TEMA 7.

ANALIZA COSTURILOR ŞI CHELTUIELILOR ENTITĂŢII

7.1. Însemnătatea, sarcinile analizei şi sursele principale de informaţie

7.2. Analiza structurii costului producţiei
7.3. Analiza costurilor la 1 leu producţie fabricată
7.4. Analiza costurilor directe în costul producţiei
7.5. Analiza costurilor indirecte în costul producţiei
7.6. Analiza costului la 1 leu venit din vânzări
7.7. Structura cheltuielilor entităţii
7.8.Analiza factorială a cheltuielilor perioadei

7.1. Însemnătatea, sarcinile analizei şi sursele principale de informaţie

În condiţiile economiei de piaţă obţinerea veniturilor maxime cu costuri minime este scopul de
bază al fiecărui agent economic.
Cerinţele pieţei sunt destul de dure, ceea ce necesită respectarea unei concordanţe întemeiate cu
preţurile la produsele finite (lucrările executate şi serviciile prestate) şi eforturile depuse în activităţile
desfăşurate. Este necesară o argumentare judicioasă a structurii tuturor costurilor şi cheltuielilor pe care
le suportă fiecare întreprindere în parte pentru obţinerea unor venituri accesibile.
Costurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi
prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit. De regulă, acestea sunt legate nemijlocit de procesul
de producţie şi, deci, apar până la comercializarea produselor finite, mărfurilor şi prestarea serviciilor.
Cheltuielile apar în urma activităţii economico-financiare a întreprinderii şi nu sunt legate
nemijlocit de procesul de producţie. Ele se reflectă în Situaţia de profit şi pierdere şi la determinarea
profitului (pierderii) perioadei de gestiune se scad din veniturile obţinute din diferite activităţi.
Este ştiut faptul că reducerea costurilor şi a cheltuielilor numai cu 1% contribuie la majorarea cu
mult mai mare atât a profitului brut, cât şi a profitului perioadei de gestiune până la impozitare, decât
majorarea cu 1% a venitului din vânzări. În acest context este necesar a evidenţia sarcinile principale
ale analizei sub două aspecte:
I. Privind analiza costurilor:
1.1. Aprecierea generală a structurii costului producţiei.
1.2. Aprecierea costurilor la 1 leu producţie fabricată (inclusiv analiza factorială).
1.3. Aprecierea costurilor directe în costul producţiei (inclusiv analiza factorială).
1.4. Aprecierea costurilor directe în costul producţiei.
1.5. Evidenţierea rezervelor interne de reducere a costurilor în costul producţiei pe viitor şi
elaborarea măsurilor concrete privind implementarea acestora în practică.
II. Privind analiza cheltuielilor:
2.1. Aprecierea generală a cheltuielilor întreprinderii pe feluri de activităţi.
2.2. Aprecierea costului la 1leu venit din vânzări nete (inclusiv analiza factorială).
2.3. Evidenţierea rezervelor interne de reducere a cheltuielilor întreprinderii pe viitor şi
elaborarea măsurilor concrete privind implementarea acestora în practică.
Sursele principale de informaţie:
◙ Programul social-economic de dezvoltare a întreprinderii (compartimentul „Costurile şi
cheltuielile întreprinderii”).
◙ Datele conturilor şi subconturilor contabile (clasele 7 şi 8) privind costurile şi cheltuielile.
◙ Situaţia de profit şi pierdere (anexa nr.2 la situaţiile financiare ale întreprinderii).
◙ Anexa nr.8 Nota informativă privind veniturile şi cheltuielile clasificate după natură.
◙ Datele din calculaţiile individuale privind produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile
prestate.
◙ Alte surse de informaţie.

7.2. Analiza structurii costului producţiei

Analiza costurilor întreprinderii începe, de regulă, cu examinarea structurii costului producţiei la
nivel general. Costurile incluse în costul producţiei cuprind următoarele elemente:
- costuri materiale directe şi repartizabile;
- costuri cu personalul directe şi repartizabile;
- costuri indirecte de producţie.

1
 Toată informaţia necesară pentru analiză poate fi utilizată atât în dinamică, cât şi comparativ cu
nivelul programat prevăzut pentru perioada de gestiune curentă.
În acest scop se întocmeşte următorul tabel:
Tabelul 7.1
Analiza structurii costului producţiei
Denumirea elementelor Anul de gestiune Abaterea (+, -)
de costuri programat efectiv
suma, ponderea suma, ponderea mii lei %
mii lei , mii lei ,
% %
A 1 2 3 4 5 6
1.Costuri de materiale, lei 1314012 7,26 2398974 12,76 +1084962 +5,5
2.Costuri cu personalul, lei 15600000 86,21 15180000 80,74 - 420000 - 5,47
3.Costuri indirecte de 1182598 6,53 1222902 6,5 +40304 - 0,03
producţie, lei
4.Costul producţiei, lei(rd.1 + 18096610 100 18801876 100 +705266 x
rd.2 + rd.3)

Costul producţiei s-a majorat în urma majorării costurilor directe de materiale cu +1084962 lei şi
a costurilor indirecte de producţie cu +40304 lei.
Totuşi, pentru o apreciere mai obiectivă a modificărilor costurilor este necesară o analiză mai
aprofundată atât a costului producţiei în total, cât şi a fiecărui compartiment în parte. Această analiză
poate fi efectuată în câteva direcţii de bază:
1. Analiza costurilor la 1 leu producţie fabricată.
2. Analiza costurilor directe în costul producţiei.
3. Analiza costurilor indirecte în costul producţiei.

7.3. Analiza costurilor la 1 leu producţie fabricată

Costurile la 1 leu producţie fabricată reflectă efortul depus de entitatea analizată la obţinerea
producţiei fabricate (lucrărilor executate şi serviciilor prestate) şi se calculează prin următoarea relaţie:
CPT
Cla 1 leu = x 100 (bani),
VPF
unde:
CPT – costul producţiei – total;
VPF – volumul producţiei fabricate.
Cu cât valoarea acestui indicator este mai mică, cu atât utilizarea costurilor care formează costul
producţiei este mai eficace şi viceversa.
Modificarea acestui indicator poate fi influenţată de următorii trei factori:
a)modificarea structurii şi sortimentului producţiei (lucrărilor executate şi serviciilor prestate);
b)modificarea nivelului de consum pe unitate de produs (lucrări şi servicii);
c)modificarea preţurilor la materia primă, materiale consumate şi producţia finită (lucrările
executate şi serviciile prestate).
Calculul influenţei fiecărui factor asupra modificării costurilor la 1 leu producţie fabricată poate fi
reflectat astfel:
1. Modificarea structurii şi sortimentului producţiei fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
q1c 0  q 0c 0
prestate ∆Ra = - ,
q1 p 0 q 0 p 0
unde:
q0, q1 – producţia fabricată în unităţi naturale (cantitatea programată şi efectivă);
c0, c1 – nivelul de consum pe unitate de produs, lucrări şi servicii (programat şi efectiv);
p0, p1 – preţul unitar la materia primă, materialele consumate şi producţia şi producţia finită,
lucrările executate şi serviciile prestate (programat şi efectiv).
2. Modificarea nivelului de consum pe unitate de produs, lucrări şi servicii:
q1c1 q1c 0
∆Rb = - ;
q1 p 0 q1 p 0

2
 3. Modificarea preţurilor la materia primă, materialele consumate, producţia finită, lucrările
executate şi serviciile prestate:
q1c1 q1c1
∆Rc = - ;
q1 p1 q1 p 0
4. Abaterea totală:
q1c1  q 0c 0
∆R = - .
q1 p1 q 0 p 0
La prima etapă a analizei se calculează şi se examinează modificarea totală a costurilor la 1 leu
producţie fabricată în dinamică sau comparativ cu nivelul programat. Apoi se calculează şi se apreciază
influenţa celor trei factori menţionaţi mai sus. Pentru aceasta se utilizează tabelul analitic:
Tabelul 7.2
Calculul influenţei factorilor asupra modificării costurilor la 1 leu producţie fabricată
Specificaţie Costul Volumul Consumul Calculul Rezultatul Denumirea
producţiei producţiei la 1 leu influenţei influenţei factorilor
total, mii fabricate, producţie factorilor (+, -),
lei mii lei fabricată, bani
bani
A 1 2 3 4 5 6
1.Programat 18096610 28740000 62,9667 x x x
(producţie programată
după norme de consum
şi preţuri programate)
2.Recalculat I 18204201 28808000 63,1915 63,1915 + 0,2248 Modificarea structurii
(producţia efectivă -62,966 şi sortimentului
după norme de consum 7 producţiei fabricate
şi preţuri programate)
3.Recalculat II 18465462 29808000 61,948 61,948 - 1,2435 Modificarea nivelului
(producţia efectivă -63,191 de consum pe unitate
după norme de 5 de produs,
consum efective şi lucrări şi servicii
preţuri programate)
4.Efectiv 18801876 29808000 63,0766 63,0766 + 1,1286 Modificarea
(producţia efectivă – preţurilor la materia
după norme 61,948 primă, materialele
de consum consumate,
efective şi preţuri producţia finită,
efective) lucrările executate
şi serviciile prestate
Total x x x x + 0,1099 x

Indiferent de rezultatele obţinute la acest compartiment de analiză, în continuare este necesară

examinarea costurilor de producţie, ţinând cont de clasificarea lor în costuri directe şi indirecte în cadrul
costului de producţie.

7.4. Analiza costurilor directe în costul producţiei

Conform prevederilor Indicaţiei metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi

calculaţia costului produselor şi serviciilor, în costul producţiei se includ următoarele costuri directe:
- de materiale;
- cu personalul (privind retribuirea muncii, privind contribuţiile la asigurările sociale şi
medicală).
La prima etapă a analizei se examinează componenţa costurilor directe în costul producţiei şi
tendinţa modificării acestora în dinamică sau comparativ cu nivelul programat, recalculat la volumul
producţiei fabricate efectiv în perioada de gestiune. Pentru aceasta se utilizează tabelul analitic:

3
 Tabelul 7.3
Aprecierea generală a costurilor directe în costul producţiei
(mii lei)
Anul de gestiune Cota-parte în
Costuri de Abaterea Abaterea modificarea
bază recalculate Costuri absolută relativă totală a
Indicatori la volumul efective (+, -) (+, -), % costului
producţiei producţiei
fabricate efectiv (+, -), %
A 1 2 3=2-1 4 = 3/1 x 100 5 = 3/1t x
100
1.Materii prime şi 890110 1341430 +451320 + 50,7 + 2,71
materiale
2.Combustibil şi energie 21535 34080 +12545 + 58,25 + 0,07
consumate în scopuri
tehnologice
3.Alte costuri directe 604302 1023464 +419162 + 69,36 + 2,07
de materiale
4.Total costuri de 1515947 2398974 +883027 + 58,25 + 4,85
materiale în costul producţiei
(rd.1 + rd.2 + rd.3)
5.Costuri cu personalul 11241110 11005500 - 235610 - 2,10 - 1,29
privind retribuirea muncii
6.Contribuţii la asigurările 4263869 4174500 - 89369 - 2,10 - 0,49
sociale şi medicală
7.Total costuri cu 15504979 15180000 - 324979 - 2,10 - 1,78
personalul (rd.5 + rd.6)
8.Costul producţiei 18204201 18801876 +597675 + 3,28 x

În baza datelor din acest tabel pe fiecare element în parte al costurilor directe se calculează şi se
apreciază:
- abaterea absolută (ca diferenţa dintre costurile efective pe fiecare element de consum în parte şi
cele de bază, recalculate la volumul producţiei fabricate obţinut în perioade de gestiune);
- abaterea relativă (ca raportul dintre abaterea absolută pe fiecare element de consum şi valoarea
de bază recalculată);
- cota-parte a fiecărui element de consum respectiv în modificarea totală a costului producţiei
(ca raportul dintre abaterea absolută pe fiecare element de consum şi costul producţiei de bază,
recalculat la volumul producţiei fabricate obţinut în perioada de gestiune).
Etapa a doua a analizei se bazează pe calculul şi aprecierea influenţei asupra modificării costurilor
directe în costul producţiei a următorilor trei factori:
a)modificarea volumului producţiei fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (abaterea
relativă a volumului producţiei fabricate se înmulţeşte cu costurile directe pe fiecare element în parte din
perioada de bază):
∆Ra = ∆%VPF x CD0,
unde: CD0 – costuri directe din perioada de bază.
Orice abatere sub influenţa acestui factor este justificată, deoarece este legată de modificarea
volumului activităţii de bază.
b)modificarea structurii şi sortimentului producţiei fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate (se determină ca diferenţa dintre costurile respective recalculate şi cele din perioada de bază
minus mărimea influenţei factorului 1):
∆Rb = [(CDrec. – CD0) - ∆Ra].
Reducerea costurilor directe sub influenţa acestui factor se apreciază pozitiv, dar numai în
condiţiile când întreprinderea analizată şi-a îndeplinit obligaţiunile contractuale privind producţia finită,
lucrările executate şi serviciile prestate.
c)modificarea nivelului de consum pe unitate de produs (lucrări şi servicii) (se determină ca
diferenţa dintre costurile directe efective şi cele recalculate):
∆Rc = CDef. – CDrec.
4
 De regulă, majorarea costurilor directe sub influenţa acestui factor se apreciază negativ şi, invers,
reducerea lor se apreciază pozitiv, deoarece după conţinut reflectă efortul propriu al colectivului de
muncă în diminuarea costurilor directe în costul producţiei.
Calculul şi aprecierea influenţei factorilor menţionaţi mai sus se efectuează în următorul tabel
analitic:
Tabelul 7. 4
Calculul influenţei factorilor asupra modificării costurilor directe în costul producţiei
(mii lei)
Anul de gestiune Abaterea inclusiv sub influenţa
absolută volumului structurii nivelului
Indicatori programat recalculat (+, -) producţiei şi sortimentului de
efectiv fabricate producţiei consum
fabricate pe
unitate
de
produs

A 1 2 3 4=3-1 5 6 7
1.Materii prime şi 734736 890110 1341430 + 606694 + 262888 - 107514 +
materiale 451320
2.Combustibil şi 18667 21535 34080 + 15413 + 6679 - 3811 + 12545
energie consumate
în scopuri tehnologice
3.Alte costuri 560609 604302 1023464 + 462855 + 200586 - 156893 +
directe de materiale 419162
4.Total costuri 1314012 1515947 2398974 +1084962 + 470153 - 268218 +
de materiale în costul 883027
producţiei
(rd.1 + rd.2 + rd.3)
5.Costuri directe 11310000 11241110 11005500 - 304500 +4043140 - 4112030 - 235610
privind retribuirea
muncii
6.Contribuţii la 4290000 4263869 4174500 - 115500 +1534962 -1561093 - 89369
asigurările sociale şi
medicală
7.Total costuri 15600000 15504979 15180000 - 420000 +5581680 -5676701 - 324979
privind retribuirea
muncii
(rd.5 + rd.6)
8.Costul producţiei 18096610 18204201 18801876 +705266 x x x

La întreprinderea analizată costurile directe s-au majorat cu 470153 lei (costurile de materiale) şi,
respectiv, cu 5581680 lei (costurile privind retribuirea muncii), în urma sporirii volumului de producţie
cu 35,78%. Această majorare a costurilor analizate este justificată şi nu constituie un factor negativ în
activitatea întreprinderii. Totodată menţionăm majorarea costurilor directe de materiale pe unitatea de
produs, fapt ce a contribuit la majorarea costului de producţie cu 883027 lei şi se apreciază negativ.
Modificarea structurii şi sortimentului produselor a contribuit pozitiv asupra modificării costurilor
directe de producţie micşorându-le, respectiv, cu 268218 lei şi 5676701 lei.
În practica analitică apare necesitatea examinării costurilor directe nu numai în linii generale, ci şi
în baza calculaţiilor individuale pe produsele fabricate. La această etapă a analizei accentul principal se
pune pe examinarea calculaţiilor individuale pentru produsele la care pe parcursul perioadei de gestiune
au fost admise supra costuri esenţiale sau care ocupă un loc semnificativ în activitatea întreprinderii.
De regulă, pe parcursul analizei costurilor directe de materiale apare necesitatea calculului şi
aprecierii următorilor doi factori:
a)modificarea normei de consum în unităţi naturale pe fiecare material utilizat în parte;
b)modificarea preţului unitar de procurare a materiilor prime şi materialelor utilizate la
fabricarea produsului concret.
Calculul influenţei acestor doi factori asupra modificării costurilor directe de materiale în costul
unui produs concret se efectuează prin metoda recalculării.
5
 Tabelul 7.5
Calculul influenţei factorilor asupra modificării costurilor directe de materiale în costul
produsului „X”
Cantitatea Preţul unitar Suma totală Abaterea inclusiv sub
materialelor al a costurilor directe absolută influenţa
Denumirea consumate materialelor de materiale, lei (+, -), modificării
materialelor în consumate, lei
unităţi lei
naturale
progra efectiv progra- efectiv progra recal- efectiv normei preţului
mat mat mat culat de unitar
consum
A 1 2 3 4 5=1x3 6=2x3 7=2x4 8=7-5 9=6- 10=7-
5 6
Stofă, m 24000 32100 16-10 29-80 386296 516810 956630 +570334 +130514 +439820
Pardoseală, m 22600 22000 9-00 9-50 203400 198000 209000 + 5600 - 5400 +11000
Nasturi, unităţi 112000 150000 1-00 1-00 112000 150000 150000 + 38000 + 38000 -
Aţă, m 160000 200000 0,0065 0,006 1040 1300 1200 + 160 + 260 - 100
Fermuare, unităţi 8000 6000 4-00 4-10 32000 24000 24600 - 7400 - 8000 +600
Total x x x x 734736 890110 1341430 +606694 +155374 +451320

Asupra modificării costurilor privind retribuirea muncii în costul unui produs concret influenţează
următorii doi factori:
a)modificarea manoperei pe unitate de produs;
b)modificarea salariului mediu pe oră al unui muncitor.
Calculul şi aprecierea influenţei factorilor menţionaţi mai sus asupra modificării costurilor privind
retribuirea muncii în costul unui produs concret se efectuează prin metoda diferenţelor absolute.

5. Analiza costurilor indirecte în costul producţiei

Pe lângă costurile directe, în costul producţiei se includ şi costurile indirecte de producţie care
după natura sa reflectă costurile aferente deservirii şi gestionării subdiviziunilor de producţie în cadrul
întreprinderii. Acestea cuprind:
- costurile privind menţinerea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie în stare de lucru;
- uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie;
- costurile aferente perfecţionării tehnologiei şi organizării producţiei;
- valoarea materialelor utilizate în scopul asigurării unui proces tehnologic normal;
- salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului administrativ din subdiviziunile de producţie
etc.
În funcţie de volumul producţiei fabricate (lucrărilor executate şi serviciilor prestate), costurile
indirecte de producţie pot fi divizate în:
a)costuri variabile şi
b)costuri constante.
De regulă, costurile variabile se modifică proporţional cu volumul activităţii de bază, iar cele
constante rămân stabile, deci, nu depind de acest volum.
Analiza costurilor indirecte de producţie prevede următoarea consecutivitate în examinarea
conţinutului acestora. Astfel, la prima etapă a analizei se examinează structura costurilor respective în
costul producţiei la nivel general. Acest studiu poate fi efectuat atât în dinamică, cât şi comparativ cu
nivelul programat, utilizând următorul tabel analitic.
Tabelul 7.6
Analiza structurii costurilor indirecte de producţie la nivel general
Anul de gestiune Abaterea (+, -)
Denumirea indicatorilor programat efectiv
suma, ponderea suma, ponderea mii lei %
mii lei , mii lei ,
% %
A 1 2 3 4 5 6

6
 1.Costurile indirecte de
producţie – total 1182598 100 1222902 100 + 40304 x
inclusiv:
1.1.variabile 709558 60,0 764314 62,5 + 54756 + 2,5
1.2.constante 473040 40,0 458588 37,5 - 14452 - 2.5

La următoarea etapă a analizei se examinează fiecare compartiment referitor la costurile indirecte

de producţie în parte. Analiza costurilor variabile prevede calculul şi aprecierea influenţei următorilor
doi factori asupra modificării acestor costuri în dinamică sau faţă de nivelul programat, şi anume:
a)modificarea volumului producţiei fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
Orice abatere sub influenţa acestui factor este justificată, deoarece costurile indirecte variabile se
modifică proporţional cu volumul respectiv.
b)modificarea costurilor variabile la 1 leu producţie fabricată, lucrări şi servicii.
Influenţa acestui factor depinde integral de efortul propriu al colectivului de muncă al
întreprinderii, deoarece reflectă gradul de respectare a normelor valorice, proiectate la acest
compartiment pe fiecare articol de consum în parte pentru perioada de gestiune curentă. În acest context,
abaterea cu semnul „minus” se apreciază pozitiv, iar cu semnul „plus” – negativ.
Calculul influenţei acestor factori se efectuează prin metoda diferenţelor absolute, utilizând
următoarele relaţii:
VPFxCiv 0
∆Ra = ;
100
CivxVPF1
∆Rb = ,
100
unde: Civ – costuri indirecte variabile la 1 leu producţie fabricată, lucrări executate şi servicii
prestate.
În ce priveşte analiza costurilor indirecte constante, aceasta se efectuează ţinând cont de
nomenclatorul articolelor referitore la costurile specificate efectuate de întreprinderea analizată.
Costurile indirecte constante aferente produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate se examinează în dinamică sau faţă de nivelul programat (devizul de costuri aprobat pentru
perioada de gestiune curentă).
Abaterea cu semnul „minus” pe fiecare articol se apreciază pozitiv şi, viceversa, abaterea cu
semnul „plus” – negativ.

7.6. Analiza costului la 1 leu venit din vânzări

Întrucât costul vânzărilor ocupă a importantă pondere în structura cheltuielilor activităţii
operaţionale ale întreprinderii, la următoarea etapă a analizei se examinează influenţa factorilor care au
contribuit la modificarea costului la 1 leu din vânzări şi anume:
a)modificarea structurii şi sortimentului produselor vândute, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate;
b)modificarea nivelului costurilor pe unitate de produs vândut, lucrări executate şi servicii
prestate;
c)modificarea preţului unitar la produsele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate.
Pentru a asigura determinarea coerentă a rezultatelor obţinute în urma calculului influenţei
acestor factori asupra modificării costului la 1 leu venit din vânzări, în condiţiile noului sistem contabil
apare necesitatea unei prelucrări suplimentare a informaţiei utilizate în procesul analizei. Astfel, este
necesară recalcularea venitului din vânzări şi costului vânzărilor obţinute în perioada de gestiune, luând în
consideraţie condiţiile de activitate ale bazei de comparare care se efectuează prin mai multe metode de
calcul:
- metoda analitică;
- metoda sintetică;
- metoda combinată.
Metoda analitică presupune efectuarea recalculării prin înmulţirea cantităţii produselor vândute
efectiv în perioada de gestiune cu costul şi preţul unitar din perioada de comparaţie.
Metoda sintetică prevede corectarea venitului din vânzări şi costului vânzărilor nete în baza unor
coeficienţi de recalculare care se determină în prealabil prin mai multe variante specifice de calcul.

7
 Metoda combinată prevede ca 55 – 60% din venitul din vânzări şi costul vânzărilor se
recalculează prin metoda analitică, iar restul – prin metoda sintetică. Rezultatele obţinute pe fiecare
capitol în parte se însumează şi astfel se determină valoarea totală a costului vânzărilor şi venitului din
vânzări recalculate.
Pentru a efectua analiza factorială a costului la 1 leu venit din vânzări se recomandă ca informaţia
să fie acumulată în următorul tabel analitic:

Tabelul 7.7
Date iniţiale privind analiza factorială a costului la 1 leu venit din vânzări

Indicatori Anul precedent Anul de gestiune

A 1 2
1.Venutul din vânzări, mii lei 20633000 21820000
2.Costul vânzărilor, mii lei 18182598 18222902
3.Venitul din vânzări din anul de gestiune evaluat în:
3.1.costul vânzărilor anului precedent (costul
vânzărilor recalculat) x 18204201
3.2.preţul anului precedent (valoarea venitului
din vânzări recalculată) x 21087980
4.Costul la 1 leu venit din vânzări, bani 0,88 0,84
[(rd.2 : rd.1) x 100]

Pentru a efectua analiza factorială a costului la 1 leu venit din vânzări este necesar să se calculeze:
 costul la 1 leu venit din vânzări (recalculat I) ca raportul dintre costul vânzărilor recalculat şi
venitul din vânzări recalculat înmulţit cu 100;
18204201
= 0,86
2108798
 costul la 1 leu venit din vânzări (recalculat II) ca raportul dintre costul vânzărilor din anul de
gestiune şi venitul din vânzări nete recalculat înmulţit cu 100.
18222902
= 0,86
21087980
După efectuarea tuturor calculelor, noi dispunem de următoarea informaţie privind costul la 1 leu
venit din vânzări:
(bani)
Anul precedent Recalculat I Recalculat II Anul de gestiune
R0 RcI RcII R!
0,88 0,86 0,86 0,84

∆R = R1 – R0 = 0,84 – 0,86 = - 0,04;

∆Ra = RcI – R0 = 0,86 – 0,88 = - 0,02;
∆Rb = RcII – RcI = 0, 86 – 0,86 = 0;
∆Rc = R1 – RcII = 0,84 – 0,86 = - 0,02.

În baza rezultatelor analizei factoriale constatăm că costul la 1 leu venit din vânzări s-a micşorat
sub influenţa pozitivă a factorilor „a” şi „c”.

7.7. Structura cheltuielilor entităţii

Cheltuielile suportate de întreprindere pe parcursul desfășurării activității sunt variate
și cuprind:
- cheltuieli ale activității operaționale;
- cheltuieli ale activității neoperaționale (cheltuieli ale altor activități);
- cheltuieli privind impozitul pe venit.

8
 Cheltuielile activității operaționale includ costul vînzărilor și cheltuielile perioadei de
gestiune. Cheltuielile ale activității neoperaționale conțin: cheltuieli cu active imobilizate,
cheltuieli financiare, cheltuieli excepționale. Structura cheltuielilor perioadei de gestiune
include: cheltuieli de distribuire, cheltuielile administrative, alte cheltuieli operaționale.
Cheltuielile întreprinderii sunt analizate în dinamică, față de plan pe ani, trimestre, luni
ale anului. În procesul analizei se calculează abaterile absolute față de perioada precedentă, plan,
se determină ritmul de creștere și procentul îndeplinirii planului.
Un moment important constituie analiza structurii cheltuielilor și modificării acesteia în
dinamică. Se calculează ponderea grupelor de cheltuieli în suma totală a cheltuielilor și abaterile
absolute în dinamică.
Analiza se efectuează în următorul tabel.
Tabelul 7.8.
Analiza dinamicii și structurii cheltuielilor întreprinderii
Tipuri de cheltuieli Perioada Perioada curentă Abaterea Ritmul
precedentă (+;-) de
Suma Ponde- Suma Ponde- Suma Ponde- creștere
(mii rea (mii rea (mii rea
lei) (%) lei) (%) lei) (%)
1) Cheltuieli ale 2388,9 91,01 2913,72 93,35 +524,82 +2,34 121,97
activității operaționale,
inclusiv:
a) costul vânzărilor 1795,0 68,38 2198,92 70,45 +403,92 +2,06 128,50
b) cheltuielile 593,9 22,62 714,8 22,90 +120,9 +0,28 120,35
perioadei de
gestiune
2) Cheltuieli din alte 107,08 4,08 38,0 1,22 -69,08 -2,86 35,49
activități, inclusiv
a) cheltuieli cu active 47,5 1,81 29,3 0,94 -18,2 -0,87 61,68
imobilizate
b) cheltuieli 22,4 0,85 8,7 0,28 -13,7 -0,57 38,84
financiare
c) cheltuieli 37,18 1,42 0 0 -37,18 -1,42 -
excepționale
3) Cheltuieli privind 128,8 4,91 169,66 5,43 +40,86 +0,52 131,7
impozitul pe venit
Total 2624,78 100 3121,38 100 +496,6 x 118,92

În afară de suma cheltuielilor se analizează în dinamică și un alt indicator de baza ca

nivelul relativ (rata) cheltuielilor pe total și pe tipuri de cheltuieli.
N ch 
 ch x100% , unde:
v
Nch - nivelul cheltuielilor;
∑ ch – suma cheltuielilor;
∑ v – suma veniturilor.
Acesta servește ca indicator evaluator mult mai important, deoarece evaluează eficiența
gestiunii resurselor de mijloace fixe, mijloace circulante, de muncă.
Se supun analizei și indicatorii particulari pe tipuri de activități:
N ch op 
 chop x100% , unde:
 vop
9
 Nch op - nivelul cheltuielilor activității operaționale;
∑ ch op – suma cheltuielilor activității operaționale;
∑ v op – suma veniturilor activității operaționale.

Analiza indicatorilor enunțați se efectuează în Tabelul 7.9.

Tabelul 7.9.
Analiza dinamicii nivelului cheltuielilor întreprinderii
(%)
Indicatori Perioada Perioada Abaterea (+;-)
precedentă raportată
1. Nivelul cheltuielilor activității
operaționale
2. Nivelul cheltuielilor cu active
imobilizate
3. Nivelul cheltuielilor financiare
4. Nivelul cheltuielilor
excepționale
5. Nivelul cheltuielilor entității

E necesar de a menționa că nu este necesar ca entitatea economică să tindă spre

micșorarea obligatorie a nivelului cheltuielilor, deoarece acesta poate afecta calitatea deservirii
consumatorilor și în final diminuarea volumului vânzărilor de mărfuri și profitului.
Sporirea sumei și nivelului cheltuielilor întreprinderii poate fi apreciată ca fenomen
pozitiv în condițiile cînd se contribuie la accelerarea vitezei de rotație a mărfurilor, creșterea
prestigiului și extinderea ponderii activității întreprinderii în volumul pieței.

7.8. Analiza factorială a cheltuielilor perioadei

Cheltuielile perioadei de gestiune sunt cheltuielile pentru comercializarea produselor,

mărfurilor și serviciilor, administrative, de deservire, de organizare a producției.
În entitățile comerciale suma cheltuielilor perioadei de gestiune reflectă în mărime
absolută totalitatea consumurilor de muncă vie și materializată ocazionată de deplasarea
mărfurilor de la producător la consumator și de realizare a lor ca valori.
În procesul analizei cheltuielilor perioadei sunt studiați indicatorii: suma cheltuielilor
perioadei și nivelul cheltuielilor perioadei.
Pentru analiza dinamicii cheltuielilor perioadei în cadrul analizei se cercetează următorii
indicatori:
- Cuantumul variației nivelului cheltuielilor perioadei (Q), calculat ca diferența dintre
nivelul cheltuielilor perioadei din perioada curentă (Nch per 1) și nivelul cheltuielilor perioadei
dintr-o anumită bază de comparație (Nch per 0)
Q= Nch per 1 - Nch per 0;
- Ritmul variației nivelului cheltuielilor perioadei (R)

Nch per1  Nch per 0

R x100% .
Nch per 0
Acești indicatori se studiază pe totalul întreprinderii, pe grupe și elemente de cheltuieli.

Tabelul 7.10
Analiza dinamicii și îndeplinirii planului cheltuielilor perioadei ale întreprinderii
Tipuri de cheltuieli Perioada Perioada curentă Abaterea față de
10
 precedentă (+;-)
Plan Efectiv Plan Perioada
precedentă

1) Suma cheltuielilor perioadei de 593,9 698,6 714,8 +16,2 +120,9

gestiune (mii lei)
2) Nivelul cheltuielilor perioadei 24,95 24,95 22,64 -2,31 -2,31
de gestiune (%)
3) Volumul vânzărilor de mărfuri 2380,5 2800 3157,3 +357,3 +776,8
(mii lei)

În condițiile sporirii volumului vânzărilor de mărfuri la entitatea analizată a fost

înregistrată o majorare a sumei cheltuielilor perioadei, ce reprezintă supra cheltuieli în mărime
de 16,2 mii lei față de plan și 120,9 mii lei fașă de perioada precedentă.

Însă abaterea absolută ca indicator nu ne permite să formulăm o concluzie reală obiectivă

despre îndeplinirea planului cheltuielilor perioadei, deoarece după comportamentul lor față de
volumul vânzărilor de mărfuri deosebim două tipuri de cheltuieli:
- cheltuieli ale perioadei variabile (de exemplu: cheltuieli de retribuire, contribuții la
asigurări sociale și medicale, cheltuieli de transport, cheltuieli de ambalare etc.),
- cheltuieli ale perioadei convențional-constante (de exemplu: cheltuieli de arendă,
locațiune, leasing, uzura (amortizarea) mijloacelor fixe, cheltuieli de reparație etc.).
Divizarea cheltuielilor perioadei în variabile și convențional-constante ne permite sa
evidențiem abaterea relativă, ce e dependentă de nivelul efectiv al volumului vînzărilor de
mărfuri.
Tabelul 7.11.
Informație necesară pentru calculul abaterii relative a cheltuielilor perioadei
Plan Efectiv
Indicatori Suma (mii lei) Nivelul Suma (mii lei) Nivelul
cheltuielilor (%) cheltuielilor (%)
1) Suma 698,6 24,95 714,8 22,64
cheltuielilor
perioadei (mii
lei), inclusiv:
a) variabile 420,0 393,1
b) convențional- 278,6 321,7
constante
2) Volumul 2800 3157,3
vânzărilor de
mărfuri (mii lei)

% îndeplinirii planului volumului vînzărilor de mărfuri -112,8%

1) Calculăm suma recalculată a cheltuielilor perioadei variabile planificate la nivelul efectiv al
volumului vînzărilor de mărfuri (∑ Ch VAR planif recalc):
ChperVAR 0 x%îndepl planuluiVVM
∑ Ch per VAR planif recalc= , unde:
100
∑Ch per VAR0 – cheltuielile perioadei variabile planificate,

% îndeplplanuluiVVM - procentul îndeplinirii planului volumului vînzărilor de mărfuri.

11
 420 x112,8
∑ Ch per VAR planif recalc=  473,76 mii lei
100

2) Calculăm suma planificată recalculată a cheltuielilor perioadei la nivelul efectiv al

volumului vînzărilor de mărfuri (∑ Ch per planif recalc):
∑ Ch per planif recalc= ∑ Ch per VAR planif recalc+∑Ch per CONV-CONST0, unde:

∑Ch per CONV-CONST0 – cheltuielile perioadei convențional-constante planificate.

∑ Ch per planif recalc= 473,76+278,6=752,36 mii lei

3) Calculăm abaterea relativă a sumei cheltuielilor perioadei (∆ relativă Ch per):

∆ relativă Ch per=∑ Ch per 1 - ∑ Ch per planif recalc, unde:

∑ Ch per 1 – suma efectivă a cheltuielilor perioadei.
∆ relativă Ch per=714,8-752,36= - 37,56 mii lei
4) Calculăm nivelul relativ al cheltuielilor perioadei planificate recalculate (NCh per recalc):
Chperplanif recalc
NCh per recalc= x100% , unde:
VVM 1
VVM1 – volumul efectiv al vînzărilor de mărfuri.
5) Calculam cuantumul variației nivelului cheltuielilor perioadei (Q):
Q= NCh per 1- NCh per recalc.
Q=22,64-23,83=1,19%
În cadrul entității analizate planul cheltuielilor perioadei a fost realizat cu o economie
de 1,19%, ce în sumă constituie 37,56 mii lei, în condi țiile identificării economiei absolute în
mărime de 2,31% sau 16,2 mii lei.
Economia relativă mărturisește despre gestiunea eficientă a resurselor întreprinderii, iar
supra cheltuielile relative sunt condiționate de creșterea prețurilor la resurse în ritm sporit față de
creșterea prețurilor la mărfuri.

12