asupra relaiilor internaionale. Fenomen social economic complex, turismul se situeaz la interferena multor componente ale economiei naionale; prin activitatea unitilor de alimentaie public, a ntreprinderilor hoteliere i a celor de transport, a ageniilor de voiaj i a tour-operatorilor, este angajat direct n servirea turitilor, iar prin cea a agenilor economici din construcii, agricultur, industria alimentar, prestri servicii, etc. se angajeaz indirect.38 Activitatea turistic a crei ofert se caracterizeaz n produsele, aciunile i prestaiile turistice este deosebit de complex i prezint particulariti din cel puin trei puncte de vedere: 1. geografic, oferta turistic este construit din patrimoniul turistic al unui anumit spaiu: ar, regiune, staiune, etc., mpreun cu ntreaga gam de dotri care asigur valorificarea acestuia; 2. macroeconomic, oferta turistic este construit din totalitatea bunurilor i serviciilor poteniale destinate consumatorilor pentru satisfacerea trebuinelor lor turistice;
38

Ovidiu Snack, Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1975, p. 235

158

3. microeconomic, pentru o unitate specializat n turism, oferta este construit de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat; Indiferent de criteriul formrii structurii, prin analiz se pune n eviden rezultatele obinute, tendinele n evoluia fenomenului, direciile de aciune n vederea naionalizrii cheltuielilor, eficientizrii lor.39 Pentru analiz prezint importan oferta turistic la nivel microeconomic, cuantificat prin dou coordonate distincte i anume: - cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori i de plile componente ale produsului turistic; - veniturile turistice ncasate din valorificarea produsului turistic. Particularitile care dau complexitate produsului turistic au implicaii majore asupra structurilor de cheltuieli i venituri turistice i a reflectrii lor n contabilitatea unitilor de turism surs de informaii pentru procesul de analiz. Principalele caracteristici ale produsului turistic i implicaii asupra contabilitii cheltuielilor i veniturilor i analizei economice sunt: a) Prezena n componenta produsului turistic a mai multor produse: transport, mas, cazare, agrement, etc., care necesit reflectarea n contabilitate a structurilor de cheltuieli i venituri specifice fiecrui subprodus; b) Prezena unor tehnologii diferite care concur la realizarea produsului turistic: industrial, comercial, alimentaie public, pot, telecomunicaii, transporturi, care necesit reflectarea n contabilitate a structurilor de cheltuieli specifice fiecrei tehnologii i structuri tehnico organizatorice n care acestea se realizeaz; c) Ponderea ridicat n componena produsului turistic a subproduselor turistice nestocabile: locurile n mijloacele de transport, locurile de cazare n hoteluri, etc.; d) Inexistena unei valori reziduale a produsului turistic, n urma consumului acestuia rmnnd cel mult amintiri, cunotine i experiene acumulate; e) Substituibilitatea subproduselor componente produsului turistic: avionul cu trenul, hotelul cu campingul, etc. f) Sfera de cuprindere mai larg sau mai restrns a produsului turistic n funcie de averea solicitatorului: numai cazare, numai mas, numai mas i cazare, etc.;
39

Gheorghe Barbu, Turismul n economia naional, Editura Sport Turism, Bucureti, 1981, p. 29

159

g) Specific industriei turismului este faptul c att cheltuielile ct i veniturile acestuia sunt puternic influenate de raportul n care resursele ocupate se consum prin utilizare sau neutilizare. h) Rigiditatea ofertei ce presupune: imobilitatea ofertei i produciei turistice care, pentru a fi consumat presupune deplasarea consumatorului i nu a produsului; imposibilitatea stocrii ofertei, deci a adaptrii cantitative a ofertei la nivelul cererii; rigiditate n localizarea capacitilor sau echipamentelor de producie care este amplasat la locul sau n apropierea elementului atractiv determinnd lipsa de alternative sau variante ale localizrii produciei, imposibilitatea adaptrii sale la variaiile de tip sezonier ale cererii turistice i la modificrile calitative ale cererii determinate de diversificarea motivaiilor, apariia de noi mobiluri i interese. Acest lucru are consecine importante asupra eficienei i riscurilor investiiilor n oferta turistic. Investiiile n industria turistic sunt, n general, intensive n capital, din cauza costului ridicat al infrastructurii, dar i al echipamentului turistic, finanarea lor angajnd capitalul pe termen lung, iar autorizaiile fcndu-se lent. Costul de exploatare al capacitilor de producie este acelai, fie c unitatea funcioneaz sau nu. Aceste restricii financiare i tehnice impun aplicarea unor reguli foarte stricte, att la finanarea ct i la gestionarea ntreprinderilor turistice. Din punct de vedere metodologic analiza economic se desfoar ca i pentru celelalte activiti economice, ns n turism, pentru c produsul turistic este rezultatul unui ansamblu de activiti, specifice, sistemul de indicatori i metodologia de calcul i analiz a eficienei economice se difereniaz n funcie de genul de servicii, astfel: a) pentru reflectarea eficienei activitii de cazare se folosete sistemul de indicatori construit pe baza celor mai semnificativi indicatori de efort, i anume: numrul mediu de personal muncitor (Np), valoarea medie a mijloacelor fixe (F), valoarea medie a mijloacelor fixe i a mijloacelor circulante (Fd), cheltuielile totale ale activitii de cazare (Ch), fondul de salarii (Fs), capacitatea disponibil exprimat n locuri sau locuri zile (CD), etc. i a indicatorilor de efect, respectiv: ncasri din prestaiile hoteliere de cazare (I), ncasri din prestaiile suplimentare (Is), venitul net (Vn), profitul (P), taxa pe valoare adugat (TVA), .a. Sistemul prezentat poate fi completat, ntr-o analiz mai profund, i cu ali indicatori de efort, respectiv de efect, prin combinarea crora por rezulta i alte posibiliti de evaluare a eficienei. Cei mai semnificativi i totodat, operaionali indicatori de eficien a activitii de cazare ar fi urmtorii:

160

1. productivitatea muncii (W) - valorica Wv=I/Np i fizica Wf=N/Np, unde I volumul ncasrilor Np numr personal muncitor N numr nnoptri realizate anual 2. ncasarea medie pe unitatea de prestaie (I), indicator specific acestei activiti (de tipul efect - efect), calculat prin raportarea ncasrilor la capacitatea de cazare, exprimat n locuri sau locuri zile: i=I/NLc sau I/LcZ; 3. cheltuieli la 1000 lei ncasri (C), sum ce exprim consumul de factori de producie ocazionat de realizarea unui anumit volum al serviciilor i corespunztor unei numite sume a ncasrilor C=Ch/I10000; 4. cheltuieli medii pe unitatea de prestaie (c), indicator specific care reflect consumul de resurse pe loc sau pe loc-zi: c=ch/NLc sau ch/LcZ; 5. rata rentabilitii (r), unul dintre cei mai sintetici indicatori de eficien. Acest indicator se poate exprima, n funcie de baza de raportare, prin: - raportul beneficiul (profitul) fa de suma ncasrilor (cifrei afacerilor); r=P/I0100; - raportul beneficiului (profitului) fa de fondurile ocupate (fondurile fixe i mijloacele circulante): r=P/Fd100 - raportul beneficiului (profitului) i suma costurilor: r=P/ch100; 6. profitul pe unitatea de prestaie (loc sau loc-zi) (b), respectiv: b=P/Cu, unde Cu numrul unitilor de prestaie; 7. coeficientul de utilizare a capacitii (CUC), cel mai reprezentativ indicator de apreciere a eficienei activitii de cazare, calculat ca raport ntre capacitatea de cazare efectiv utilizat la un moment dat sau ntr-o perioad (numr de turiti, numr nnoptri, numr zile-turist) i capacitatea de cazare maxim posibil (nr. Locuri x 365 zile sau nr. Locuri x 90, 120 zile, ... perioada de funcionare a unitii), dup formula: CUC=NZT/Cmax100. Fiecare indicator caracterizeaz o latur sau alta a eficienei activitii de cazare. b) pentru reflectarea eficienei activitii de alimentaie public se face cu ajutorul sistemului de indicatori care include, pe lng mrimile economice cu semnificaia identic celor din domeniul cazrii, i civa indicatori specifici acestui sector, att ai efectelor ct i ai

161

eforturilor, respectiv: desfacerile de mrfuri prin unitile de alimentaie public (D), producia culinar (Q), cheltuieli totale (Ch), cheltuieli de circulaie (Chc), numrul mediu al personalului operativ (Nop), soldul mediu al mijloacelor circulante (S). Din sistemul indicatorilor de eficien economic a alimentaiei publice, propus de teoria din domeniu, cei mai utilizai de practica economic sunt: 1. productivitatea muncii (W): W=D/Np; 2. profitul mediu pe lucrtor (b): b=P/Np; 3. cheltuieli de circulaie la 1000 lei desfacere (nivelul relativ al cheltuielilor) (c): c=ch/D100; 4. rata rentabilitii (r): r1=P/D100, r2=P/ch100, r3=P/Fd100; 5. valoarea desfacerilor pe loc de mas (Vd): Vd=D/NLoc; 6. ncasarea medie pe consumator (Ic): Ic=D/Ncons; 7. afluxul de consumatori de mas (A): A=Ncons/NLoc; 8. numrul consumatorilor pe lucrtor operativ (C): C=Nc/NLucr Pentru o analiz mai profund, aceti indicatori pot fi completai i cu alii (gradul de utilizare a timpului de lucru, fluctuaia personalului, nivelul de calificare, raportul dintre personalul operativ i cel tehnico - administrativ, valoarea desfacerilor pe mp suprafa comercial i/sau la 1000 lei fonduri fixe, coeficientul de utilizare, .a.), prin a cror semnificaie rezult i alte faete ale eficienei economice a alimentaiei publice. c) pentru evaluarea eficienei economice a transportului turistic se particularizeaz n funcie de forma de exploatare. Astfel, pentru parcul propriu se determin: 1. coeficientul de utilizare a parcului (Cup), calculat ca raport procentual ntre numrul de zile active main ()Za i numrul de zile calendaristice main (Zc): Cup=Za/Zc100; 2. coeficientul de utilizare a capacitii de transport (CUT), calculat ca raport procentual ntre capacitatea efectiv folosit (Ckm numr de cltori - kilometri) i capacitatea teoretic (Lkm numr de locuitori - kilometri): CUT=Ckm/Lkm100; 3. parcursul mediu (Pm), calculat ca raport procentual ntre parcursul total (Pt) efectuat ntr-o perioad (zi, lun, an) de toate mijloacele de transport ale agentului economic i numrul mainilor zile n activitate (Nmza):

162

Pm(z,l,a)=Pt/Nmza100 Pentru mijloacele destinate nchirierii (autoturisme, microbuze i autocare n sistemul Rent a Car) se calculeaz: 1. ncasarea medie pe zi automobile, pe zi main, pe zi main activ (n lei sau valut); 2. cursul de revenire, calculat ca raport ntre tariful intern n lei (care nglobeaz cheltuielile cu uzura mainii, salariile personalului, reparaii i ntreinere auto, etc.) i ncasarea valutar din nchirieri sau din schimbul valutar necesar obinerii sumei n lei pentru achitarea serviciului. d) pentru cuantificarea eficienei economice a investiiilor turistice noi presupune determinarea: 1. investiiei specifice (Is), care arat volumul de investiii necesar pentru realizarea unui loc de cazare sau a unui loc de mas n alimentaie: i sc = I , Nc i sa = I Na

2. durata de realizare a investiiei, exprimat n ani sau luni, care semnific perioada de timp de la nceperea execuiei pn la punerea n funciune a obiectivului turistic n discuie. 3. volumul ncasrilor totale, care reprezint totalitatea ncasrilor, exprimate n lei, estimate dup punerea n funciune a obiectivului din activitatea de prestaii hoteliere, desfacere prin unitile de alimentaie public, unitile comerciale sau din alte activiti de prestaii ce se efectueaz n cadrul obiectivului; 4. volumul ncasrilor valutare, indicator cantitativ care exprim totalitatea ncasrilor valutare ce se pot realiza dup punerea n funciune a obiectivului; 5. volumul cheltuielilor totale, exprimate n lei, ce se efectueaz pentru desfurarea activitilor de prestaii i desfacere din cadrul obiectivului; 6. volumul acumulrilor totale (venitul net), care arat, n mrime absolut, eficiena cu care i va desfura activitatea obiectivul, dup punerea n funciune. Acumulrile (At) se calculeaz prin diferena ntre totalul ncasrilor (It) i totalul cheltuielilor (Ct), la care se adaug taxa pe valoarea adugat: At=It-Ct+TVA;

163

7. volumul profiturilor totale (Pt), calculat prin diferena dintre total ncasri (It) i total cheltuieli (Ct): Pt=It-Ct; 8. rata profitului (rentabilitii) (Rr), care exprim gradul de rentabilitate a obiectivului, respectiv capacitatea acestuia de a-i acoperi cheltuielile din propriile ncasri i de a obine un profit. Rata profitului arat rezultatele financiare pozitive ale obiectivului n raport cu ncasrile (cifra de afaceri) ce se efectueaz, respectiv: Rr=Pt/It100; 9. durata de recuperare a investiiei totale (D), exprimat n ani (luni), se calculeaz pornind de la profitul anual (Pt) sau de la acumulrile anuale (At), corelate cu valoarea investiiei totale majorat cu efectul imobilizrii (Ik), dup formula: Db=Ik/Pt, Da=Ik/At; Aceti indicatori selectivi ai fundamentrii eficienei investiiilor, n condiiile economiei de pia i amplificrii relaiilor economico financiare, cu mediul extern al unui complex economic naional, se cer a fi completai i cu alte calcule de eficien a posibilelor obiective investiionale turistice, privite n dinamica funcionalitii lor. e) sistemul turistic ca ramur organizat pe principiul conexiunii activitilor ce concur la realizarea produsului turistic - i se poate determina eficiena global, indispensabil n calculele de planificare - urmrire - analiz, prin dubla agregare a indicatorilor utilizai la nivelul unitilor, adic p tipuri de activiti i pe ansamblu de activitate desfurat n cadrul ramurii. n acest sens, ca indicatori generali pot fi reinui: 1. volumul ncasrilor totale, din care ncasri n devize libere; 2. ncasarea medie pe turist i ncasarea medie pe zi turist 3. cheltuieli totale. Venitul net (profitul) (P) determinat ca diferen ntre ncasri i cheltuieli (mrime absolut) imagine ce trebuie completat prin calculul ratei venitului net (profitului) sau ratei rentabilitii (mrime relativ). Calculul ratei se poate face n urmtoarele variante: - funcie de volumul total al ncasrilor (cifra afacerilor n ramura turistic): R1=P/V1100; - funcie de volumul cheltuielilor din domeniul turismului R2=P/Ch100; - funcie de volumul valoric al fondurilor fixe (Ff) i R3=(P/Ff+Mc)100; mijloacelor circulante (Mc):

164

4. gradul de utilizare a forei de munc reliefat de productivitatea muncii (W), determinat prin raportarea volumului ncasrilor totale (Vi) la numrul mediu al lucrrilor pe un an (N): W=Vi/N. O alt variant de calcul poate corela venitul net sau profitul cu numrul lucrtorilor operativi, pe categorii de calificare, etc.; 5. aportul net valutar (Pv), indicator de maxim importan pentru eficiena ntregii activiti de turism, determinat prin scderea plilor valutare (Cv) legate de activitatea turistic din totalul ncasrilor valutare din turism (Iv): Pv=Iv-Cv. Sub form relativ, ca rat a aportului net valutar cu volumul ncasrilor valutare totale, astfel: Rav=Pv/Iv100. Totodat, la nivelul ramurii, se cere a se opera i cu indicatori de eficien ai microsistemului, exprimai prin corelarea efectelor de natura produsului intern i / sau naional (brut i net), venitul naional, venitul net total cu eforturile, respectiv resursele exprimate integrat pe tipuri de activiti sau pe ntreaga activitate la nivelul ramurii, sau direct pe feluri de resurse (dup coninutul lor economic) n ipostazele de resurse ocupate (i / sau avansate) i de resurse consumate.

165

4. STUDIU DE CAZ 4.1. Analiza cheltuielilor firmei la SC DASMAR COM SRL


Tabelul 1. Cheltuielile la finele anilor 2001i 2002 se prezint astfel: -mii leiNumr curent 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9. 1.10. 1.11. 1.12. 1.13. 1.14. 1.15. 1.16. 1.17. 2. 2.1. 3. 3.1. CATEGORII DE CHELTUIELI CHELTUIELI DE EXPLOATARE Din care: Costul mrfurilor Cheltuieli de circulaie Cheltuieli cu materiale consumate Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind comisioane i onorarii Cheltuieli potale i taxe telecomunicaii Cheltuieli servicii bancare i asimilaie Alte cheltuieli cu servicii executate de teri Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori Cheltuieli cu salariile personal Contribuia societii la asigurrile sociale Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. CHELTUIELI FINANCIARE Din care: Cheltuieli privind dobnzile CHELTUIELI EXCEPIONALE Din care: Despgubiri, amenzi i 2001 1.826.537 1.208.009 618.528 96.637 17.531 6.635 6.793 68.955 13.807 2.925 1.911 32.580 248.510 77.634 12.631 31.979 14.063 5.521 2002 2.344.226 1.547.679 796.547 8.468 14.798 17.018 20.722 100.018 8.210 32.988 5.759 34.916 44.284 343.491 105.447 15.415 45.013 13.548 13548 3.500 3.500 INDICE DE EVOLUIE (%) 128,34 128,11 128,78 48,30 223,02 250,52 145,04 238,92 196,88 1827,10 135,92 138,22 135,82 122,04 140,75 24,88 63,39 MODIFICAREA ABSOLUT (U.M.) 517.689 339.670 178.019 -96.637 -9.063 8.163 10.225 20.722 31.063 8.210 19.181 2.834 33.005 11.704 94.981 27.813 2.784 13.034 13.548 13.548 -10.563 -2.021

166

3.2.

penaliti Cheltuieli privind activele cedate TOTAL CHELTUIELI Ca

8.542 1.840.600 1.736.922

2.361.274 2.367.590

128,28 136,30

-8.542 520.674 630.668

Veniturile la finele anilor 2001i 2002 se prezint astfel:


Numr curent 1. 2. 3. VENITURI Venituri din vnzri mrfuri Venituri din activiti diverse Venituri din prod. de imob. corp. VENITURI DIN EXPLOATARE Venituri din dobnzi VENITURI FINANCIARE Venituri din cedarea activelor VENITURI EXCEPIONALE TOTAL VENITURI 2001 1.736.922 97.000 1.833.922 527 527 10.000 10.000 1.844.449 2002 2.367.590 6.671 2.374.261 100 100 2.374.361 INDICE DE EVOLUIE (%) 136,30 129,46 18,97 18,97 128,73 MODIFICAREA ABSOLUT (U.M.) 630.668 6.671 -97.000 540.339 -427 -427 -10.000 -10.000 529.912

4.

5.

167

Tabelul 2. Nivelul relativ al cheltuielilor (Nch) lei/100 lei Ca


Numr curent 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9. 1.10. 1.11. 1.12. 1.13. 1.14. 1.15. 1.16. 1.17. 2. 2.1. 3. 3.1. 3.2. CATEGORII DE CHELTUIELI CHELTUIELI DE EXPLOATARE Din care: Costul mrfurilor Cheltuieli de circulaie Cheltuieli cu materiale consumate Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind comisioane i onorarii Cheltuieli potale i taxe telecomunicaii Cheltuieli servicii bancare i asimilaie Alte cheltuieli cu servicii executate de teri Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori Cheltuieli cu salariile personal Contribuia societii la asigurrile sociale Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. CHELTUIELI FINANCIARE Din care: Cheltuieli privind dobnzile CHELTUIELI EXCEPIONALE Din care: Despgubiri, amenzi i penaliti Cheltuieli privind activele cedate TOTAL CHELTUIELI 0 Nch0(%) 105,08 69,54 35,54 5,56 1,00 0,38 0,39 3,96 0,79 0,16 0,11 1,87 14,30 4,46 0,72 1,84 0,8 0,31 0,49 105,88 Valori ale perioadei MODIFICAREA 1 ABSOLUT Nch1(%) (U.M.) 106,94 65,36 41,58 8,35 0,62 0,71 0,87 4,22 0,34 1,39 0,24 1,47 1,87 14,50 4,45 0,65 1,90 0,57 0,57 0,14 0,14 107,65 1,86 -4,18 6,04 -5,56 7,35 0,24 0,32 0,87 0,26 0,34 0,6 0,08 1,36 0,2 -0,01 -0,07 0,06 0,57 0,57 -0,66 -0,17 -0,49 1,77

168

Tabelul 3. Analiza situaiei generale a cheltuielilor de circulaie -mii leiNumr curent 1. 2. INDICATORI Cheltuieli de circulaie Cifra de afaceri (Ca) Valori ale perioadei 0 521.528 1.736.922 1 796.547 2.367.590

Tabelul 4. Indicatorii specifici costurilor mrfurilor au urmtoarele valori: Numr curent INDICATORI VALORI Nch(%) 1. -0 30,02 -1 33,64 Q(%) (Nch1-Nch0) 2. -fa de 0 3,62 R(%) (Nch1/Ncn0) 3. -fa de 0 112,05 E(mii lei) )Ca1 x Q/100) 4. -fa de 0 85.706,75 Tabelul 5. Evoluia n dinamic Numr curent 1. 2. INDICATORI Cheltuieli de circulaie -fa de 0 Ca -fa de 0 VALORI ABSOLUTE (mii lei) RWLATIVE (%) 275.019 630.668 152,73 136,30 (+52,73) (+36,30)

Numr curent 1. 2. 3. 4.

Tabelul 6. Structura global a cheltuielilor de circulaie VALORI ALE PERIOADEI CATEGORII DE CHELTUIELI 0 1 Cheltuieli de exploatare 105,08 106,94 -costul mrfurilor 69,54 65,36 -cheltuieli de circulaie 35,54 41,58 Cheltuieli financiare 0,57 Cheltuieli excepionale 0,8 0,14 TOTAL CHELTUIELI 105,88 107,65 Cifra de afaceri (Ca) 1.736.922 2.367.590

169

Tabelul 7. Numr curent 1. 2. 3. 4. CATEGORII DE CHELTUIELI INDICATORI Nch (%) -0 -1 Q (%) -fa de 0 R (%) -fa de 0 E (mii lei) -fa de 0 EXPLOATARE 0,006 0,004 -0,002 -33,33 -47,35 FINANCIARE 0,00002 0,00002 0,47 EXCEPIONALE 0,00004 -0,00004 100 -0,97

170

Tabelul 8. Analiza cheltuielilor variabile i fixe la finele anilor 2001 i 2002


Numr curent A. INDICATORI CHELTUIELI VARIABILE TOTALE Din care: Cheltuieli cu materiale combinate Cheltuieli privind obiecte de inventar Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind comisioane i onorarii Cheltuieli potale i taxe telecomunicaii Cheltuieli servicii bancare i asimilaie Alte cheltuieli cu servicii executate de teri Cheltuieli cu alte impozite, taxe, valori CHELTUIELI FIXE TOTALE Din care: Cheltuieli cu salariile personal Contribuia societii la asigurrile sociale Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Cheltuieli expl. privind amort. imob. TOTAL CHELTUIELI NIVELUL RELATIV (%) 2001 83,76 2002 85,44 STRUCTURA CHELTUIELILOR (gi) 2001 79,71 2002 79,89

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. B. 13. 14. 15. 16.

5,56 1,00 0,38 0,39 3,96 69,54 0,79 0,16 0,11 1,87 21,32 14,30 4,46 0,72 1,84 105,08

0,87 8,35 0,62 0,71 4,22 65,36 0,34 1,39 0,24 1,47 1,87 21,5 14,50 4,45 0,65 1,90 106,94

5,29 0,95 0,36 0,37 3,76 66,17 0,75 0,15 0,10 1,77 20,28 13,60 4,24 0,68 1,75 100,00

0,81 7,80 0,57 0,66 3,94 61,11 0,31 1,29 0,22 1,37 1,74 20,10 13,55 4,16 0,60 1,77 100,00

171

Tabelul 9. Veniturile i cheltuielile S.C. DASMAR COM SRL extrase din contul de Profit i pierderi pe anul 2002 INDICE MODIFICAREA Numr DE INDICATORI 2001 2002 ABSOLUT curent EVOLUIE (U.M.) (%) 1.833.92 2.374.26 1. Venituri din exploatare 129,46 540.339 2 1 2. Venituri financiare 527 100 18,97 -427 3. Venituri excepionale 10.000 -10.000 1.844.44 2.374.36 4. Venituri totale 128,73 529.912 9 1 Cheltuieli din 1.826.53 2.344.22 5. 128,34 517.689 exploatare 7 6 6. Cheltuieli financiare 13.548 13.548 7. Cheltuieli excepionale 14.063 3.500 24,88 -10.563 1.840.60 2.361.27 8. Total cheltuieli 128,28 520.674 0 4 Profit 30.035 30.035 406,70 22.650 Din 9. exploatare Pierdere Din Profit -527 10. activiti Pierdere 13.448 13.448 13.448 financiare Din Profit 11. activiti Pierdere 3.500 3.500 86,14 -563 excepionale Profit 13 13.087 340,01 9.238 Total 12. rezultate Pierdere REZULTATE FINALE CHELTUIELI VENITURI

Analiza factorial a cheltuielilor Abordarea factorial a cheltuielilor are ca obiectiv pe lng determinarea abaterilor fat de o anumit baz de comparaie, explicarea lor prin prisma factorilor de influen i a cauzelor aciunii lor i identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri de cheltuieli implicate n calcul. Indicatorul reprezentativ pentru care se face analiza factorial este Nch nivelul relativ al cheltuielilor. (1) N ch = Ch 100 Ca

172

NCh = NCh1 NCh0 = 107,65 105,88 = + 1,77lei / 100lei Ca 1. NCh (nChexpl) = nChexpl1 nChexpl0 = 106,94 105,08 = + 1,86lei / 100lei Ca NCh (nc.m.) = nc.m.1 nc.m.0 = 65,36 69,54 = - 4,18lei / 100lei Ca influena modificrii volumului cheltuielilor Ch1 Ch 1547679 1208009 100 0 100 = 100 100 = Ca0 Ca0 1736922 1736922

nc.m. ( Ch ) =

= 89,10 69,54 = 19,56lei / 100lei Ca influena modificrii volumului desfacerilor Ch1 Ch 1547679 1547679 100 0 100 = 100 100 = Ca1 Ca0 2367590 2367590

nc.m. ( Ca ) =

= 65,36 89,10 = - 23,74lei / 100lei Ca NCh (nc.m.) = nc.m.(Ch) + nc.m.(Ca) = 19,56-23,74 = - 4,18lei / 100lei Ca NCh (nch.circ.) = nch.circ.1 - nch.circ.0 = 41,58 35,54 = + 6,04lei / 100lei Ca influena modificrilor volumului cheltuielilor nch.circ. (Ch) = Ch1 Ch 796547 618528 100 0 100 = 100 100 Ca0 Ca0 1736922 1736922

= 45,85 35,54 = 10,31lei / 100lei Ca influena modificrii volumului desfacerilor Ch1 Ch 796547 796547 100 1 100 = 100 100 = Ca1 Ca0 2367590 1736922 = 41,58 45,85 = - 4,27lei / 100lei Ca NCh (nchcirc.) = nch.circ.(Ch) + nch.circ.(Ca) = 10,31 - 4,27 = 6,04lei / 100lei Ca

nChcirc. ( Ca ) =

173

2. NCh.f (nCh.f) = nCh.f1 nCh.f0 = 0,57lei / 100lei Ca influena modificrii volumului cheltuielilor Ch1 Ch 13548 100 0 100 = 100 0 = Ca0 Ca0 1736922 = 0,78lei / 100lei Ca influena modificrii volumului desfacerilor Ch1 Ch 13548 13548 100 1 100 = 100 100 = Ca0 2367590 1736922 nCh.f.(Ca) = Ca1 = 0.57 0.78 = 0.21lei / 100lei Ca NCh (nCh.f) = nCh.f.(Ch) + nCh.f.(Ca) = 0,78 0,21 = 0,57lei / 100lei Ca

nCh.f.(Ch) =

3.

NCh.f (nCh.except) = nCh.fexcept1 nCh.fexcept0 = 0,14 0,8 = - 0,66lei / 100lei Ca influena modificrii volumului cheltuielilor nChexcept ( Ch ) = Ch1 Ch 3500 14063 100 0 100 = 100 100 Ca0 Ca0 1736922 1736922

0,20 0,80 = -0,6lei / 100lei Ca influena modificrii volumului desfacerilor nChexcept ( Ca ) = Ch1 Ch 3500 3500 100 1 100 = 100 100 Ca1 Ca0 2367590 1736922

0,14 0,20 = -0,06lei / 100lei Ca NCh (nChexcept) = nChexcept (Ch) + nChexcept (Ca) = -0,6-0,06 = -0,66lei / 100lei Ca (2) NCh = nCh.c.m. + nCh circ + nCh f. + nCh except 174

NCh = -4,18 + 6,04 + 0,57 0,66 = +1,77lei / 100lei Ca Analiza factorial a cheltuielilor prezint o deosebit importan pentru conducerea firmelor. Prin cunoaterea cauzelor modificrii cheltuielilor se ptrunde n esena acestora, n coninutul lor economic, se pot explica modificrile spaio temporale ale acestora, se pot prognoza consecinele acestor modificri, tendine, fenomene i factori economici. Prin analiza factorial se evideniaz i evalueaz rezervele interne din economia ntreprinderilor, oferindu-se soluii de valorificare a acestora, n scopul creterii permanente a eficienei activitii economice.40 Tabelul 10. Evoluia profitului i ratei rentabilitii aferente activitii de comercializare a mrfurilor VALORI ALE INDICATORI Ca (mii lei) Cheltuieli de circulaie - suma (mii lei) Nch (%) Adaosul comercial 3. - suma (mii lei) - cota de adaos (K) (%) Rentabilitatea 4. - profit (mii lei) - rata rentab. com. (%) PERIOADEI 2001 2002 1.736.922 2.3673590 521.528 30,02 528.913 30,45 7.385 0,43 796.547 33,64 819.911 34,63 23.364 0,99 INDICELE DE EVOLUIE 136,30 252,73 116,99 155,01 113,72 316,37 230,23

Numr curent 1. 2.

MODIFICAREA ABSOLUT 630.638 275.019 6,04 290.998 4,18 15.979 0,56

S.C. DASMAR COM. SRL situat n Bulevardul 2 Grniceri cuprinde: Snack-bar n Municipiul Flticeni, Strada Republicii, Nr. 25, Judeul Suceava; Magazin mixt n comuna Cornul Luncii, judeul Suceava; Magazin mixt n satul Poiana Mrului, Comuna Mlini, Judeul Suceava.

40

Ioan Cinap (coord.), Analiza economic i financiar a firmelor de turism i comer, Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994

175

Obiectul de activitate: comer cu amnuntul n magazine nespecializate cu vnzare predominant de produse alimentare, buturi i tutun. Forma de proprietate: societate comercial cu rspundere limitat. Societatea are 18 angajai cu contract de munc. Se observ c n perioada analizat cifra de afaceri a crescut cu 630.668 lei fa de perioada precedent, nregistrnd un ritm de cretere de 36,30 %. Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulaie, nivelul relativ al cheltuielilor nregistrnd un procent de 33,64%, n cretere fa de perioada precedent 112,05 %. Se constat c n perioada curent fa de perioada precedent cheltuielile de circulaie au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescnd cu 6,04 %, determinnd diminuarea economiilor cu 85.707 lei. Analiza general a cheltuielilor nu este concludent ceea ce impune efectuarea analizei pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare i excepionale i pe categorii de cheltuieli: cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile i fixe. Corespunztor gruprii cheltuielilor n bilan dup natura lor: exploatare, financiare, excepionale se constat o majorare a tuturor categoriilor de cheltuieli. Astfel: Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimnd, datorit ponderii ridicate i n cretere n total, o evoluie de acelai sens i aproximativ de aceeai intensitate a cheltuielilor la nivelul societii. Se poate spune c activitatea de exploatare a firmei se desfoar n condiii de eficien, dovad nivelul cheltuielilor de exploatare care crete de la 0,006 % n perioada precedent la 0,004 n perioada curent. Este o performan deosebit a firmei n condiiile n care cifra de afaceri crete cu 136,30 % n perioada curent. Dinamica mai atenuat a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi nsemnate n total (materiale consumabile, lucrrile i serviciile prestate de toi) n raport cu cea a cifrei de afaceri constituie factorul principal al diminurii ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii comerciale (aprovizionare-desfacere) a societii; Rezervele de reducere a cheltuielilor se regsesc n diminuarea cheltuielilor financiare al cror nivel crete cu 0,57 % fr a influena mult eficiena de ansamblu a firmei. Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creterea cheltuielilor financiare se datoreaz creterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele dect cele cu dobnzile;

176

Cheltuielile excepionale au nregistrat o diminuare a nivelului relativ fa de

perioada precedent de 0,66 % fapt care, dei sunt cauzate de plata unor amenzi i penaliti, dovedete plata la timp a obligaiilor firmei fa de bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale; Cheltuielile privind salariile personalului au nregistrat o pondere relativ Contribuia unitii la bugetul de stat a nregistrat o diminuare a ponderii de Dei nu se suprapun ca mrime cheltuielile variabile fiind mai cuprinztoare ridicat n perioada curent fa de perioada precedent de 0,2 %; 0,01 % la asigurrile sociale i de 0,07 % la ajutorul de omaj; dect cele fixe se desprinde o tendin comun i anume: creterea ponderii cheltuielilor variabile, respectiv fixe in 2002 comparativ cu 2001( 85,44% fa de 83,76% la cele variabile i 14,50% fa de 14,30 la cele fixe). Tendina de cretere a ponderii celor dou categorii de cheltuieli se explic prin ritmurile mai mari nregistrate de unele costuri variabile respectiv fixe. Comparnd rezultatele anului precedent, cu cele curente se constat un profit mai mare cu 9.238 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciaz pozitiv. Au influenat pozitiv rezultatul total al firmei: Veniturile din exploatare care au crescut cu 22.650 mii lei fa de perioada Cheltuielile excepionale care s-au diminuat n perioada curent (-563 mii lei) Costul mrfurilor vndute care a crescut (+339.670 mii lei) precedent (+6,70%) Au acionat negativ asupra rezultatului total al agentului economic: Aspectul negativ al creterii costului mrfurilor se refer la faptul c diminueaz masa profitului, din determinarea acestuia cu relaia: P = Ca Cm Chcirc. Astfel, diminuarea nivelului lor relativ reflect un aspect pozitiv (ICa> ICm) Veniturile financiare au sczut (-427 mii lei) Cheltuielile financiare au crescut (+13.548 mii lei)

Creterea profitului n anul curent fa de anul precedent, n sum de 15.979 mii lei se datoreaz creterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consider a fi pozitiv pentru c: Creterea n sine a profitului este un rezultat pozitiv;

177

(+4,18%) -

Politica comercial a firmei a fost orientat spre comercializarea acelor produse

pentru care cererea a rmas suficient de mare n condiiile creterii cotei de adaos comercial Favorabil se poate considera creterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a

costului de achiziie al mrfurilor n condiiile n care desfacerile au crescut cu 36,30% (630.668 mii lei). Acest lucru poate nsemna fie c firma a negociat preuri mici de achiziie sau a obinut discounturi la cantiti mari aprovizionate, fie c a gsit productori (furnizori) care, prin propria lor politic comercial, practicau preuri mai mici dect alii. Se constat c rezervele de reducere a costurilor se gsesc la categoria: Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de cretere devansnd indicele Cheltuielilor financiare indicele lor de cretere a depit indicele de cretere a de cretere a costului mrfurilor cifrei de afaceri. n 2002 SC DASMAR COM SRL i-a achitat obligaiile fa de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe cldiri i alte datorii care au fost reflectate i virate n termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfurat n condiii bune, date din bilan i anexele acestuia reflect situaia real respectndu-se legislaia n vigoare din acest domeniu. Veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel n contul de Profit i pierdere. La finele anului 2002 se nregistreaz cu un profit de 8.932 mii lei. Cunoaterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativ i eficient a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenierea laturilor deficitare din activitatea societii, aprecierea obiectiv i sistematic a acesteia, descoperirea cauzelor activitii deficitare i luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienei economice. Se recomand: termeni reali; Meninerea unui nivel redus al cheltuielilor fr ns a afecta gradul de deservire al consumatorilor; Urmrirea permanent a evoluiei inflaiei i recalcularea cifrei de afaceri n

178

Creterea volumului desfacerilor (dac spaiul de depozitare, zona comercial i

posibilitile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marf s se compenseze eventualele cote de adaos mai mici; a populaiei; Reducerea preului de achiziie prin: 1. negocierea preurilor cu furnizorii 2. gsirea unor furnizori ce practic preuri mai mici 3. descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai mici de transport 4. accelerarea rotaiei de stocuri (sistem de aprovizionare ct mai bine organizat) 5. politici comerciale i de marketing de natur s atrag clientela efectuarea unei analize care s extind cercetarea pn la stabilirea cauzelor finale pentru fiecare din factorii de influen i s se proiecteze msuri de perfecionare a activitii, avnd ca efect creterea profitului cum ar fi: 1. micorarea costului mrfurilor cumprate n sensul aducerii lor directe de la productorii sau angrositii care practic cele mai mici preuri; 2. preocupri pentru reducerea cheltuielilor i rentabilizarea celorlalte activiti financiar, excepional; n general, se recomand urmrirea evoluiei i luarea acelor msuri care s asigure perenitatea firmei i obinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.). Studii de pia pentru a vedea cererea de pia; Politici comerciale care s determine creterea cifrei de afaceri; Practicarea unei politici de preuri rezonabil n raport cu puterea de cumprare

179

CONCLUZII I PROPUNERI
Analiza cheltuielilor constituie un instrument important n panoplia tehnicilor de diagnostificare i evaluare a performanelor ntreprinderii. Probleme de baz ale analizei cheltuielilor sunt: 1. tipologia cheltuielilor, tendine i semnificaii n procesul de analiz i decizie 2. modele de analiz a cheltuielilor 3. reflectarea modificrii costului unitar i performanele economico-financiare ale ntreprinderii 4. limitele metodelor actuale de analiz a costurilor 5. evoluii actuale ale metodologiei de analiz a costurilor 6. costul i decizia strategic a ntreprinderii. Pentru evaluarea obiectiv a situaiei consumurilor de resurse i a tendinei acestora e necesar s se fac distincie ntre cheltuielile pe termen scurt i cele pe termen lung. Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare pot fi structurate dup o varietate de criterii, fiecare avnd rol bine definit n procesul de analiz i decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a ntreprinderii. Costul de producie reprezint expresia tuturor consumatorilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit element de activitate al unei ntreprinderi. Problematica studiului costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de specialitate din ar i din strintate. Analiza costului de producie permite: evidenierea, evaluarea i valorificarea rezervelor privind creterea eficienei direcioneaz eforturile ntreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient d soluii n perfecionarea activitilor ntreprinderii activitilor economice

Dat fiind nsemntatea costurilor, s-au fcut numeroase clasificri ale acestora n funcie de diferite criterii: 1. Costul produselor i costul perioadei Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile nsuite i decontate unui obiect de calculaie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu.

180

Costuri ale perioadei sunt acele costuri trecute asupra cheltuielilor exerciiului i deci asupra contului de rezultate fr a fi anexate unor conturi de stocuri. 2. Costuri fixe i costuri variabile Costurile variabile i modific volumul n acelai mod cu modificarea volumului fizic. Costurile fixe pe termen scurt rmn relativ neschimbate. 3. Costul mediu i costul marginal Costul mediu reprezint costul pe unitatea de produs. Costul marginal constituit pe baza direct - costing-ului este un cost economic de oportunitate dect un cost contabil. 4. Costuri directe i costuri indirecte Costurile directe sunt costurile legate nemijlocit de producie. Costurile indirecte se realizeaz pentru mai multe produse sau servicii. 5. Costurile ascunse ale ntreprinderii sunt produse n mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost. 6. Costurile ciclului de via reprezint acumularea costurilor activitii care survine n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator. Consumul celor trei factori de producie (natura, capitalul i munca) n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de producie. Dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderii este de trei feluri: Producia (activitatea) de baz Producia (activitatea) auxiliar Producia (activitatea) anex

Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii, reprezint un ansamblu de operaii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i ncheind cu calculul rezultatelor financiare i al indicatorilor de eficien economic n unitile patrimoniale. Clasificarea calculaiilor privind costul de producie 1. Din punct de vedere al elaborrii calculaiilor n raport de procesele i fenomenele economice la care se refer:

181

Antecalculaiile se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor Postcalculaiile se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor

economice la care se refer respective; se mpart la rndul lor n: calculaii contabile, calculaii statistice, calculaii de analiz i control 2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produciei lucrrii, serviciului obinut Calculaii totale Calculaii pariale Calculaii periodice Calculaii neperiodice

3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc

Principiile calculaiei costurilor: Determinarea obiectului calculaiei Alegerea metodei de calculaie Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care

economic (previzional i statistic) obiectul calculaiei indicatorii economico-financiari stau la baza calculrii indicatorilor economico-financiari Metode de calculaie A. Metode de baz de calculaie a costului 1) Metoda global sau a calculaiei simple se aplic n unitile care fabric un singur produs sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim 2) Metoda pe comenzi se aplic n producia individual i de serie 3) Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare, unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe.

182

B. Metode evoluate de calculaie a costului complet 1) Metoda tarif or - main (THM) const n stabilirea cheltuielilor de funcionare a unei maini sau grup de maini de acelai fel, dintr-o unitate economic, timp de o or 2) Metoda PERT cost are n vedere realizarea unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic reea din elemente i relaii simbolizate care se modeleaz 3) Metoda Georges Perrin urmrete omogenizarea exprimrii produciei prin exprimarea ei cu ajutorul unei uniti de msur cu caracter general numit dup iniialele autorului GP. C. Metode de eviden complex i control operativ 1) Metoda costurilor complete se bazeaz pe disfuncia ntre cheltuielile directe i cheltuielile indirecte, pe alocarea totalitii acestor cheltuieli n costuri 2) Metoda standard cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Calculul costurilor standard pe produs Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor fa de acesta Urmrirea costurilor de producie se poate organiza potrivit uneia din Metoda standard cost parial Metoda standard cost unic Metoda standard cost dublu 3) Metoda costurilor normate are ca scop urmrirea operativ a aspectului valoric al procesului de producie i de fundamentare a deciziilor managerului privind diminuarea sistematic a costurilor i creterea rentabilitii 4) Sistemul JIT (Just in time) este definit ca o filozofie de gestiune a ntreprinderii fondate pe dorina de a satisface clientul, de a evita risipa i a implica personalul 5) Metoda costurilor int (Target cost) a fost impus de modificrile eseniale ce s-au produs n mediul intern i extern al ntreprinderii. D. Metode de calculaie a costurilor pariale 1) Metoda direct costing const n interpretarea strict a principiului cauzalitii prin scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate

urmtoarele variante:

183

2) Metoda costului direct prezint trstura original de a face parte din sistemul costurilor pariale n sensul c cheltuielile de structur general nu sunt imputate costurilor produselor, dar se procedeaz dup logica costurilor complete. Metoda ABC (Activity Based Costing) Conceptul de baz al metodei ABC este cel de activitate definit ca un ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concur la realizarea unui produs sau serviciu Repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe purttorii de cheltuial n Un lan de activiti care concur la realizarea unui obiectiv comun poart Calculaia costurilor de proces este orientat ctre deciziile pe termen lung i ABM acest nou proces a fost denumit management pe baza activitilor i raport cu metoda clasic denumirea de proces poate fi considerat un sprijin pentru problemele strategice ale ntreprinderii urmrete dou scopuri: mbuntirea valorii de utilitate primit de la clieni i mbuntirea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic mbuntirea valorii aciunilor. Indicatorii seriilor dinamice - nivelul absolut 1) Indicatori absolui - sporul absolut

cu baz fix cu baz mobil cu baz fix cu baz mobil cu baz fix cu baz mobil

2) Indicatori relativi

- indicele variaiei totale

- indicele sporului

3)

Indicatorii medii

- nivelul mediu - sporul mediu absolut - indicele mediu al variaiei - ritmul mediu al variaiei

184

Metoda substituirii valorii factorilor (metoda substituirilor n lan) se utilizeaz n cazul relaiilor de tip determinist, care iau forma matematic de produs sau de raport ntre factori. Substituirea presupune nlocuirea, ntr-o anumit relaie a valorii unui factor cu o alt valoare. Indicatorii specifici analizei costurilor n comer 1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaie 2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie 3. Cuantumul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie 4. Ritmul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie 5. Suma economiilor obinute prin reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie Activitatea turistic prezint particulariti din cel puin trei puncte de vedere: Geografic, oferta turistic este constituit din patrimoniul turistic al unui Macroeconomic, oferta turistic este constituit din totalitatea bunurilor i Microeconomic, oferta este constituit de produsul turistic care se vinde la anumit spaiu: ar, regiune serviciilor poteniale destinate consumatorilor cerere sau programat. n anul 2002 SC DASMAR COM SRL i-a achitat obligaiile fa de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe cldiri i alte datorii care au fost reflectate i virate n termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfurat n condiii bune, date din bilan i anexele acestuia reflect situaia real respectndu-se legislaia n vigoare din acest domeniu. Veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate fidel n contul de Profit i pierdere. La finele anului 2002 se nregistreaz cu un profit de 8.932 mii lei. Cunoaterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativ i eficient a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenierea laturilor deficitare din activitatea societii, aprecierea obiectiv i sistemic a acestuia, descoperirea cauzelor activitii deficitare i luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienei economice.

185

Se recomand: termeni reali; Meninerea unui nivel redus al cheltuielilor fr ns a afecta gradul de Studii de pia pentru a vedea cererea de pia; Politici comerciale care s determine creterea cifrei de afaceri; Micorarea costului mrfurilor cumprate n sensul aducerii lor directe de la n general, se recomand urmrirea evoluiei i luarea acelor msuri care s deservire al consumatorilor; Urmrirea permanent a evoluiei inflaiei i recalcularea cifrei de afaceri n

productorii sau angrositii care practic cele mai mici preuri; asigure perenitatea firmei i obinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.)

186

BIBLIOGRAFIE
1. Barbu Gheorghe 2. Berbecaru Ioan (coord.) 3. Botea F. Florin, C. V. Haideav, M. Mnescu, Ceni, V. Oni 4. Ioan Cinap (coord.) Analiza economic i financiar a firmelor de turism i comer, Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994 5. Crstea Gheorghe, Oprea Clin 6. Drobot Ni 7. Drgan Constantin 8. Drehu Emilian (coord.) 9. Dumbrav Partenie Pop Atanasiu 10. Gherasim Toader (coord.) 11. Hlaciuc Elena 12. Luca Gabriel Olariu Neculai Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 Economie politic, Ed. Economics, Bucureti, 1992 Sistemul costurilor normate, Ed. Politic, Bucureti, 1995 Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ed. Agora, Bacu, 1996 Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995 Eficiena sistemelor de producie, Ed. Universitii Al. I. Cuza, Iai, 1991 Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999 Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iai, 1994 Turismul n economie naional, Editura Sport Turism, Bucureti, 1981 Investigarea calitii vieii turistice, Ed. Sport Turism, Bucureti, 1978 Ghidul ntreprinztorului particular, Ed. Tehnic, Bucureti, 1994,

187

13. Moteanu Tatiana (coord.) 14. Nechita Vasile 15. Niculescu Maria 16. Olariu Cornel 17. Oprea Clin, Vduva Ilie, Ristea Mihai, Neamu Horia 18. Ristea Mihai, Ebbeken Klaus Possler Ladislau 19. Petri R. 20. Snack Ovidiu 21. arc Mihai 22. *** 23. *** 24. *** 25. ***

Preuri i tarife, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992 Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti, 1997 Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977 Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995 Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000 Contabilitate general, Universitatea Al. I. Cuza, Iai, 1988 Economia i organizarea turismului, Ed. Sport Turism, Bucureti, 1975 Tratat de statistic aplicat, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1998 Dicionar explicativ al Limbii Romne, Ed. Academiei, Bucureti, 1975 Legea contabilitii, nr. 82 / 1991 Tribuna Economic, 1995 2003 Reviste finane, credit, contabilitate, 1998 - 2003

188