Control de gestiune note de curs

Unitatea de nvare Nr. 3

Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1 Metoda direct-costing
3.2 Analiza Cost Volum - Profit
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

Pagina

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 3 sunt:

Control de gestiune note de curs

Definirea metodei direct costing

S utilizai metoda costvolum-profit, s interpretai principalii indicatori
dezvoltai n contextual acesteia
S cunoatei i s utilizai conceptul de prag de rentabilitate.

3.1 Metoda direct-costing

Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie
asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa
alocrii asupra produselor numai a unei pri din masa costurilor1.
Descrierea
metodei
direct
costing
(metoda
costurilor
variabile)

Indicatorii
specifici
metodei

directcosting

Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte)

asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii,
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c
fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului cheltuielilor fixe.
Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive2.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori

Produsul1..........
Produsul N

Total

Cifra de afaceri

X .................. X

- Costul variabil

X .................. X

= Marja brut

X .............. X

- Cheltuieli fixe

= Profit/Pierdere

Indicatorii specifici metodei sunt3:

1.Punctul de echilibru, numit i punctul critic exprim volumul produciei
(q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:
q = CF/(pv cv)
sau
q = CF/( m/cv)
sau
Cae = CF/(1 cv/pv)
unde:

Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit. p. 69

Idem, op. cit. p.70

Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaii, Editura Muntenia, Constana,2004, p.190-198

Control de gestiune note de curs

q reprezint cantitatea la care profitul este nul

CF costurile fixe
pv pre unitar
cv cheltuiala variabil unitar
m/cv - marja asupra costului variabil unitar = pv cv
Cae cifra de afaceri la echilibru
2. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de
afaceri este necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit.
Fa M /Cv CA
unde: M/CV = marja asupra costurilor variabile =CA- CV
CV = costurile variabile totale
(este, deci, raportul dintre marja global i cifra de afaceri
total)
sau
Fa CF /Cae
3. Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea
vnzrile astfel nct ntreprinderea s ating punctul critic
(profit nul).
Is = CA Cae
unde:
CA reprezint cifra de afaceri.
4. Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul
prin intermediul cruia se stabilete procentul de diminuare a
cifrei de afaceri pn ce ntreprinderea atinge punctul critic.
Id =(Is /CA) x 100
sau
Id =[R/(M /Cv)] x 100
unde: R = rezultatul (profit/pierdere)
5. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se
folosete la acoperirea costurilor fixe.
Ip =(CF /CA) x 100
6. Levierul operaional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent.
Lo =(R/ R)/(CA /CA)
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur produs. n
cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i cv sunt nlocuite cu
preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii
ponderate4:
pv mediu = CA /(qA + qB + qC +...)
4

Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit. p. 72

Control de gestiune note de curs

cv mediu = CV/( qA + qB + qC +...)

m /cv mediu = (M/ CV )/(qA + qB + qC +...)
Test de autoevaluare 3.1.
1. Definii metoda direct costing

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina

3.2. Analiza Cost Volum - Profit
Analiza cost - volum profit reprezint un model de previzionare a profitului care
studiaz relaiile ce exist ntre mai muli factori: preul produselor, volumul sau
nivelul activitii, costul variabil unitar, costurile fixe totale i structura produciei.
ntreprinderea poate modifica valorile acestor variabile, n scopul obinerii unor
obiective dorite.
Managerii folosesc n mod curent analiza cost volum profit pentru a rspunde la
unele ntrebri (ex: Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac vom vinde cu
1.000 de uniti mai mult? Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac vom mri
sau diminua preurile de vnzare ? Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac
vom extinde afacerea pe pieele externe ?
Exemplu5:O societate vinde dou produse A i B. Pentru luna decembrie se cunosc
uemtoarele informaii:
Explicaii
A
B
Producia vndut
100.000
200.000
(buci)
Preul de vnzare unitar
54 um/buc
36 um/buc
Cheltuieli variabile
42,2 um/buc
24,6 um/buc
unitare
Cheltuielile fixe nregistrate au fost de 1.000.000 lei
S se calculeze indicatorii metodei direct-costing n cazul n care:
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A
b. societatea fabric i comercializeaz produsele A i B
A. Pragul de rentabilitate
Arat cte uniti de produs trebuie s fabrice i s vnd o societate comercial
astfel nct s nu obin pierdere.
Pragul de rentabilitate poate fi calculat n dou moduri:
1. Metoda ecuaiei
Folosind terminologia acestei metode, putem exprima contul de profit i pierderi
sub forma unei ecuaii:
Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Contaplus, 2008, Ploieti, op. cit. P. 150-154
5

Control de gestiune note de curs

Venituri Cost variabil Costuri fixe = Rezultat din exploatare

(Pv x Q) (CV x Q) - CF = RE
unde:
Pv preul de vnzare unitar
Q cantitatea de uniti vndute sau produse
CV costul variabil
CF costuri fixe
RE rezultet din exploatare
Egalnd cu zero rezultatul din exploatare din ecuaia precedent vom obine:
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:
54Q 42,2Q 1.000.000 = 0
11,8Q = 1.000.000
Q = 1.000.000/11,8 = 84.746 uniti
Dac va vinde mai puin de 84.746 de uniti societatea va nregistra pierdere,
dac va vinde 84.746 de uniti va atinge pragul de rentabilitate, dac va vinde
mai mult de 84.746 de uniti va nregistra profit. Acest prag de rentabilitate este
exprimat n uniti, dar poate fi exprimat i prin valoarea vnzrilor: 84.746
uniti x 54 (preul de vnzare unirtar) = 4.576.284 um.
2. Metoda marjei contribuiei
Marja contribuiei este egal cu venituri minus toate costurile de producie
(aferente unui produs sau serviciu) ce variaz cu numrul de uniti produse.
Aceast metod se bazeaz pe urmtoarele:
(Pv x Q) (CV x Q) - CF = RE
(Pv CV) x Q = CF + RE
Q = CF + RE
Ca*
unde:
Ca* - marja medie de contribuie (Pv CV)
Ca* x Q = CF + RE
n punctul critic, profitul este, prin definiie zero. Stabilind RE = 0, obinem:
Numrul de uniti pentru a atinge pragul = ___Costuri fixe (CF)___________
de rentabilitate
Marja medie de contribuie ( Ca*)
Calculul metodei ecuaiei i cel al metodei marjei contribuiei sunt similare, ntruct
cel de-al doilea este un derivat al celui dinti.
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:

Control de gestiune note de curs

n exemplul nostru costurile fixe sunt 1.000.000 iar marja contribuiei = 11,8
(54 42,2).
Pragul de rentabilitate = 1.000.000/11,8 = 84.746 uniti
Contribuia la contul de profit i pierderi grupeaz elementele n funcie de
modelul comportamental al costurilor pentru a pune n eviden marja
contribuiei. Raportul urmtor de aceast natur confirm calculele pragului de
rentabilitate efectuate anterior.
Venituri 84.746 x 54
Costuri variabile 84.746 x 42,2
Marja contribuiei 84.746 x 11,8
Costuri fixe
Rezultatul din exploatare

4.576.284
3.576.281,2
1.000.002,8
1.000.000_
0

b. societatea fabric i comercializeaz produsele A i B

54 x Q1 + 36 x Q2 42,2 x Q1 24,6 x Q2 -1.000.000 = 0
11,8 Q1 + 11,4 Q2 = 1.000.000
Calculm marja medie n condiiile n care se vnd 100.000 buci produs A i
200.000 buci produs B:
Marja medie = (11,8 x 100.000 + 11,4 x 200.000)/ (100.000 +200.000) = 11,53
um
Q1 + Q2 = 1.000.000/11,53 = 86.730 buci
din care:
Q1 = 86.730 x 1/3 =28.910 buci
Q2 = 86.730 x 2/3 =57.820 buci
Cifra de afaceri critic este:
Cifra de afaceri critic = 28.910 x 54 + 57.820 x 36 = 3.642.660 lei
3. Metoda grafic
Costurile pot fi ilustrate i prin construirea unui grafic cost-volum-profit, un
instrument deosebit de util n evidenierea relaiilor cost-volum-profit pentru
diverse activiti, i care ofer totodat o perspectiv ce nu poate fi obinut prin
alte mijloace. Realizarea acestui grafuic este ntlnit uneori sub numele de
pregtirea diagramei pragului de rentabilitate.
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:
Pregtirea graficului cost-volum-profit implic trei pai:

trasarea unei drepte paralele cu axa volumului pentru a

reprezenta cheltuielile fixe
stabilirea volumului vnzrilor i reprezentarea grafic a cheltuielilor totale
(fixe i variabile) pentru nivelul de activitate selectat. Vom alege un volum
de 10.000 uniti.

Control de gestiune note de curs

Cheltuielile la acest nivel de activitate vor fi:

Cheltuieli fixe
Cheltuieli variabile (10.000 uniti x 42,2)
Cheltuieli total

1.000.000
422.000
1.422.000

Dup reprezentarea grafic a acestui punct, se traseaz o dreapt prin el pn la

punctul n care dreapta cheltuielilor fixe intersecteaz axa valoric.
Alegerea unui anumit volum de vnzri i reprezentarea grafic a volumului
valoric al vnzrilor la nivelul de activitate selectat. n exemplul nostru vom
alege din nou un volum de 10.000 uniti. Vnzrile la acest nivel de
activitate totalizeaz 540.000 um ( 10.000 uniti x 54). Se traseaz o linie
dreapt din acest punct pn n punctul de origine.
5.400.000

profit
venit

4.576.285 --------------------------------Cost

costuri variabile

Pragul de rentabilitate
1.000.000 ---------------------------------------------------------------costuri fixe
0

84.746

100.000

Pragul de rentabilitate este punctul n care dreapta veniturilor totale intersecteaz

dreapta costului total. n acest punct veniturile totale egaleaz costurile totale. n
stnga pragului de rentabilitate (unde numrul de uniti vndute este mai mic de
84.746) se nregistreaz o pierdere, vnzrile nefiind capabile s acopere
costurile fixe i variabile ale companiei. n dreapta pragului de rentabilitate se
nregistrez profit, vnzrile acoperind costurile, i genernd chiar profit.
B. Factorul de acoperire
Se poate calcula prin formula:
Fa = cheltuieli fixe_______ x 100
Cifra de afaceri critic
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:
Fa = 1.000.000/ 4576.284 x 100 = 21,85%
21.85% din cifra de afaceri critic acoper cheltuielile fixe, restul asigurnd
acoperirea cheltuielilor variabile i obinerea unui profit.

Control de gestiune note de curs

b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:

Fa = 1.000.000/3.642.660 x 100 = 27,45%
Este nevoie de 27,45% din cifra de afaceri critic pentru a acoperi cheltuielile fixe.
C. Intervalul de siguran
Intervalul de siguran = Cifra de afaceri realizat Cifra de afaceri critic
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:
Pentru aceast firm intervalul de siguran n condiiile vnzrii a 100.000 de
produse este:
Intervalul de siguran = 100.000 x 54 4.576.284 = 823.716 lei
.b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:
Intervalul de siguran = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 3.642.660 = 8.957.340 lei
D. Coeficientul de siguran
Coeficientul de siguran = Cifra de afaceri realizat Cifra de afaceri critic x 100
Cifra de afaceri realizat
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:
Coeficientul de siguran = (5.400.000 4.576.284)/5.400.000 = 0,15
. b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:
Intervalul de siguran = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 3.642.660)/12.600.000 =
0,17
Test de autoevaluare 3.2.
1.Precizati care sunt indicatorii-baz pentru aplicarea analizei cost - volum profit.

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina

n loc de
rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 3.

V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 3

Control de gestiune note de curs

Realizati in maxim doua pagini o descriere a metodei direct-costing

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspunsul la testul de verificare 3.1
Metoda Direct Costing se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus
repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n
faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului
cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei
marje pozitive.

Rspunsul la testul de verificare 3.2

Realizarea analizei cost-volum-profit se bazeaz pe calculul urmatorilor indicatori:
A. Pragul de rentabilitate
B. Factorul de acoperire
C. Intervalul de siguran
D. Coeficientul de siguran

Bibliografie unitate de nvare nr. 3

Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti.
Chiraa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) Contabilitate de gestiune i
control de gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008
Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaii, Editura Muntenia, Constana
Nadia Albu, Ctlin Albu - Instrumente de management al performanei, vol II,
Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003
Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieti.