Analiza Cheltuielilor

CAPITOLUL 3
ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII
Analiza prin costuri reprezint un domeniu deosebit de important n activitatea ntreprinderii, deoarece n aceast zon se produc o serie de fenomene economice legate de consumul i utilizarea factorilor de producie. De modul cum se consum i cum se utilizeaz factorii de producie depinde n mare msur competitivitatea produselor i eficiena activitii desfurate. Reducerea costurilor de producie constituie, acolo unde este posibil, un obiectiv prioritar al oricrei ntreprinderi. n acest sens, este necesar analiza detaliat a principalelor categorii de cheltuieli care concur la formarea costurilor. Problemele prioritare ale diagnosticrii cheltuielilor vizeaz, pe de o parte, cheltuielile aferente veniturilor ntreprinderii, n special cheltuielile de exploatare, iar, pe de alt parte, eficiena diferitelor categorii de cheltuieli (variabile i fixe, directe i indirecte, materiale i salariale etc.).
3.1. Abordri conceptuale privind cheltuielile ntreprinderii Desfurarea oricrei activiti reclam un consum de resurse, indiferent de natura acestora (materiale, umane i financiare), pe temeiul crora se cldete producia valorilor materiale. Cheltuielile, potrivit prevederilor art. 95 din Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de teri, remunerarea personalului, executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial, constituirea amortizrilor i provizioanelor, consumuri excepionale. ntr-o anumit form i n ultim instan, cea mai mare parte din aceste consumuri, localizate n timp i spaiu, mbrac forma costului produselor. Costurile reprezint o categorie economic care se manifest nemijlocit n producia material, respectiv n activitatea de creare a bunurilor materiale. Prin costuri se nelege
totalitatea consumurilor exprimate n form bneasc pe care le efectueaz ntreprinderea n vederea realizrii unei anumite producii sau a unui singur produs. n contabilitatea financiar, cheltuielile ntreprinderii sunt structurate dup natura lor, pe categorii de cheltuieli, dup cum urmeaz:
cheltuieli de exploatare, reprezentnd consumurile efectuate n scopul realizrii

obiectului de activitate: - materii prime i materiale consumabile; - energie electric i ap; - lucrri i servicii executate de teri (reparaii, ntreinere, chirii etc.); - impozite, taxe, vrsminte asimilate; - salarii i cheltuieli asimilate acestora; - amortizri i provizioane.
cheltuieli financiare, care cuprind:

- pierderi din creane imobilizate legate de participaii; - pierderea net din vnzarea titlurilor de plasament; - diferene nefavorabile de curs valutar; - dobnzi pltite aferente creditelor contractate.
cheltuieli excepionale, reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt legate de

activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Ele cuprind: - cheltuieli legate de operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, pierderi din calamiti, pierderi din debitori diveri etc.); - cheltuieli legate de operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli excepionale). Concentrarea ateniei n direcia unei analize sistematice a volumului, structurii i tendinelor pe care le nregistreaz diferitele categorii de cheltuieli, ofer posibilitatea identificrii msurilor care trebuie ntreprinse n direcia reducerii costurilor. Trebuie, de asemenea, avut n vedere corelaia care exist ntre venituri i cheltuieli, prin aceea c realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. Excepii de la aceast regul se ntlnesc n cazul cheltuielilor financiare care nu genereaz venituri, dup cum realizarea de venituri nu implic neaprat o cheltuial. O situaie similar se ntlnete i n ceea ce privete cheltuielile i veniturile excepionale. Veniturile ntreprinderii reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n cursul exerciiului. Potrivit reglementrilor contabile, n mod similar cheltuielilor, veniturile ntreprinderii sunt structurate pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare, care cuprind:

- venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i din serviciile prestate; - venituri din producia stocat i imobilizat; - alte venituri legate de exploatare.
venituri financiare n care se includ:

- venituri din participaii; - venituri din alte imobilizri financiare; - venituri din creane imobilizate; - venituri din titluri de plasament; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi etc.
venituri excepionale, reprezentnd acele venituri care nu sunt legate de

activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la operaii de exploatare, fie la operaii de capital, cum sunt: - despgubiri i penaliti ncasate; - venituri din cedarea activelor; - cote-pri de subvenii pentru investiii virate la rezultatul exerciiului; - alte venituri excepionale (donaii, salarii neridicate prescrise i alte venituri).
3.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale ntreprinderii Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale ntreprinderii are rolul de a evidenia evoluia acestora n dinamic i pe structur, precum i factorii care influeneaz asupra nivelului lor, n scopul identificrii rezervelor de reducere a acestora, a cror mobilizare constituie premisa creterii eficienei i performanelor economico-financiare.
3.2.1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor aferente veniturilor totale La nivel de ntreprindere, analiza n dinamic a cheltuielilor totale denot o evoluie ascendent a acestora, aflat, pe de o parte, sub impactul inflaiei, iar, pe de alt parte, reclamat de necesitile desfurrii activitii curente corespunztor perioadei analizate (tabelul nr. 3.1.).
Orice analiz a cheltuielilor, pe total sau pe categorii de activiti, nu se efectueaz prin sine nsi, ci n strns corelare cu categoriile de venituri la a cror realizare concur.
Tabelul nr. 3.1.
- mii lei Nr. crt.
0
Activiti
1
An baz
2
Venituri An curent Programat Realizat

3 4
Ponderea veniturilor n total (%) An baz An curent Programat Realizat

5 6 7
1. 2. 3. 4. Nr. crt.
8
Exploatare Financiar Excepional TOTAL
16.790.000 1.095.000 365.000 18.250.000
23.236.800 1.483.200 24.720.000
28.775.250 1.370.250 304.500 30.450.000
92 6 2 100
94 6 100
94,5 4,5 1,0 100
- continuare Activiti
9
Modificarea veniturilor n mrimi absolute (mii lei) n mrimi relative (%) 3-2 4-2 4-3 (3/2) 100 (4/2) 100 (4/3) 100
10 11 12 13 14 15
1. 2. 3. 4.
+6.446.800 +388.200 -365.000 +6.470.000
+11.985.250 +275.250 -60.500 +12.200.000
+5.538.450 -112.950 +304.500 +5.730.000
138,4 135,5 135,5
171,4 125,1 83,4 166,8
123,8 92,4 123,2
-continuareNr. crt.
0
Activiti
1
An baz
2
Cheltuieli (mii lei) An curent Programat Realizat

3 4
Ponderea cheltuielilor n total (%) An baz An curent Programat Realizat

5 6 7
1. 2. 3. 4.
14.048.193 819.279 635.903 15.503.375
19.286.544 1.275.552 20.562.096
23.716.561 1.274.332,5 427.244 25.418.137,5
90,6 5,3 4,1 100
93,8 6,2 100
93,3 5,0 1,7 100
- continuare Nr. crt.

8
Modificarea cheltuielilor Activiti 3-2

9 10
n mrimi absolute (mii lei) 4-2 4-3

11 12
n mrimi relative (%) (3/2) 100 (4/2) 100 (4/3) 100

13 14 15
Rata de eficien a cheltuielilor1) An baz An curent Progr. Realizat

16 17 18
1. 2. 3. 4.
+5.241.351 +456.273 -635.903 +5.058.721
+9.668.368 +455.053,5 -208.659 +9.914.762,5
+4.430.017 -1.219,5 +427.244 +4.856.041,5
137,3 155,7 132,6
168,8 155,5 67,2 163,9
123,0 99,9 123,6
836,7 748,2 1.742,2 849,5
830,0 860,0 831,8
824,2 930,0 1.403,1 834,75
Corespunztor perioadei supuse analizei, se constat c la nivel de ntreprindere creterea n sum absolut a cheltuielilor este devansat de creterea veniturilor. O situaie similar se nregistreaz la nivelul activitii de exploatare, n timp ce la celelalte activiti situaia este diferit de la o perioad la alta, lund n considerare caracterul acestor activiti aflate n strns corelaie cu condiiile concrete din economie, urmare aciunii unor factori perturbatori care i pun amprenta asupra activitii ntreprinderii (apelarea frecvent la credite bancare ca efect al blocajului financiar, concomitent cu creterea dobnzilor aferente; deprecierea monedei naionale n raport cu celelalte valute;
1)
Rata de eficien a cheltuielilor se exprim n lei la 1000 lei.
evoluia fluctuant a cursului aciunilor societilor cotate la Bursa de Valori; nregistrarea de pierderi din debitori insolvabili; falimentul unor bnci comerciale etc.). Din punct de vedere al evoluiei ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, aceasta nregistreaz o tendin normal, caracterizat prin prognozarea unor niveluri inferioare celor aferente perioadei de baz. La nivelul activitii de exploatare se are n vedere o cretere a ratei de eficien a cheltuielilor aferente, respectiv o reducere a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare, n timp ce contractarea unor credite pentru finanarea investiiilor implic o prognozare a creterii cheltuielilor financiare ntr-un ritm mai rapid fa de creterea veniturilor corespunztoare. Consecina o reprezint faptul c rata de eficien a cheltuielilor financiare programat este inferioar celei din perioada de baz. Dup cum era de ateptat, eforturile s-au materializat doar la nivelul activitii de exploatare printr-o eficient utilizare a factorilor de producie, cu consecine favorabile n direcia creterii ratei de eficien a cheltuielilor la acest nivel. La nivelul celorlalte activiti, s-au nregistrat scderi nsemnate ale ratelor de eficien, cu consecine nefavorabile la nivel de ntreprindere.
3.2.2. Analiza cheltuielilor la 1000 lei venituri totale Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale se face cu ajutorul indicatorului rata medie de eficien a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei venituri totale, al crui model de analiz este urmtorul:
Rc =
ci v
i =1 i =1 n i
1000 , sau Rct =
g r
i =1
i ci
100
gi =
vi ci 100 i rci = 1000 Vt vi
n care:
Rct reprezint rata medie de eficien a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei
venituri totale;
ci
i =1
- suma cheltuielilor pe categorii de activiti (exploatare, financiare, excepionale);
v
i =1
- suma veniturilor pe categorii de activiti (exploatare, financiare, excepionale);
gi - structura veniturilor pe categorii de activiti; rci - rata de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri.
Rezult c modificarea ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, fa de baza de comparaie, este rezultatul influenei exercitate de modificarea structurii veniturilor ( gi ) i a ratei de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri ( rci ). Lund n considerare modul de calcul al ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, determinat ca raport efort/efect, rezult c reducerea nivelului acesteia denot o cretere a eficienei cu care au fost consumate resursele materiale, umane i financiare ale ntreprinderii. Pentru relevarea modificrii ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, prin prisma factorilor care influeneaz asupra acesteia, se impune efectuarea unei analize de tip factorial, utiliznd datele din tabelul nr. 3.1. Analiza n dinamic a modificrii ratei medii de eficien a cheltuielilor totale poate fi efectuat fie comparnd nivelul programat din anul curent (pr) cu nivelul realizat n perioada de baz (simbolizat cu 0), fie comparnd nivelul realizat din anul curent (simbolizat cu 1) cu nivelul programat (pr), astfel:
Rc = Rc p Rc0 = 831,8 849,5 = 17,7 lei si Rc = Rc1 Rc p = 834,75 831,8 = +2,95 lei
din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii veniturilor pe categorii de activiti:

Rci = g
gi
rci0
100
Rc 0
0,94 x 836,7 = 786,498 0,06 x 748,2 = 0 x 1742,2 = 44,892 0_____ 831,39 lei
Rci = 831,39 849,50 = 18,11 lei g
Rgci =
gi 1 rci 100
R ct
0,945 x 830 = 784,35 0,045 x 860 = 38,70 0,001 x 0 = 0_____ 823,05 lei
Rci = 823,05 831,8 = 8,75 lei g
2. Influenei modificrii ratei de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri.

c Rci = Rc p r
gi
rci0
100
= 831,8 - 831,39 = + 0,41 lei i

c Rci = Rc1 r
gi rci
1
100
= 834,75 - 823,05 = + 11,7 lei Urmare analizei efectuate se constat c dei s-a avut n vedere o mbuntire a eficienei cheltuielilor pe total activitate, bazat pe reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, totui la finele perioadei analizate se nregistreaz o situaie invers, deoarece indicele cheltuielilor totale ( I ct ) devanseaz indicele veniturilor totale ( I v ), respectiv I ct > I v (123,6% > 123,2%). Structura veniturilor, ca factor de influen, reflect dinamica veniturilor pe categorii de activiti, cu precdere creterea ponderii veniturilor din activitate de exploatare, ceea ce constituie un aspect pozitiv urmare cererii n exces la anumite produse. n ambele situaii mai sus prezentate, influena modificrii structurii poate fi considerat ca fiind favorabil, deoarece a contribuit la creterea ratei medii de eficien. Aceasta s-a datorat faptului c structura veniturilor s-a modificat n sensul creterii ponderii activitii de exploatare a crei rat de eficien era superioar ratei medii programate la nivel de ntreprindere (n condiiile n care ponderile celorlalte activiti au avut o evoluie diferit tocmai datorit nivelului sczut al ratei de eficien a acestora n raport cu media programat). Rata de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri, influeneaz n mod nefavorabil, ceea ce a condus la scderea ratei medii de eficien, corespunztor perioadei analizate, cu 0,41 lei i respectiv cu 11,7 lei. Dac n primul caz, influena ratei de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri are o contribuie minor asupra scderii
ratei medii la nivel de ntreprindere, ns n cel de-al doilea caz influena acestui factor imprim sensul rezultatului, respectiv o scdere a ratei medii de eficien la nivel de societate. Situaia de fapt, respectiv analiza nivelului efectiv comparativ cu cel programat, denot o scdere a ratelor de eficien la nivelul activitii financiare i excepionale, ceea ce concur la deteriorarea ratei medii de eficien la nivel de societate. n ceea ce privete rata de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri, semnalm nregistrarea unei situaii nefavorabile att la nivelul activitii financiare ct i la nivelul activitii excepionale constnd n scderea acesteia cu 60 lei i respectiv cu 1403,1 lei ( I cf > I vf i I cexc > I vexc ). Trebuie avut n vedere faptul c n cursul perioadei analizate inflaia i pune amprenta asupra nivelului veniturilor i cheltuielilor care stau la baza determinrii ratei medii de eficien, ceea ce conduce la creterea acesteia. Dac indicele preurilor categoriilor de resurse cu care se aprovizioneaz ntreprinderea (ceea ce constituie o cheltuial pentru aceasta) este de 125%, iar indicele preurilor produselor vndute este de 120%, atunci pe baza acestora vom determina nivelul programat al ratei medii de eficien a cheltuielilor, astfel: 831,8 x 125/120 = 866,44 lei, ceea ce schimb sensibil situaia. Modificarea nivelului ratei medii de eficien a cheltuielilor totale se reflect n mrimea rezultatului exerciiului naintea impozitrii, astfel:
Rc1 Rc p
450. ) v = (834,75 831,8) 30.1000000 1000

i1
= -89.827,5 mii lei
Se evideniaz astfel influena nefavorabil pe care o exercit deteriorarea ratei medii de eficien a cheltuielilor totale asupra rezultatului exerciiului, n sensul diminurii acestuia cu 89827,5 mii lei. n perioada urmtoare, n vederea mbuntirii activitii, materializat ntr-o cretere a ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, se preconizeaz o compensare a influenei nefavorabile asupra rezultatului exerciiului prin creterea masei veniturilor.
3.3. Analiza cheltuielilor de exploatare Cheltuielile de exploatare dein ponderea hotrtoare n totalul cheltuielilor, suma lor fiind n strns dependen cu realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Cheltuielile de exploatare cuprind urmtoarele elemente:
- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, energie i alte cheltuieli asimilate acestora; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu impozite i taxe suportate de ntreprindere, exclusiv impozitul pe profit; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu amortizrile i provizioanele aferente exploatrii; - costul mrfurilor vndute; - alte cheltuieli de exploatare. n acest domeniu, la nivelul fiecrui elemnt de cheltuial, se pot iniia i realiza msuri concrete de reducere a costurilor.
3.3.1. Analiza cheltuielior la 1000 lei venituri din exploatare Analiza cheltuielilor aferente activitii de exploatare, poate fi efectuat cu ajutorul urmtorilor indicatori: a) Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare, pe categorii de cheltuieli:
cei1000Ve = cei 1000 Ve
b) Rata medie de eficien a cheltuielilor de exploatare:
Rce =
ce ve
i =1 i =1 n
1000 sau, Rce =
g r
i =1
j ce j
100
gj =
n care:
ve j Ve
100 i rce j =
ce j ve j
1000
Rce reprezint rata medie de eficien a cheltuielilor de exploatare;
ve
i =1
- suma veniturilor din exploatare pe tipuri de activiti (vnzri de mrfuri,
livrri de produse, executri de lucrri, prestri de servicii, producia stocat, producia imobilizat, alte venituri din exploatare);
ce
i =1
- suma cheltuielilor de exploatare pe tipuri de activiti;
g j - structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activiti;

rce j - rata de eficien a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri pe tipuri de
activiti. Metodologia de cuantificare a influenelor factorilor este similar celei prezentat la pct. 2.2. Utilizarea modalitilor mai sus prezentate, faciliteaz att analiza n dinamic ct i din punct de vedere structural a cheltuielilor de exploatare. n dinamic, analiza nivelului ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare vizeaz, n principal, evidenierea modificrilor intervenite de la o perioad la alta, pe total, dar i pe categorii de cheltuieli, fapt ce permite identificarea acelor categorii de cheltuieli care influeneaz nefavorabil asupra acesteia. Din punct de vedere structural, analiza cheltuielilor de exploatare permite i evidenierea ponderii pe care o deine fiecare element de cheltuial n totalul acestora. Funcie de natura cheltuielilor aferente activitii de exploatare, se poate determina pe fiecare categorie de cheltuial n parte, rata de eficien a acestora la 1000 lei venituri din exploatare. Metodologic se poate proceda la analiza detaliat a fiecrei categorii de cheltuial indiferent de evoluia acesteia, n scopul identificrii posibilitilor de reducere. Totodat, analiza eficienei cheltuielilor de exploatare poate fi efectuat i n raport cu modul de formare a veniturilor i nivelul cheltuielilor pe categorii de venituri.
3.3.2. Analiza cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri Principala component a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare, o reprezint cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri. n analiza factorial a cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, pot fi utilizate urmtoarele dou modele de analiz:
a) C 1000CA =
q c 1000 q p
v v
gi
p c
b) C 1000CA =
g c
gi
1000 i i
100 ci1000
p c
n care:
q v reprezint volumul fizic al produciei vndute pe produse; gi - structura produciei vndute pe produse;
p - preurile medii de vnzare unitare (exclusiv T.V.A.); c - costurile complete unitare;
ci1000 - cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri pe produse.

Cele dou modele de analiz mai sus prezentate, sunt utilizate n cazul ntreprinderilor cu activitate productiv-industrial. Pentru exemplificarea metodologiei de analiz a cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, se vor utiliza datele din tabelul nr. 3.2.
Tabelul nr. 3.2.
Nr. crt. 1. Indicatori Volumul fizic al produciei vndute exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare - costuri complete unitare Volumul fizic efectiv al produciei vndute exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare programate - costuri complete unitare programate Cheltuieli la 1000 lei CA (lei) Programat - mii lei Realizat
20.650.500 17.144.045
26.250.000 21.614.250
2.
830,2
25.934.268 21.561.750 823,4
3.
Potrivit primului model, metodologia de analiz factorial i cuantificarea influenei factorilor se prezint astfel:
1000 1000 C 1000 = C1 C 0 = 823,4 830,2 = 6,8 lei
Pentru activitatea desfurat, reducerea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 6,8 lei, poate fi apreciat ca favorabil i funcie de principalul efect pe care l genereaz , respectiv creterea sumei profitului cu 178,5 mil. lei. Situaia n cauz constituie o rezultant a utilizrii eficiente a factorilor de producie, cu consecine pozitive privind consolidarea poziiei ntreprinderii pe pia, creterea competitivitii produselor i a gradului de satisfacie a clientului etc.
Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, se explic prin intermediul: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute pe produse:
g =
q q
v1 0
v1
p0
1000
q q
v0 0
v0
p0
1000 =
21.561.750 1000 830.2 = 831,4 830,2 = +1.2 lei 25.934.268
Structura produciei vndute a exercitat o influen nefavorabil, deoarece modificarea sa a determinat creterea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 1,2 lei. Situaia de fapt se datoreaz creterii ponderii acelor produse al cror nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri pe produs era superior nivelului mediu programat la nivel de ntreprindere. Interpretarea influenei acestui factor, trebuie efectuat n funcie de cauzele i condiiile care au generat modificrile care au avut loc n structura produciei. Dac modificrile produse sunt consecina schimbrii raportului dintre cerere i ofert n favoarea cererii anumitor produse (chiar dac nivelul cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri pe produse este mai mare dect cel mediu programat pe ntreprindere), atunci influena structurii se poate aprecia ca fiind justificat. 2. Influenei modificrii preurilor medii de vnzare unitare:
p =
q q
v1 0
v1
p1
1000
q q
v1 0
v1
p0
1000 =
21.561.750 21.561.750 1000 1000 = 821,4 831,4 = 10 lei 26.500.000 25.934.268
Modificarea preurilor medii de vnzare unitare au exercitat o influen favorabil asupra nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, determinnd diminuarea acestuia cu 10 lei. Aceast situaie este rezultatul creterii preurilor de vnzare comparativ cu cele prevzute la categoria de produse care dein o pondere nsemnat n totalul vnzrilor. La nivelul fiecrui productor i respectiv ofertant de produse, modificarea preurilor de vnzare poate fi consecina unor cauze dependente sau independente de activitatea ntreprinderii. Aceste aspecte susin necesitatea evidenierii condiiilor concrete care le-au generat, a semnificaiei influenelor exercitate, iar ca un corolar sublinierea msurilor care se impun n vederea mbuntirii activitii viitoare. Din punct de vedere metodologic se impune determinarea rezultatului dependent de efortul propriu al ntreprinderii. Este cunoscut faptul c preurile de vnzare se pot modifica ca urmare a schimbrii raportului dintre cerere i ofert, mbuntirea calitii produselor (n situaia n care producia i respectiv preurile de vnzare sunt difereniate pe clase de calitate), schimbarea destinaiei produsului, acoradrea de bonificaii, marca de
fabric, intervenia statului n cazul produselor de importan naional sau strategic, evoluia cursului de schimb etc. Cunoscndu-se soldul modificrilor de preuri independente de activitatea ntreprinderii (Mp), se procedeaz la corectarea influenei anterior determinate. Considernd c soldul modificrilor de preuri de vnzare nsumeaz 98.696 mii lei, atunci influena modificrii preurilor datorat efortului propriu al ntreprinderii, se detemin astfel:
q p
1
q c
1
1 0
( Mp)
1000
q c q p
1
1 0 0
1000 =
21.561.750 1000 831,4 = 6,9 lei 26.250.000 (+98.696)
Rezult c din influena total a modificrii preurilor de vnzare unitare de -10 lei, doar 6,9 lei se datoreaz efortului propriu al ntreprinderii, diferena de 3,1 lei fiind aferent unor cauze independente de efortul propriu. 3. Influenei modificrii costurilor unitare:
c =
q q
v1 1
v1
p1
1000
q q
v1 0
v1
p1
1000 = 823,4 821,4 = +2 lei
Costurile complete unitare au contribuit la depirea cu 2 lei a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, conducnd, n consecin, la scderea profitului aferent cifrei de afaceri. Aceast situaie este determinat de depirea costurilor programate la produsele care dein ponderea majoritar n totalul vnzrilor. Influena n cauz se poate aprecia ca fiind justificat atunci cnd folosirea unor materii prime i materiale de calitate superioar celor prevzute, se reflect n mbuntirea calitii produselor i creterea preului de vnzare al acestora. Influena cu semnul + a costurilor o considerm nefavorabil n cazul n care a fost rezultatul depirii consumurilor specifice normate, scderii productivitii, diminurii gradului de utilizare a capacitii de producie, precum i altor cauze care reflect disfuncionaliti n activitatea firmei. Rezult deci, c este important aprofundarea influenei costurilor unitare n funcie de factorii specifici firmei analizate, pentru a se putea depista cauzele care au determinat respectiva situaie i a stabili pe aceast baz msurile concrete privind reglarea activitii. Pentru determinarea efortului propriu al ntreprinderii privind modificarea costurilor unitare, se procedeaz astfel: a) Se determin soldul modificrilor de cheltuieli independente de activitatea ntreprinderii (Mc), cum sunt: modificri ale preurilor de aprovizionare la materii prime, materiale, combustibili, energie etc., modificri ale normelor de amortizare, modificarea
salariilor tarifare, modificarea tarifelor de transport i ale altor tarife, modificri ale dobnzilor la creditele contractate; b) Se stabilete nivelul modificrilor la 1000 lei cifr de afaceri:
Mc 1000 q1 p1
c) Se corecteaz influena costurilor unitare cu efectul modificrii cheltuielilor independente de activitatea ntreprinderii. n mod ipotetic, considernd c soldul modificrilor de cheltuieli independente de efortul propriu, reprezentnd o cretere a acestora, nsumeaz 59.062,5 mii lei, atunci influena costului datorat de efortul propriu va fi:
q c ( Mc ) 1000 q q p q
v1 1 v1 1
+ 59.062,5 1000 = + 2 1000 = +2 2,25 = 0,25 lei 26.250.000 v1 p1

v1 0
Aprofundarea analizei n domeniul costurilor trebuie s vizeze n principal, determinarea contribuiei modificrii consumului fizic de resurse (materiale i umane), precum i a preurilor de aprovizionare, respectiv a tarifelor pe unitatea fizic de resurs consumat. Analiza n detaliu a costurilor unitare reprezint un obiectiv prioritar pentru managementul oricrei ntreprinderi n vederea fundamentrii politicii de preuri. Utiliznd cel de-al doilea model de analiz, factorii care influeneaz asupra cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri sunt: structura produciei vndute pe produse i cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri pe produse (din care: preurile medii de vnzare unitare i costurile unitare). Explicarea modificrii fenomenului analizat, este rezultatul: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute pe produse:
g =
c0 1000 p0 100
c0 1000 p0 100
2. Influenei modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri pe produse:
ci1000 =
c c1 1000 g 1 0 1000 p0 p1 100 100
din care, datorit: 2.1. Influenei modificrii preurilor medii de vnzare unitare:
p =
c0 c 1000 g1 0 1000 p1 p0 100 100
2.2. Influenei modificrii costurilor unitare:
c =
c1 1000 p1 100
c0 1000 p1 100
Dat fiind rolul cheltuielilor ca instrument eficient utilizat n evaluarea i diagnosticarea performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, se impune ca necesitate obiectiv, msurarea efectelor modificrii acestora asupra respectivelor performane, astfel: a) Rezultatului aferent cifrei de afaceri:
1000 1000 C1 C 0
) q p 1000
v1
= (6,8)
26.250.000 = +178,5 mil. lei 1000
din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii produciei vndute pe produse:

q v1c 0 qv 0 c0 1000 qv1 p1 = (+1,2) 26.250.000 = 31,5 mil. lei g = 1000 1000 q p 1000 v1 0 qv 0 p 0
2. Influenei modificrii preului mediu de vnzare unitar:

q v1c0 qv1c0 1000 qv1 p1 = (10) 26.250.000 = +262,5 mil. lei p = 1000 1000 q p q v1 p 0 1000 v1 1
3. Influenei modificrii costului unitar:

q v1c1 qv1c0 1000 qv1 p1 = (+2) 26.250.000 = 52,5 mil. lei c = 1000 1000 q p q v1 p1 1000 v1 1
b) Rezultatului aferent cifrei de afaceri la 1000 lei mijloace fixe:

1000 1000 C1 C 0
) q p 1000
v1
Mf 1
cifrei de afaceri pe salariat):
1000 1000 C1 C 0
1000
c) Eficiena utilizrii potenialului uman (prin intermediul rezultatului aferent
) q p 1000
v1
Ns 1
d) Rezultatul aferent cifrei de afaceri la 1000 lei active de exploatare:

1000 1000 C1 C0
) 1000
q v1 p1 1000
Ae1
e) Eficiena utilizrii capitalurilor ntreprinderii (prin intermediul rezultatului aferent cifrei de afaceri la 1000 lei capitaluri):
1000 1000 C1 C0
) 1000
q v1 p1 1000
K1
3.3.3. Analiza costurilor aferente produciei marf comparabile Producia marf comparabil reprezint acea producie care s-a fabricat n cadrul ntreprinderii i n perioada anterioar celei analizate. Rezult c producia marf fabricat a unei perioade este format din producia marf comparabil i producia marf necomparabil, reprezentat prin produsele nou introduse n nomenclatorul de fabricaie n anul curent. Analiza costurilor aferente produciei marf comparabil se realizeaz cu ajutorul urmtorilor indicatori:
suma economiilor sau depirilor (mrimea absolut a fenomenului); reducerea sau depirea medie procentual a costurilor (mrimea relativ a
fenomenului). a) Analiza factorial a sumei economiilor (depirilor) aferente produciei marf comparabil: Analiza n cauz presupune utilizarea urmtoarelor trei categorii de costuri:
c0 reprezint costul realizat al perioadei precedente (considerat ca baz de

comparaie);
cp - costul prevzut al perioadei curente; c1 - costul realizat al perioadei curente.

Analiza sumei economiilor (depirilor) se poate efectua, astfel: - la nivelul unitii de produs, caz n care relaia este: c - c0 - la nivel de produs, utiliznd relaia: q(c - c0) - la nivel de ntreprindere, relaia fiind: q(c - c0) sau qc - qc0
Analiza factorial se efectueaz la nivel de ntreprindere utiliznd urmtorul model de analiz: q E/D = qc - qc0 g c Factorii care influeneaz asupra sumei economiilor (depirilor) aferente produciei marf comparabil sunt: volumul fizic al produciei marf comparabil, structura acestei producii pe produse i costurile unitare. Pentru exemplificare folosim datele din tabelul nr. 3.3.
Tabelul nr. 3.3.
Nr. crt. 1. 2. 3. Indicatori Producia marf comparabil evaluat n costurile perioadei curente Producia marf comparabil evaluat n costurile perioadei precedente Volumul efectiv al produciei marf comparabie exprimat n costuri prevzute Simbol Programat 6.304 6.400 - mil. lei Realizat 6.899,2 7.040 6.948,48
qc qc0 q1cp
E p = q p c p q p c0 = 6.304 - 6.400 = - 96 mil. lei E1 = q1c1 q1c0 = 6.899,2 - 7.040 = - 140,8 mil. lei
E = E1 E P = - 140,8 -(- 96) = -44,8 mil. lei
din care, datorit: 1. Influenei modificrii volumului fizic al produciei marf comparabil:
q = E p ( I q 100) = 96 (110% 100%) = - 9,6 mil. lei
Iq =
q c q c
1 0 p 0
100 =
7.040 100 = 110% 6.400
2. Influenei modificrii structurii produciei marf comparabi:
g = ( q1c p q1c 0 ) E p I q = (6.948,48 7.040) - (96) 110% = +14,1 mil. lei

3. Influenei modificrii costurilor unitare:
( q c q c ) ( q c q c ) sau: q c q c = 6.899,2 6.948,48 = - 49,3 mil. lei

c =
1 1 1 0 1 p 1 0
1 1
1 p
b) Analiza factorial a reducerii (depirii) medii procentuale a costurilor aferente produciei marf comparabil Modelul de analiz este:
R= E 100 sau R = qc0
qc qc qc
0
qc 100 , respectiv R = 1100 qc 0
Sistemul de factori care influeneaz asupra reducerii (depirii) medii procentuale a costurilor aferente produciei marf comparabil, este urmtorul: g
R
Rezult c modificarea reducerii medii procentuale are loc ca urmare a influenei structurii produciei marf comparabil pe produse i a costurilor unitare. Metodologia de analiz, este urmtoarea:
Rp =
Ep
p 0
100 =
96 100 = 1,5% 6.400
Rg =
E1 140,8 100 = 100 = 2% 7.040 q p c0
R = R 1 R p = 2% ( 1,5%) = 0,5%
din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii produciei marf comparabil pe produse:
g =
r
R=
6.948,48 7.040 100 = 1,3% 7.040
q c q c q c
1 p 1 0
1 0
100
c p q p c0
p 0
100= R R p = 1,3% (1,5%) = +0,2%
2. Influenei modificrii costurilor unitare:
c =
q c q c q c
1 1 1 0
1 0
100
q c q c q c
1 p 1 0
1 0
100= R p R = 2% (1,3%)= 0,7%
Se constat c la finele perioadei analizate s-a nregistrat o economie suplimentar n sum de 44,8 mil. lei, ceea ce echivaleaz cu o reducere medie procentual a costurilor cu 0,5%. Aceast situaie se apreciaz ca favorabil, deoarece economia suplimentar se
poate regsi n creterea profitului din exploatare cu condiia ca producia marf comparabil s fi fost vndut. Analiza factorial a sumei economiilor i a reducerii medii procentuale a costurilor, relev contribuia pe care i-au adus-o asupra modificrii acestora, urmtorii factori de influen: - creterea volumului fizic al produciei marf fabricate cu 10%, n condiiile economiei programate, conduce la creterea sumei economiilor cu 9,6 mil. lei, apreciinduse n mod favorabil; - modificarea structurii produciei marf comparabil a avut un impact negativ, determinnd scderea sumei economiilor cu 14,1 mil. lei, ceea ce corespunde unei creteri procentuale a costurilor cu 0,2%. Structura produciei marf comparabil s-a modificat n favoarea produselor la care s-a prevzut o reducere procentual mai mic dect cea medie programat la nivel de ntreprindere i respectiv, a sczut ponderea sortimentelor la care s-a prevzut o reducere procentual mai mare dect cea medie programat la nivel de ntreprindere. - costurile unitare s-au redus la produsele care dein o pondere hotrtoare n totalul produciei marf comparabil, ceea ce a determinat o cretere a sumei economiilor cu 49,3 mil. lei, i respectiv o reducere a costurilor cu 0,7%. Influena costurilor unitare se poate aprofunda prin gruparea produselor n dou categorii: cele la care s-au nregistrat reduceri de costuri i respectiv cele la care s-au nregistrat depiri de costuri. Analiza se axeaz n mod deosebit pe cea de-a doua categorie, n vederea stabilirii factorilor specifici ce au determinat aceast situaie (consumuri specifice, preuri de aprovizionare, productivitatea fizic a muncii, salariul mediu orar etc.).
3.4. Analiza cheltuielilor variabile i fixe Indicele de variabilitate al unei cheltuieli nu rmne n permanen acelai, deoarece el se modific sub influena diferiilor factori: volumul fizic al produciei, perioada de timp pe care se analizeaz cheltuiala n cauz, caracterul particular al respectivei categorii de cheltuieli, dintre care volumul fizic al produciei rmne totui factorul hotrtor. Studiind comportamentul diferitelor categorii de cheltuieli fa de modificarea volumului fizic al produciei, prin intermediul coeficientului de variabilitate, putem deosebi cheltuielile variabile i cheltuielile fixe.
3.4.1. Analiza cheltuielilor variabile Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al variabilitii acestora n raport cu modificarea volumului de activitate distingem: cheltuieli proporionale, progresive, regresive i cheltuieli flexibile. n categoria cheltuielilor variabile se includ: - cheltuieli cu materiile prime i materialele directe; - cheltuieli cu manopera direct; - alte categorii de cheltuieli care variaz relativ proporional cu volumul de activitate. n general, cheltuielile variabile sunt cheltuieli directe, care pot fi individualizate distinct pe produsele la a cror realizare concur. Pot fi create astfel premisele necesare n vederea iniierii unor msuri tehnico-organizatorice care s aib ca efect reducerea acestor cheltuieli.
3.4.1.1. Analiza factorial a cheltuielilor variabile Cheltuielile variabile se analizeaz ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare
1000 1000 ( C ve Ve ) sau cifr de afaceri ( C v CA ), precum i ca sum absolut a cheltuielilor variabile
aferente produciei marf fabricat. Analiza factorial a cheltuielilor variabile se efectueaz cu ajutorul urmtorilor indicatori: a) Cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare:
gj
1000Ve ve
Cv g j cve j = e 1000 sau 100 Ve
1000
c1000 vej
n care:
Cv e reprezint suma cheltuielilor variabile aferente exploatrii;

Ve - suma veniturilor din exploatare;
g j - structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activiti; cv1000 - cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare pe tipuri de activiti. ej
Metodologia de stabilire a influenelor celor doi factori este similar cu cea prezentat n cazul cheltuielilor totale la 1000 lei venituri.
b) Cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri:
Cv 1000 =
q c 1000 q p
v v v
g
p
cv cv - costurile variabile unitare

Pentru analiza factorial a cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri se utilizeaz datele din tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.4.
Nr. crt. 1. Indicatori Volumul fizic al produciei vndute exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare - costuri variabile unitare Volumul fizic efectiv al produciei vndute exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare programate - costuri variabile unitare programate Cheltuieli variabile la 1000 lei CA (lei) Programat - mii lei Realizat
21.377.856 13.521.494
27.048.735 16.929.803
2.
632,5
26.723.718 16.896.064 625,9
3.
Cv 1000 = Cv1
1000
1000 Cv 0 = 625,9 - 632,5 = -6,6 lei
Cv g
1000
q c q p
1
1 v0 0
1000
q c q p
0
0 v0 0
1000 =
16.896.064 1000 632,5 = 0,25 lei 26.723.718
2. Influenei modificrii preurilor medii de vnzare unitare:
Cv p
1000
q c q p
1
1 v0 1
1000
q c q p
1
1 v0 0
1000 =
16.896.064 1000 632,5 = 7,65 lei 27.048.735
3. Influenei modificrii costurilor variabile unitare:
Cv cv
1000
q c q p
1
1 v1 1
1000
q c q p
1
1 v0 0
1000 = +1,30 lei
Se constat c la finele perioadei analizate s-a nregistrat, comparativ cu nivelul programat o scdere cu 6,6 lei a cheltuielilor varabile la 1000 lei cifr de afaceri, ceea ce se nscrie n tendina general de economisire a resurselor ntreprinderii. Aceasta cu att mai mult cu ct creterea eficienei cheltuielilor la nivel de ntreprindere s-a datorat n exclusivitate pe seama cheltuielilor variabile.
Economia nregistrat ca urmare a scderii cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri s-a datorat, pe de o parte influenei favorabile a structurii produciei vndute pe produse (urmare creterii ponderii acelor produse care au o cheltuial variabil la 1000 lei cifr de afaceri pe produs inferioar mediei programate la nivel de societate), iar pe de alt parte creterii preurilor medii de vnzare unitare. Nu trebuie neglijate n perspectiv, acele produse care au cheltuieli variabile mai mari, fapt ce impune a se aciona n direcia reducerii acestora.
3.4.1.2. Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile Estimarea evoluiei cheltuielilor variabile totale i a nivelului acestora la 1000 lei cifr de afaceri, se justific ca fiind necesar n elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli, a studiilor de fezabilitate, ct i n ceea ce privete evaluarea economic a ntreprinderii. Ca modaliti practice de soluionare pot fi avute n vedere: a) estimarea cheltuielilor variabile totale pe baza nivelului realizat al acestor cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri.
Cv p =
1 1000 CA p Cv1 CA 1000
n care:
CA p reprezint cifra de afaceri previzionat;

1000 Cv1 - nivelul realizat al cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri.
Cifra de afaceri, precum i cheltuielile sunt exprimate n uniti monetare, corespunztor perioadei analizate. ntr-o economie n tranziie, evoluia preurilor este subordonat puseelor inflaioniste, ceea ce antreneaz variaii nominale ale indicatorilor mai sus menionai, care nu corespund variaiilor reale ale activitii. n aceste condiii, pentru a prentmpina elaborarea unor concluzii deformate asupra realitii bazate pe acele niveluri ale performanelor lipsite de substan real, se impune corectarea acestora cu inflaia. Dat fiind faptul c n cazul de fa inflaia afecteaz i nivelul rentabilitii se procedeaz la corectarea sumei cheltuielilor variabile cu raportul dintre indicele preurilor de cumprare ( I p ) i indicele preurilor de vnzare ( I v ), notat cu I i .
Se estimez c n anul urmtor cifra de afaceri va crete cu 10%. n anul curent cifra de afaceri realizat a nsumat 5.000 mil. lei, iar nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri a fost de 600 lei. Subordonat obiectului analizei, trebuie s se procedeze la estimarea pentru anul urmtor a sumei cheltuielilor variabile totale utiliznd dou variante:
fr a considera c inflaia afecteaz rentabilitatea ntreprinderii

CA p = CA1 I CA = 5.000 110% = 5.500 mil. lei
1000 Chv p = CAp Cv1 CA =
1 (5.500 600) = 3.300 mil. lei 1000
considernd c inflaia afecteaz rentabilitatea ntreprinderii

Cunoscnd c inflaia afecteaz n egal msur suma veniturilor precum i cea a cheltuielilor, iar raportul dintre indicele mediu al preurilor de cumprare i respectiv, indicele mediu al preurilor de vnzare este de 1,025, se procedeaz la corectarea sumei cheltuielilor variabile estimate cu valoarea acestui raport.
1000 Cvp = CAp Cv1 CA I i = 3.300 102,5% = 3.382,5 mil.lei
Creterea produciei genereaz, dup cum este i normal, modificri n structura produciei pe produse, i implicit asupra cheltuielilor variabile estimate la 1000 lei cifr de afaceri. Cheltuielile variabile estimate la 1000 lei cifr de afaceri sunt influenate de structura previzionat a produciei pe produse ( gip ) i cheltuielile variabile realizate la 1000
1000 lei cifr de afaceri pe produse ( Cvi1 ).
Cvp
1000 CA
gi =
cvi 1
1000
100
b) estimarea cheltuielilor variabile totale (Cvt) cu ajutorul ecuaiei de regresie de tipul: y = a+bx. n care: y reprezint suma absolut a cheltuielilor variabile totale; x = cifra de afaceri. Pentru exemplificare utilizm datele din tabelul nr. 3.5.:
Tabelul nr. 3.5.
Anii 1 2 3 4 5 Total Suma cheltuielilor variabile (y) 0,9 1,18 1,254 1,372 1,485 6,191 Cifra de afaceri (x) 1,5 2 2,2 2,450 2,7 10,85 xy 1,35 2,36 2,7588 3,3614 4,0095 13,8397 - mld. lei 2 x 2,25 4,0 4,84 6,0025 7,29 24,3825
Utiliznd metoda celor mai mici ptrate, rezult:
x = na + b x xy = ax + b x
2 2
y x x xy = 0,189 a= n x ( x )
2
b=
n x x y n x 2
( x )
= 0,4836
de unde rezult: y = 0,189 + 0,4836 x Estimnd c n cel de-al aselea an cifra de afaceri va fi de 3,5 mld. lei, rezult c suma cheltuielilor variabile aferente va fi de 1,881,6 mil. lei. y6 = 0,189 + 0,4836 3,5 = 1.881,6 mil. lei Pe aceast baz poate fi determinat i nivelul estimat cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri, care va fi:
Cv 1000CA = F
Cv 1,8816 100 = 1000 = 537,6 lei CA 3,5
3.4.1.3. Analiza reflectrii nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri n performanele economico-financiare ale ntreprinderii
Modificarea nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri, se reflect n urmtorii indicatori ai performanelor economico-financiare: a) Rezultatul exploatrii (profit):
1000 Cv1 Cv 1000 0
Ve )1000
1
b) Rata medie a rezultatului exploatrii (profitului) fa de veniturile din exploatare:

Vei1Cvi1 Vei0 Cvi0 100 1100 1100 sau (Cv1 Cv 100 ) 0 Vei1 Vei0
n care: Vei reprezint suma veniturilor din exploatare pe categorii de venituri; Cvi cheltuieli variabile la 1 leu venituri din exploatare pe categorii.
c) Rata medie a rezultatului exploatrii (profitului) fa de costuri: pr 0 pr 0 1 1 1 1 + + Ve0 Ve0 Ve0 Ve1 Cve Cf 0 Cve0 Cf 0 1 n care:
pr reprezint profitul mediu la 1 leu venituri din exploatare;
100
Cve suma cheltuielilor variabile; Cf suma cheltuielilor fixe. d) Eficiena utilizrii activelor de exploatare:
1000 Cv1 Cv 1000 0
Ve )1000
1
Ae1
1000
e) Eficiena utilizrii mijloacelor fixe:

1000 Cv1 Cv 1000 0
Ve )1000
1
Mf1
1000
f) Eficiena utilizrii capitalurilor (social, propriu, permanent):

1000 Cv1 Cv 1000 0
Ve )1000
1
K1
1000
g) Eficiena muncii exprimat prin profitul mediu pe salariat:

1000 Cv1 Cv 1000 0
Ve )1000
1
N s1
3.4.2. Analiza cheltuielilor fixe
Definind cheltuielile fixe sau constante n funcie de comportamentul pe care l au fa de modificarea volumului fizic al produciei, trebuie subliniat faptul c aceast categorie de cheltuieli se caracterizeaz printr-un indice de variabilitate egal cu zero. n general, aceste cheltuieli sunt determinate de capacitatea de producie a ntreprinderii, iar structura lor difer de la o ntreprindere la alta n funcie de factorii care-i
determin capacitatea i respectiv de apartenena la o anumit ramur cu activitate industrial. Prin definiie, masa cheltuielilor fixe ar trebui s rmn aceeai indiferent de gradul de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii, ns din punct de vedere practic, n cadrul acestora se disting dou categorii de cheltuieli: cheltuieli fixe propriu-zise i cheltuieli relativ fixe. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt cele a cror mrime rmne relativ constant indiferent dac, n cadrul unei capaciti de producie date, volumul produciei crete sau scade. n aceast categorie se cuprind, n principal, cheltuielile privind: amortizrile, serviciile telefonice, abonamentele radio-tv, primele de asigurare, impozitele i taxele locale etc. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existen a ntreprinderii, ele fiind inevitabile chiar i atunci cnd producia ar fi oprit temporar. Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producie care manifest o mai mare sensibilitate fa de modificarea volumului fizic al produciei, respectiv n raport cu msura n care este utilizat capacitatea de producie a ntreprinderii. Din aceast categorie fac parte: salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire a seciilor i a ntreprinderii, cheltuielile asimilate acestora, cheltuielile cu protecia mediului nconjurtor, cheltuieli de birou i alte cheltuieli administrativ-gospodreti etc. n ansamblu, cota cheltuielilor fixe ce revine pe unitatea de produs, depinde de suma lor total i de volumul fizic al produciei sau vnzrilor ntreprinderii. Studiul comportamentului cheltuielilor n raport cu evoluia volumului fizic al produciei (vnzrilor) care le-au ocazionat are implicaii economice i metodologice deosebite. Sub aspect economic, cheltuielile fixe, prin suma lor total, solicit ntreprinderea la o exploatare complet a mainilor i utilajelor, inclusiv a suprafeelor de producie. Numai o exploatare optim a capacitii de producie are ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe mai mici pe unitatea de produs i imprim cheltuielilor variabile caracter proporional. Raportul dintre cheltuielile fixe i cele variabile, precum i raportul dintre acestea luate separat i costul produciei servete la fundamentarea deciziilor privind capacitatea de producie a noilor utilaje necesare a fi puse n funciune. Gruparea cheltuielilor de producie n fixe i variabile prezint o importan deosebit n procesul informaionaldecizional privind conducerea activitii productive a ntreprinderii.
Sub aspect metodologic, gruparea cheltuielilor de producie n variabile i fixe i separarea lor dup procedee tiinifice st la baza unor metode de calculaie cu larg aplicabilitate i rspunde cerinelor privind analiza riscului operaional ca o component a riscului global al ntreprinderii. ntreprinderile care nregistreaz cheltuieli de regie mari, pentru a putea funciona, trebuie, fie s practice preuri mari (numai dac piaa i concurena permit acest lucru), fie s realizeze un volum mai mare de producie.
3.4.2.1. Analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri Analiza cheltuielilor fixe se poate efectua cu ajutorul urmtorilor indicatori: a) Cheltuieli fixe la 1.000 lei venituri din exploatare:
Cf e
1.000Ve
Cf e 1.000 Ve
Ve = T wh
cf e = cf (1) + cf (2 ) + ... + cf (n )
Sistemul de factori care influeneaz asupra nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare, este urmtorul: T Ve
Cf e
1.000Ve
Cf e
wh (1) cf (2) cf
cf (n)
n care:
Cf e reprezint suma cheltuielilor fixe din exploatare;

Ve - suma veniturilor din exploatare; T - fond total de timp de munc;
wh - productivitatea medie orar, determinat n funcie de veniturile din exploatare;

cf(1), ..., cf(n) cheltuieli fixe pe categorii de cheltuieli.
Metodologia de analiz factorial a modificrii nivelului mediu al cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare, este urmtoarea: 1. Influena modificrii veniturilor din exploatare:
Ve =
Cf e 0 Cf 1.000 e 0 1.000 Ve1 Ve0
din care datorit: 1.1. Influenei fondului de timp total de munc (latura extensiv a potenialului uman):
T =
Cf e 0 T1 wh 0
1.000
Cf e 0 T0 wh 0
1.000
1.2. Influenei modificrii productivitii medii orare:
wh =
Cf e 0 T1 wh1
1.000
Cf e 0 T1 wh 0
1.000
2. Influena modificrii sumei cheltuielilor fixe din exploatare:
Cf e =
Cf e1 Cf 1.000 e 0 1.000 Ve1 Ve1
Prin intermediul sumei cheltuielilor fixe din exploatare, analiza poate fi aprofundat pe categorii de cheltuieli fixe, astfel:
cf (1) = cf ( n ) =
cf1(1) cf 0(1) 1.000 Ve1 cf1( n ) cf 0( n ) 1.000 Ve1
Situaia poate fi considerat ca fiind normal, atunci cnd indicele veniturilor din exploatare ( I Ve ) devanseaz indicele cheltuielilor fixe din exploatare ( I Cfe ), respectiv ( I Ve > I Cfe ).
b) Cheltuieli fixe la 1.000 lei cifr de afaceri:
Cf 1000CA =
Cf 1.000 sau CA
Cf 1.000 qv p
Sistemul de factori care influeneaz asupra nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri, se prezint astfel:
qv
CA p
Cf
1000 CA
cf (1) Cf cf ( 2) . cf ( n ) Analiza factorial a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri, se
efectueaz pe baza datelor din tabelul nr. 3.6., potrivit metodologiei mai jos prezentat:
Tabelul nr.3.6.
- mii lei Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Indicatori Volumul fizic al produciei vndute exprimat n pre mediu de vnzare unitar Suma cheltuielilor fixe Volumul fizic efectiv al produciei vndute exprimat n pre mediu de vnzare unitar programat Cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri Programat Realizat %
21.377.856 3.906.106 182,72
27.048.735 5.060.243 26.723.708 187,08
126,5 129,6 99,7
Cf 1000CA = Cf 11000CA Cf 01000CA = 187,08 182,72 = +4,36 lei
dincare, datorit: 1. Influenei modificrii cifrei de afaceri:
CA =
Cf 0 Cf Cf 01000CA 1.000 0 1.000 sau Cf 01.000CA CA1 CA0 I CA

I CA =
q q
v1
p1 p0
100
v0
CA =
3.906.106 1.000 187,72 = 141,41 187,72 = 43,31 lei 27.048.735
din care, datorit: 1.1. Influenei modificrii volumului fizic al produciei vndute:
q v =
q v =
Cf 0 Cf 0 Cf 1.000CA 1.000 1.000 sau 0 Cf 01.000CA I qv = I qv qv1 p0 qv 0 p 0

3.906.106 1.000 187,72 = 146,17 187,72 = 41,55 lei 26.723.708
q q
v1 v0
p0 p0
100
1.2. Influenei modificrii preurilor medii de vnzare unitare (exclusiv TVA):

Cf 0 Cf 0 Cf 01.000CA Cf 01.000CA p = 1.000 1.000 sau p = 144,41 146,17 = 1,76 lei I CA I qv qv1 p1 qv1 p0
2. Influenei modificrii sumei cheltuielilor fixe:
Cf =
Cf 1.000CA Cf 1 Cf 1.000 0 1.000 sau Cf 11.000CA 0 I CA CA1 CA1

Cf = 187,08 144,41 = +42,67 lei
Analiza poate fi aprofundat, procedndu-se la cuantificarea influenei modificrii cheltuielilor fixe pe categorii de cheltuieli, astfel:
cf
( n)
cf1( n ) cf 0( n ) = 1000 CA1
Corelaia de baz care permite aprecierea eficienei cheltuielilor fixe, presupune creterea mai rapid a cifrei de afaceri fa de creterea cheltuielilor fixe ( I CA > I chf ). n cazul ntreprinderii analizate, se constat o cretere a nivelului realizat al cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri comparativ cu nivelul programat, cu 4,36 lei. Aceast situaie constituie consecina nerespectrii corelaiei de baz dintre indicele cifrei de afaceri i indicele cheltuielilor fixe ( I CA < I chf , respectiv 126,5% < 129,6%). Creterea cifrei de afaceri, datorat ntr-o proporie hotrtoare componentei cantitative, respectiv creterii volumului fizic al produciei vndute, denot utilizarea la un nivel ridicat al capacitilor de producie, onorarea cerinelor excedentare ale clienilor dincolo de obligaiile asumate prin contractele ncheiate cu acetia, nivelul calitativ ridicat al produselor expresie a cererii clienilor etc. Efectul favorabil al creterii cifrei de afaceri prin cele dou componente ale sale (volumul fizic al produciei vndute i preul mediu de vnzare unitar), ca factori care influeneaz invers proporional asupra fenomenului analizat, const n scderea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri. Suma cheltuielilor fixe, ca factor care influeneaz direct proporional asupra fenomenului analizat, a crescut conducnd implicit la creterea acestuia. Trebuie identificate cauzele care au determinat creterea cheltuielilor fixe, n scopul lurii msurilor viznd intrarea n normalitate ( I CA > I chf ).
3.4.2.2. Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe
La nivelul oricrei ntreprinderi, implicaiile deciziilor prezente afecteaz, prin imagine i efecte, viitorul acesteia. De aceea, orice decizie trebuie analizat prin prisma calculului economic de eficien: eforturile ce se fac trebuie s conduc la efecte maxime preconizate a se realiza n viitor.
Gestionarea eficient a patrimoniului ntreprinderii, n prezent dar i n perspectiv, implic i estimarea tendinei de evoluie a cheltuielilor fixe, att ca sum absolut, ct i ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri. Pe termen scurt, respectiv de la un an la altul, suma total a cheltuielilor fixe se consider constant, dac nu intervin modificri majore n activitatea ntreprinderii. Estimarea nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri ( Cf '1000CA ), venituri totale sau din exploatare, se poate face cu ajutorul urmtoarei relaii:
Cf '1000CA = Cf 0
1000 CA
1 I CA
n care: I CA reprezint indicele cifrei de afaceri, al veniturilor totale sau al veniturilor din exploatare, dup caz. Cunoscnd realizrile perioadei curente, precum i faptul c n perioada urmtoare se preconizeaz o cretere a cifrei de afaceri cu 15,2%, s se procedeze, pe baza datelor din tabelul nr. 3.7., la estimarea nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri:
Tabelul nr. 3.7.
Nr. crt. 1. 2. 3. Indicatori Cifra de afaceri Suma cheltuielilor fixe Cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri (lei) - mil. lei Realizri (perioada crt.) 6.600 1.485 225
Cf '1000CA = 225
1 = 195,3 lei 1,152
ntre nivelul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri, ca variabil dependent (y) i cifra de afaceri, ca variabil independent (x), exist o corelaie exprimat cu ajutorul funciei de regresie de tip hiperbolic:
y=a+ b x
Pentru exemplificarea metodologiei de calcul utilizm datele din tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8.
Anii 1 2 3 4 5 6
Cf 1.000CA (lei) (y) 300 280 275 268 250 245
CA (mld.lei) (x) 3 3,5 3,6 3,8 4,0 4,1
x2
9,00 12,25 12,96 14,44 16,00 16,81
1 x
0,333 0,286 0,277 0,263 0,250 0,244
1 x2
0,111 0,082 0,077 0,069 0,062 0,059
y x
100,00 80,00 76,39 70,35 62,50 59,76
7 8 Total
230 220 2.068
4,6 5,0 31,6
21,16 25,00 127,62
0,217 0,200 2,070
0,047 0,040 0,547
50,00 44,00 543,18
Utiliznd metoda celor mai mici ptrate, procedm la determinarea valorilor parametrilor a i b, utiliznd urmtolarele relaii:
a=
y x
y 1 x x = 108,54 2 1 1 n 2 x x 1
2
y 1 y x x b= = 588,06 2 1 1 n 2 x x n
Dac se prognozeaz c n cel de-al noulea an cifra de afaceri va nsuma 5,2 mld. lei, atunci nivelul estimativ al cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri se determin astfel:
y9 = 108,54 +
588,06 = 221,63 lei 5,2
3.4.3. Analiza riscului de exploatare sau operaional
Desfurarea oricrei activiti din cadrul unei ntreprinderi, incumb n sine un anumit grad de risc. Avnd n vedere complexitatea activitii de exploatare, precum i ansamblul factorilor interni sau externi care i pun amprenta asupra nivelului, structurii i tendinelor performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, exist riscul, respectiv probabilitatea, nerecuperrii n totalitate a cheltuielilor efectuate, datorit neadaptrii la exigenele economiei concureniale de pia. Analiza riscului de exploatare se bazeaz pe structurarea cheltuielilor de exploatare n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Pentru evitarea riscului de exploatare, trebuie ca volumul efectiv de activitate s fie mai mare dect volumul de activitate corespunztor punctului critic sau pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, denumit i cifra de afaceri critic, este punctul n care cifra de afaceri acoper cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul.
Utilizarea pragului de rentabilitate ca instrument operaional n ceea ce privete aprecierea riscului de exploatare, presupune cunoaterea valorii sale cognitive, precum i a metodologiei de calcul. Pentru evitarea riscului de exploatare, trebuie s se determine mai nti gradul minim de utilizare a capacitii de producie, respectiv acel volum de activitate corespunztor punctului critic, procedndu-se dup cum urmeaz:
ecuaia de baz, care presupune ca volumul de activitate reprezentnd suma

veniturilor sau cifra de afaceri (CA) s acopere integral suma cheltuielilor de exploatare (Ce): CA = Ce
cheltuielile totale de exploatare (Ce) rezult din nsumarea cheltuielilor

variabile (Cv) cu cheltuielile fixe (Cf): Ce = Cv + Cf
procedm la egalarea celor dou ecuaii:

CA = Cv + Cf CA (Cv + Cf) = 0
Cv = CA Rv
CA(1 Rv) = Cf
rezult:
CAcr = Cf 1 Rv
n care:
CAcr reprezint cifra de afaceri critic; Rv - rata medie a cheltuielilor variabile.

- determinarea gradului de utilizare a capacitii de producie n punctul critic (K):
K=
CAcr Cf 100 sau 100 Q max Q max(1 Rv)

n
Q max = qi max pi
i =1
n care:
Q max reprezint capacitatea de producie n expresie valoric;
qimax - capacitatea de producie pe tipuri de produse;

pi preurile de evaluare pe produse.
Riscul de exploatare poate fi cuantificat cu ajutorul indicatorului de poziie fa de pragul de rentabilitate (), astfel: - n mrimi absolute: = CA1 CAcr - n mrimi relative: ' =
100 CAcr
n condiiile date, riscul de exploatare scade cu ct indicatorul de poziie este mai mare dect zero ( > 0), iar dimensionarea cheltuielilor fixe, n sensul reducerii acestora, este mai raional.
3.5. Analiza cheltuielilor materiale i salariale
Cheltuielile de producie au un caracter complex, complexitate care decurge din semnificaia pe care o are fiecare element de cheltuial n desfurarea activitii productiv-industrial a ntreprinderii. Clasificarea cheltuielilor de producie mbrac forme diverse n funcie de criteriile ce se au n vedere. Astfel, subordonat obiectului analizei, structurnd cheltuielile de producie dup natura lor, distingem cheltuieli materiale, cheltuieli salariale i cheltuieli financiare. Cheltuielile materiale joac un rol determinant n procesul de producie deoarece ele constituie substana principal a produsului finit. Tot aa, putem sublinia c n funcie de profilul ntreprinderii, cheltuielile materiale au, de regul, o pondere nsemnat n totalul cheltuielilor de exploatare. Din punct de vedere al coninutului lor, cheltuielile materiale sunt formate din cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, cheltuieli cu energia electric i ap, amortizarea mijloacelor fixe i alte cheltuieli materiale. n analiza diagnostic, cheltuielile materiale se examineaz att pe total, ct i din punct de vedere al gruprii acestora n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe, sau pe elemente componente de natura celor menionate n paragraful precedent. Analiza cheltuielilor materiale vizeaz relevarea tendinei de scdere a acestora ca efect al progresului tehnic, materializat n scderea consumurilor fizice, utilizarea, acolo unde este posibil, a nlocuitorilor mai ieftini dar fiabili, n scopul creterii competitivitii produselor i pe aceast cale a eficienei ntregii activiti a ntreprinderii.
Economisirea resurselor materiale reprezint un imperativ major al politicii privind gestionarea eficient a resurselor, indiferent de natura acestora, care se identific ca fiind un factor de baz al creterii economice, al consolidrii poziiei pe pia a ntreprinderii, al mbuntirii rezultatelor financiare etc.
3.5.1. Analiza cheltuielilor materiale
Din punct de vedere structural, cheltuielile materiale pot fi analizate pe elemente componente, respectiv cheltuieli cu materialele i cheltuieli cu amortizarea. n totalul cheltuielilor materiale, ponderea hotrtoare o dein cheltuielile cu materiile prime i materialele, domenii n care, dat fiind caracterul lor, pot fi ntreprinse multiple msuri privind economisirea consumului de resurse, ca premis a creterii eficienei activitii ntreprinderii. Cheltuielile materiale se analizeaz ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare, producie a exerciiului sau cifr de afaceri, utilizndu-se modele similare celor prezentate anterior (la analiza cheltuielilor variabile i a celor fixe).
3.5.1.1. Analiza cheltuielilor cu materialele
Cheltuielile cu materialele pot fi determinate prin scderea cheltuielilor cu amortizarea din totalul cheltuielilor materiale. Analiza cheltuielilor cu materialele se efectueaz cu ajutorul indicatorului sintetic cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri sau venituri din exploatare. Modelul de analiz al cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri, este urmtorul:
Cm1.000CA =
n care:
q cm 1.000 iar cm = q p
v v
cs j p j
cm reprezint costuri cu materialele pe unitatea de produs;
cs j - consumul specific din resursa material j; p j - preul de aprovizionare al resursei materiale j
Sistemul de factori care influeneaz asupra nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri, este urmtorul: g p
Cm1.000CA
cs j
cm
pj
Utiliznd datele din tabelul nr. 3.9., prezentm n cele ce urmeaz metodologia de analiz factorial a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri.
Tabelul nr. 3.9.
Nr. crt. 1. Indicatori Volumul fizic al produciei vndute, exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare - costuri cu materialele pe unitatea de produs Volumul fizic efectiv al produciei vndute, exprimat n: - preuri medii de vnzare unitare programate - costuri cu materialele unitare programate Suma cheltuielilor cu materialele recalculat n funcie de volumul efectiv al produciei vndute, consumurile specifice efective i preurile de aprovizionare programate Cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri (lei) Programat - mii lei Realizat
12.500.000 8.250.000 660
13.750.000 9.020.000 13.594.104 8.992.500 8.951.250 656
2. 3. 4.
1000 Cm1000CA = Cm1 CA Cm1000 CA = 656 660 = - 4 lei 0
g = =
q cm q p
v1 v1
1 .000
q q
v0
cm 0 p0
1 . 000 =
v0
8 .992 . 500 1 . 000 660 = 661 ,5 660 = + 1,5 lei 13 . 594 . 104
2. Influenei modificrii preurilor medii de vnzare unitare:
p =
q cm q p
v1 v1 v1
1.000
q cm q p
v1 v1 v1
1.000 =
8.992.500 1.000 661,5 = 654 661,5 = 7,5 lei 13.750.000
3. Influenei modificrii costurilor cu materialele pe produse:
cm =
q cm q p
v1
1.000
q cm q p
v1
1.000 = 656 654 = + 2 lei
din care:
3.1. Influenei modificrii consumurilor specifice:

cs j = =
q cs q p
v1 v1
j1
p j0
1.000
q cs q p
v1 v1
j0
p j0
1.000 =
8.951.250 1.000 654 = 651 654 = - 3 lei 13.750.000

j0
n care:
q cs
v1
p j 0 = q v1cm0
3.2. Influenei modificrii preurilor de aprovizionare:

p j =
1000 = Cm1 CA 651 = 656 651 = + 5 lei
q cs q p
v1 v1
j1
p j1
1.000
q cs q p
v1 v1
j1
p j0
1.000 =
Urmare analizei efectuate, se constat c la nivel de ntreprindere s-a nregistrat o reducere cu 4 lei a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri. Aceast situaie se apreciaz ca fiind pozitiv, deoarece contribuie, pe de o parte, la creterea ratei medii de eficien a cheltuielilor totale, iar pe de alt parte, creaz premisele mbuntirii rezultatului exploatrii. Din punct de vedere al influenelor factorilor care acioneaz asupra nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri, se remarc urmtoarele: - modificarea structurii produciei vndute pe produse a influenat nefavorabil, deoarece a determinat depirea cu 1,5 lei a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri, ca urmare a creterii ponderii acelor produse care au cheltuieli cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri pe produs mai mari dect media programat la nivel de ntreprindere. - preurile de vnzare (exclusiv TVA) au fost mai mari dect cele prevzute pe principalele categorii de produse, ceea ce a contribuit la reducerea cu 7,5 lei a nivelului cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei CA pe total ntreprindere. - costurile cu materialele pe produse au influenat n sensul creterii cu 2 lei a nivelului cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri, ca urmare a depirilor constatate la sortimentele care dein ponderea hotrtoare n totalul vnzrilor. Aprofundnd influena acestui factor, constatm c depirea nregistrat s-a datorat n exclusivitate modificrii preurilor de aprovizionare. Consumurile specifice s-au redus pe principalele sortimente i au contribuit la reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri cu 3 lei. Aceast situaie se apreciaz ca fiind pozitiv, cu condiia s nu fie afectat calitatea produselor.
Reducerea consumurilor specifice se poate obine n cea mai mare parte prin reproiectarea produselor i, ntr-o mai mic msur, n faza de execuie a produselor. Preurile de aprovizionare pe categorii de materii prime i materiale sunt influenate de preul de facturare, precum i de cheltuielile de transport, aprovizionare i de stocare aferente acestora. La rndul lor, preurile de facturare sunt rezultatul negocierilor dintre ntreprindere cu furnizorii de materii prime i materiale, n funcie de cantitatea i calitatea acestora, iar cheltuielile de transport-aprovizionare depind de mijloacele de transport folosite, de gradul de ncrcare a mijloacelor de transport, de distanele fa de furnizori etc.
3.5.1.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea
Amortizarea este expresia valoric a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclus n costul produselor. Deci, amortizarea reprezint un element structural al costurilor produciei, n general, iar a cheltuielilor materiale n special. Deoarece cheltuielile cu amortizarea fac parte din categoria cheltuielilor fixe, avnd caracter convenional constant i lund n considerare faptul c ntr-o ntreprindere ansamblul mijloacelor fixe concur la realizarea performanelor economico-financiare al cror nivel este dependent de eficiena utilizrii mijloacelor fixe, rezult c analiza cheltuielilor cu amortizarea se justific a fi efectuat ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare, producie a exerciiului sau cifr de afaceri. Oricare ar fi forma de exprimare a indicatorului luat ca baz de comparaie, analiza cheltuielilor cu amortizarea va fi efectuat la nivelul ntregii activiti a ntreprinderii. Ea vizeaz determinarea, pe de o parte, a modificrii nivelului acestor cheltuieli fa de o baz de comparaie, iar pe de alt parte, a modului cum au influenat diferitele categorii de factori asupra acestei modificri, precum i a legturii dintre dimensiunea, respectiv randamentul mijloacelor fixe i cheltuielile cu amortizarea. Analiza diagnostic a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe se efectueaz pe baza urmtorilor indicatori:
a) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare: T Ve
wh
VI
Ca 1000Ve Am = 1.000 Ve
Vma Am
Vmi Vme gi
c ci Rezult c asupra fenomenului analizat influeneaz doi factori de gradul I i

anume, veniturile din exploatare (Ve) i suma amortizrii (Ae). Influenele celor doi factori sunt diferite ca sens: factorul cantitativ, respectiv veniturile din exploatare influeneaz invers proporional, n timp ce factorul calitativ, suma amortizrii, influeneaz direct proporional asupra fenomenului cercetat. Veniturile din exploatare sunt dependente de fondul total de timp de munc (T) i productivitatea medie orar ( wh ), exprimat prin veniturile medii din exploatare pe om or lucrat. Ve = T wh Utilizarea complet a timpului de munc i creterea productivitii medii orare conduc la creterea veniturilor din exploatare, constituind astfel premisa reducerii nivelului mediu al cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare. Asupra sumei amortizrii, influeneaz valoarea medie anual a mijloacelor fixe (Vma) i cota medie de amortizare ( c ).
Am =
Vma c 100
Avnd n vedere ecuaia de balan care evideniaz legturile care exist ntre elementele care influeneaz asupra valoarii medii anuale a mijloacelor fixe, rezult c aceasta este dependent de modificarea valorii iniiale a mijloacelor fixe (VI), valoarea medie a intrrilor (Vmi) i respectiv a ieirilor de mijloace fixe (Vme), astfel: Vma = VI + Vmi Vme Valoarea medie a mijloacelor fixe intrate, precum i valoarea medie a mijloacelor fixe ieite, sunt dependente de suma valorii mijloacelor fixe intrate (Vi), respectiv suma valorii mijloacelor fixe ieite (Ve), ponderate cu numrul de luni de funcionare (tf), respectiv de nefuncionare (tnf).
Vmi =
Vi tf
12
; Vme =
Ve tnf
12
n acest fel se creeaz posibilitatea de a evidenia prin analiz care a fost contribuia punerii n funciune nainte de termen a anumitor utilaje sau a mijloacelor fixe n general, sau a scoaterii din funciune a acestora, mai trziu dect data programat. Cota medie de amortizare, se modific ca urmare a modificrilor structurale care au avut loc n componena mijloacelor fixe (gi) i a cotei de amortizare pe fiecare categorie de mijloace fixe (ci).
c=
ci
100
Din punct de vedere metodologic, analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, presupune:
1000 1000 C1000Ve = Ca1 Ve Ca0 Ve a
din care, datorit: 1. Influenei modificrii veniturilor din exploatare:

Ve = Am0 Am0 1000 . 1000 . Ve1 Ve0
din care, datorit: 1.1. Influenei modificrii fondului total de timp de munc:
T =
Am0 T1 wh 0
1.000
Am0 T0 wh 0
1.000
wh =
Am0 T1 wh1
1.000
Am0 T1 wh 0
1.000
2. Influenei modificrii sumei amortizrii:

Am = Am1 Am0 1000 . 1000 . Ve1 Ve1
din care, datorit: 2.1. Influenei modificrii valorii medii anuale a mijloacelor fixe:
Vma =
(Vma1 Vma0 ) c 0
Ve1
1.000
din care, datorit: 2.1.1. Influenei modificrii valorii iniiale a mijloacelor fixe:
VI =
(VI1 VI 0 ) c 0
Ve1
1.000
2.1.2. Influenei modificrii valorii medii a intrrilor de mijloace fixe:

Vmi =
(Vmi1 Vmi0 ) c 0
Ve1
1.000
2.1.3. Influenei modificrii valorii medii a ieirilor de mijloace fixe:

Vme =
(Vme1 Vme0 ) c 0
Ve1
1.000
2.2. Influenei modificrii cotei medii de amortizare:

c = Vma1 c 1 c 0 1.000 Ve1
din care, datorit: 2.2.1. Influenei modificrii structurii mijloacelor fixe pe categorii de mijloace fixe:
Vma1 c c 0 g i = 1.000 Ve1

r
c=
i1
ci 0
100
2.2.2. Influenei modificrii cotelor de amortizare pe categorii de mijloace fixe:
Vma1 c1 c ci = 1.000 Ve1

n ceea ce privete interpretarea influenei factorilor care acioneaz asupra nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, prin intermediul sumei amortizrii, trebuie manifestat mult pruden. Aprecierea sensului influenei cu semnul + al acestor factori, trebuie s in cont, pe de o parte, de obiectul analizei, iar pe de alt parte, de coninutul economic al modului cum influeneaz factorii n cauz, astfel: - creterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe este rezultatul modificrii elementelor componente: valoarea iniial (de inventar) a mijloacelor fixe poate s creasc ca urmare a reevalurii mijloacelor fixe, dup cum i materializarea mai rapid a programului de investiii poate conduce la creterea numrului de luni de funcionare a mijloacelor fixe (tot aa, ieirea din funciune a mijloacelor fixe mai trziu dect a fost
prevzut). n aceste condiii, dei valoarea medie anual a mijloacelor fixe conduce la depirea nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, influena n cauz poate fi justificat din punct de vedere economic, deoarece creterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe, ca urmare a modificrilor care au loc n structura elementelor componente, creeaz suportul tehnic al desfurrii activitii i implicit al obinerii rezultatelor economico-financiare; - cota medie de amortizare a mijloacelor fixe, poate s creasc ca urmare a creterii ponderii acelor categorii de mijloace fixe care au o cot de amortizare mai mare dect cota medie programat la nivel de ntreprindere, sau poate fi efectul modificrii sistemului de amortizare practicat. Un alt model de analiz factorial a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, poate fi urmtorul:
Vma Am Ca 1000Ve = 1.000 Ve Vma
Sistemul de factori care influeneaz asupra fenomenului analizat, se prezint astfel:

Vma Ve Ca 1000Ve Am sau c Vma
gi
ci n care:
Vma reprezint eficiena utilizrii mijloacelor fixe (inversul veniturilor din exploatare Ve
la 1 leu mijloace fixe). Cuantificarea influenei factorilor asupra fenomenului cercetat se face cu ajutorul metodei substituirilor n lan. b) Cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri: Modelul de analiz factorial a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifr de afaceri, este urmtorul:
Ca 1.000CA = Am Vma c 1.000 = 1.000 CA qv p
Sistemul de factori care influeneaz asupra fenomenului analizat, se prezint astfel: CA qv p VI

Ca 1000CA = Am 1.000 CA
Vma Am
Vmi Vme gi
c ci Poate fi luat n considerare i un alt model de analiz a nivelului cheltuielilor

cu amortizarea la 1000 lei cifr de afaceri:
Vma Ve
Vma Am Ca 1000CA = 1.000 CA Vma
gi
Am sau c Vma
ci n care:
Vma reprezint eficiena utilizrii mijloacelor fixe (inversul cifrei de afaceri la 1 leu CA
mijloace fixe). Metodologia de analiz factorial este similar cu cea prezentat anterior. 3.5.2. Analiza cheltuielilor cu personalul
n totalul cheltuielilor de exploatare, cheltuielile cu personalul ocup un loc aparte, ceea ce presupune o atenie deosebit n analiza acestora, ntruct reflect o parte a valorii nou create. De asemenea, trebuie avut n vedere faptul c existena cheltuielilor n cauz este consecina utilizrii potenialului uman, considerat ca fiind factorul de producie cel mai dinamic. Cheltuielile cu personalul cuprind cheltuielile cu remuneraia personalului (cunoscute sub denumirea de cheltuieli cu salariile) i cheltuielile privind asigurrile i protecia social. Ele pot fi structurate, n principal, pe baza urmtoarelor criterii:
a) n funcie de elementele componente, distingem: - salarii tarifare (negociate); - sporuri acordate n funcie de condiiile concrete de munc (condiii grele de munc, condiii nocive de munc, lucru la nlime, penibilitate, lucru n timpul nopii, ore lucrate suplimentar peste programul normal de munc, exercitarea unei funcii suplimentare, vechimea n munc etc.); - premii; - cheltuieli privind asigurrile i protecia social. b) n funcie de cine suport cheltuielile cu personalul: - angajator (salariile nete, contribuia la asigurrile sociale, ajutorul de omaj, fondul de sntate); - angajat (impozitul pe salariu, ajutorul de omaj, fondul de sntate, pensia suplimentar); c) n raport cu categoria de personal: conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire, muncitori etc. d) Dup formele de salarizare practicate, n scopul cunoaterii eficienei acestora i al utilizrii unor forme adecvate de salarizare legate direct de rezultatele activitii desfurate. e) n raport cu modul de includere n costuri, este necesar localizarea rezervelor existente n vederea creterii eficienei cheltuielilor cu personalul. n consecin, problematica analizei cheltuielilor cu personalul poate fi structurat n raport cu obiectivele urmrite, prioritate reprezentnd: - caracterizarea situaiei generale a cheltuielilor cu salariile; - analiza factorial a cheltuielilor cu salariile; - analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu; - analiza eficienei cheltuielilor cu salariile.
3.5.2.1. Caracterizarea situaiei generale a cheltuielilor cu salariile
Analiza n dinamic a cheltuielilor cu salariile, permite evidenierea evoluiei n timp a acestora sub impactul creterii volumului de activitate i a salariului mediu tarifar pe unitatea de timp de munc.
Caracterizarea situaiei generale a cheltuielilor cu salariile se poate face n mrimi absolute i/sau n mrimi relative. Modificarea cheltuielilor cu salariile n mrimi absolute (Cs) se determin ca diferen ntre cheltuielile cu salariile realizate (Cs1) i cele aferente perioadei luat ca baz de comparaie, reprezentnd realizrile perioadei anterioare sau nivelurile programate ale perioadei curente (Cs0), astfel:
Cs = Cs1 - Cs0
ntre volumul de activitate i dinamica cheltuielilor cu salariile (partea corespunztoare personalului direct productiv) exist o legtur direct, dar trebuie avut n vedere i faptul c partea dominant a cheltuielilor n cauz are caracter variabil. Acest aspect a generat apariia i utilizarea n teoria i practica economic a noiunii de modificare relativ a cheltuielilor cu salariile, n accepiunea de modificare condiionat de volumul de activitate. n ceea ce privete volumul de activitate, trebuie ales acel indicator care s fie corelat cu cheltuielile cu salariile. n fapt, cheltuielile cu salariile trebuie corelate cu acel indicator n care s se regseasc ntregul consum de munc vie i care s aib acoperire material concretizat n produse, lucrri, servicii etc. Modificarea relativ a cheltuielilor cu salariile (Csr), se stabilete ca diferen ntre cheltuielile cu salariile realizate (Cs1) i cheltuielile cu salariile admisibile (Csa), astfel:
Csr = Cs1 - Csa

Cs a = Cs 0 Iv 100
n care: Iv reprezint indicele volumului de activitate (cifra de afaceri sau producia exerciiului). Pot fi ntlnite urmtoarele situaii:
Cs1 < Cs a , reprezint o economie relativ (E); Cs1 > Cs a , reprezint o depire relativ (D); Cs1 = Cs a , reprezint cerina de baz, respectiv meninerea ratei de eficien
a cheltuielilor cu salariile la 1000 lei volum de activitate. 3.5.2.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu salariile Din punct de vedere factorial, cheltuielile cu salariile (Cs) pot fi analizate pe baza urmtoarelor modele:
Ns t Ve Ns
wh
a) Cs = Ns
Ve Cs Ns Ve
gi
Cs Ve
csi n care:
Ve reprezint productivitatea medie anual ( Wa ) calculat pe baza veniturilor din Ns
exploatare.
Wa = t wh
Cs - cheltuieli medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare ( cs ). Ve cs =
csi
100
g i - structura veniturilor din exploatare pe produse, lucrri, servicii etc.; csi - cheltuieli cu salariile la 1 leu producie pe produse, lucrri, servicii etc.
T Cs Ns T
b) Cs = Ns
Ns T Ns Cs T
n care:
T reprezint numrul mediu de ore lucrate de un salariat ntr-un an ( t ); Ns Cs - salariul mediu orar ( csh ). T
Utiliznd datele din tabelul nr. 3.10., procedm la analiza factorial a cheltuielilor cu salariile potrivit primului model de analiz.
Tabelul nr. 3.10.

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Indicatori Cheltuieli cu salariile Venituri din exploatare Numr mediu de salariai Fondul total de timp de munc (om-ore) Numr mediu de ore lucrate de un salariat ntr-un an (ore) Salariul mediu anual (lei) Productivitatea medie anual Salariul mediu orar (lei) Productivitatea medie orar (lei) Cheltuieli medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare (lei) Cheltuieli medii cu salariile recalculate la 1 leu producie (lei) Simbol Cs Ve Programat 2.072.576 8.925.840 220 404.800 1.840 9.420.800 40.572 5.120 22.050 0,2322 - mii lei Realizat (%) 2.116.800 9.072.000 210 369.000 1.800 10.080.000 43.200 5.600 24.000 0,2333 0,2330 102,1 101,6 95,4 91,2 97,8 107,0 106,5 109,4 108,8 100,5 -
Ns T
t
csa
Wa
csh
wh
cs
r
cs
Modificarea absolut a cheltuielilor cu salariile1):

Cs = + 44.224 mii lei
din care, datorit: 1. Influenei modificrii numrului mediu de salariai:

Ns = Ns 1 Ns 0 Wa 0 cs 0 = - 94.208,2 mii lei
2. Influenei modificrii productivitii medii anuale:

Wa = Ns 1 Wa 1 Wa 0 cs 0 = +128.146,5 mii lei
) (
din care, datorit: 2.1. Influenei modificrii numrului mediu de ore lucrate de un salariat ntr-un an:
t = Ns 1 t 1 t 0 wh 0 cs 0 = - 43.008,1 mii lei

wh = Ns 1 t 1 wh1 wh 0 cs 0 = + 171.154,6mii lei
3. Influenei modificrii cheltuielilor medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare:

cs = Ns 1 Wa 1 cs 1 cs 0 = + 9.979,2 mii lei
din care, datorit: 3.1. Influenei modificrii structurii veniturilor din exploatare pe produse:
1)
diferena rezultat prin nsumarea influenelor factorilor se datoreaz aproximrii cheltuielilor medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare.
g i1csi 0 g i 0 csi 0 g i = Ns 1 Wa1 100 100
= Ns 1 Wa 1 cs cs 0 = +7.257,6 mii lei

3.2. Influenei modificrii cheltuielilor cu salariile la 1 leu producie pe produse:
g i1csi1 g i1csi 0 csi = Ns 1 Wa 1 100 100
= Ns 1 Wa 1 cs1 cs = +2.721,6 mii lei

Se constat o depire a cheltuielilor cu salariile, cu 44.224 mii lei, respectiv cu 2,1%, situaie care nu este justificat n totalitate de sporirea volumului de activitate
(I Cs
> I Ve ) .
Procednd la analiza influenelor factorilor constatm: - reducerea numrului de personal cu 10 salariai are ca efect, n condiiile date,
scderea cheltuielilor cu salariile cu 94.208,2 mii lei, situaie care se apreciaz ca justificat prin aceea c productivitatea medie anual ct i veniturile din exploatare au crescut fa de nivelul programat. - creterea productivitii medii anuale cu 2.628 mii lei/salariat, ceea ce justific creterea cheltuielilor cu salariile cu 128.146,5 mii lei. Aprofundnd influena productivitii medii anuale prin prisma celor doi factori care prin intermediul acesteia concur la modificarea cheltuielilor cu salariile, constatm c situaia nregistrat s-a datorat n exclusivitate sporirii productivitii medii orare, n timp ce utilizarea incomplet a numrului mediu de ore lucrate de un salariat, dei constituie un aspect negativ privind activitatea desfurat, conduce la scderea cheltuielilor cu salariile. - scderea eficienei cheltuielilor cu salariile la nivel de ntreprindere, datorat creterii cheltuielilor medii cu salariile la un leu venituri din exploatare. Aceasta se rsfrnge n depirea cheltuielilor cu salariile cu 9.979,2 mii lei. Procednd la aprofundarea influenei acestui factor, constatm o situaie nefavorabil, care se datoreaz att modificrii structurii veniturilor din exploatare pe produse, n sensul creterii ponderii acelor produse care au cheltuieli cu salariile la 1 leu producie pe produs mai mari dect cele medii programate la nivel de ntreprindere, ct i depirii cheltuielilor cu salariile la 1 leu producie pe produse ca urmare a scderii productivitii fizice a muncii, depirii salariului mediu orar pe produse i diminurii calitii produselor.
3.5.2.3. Analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului mediu Analiza corelaiei dintre creterea productivitii muncii i cea a salariului mediu, constituie o parte integrant a politicii salariale a ntreprinderii. Devansarea creterii salariului mediu de ctre productivitatea medie a muncii, conduce la realizarea de economii privind cheltuielile cu salariile, ceea ce se reflect pozitiv n nivelul acestor cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri i implicit n creterea ratei de eficien a cheltuielilor totale. n analiza corelaiei dintre creterea productivitii muncii i cea a salariului mediu se utilizeaz indicele corelaiei (Ic), care se poate determina n dou moduri: a) ca raport al dinamicilor:
Ic =
n care:
I csa I Wa
I csa reprezint indicele salariului mediu anual; I Wa - indicele productivitii medii anuale.
b) ca raport al creterilor (se aplic doar n situaia n care indicii sunt mai mari dect 100):
Ic =
I csa 100 I Wa 100
Att ntr-un caz, ct i n cellalt, corelaia este respectat dac Ic < 1 . Necesitatea respectrii corelaiei decurge din aceea c la creterea productivitii muncii concur i ceilali factori ai produciei pentru a cror reproducere trebuie asigurate premise (prin profit). Pentru exemplificarea modului de determinare i analiz a indicelui corelaiei, folosim datele din tabelul nr. 3.11.
Tabelul nr. 3.11.
Nr. crt.
0
Indicatori
1
An baz (0)
2
An curent Programat (p) Realizat (1)

3 4
- mii lei Indici (%) 3/2 4/2

5 6
1. 2. 3.
Productivitatea medie anual Salariul mediu anual Indicele corelaiei: - ca raport al dinamicilor - ca raport al creterilor
36.884 8.593 -
40.572 9.420,8 -
43.200 10.080 -
110,00 109,63 0,9966 0,9630
117,12 117,30 1,0015 1,0105
Procedm la determinarea indicelui corelaiei, potrivit metodologiei mai sus prezentat:
ca raport al dinamicilor:
csa p 100 109,63 csa 0 Ic p = = = 0 ,9966 110 Wa p 100 Wa 0
csa 1 100 117,30 csa 0 Ic1 = = = 1,0015 117,12 Wa 1 100 Wa 0
ca raport al creterilor:
csa p 100 100 109,63 - 100 csa 0 Ic p = = = 0,9630 110 - 100 Wa p 100 100 Wa 0 csa 1 100 100 117,30 100 csa 0 Ic1 = = = 1,0105 117,12 100 Wa 1 100 100 Wa 0
Prin bugetul de venituri i cheltuieli s-a prevzut pentru perioada curent o cretere mai rapid a productivitii muncii fa de cea a salariului mediu anual, fapt concretizat n mrimile subunitare ale indicilor de corelaie prevzui n cele dou variante. Aceast situaie ar fi avut ca efect scderea cheltuielilor cu salariile, ceea ce ar fi reprezentat premisa sporirii profitului din exploatare. n execuie, n perioada curent, s-a nregistrat o situaie invers, respectiv salariul mediu anual a nregistrat o dinamic superioar productivitii medii anuale, ceea ce s-a reflectat n mrimile supraunitare ale indicilor de corelaie. Situaia n cauz, determin creterea cheltuielilor cu salariile, fr ca aceasta s fie corelat n totalitate cu nivelul productivitii muncii, ceea ce conduce la scderea profitului din exploatare, iar la nivel macroeconomic genereaz inflaie. Corelaia dintre dinamica productivitii muncii (determinat pe baza veniturilor din exploatare) i dinamica salariului mediu, poate fi analizat i cu ajutorul indicatorului cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare, utiliznd datele din tabelul nr. 3.10.
Modelul de analiz, este urmtorul:

Wa Cs 1000 Ve = Cs Ns csa 1.000 = 1.000 Ve Ns Wa
csa Metodologia de analiz a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei venituri din exploatare,
presupune:
1 Cs 1.000 Ve = Cs1 .000 Ve Cs 1.000 Ve = 233,33 232,20 = +1,13 lei 0
din care, datorit: 1. Influenei modificrii productivitii medii anuale:
Wa =
sau:
csa 0 csa 0 9.420,8 1.000 1.000 = 1.000 232,20 = 218,07 232,20 = -14,13 lei 43.200 Wa 1 Wa 0
1 Cs 0.000 Ve 232,20 Wa1 Wa = Cs 1.000 Ve = 232,20 = 14,13 lei I Wa = 100 0 I Wa 106,5% Wa 0
2. Influenei modificrii salariului mediu anual:
csa =
sau:
csa1 csa 0 10.080 1.000 1.000 = 1.000 218,07 = 233,33 218,07 = +15,26 lei 43.200 Wa1 Wa1
csa = Cs
1.000Ve 1
Cs 1.000Ve 232,2 0 = 233,33 = +15,26 lei 106,5% I Wa
Ca urmare a faptului c salariul mediu anual a crescut mai rapid dect productivitatea medie anual ( I csa > I Wa , respectiv 107%>106,5%), s-a nregistrat o depire cu 1,13 lei a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei venituri din exploatare. Situaia se apreciaz n mod nefavorabil, deoarece implicaiile ei constau n diminuarea rezultatului exploatrii, a profitului brut, profitului net, etc. Analiznd modul cum au influenat cei doi factori, constatm urmtoarele: - creterea productivitii muncii cu 6,5% fa de nivelul programat, n condiiile meninerii nemodificate a salariului mediu anual a condus la scderea nivelului cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei venituri din exploatare cu 14,13 lei, ceea ce se apreciaz n mod pozitiv; - salariul mediu anual a crescut ns, cu 7% fa de prevederi i a determinat depirea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei venituri din exploatare cu 15,26 lei. Influena
acestui factor a anulat efectul pozitiv al creterii productivitii medii anuale i a determinat nregistrarea unei situaii nefavorabile la nivel de ntreprindere.
3.5.2.4. Analiza eficienei cheltuielilor cu personalul
Eficiena cheltuielilor cu personalul, n sensul de cheltuieli salariale totale, poate fi analizat utiliznd att modele de corelaie, ct i modele multiplicative, ale urmtorilor indicatori: a) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:
Ns Ve Cp 1000Ve =
Ns Cp Cp 1.000 = Ve Ns 1.000 Ve
Cp Ns b) Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri:
Ns CA Cp 1000CA =
Ns Cp Cp 1.000 = CA Ns 1.000 CA
Cp Ns c) Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei valoare adugat:
Ns VA Cp 1000VA =
Ns Cp Cp 1.000 = VA Ns 1.000 VA
Cp Ns
n care:
Ns Ns Ns , i reprezint forme inverse de reflectare a productivitii medii anuale Ve CA VA

calculate pe baza veniturilor din exploatare, cifrei de afaceri i valorii adugate;
Cp - cheltuielile medii cu personalul pe un salariat, respectiv salariul mediu anual i Ns
celelalte elemente de cheltuieli asimilate sau determinate n funcie de acesta.
Cuantificarea influenelor factorilor se realizeaz aplicnd metoda substituirilor n lan (varianta n care ntre factori sunt relaii de produs). Pe baza indicatorilor eficienei cheltuielilor cu personalul, se confirm eficiena acestora n sensul reducerii lor la 1000 lei venituri din exploatare, cifr de afaceri i valoare adugat, atunci cnd nivelul realizat este inferior celui programat.
3.6. Analiza cheltuielilor cu dobnzile
Dobnzile intr n categoria cheltuielilor financiare i, de regul, nu se includ n costul produciei. Ele reprezint costuri ale capitalului mprumutat, iar eficiena lor prezint importan n analiza economic. Eficiena cheltuielilor cu dobnzile poate fi analizat pe baza urmtoarelor modele:
a) Cd 1.000CA
AC K Pd Sd 100 2 = 1.000 = 1.000 CA CA
Cr Sd b) Cd 1.000CA = CA Cr 1.000 AC Cr Sd c) Cd 1000CA = CA AC Cr 1.000

n care:
Cd 1000CA reprezint cheltuielile cu dobnzile la 1.000 lei cifr de afaceri;
Sd - suma cheltuielilor cu dobnzile;

AC - soldul mediu al activelor circulante;
K - cota de participare a creditului la acoperirea activelor circulante;
K=
Cr 100 AC
Cr - soldul mediu al creditelor pe termen scurt;
Pd - procentul mediu de dobnd; Pd = Sd 100 Cr sau Pd =
ki
p di
100
gki - structura creditelor pe categorii; pdi - rata dobnzii pe categorii de credite. Potrivit primului model de analiz, sistemul de factori se prezint astfel:
CA
Cd
1000 CA
dz AC K v gki
Sd
Pd
pdi
AC = dz v dz = CA T
v=
n care:
AC T CA
dz reprezint cifra de afaceri medie zilnic; v - viteza de rotaie a activelor circulante exprimat, ca durat n zile.
Metodologia de analiz a cheltuielilor cu dobnzile la 1000 lei, presupune:

1000 1000 1000CA = C d1 C d0 Cd
din care, datorit: 1. Influenei modificrii cifrei de afaceri:

CA = Sd 0 Sd 0 . . 1000 1000 CA1 CA0
2. Influenei modificrii sumei dobnzilor pltite:

Sd = Sd 1 Sd 0 . . 1000 1000 CA1 CA1
din care, datorit:
2.1. Influenei modificrii soldului mediu al activelor circulante:
(AC
AC =
AC 0 K 0 Pd 0 100 2 1.000 CA1
din care, datorit: 2.1.1. Influenei modificrii vnzrilor medii zilnice:
(dz
dz =
dz 0 v 0 K 0 Pd 0 100 2 1.000 CA1
2.1.2. Influenei modificrii vitezei de rotaie a activelor circulante:

dz 1 v 1 v 0 K 0 Pd 0 100 2 v = 1.000 CA1
2.2. Influenei modificrii cotei de participare a creditului la acoperirea activelor circulante:

AC 1 (K 1 K 0 ) Pd 0 100 2 K = 1.000 CA1
2.3. Influenei modificrii procentului mediu al dobnzii:
AC 1 K 1 Pd 1 Pd 0 100 2 pd = 1.000 CA1

din care, datorit: 2.3.1. Influenei modificrii structurii creditelor pe categorii:
AC 1 K 1 Pd Pd 0 100 2 g ki = 1.000 CA1

r
Pd =
ki1
pd i 0
100
2.3.2. Influenei modificrii ratei dobnzii pe categorii de credite:
AC 1 K 1 Pd 1 Pd 100 2 pd i = 1.000 CA1

Condiia de baz a reducerii cheltuielilor cu dobnzile la 1.000 lei cifr de afaceri este ca indicele sumei cheltuielilor cu dobnzile s fie inferior indicelui cifrei de afaceri (Isd <ICA). Sistemul de factori care influeneaz asupra cheltuielilor cu dobnzile la 1000 lei cifr de afaceri, potrivit celui de-al doilea model de analiz, este urmtorul:
AC CA Cr CA Cr AC
Cd 1000CA
gki
Sd (sau Pd ) Cr
pdi
n care:
AC reprezint o form de exprimare a vitezei de rotaie a activelor circulante. CA

Utiliznd cel de-al treilea model de analiz, sistemul de factori este urmtorul:
Cd 1000CA
AC CA Cr (sau K) AC
Sd (sau Pd ) Cr
gki
pdi Semnificaia economic a unor influene ale factorilor ce apar n modelele de analiz mai sus prezentate, este urmtoarea: - dac influena soldului mediu al activelor circulante este pozitiv, se apreciaz ca justificat din punct de vedere economic, atunci cnd se respect corelaia: 100<IAC<ICA. n cazul n care indicele soldului mediu al activelor circulante devanseaz indicele cifrei de afaceri (IAC>ICA), situaia se apreciaz ca fiind nefavorabil, deoarece semnific o cretere a cheltuielilor cu dobnzile la 1.000 lei cifr de afaceri determinat de ncetinirea vitezei de rotaie a activelor circulante; - n cazul n care semnul influenei vnzrilor medii zilnice ( dz ) este +, situaia poate fi considerat ca fiind rotaie rmnnd nemodificat; - influena vitezei de rotaie a activelor circulante cu semnul -, reflect o situaie pozitiv din punct de vedere economic, semnificnd accelerarea acesteia, respectiv reducerea numrului de zile necesare efecturii unei rotaii complete; justificat, deoarece semnific cu ct pot fi depite cheltuielile cu dobnzile la 1.000 lei cifr de afaceri, n cazul sporirii vnzrilor, viteza de
- influena cotei de participare a creditului la acoperirea activelor circulante cu semnul +, reflect o situaie nefavorabil, respectiv o scdere a surselor proprii cu consecine nefavorabile asupra rezultatelor economico-financiare ale ntreprinderii; - dac influena structurii creditelor pe categorii este cu semnul +, aceasta reflect creterea ponderii categoriilor de credite la care s-au prevzut rate ale dobnzii mai mari dect rata medie programat pe ntreprindere (ponderea creditelor nerambursate la scaden datorit lipsei lichiditilor); - influena ratei dobnzii pe categorii de credite cu semnul +, semnific creterea ratelor de dobnd pe categorii de credite comparativ cu cele programate.
3.7. Analiza costului pe unitatea de produs
n condiiile economiei concureniale de pia, n mod normal, preurile la care se vnd produsele sunt rezultatul aciunii legii cererii i ofertei. Meninerea n limite normale a profitului, sau creterea acestuia, se afl ntr-o strns dependen cu nivelul costurilor produselor. Tot aa, creterea continu a preurilor de vnzare ca urmare a creterii unor elemente ale costului produselor, constituie o consecin a dezechilibrelor care se manifest ntr-o economie aflat n tranziie i asupra creia i pune amprenta n mod nefavorabil inflaia. Reducerea costurilor unitare, acolo unde este posibil, reprezint un deziderat n ceea ce privete creterea competitivitii produselor, gsirea unor noi piee de desfacere, creterea gradului de utilizare a capacitii de producie etc. n analiza costurilor pe unitatea de produs trebuie s se aib n vedere urmtoarele aspecte: - stabilirea produselor ce urmeaz a fi supuse analizei (de regul cele la care s-au nregistrat depiri ale nivelului costurilor prevzute sau normate); - explicarea modificrii costului pe fiecare unitate de produs prin suma categoriilor de cheltuieli, stabilindu-se contribuia absolut i relativ a fiecrei categorii de cheltuieli la modificarea total a costului pe produs; - analiza fiecrei categorii de cheltuieli pe seama factorilor specifici de influen.
3.7.1. Analiza principalelor categorii de cheltuieli pe unitatea de produs
La nivel de produs, trebuie determinate abaterile pe fiecare categorie de cheltuial n parte, procedndu-se la analiza acestora prin prisma factorilor de influen, ceea ce ofer posibiliti concrete de aciune n vederea reducerii lor. a) Analiza cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe pe unitatea de produs: Cheltuielile cu materiile prime i materialele directe pe unitatea de produs ( cm ) sunt dependente de consumul specific sau cantitatea consumat ( cs j ) i preul de aprovizionare al materialului respectiv ( p j ):
cm = cs j p j
de unde rezult: 1. Influena modificrii consumului specific:
cs j = cs j1 cs j 0 p j 0
2. Influena modificrii preului de aprovizionare:
p j = cs j1 p j1 p j 0
n activitatea practic se au n vedere, n special, acele materii prime i materiale care au o pondere mare n costul produselor. n ceea ce privete produsele complexe, trebuie s se procedeze la departajarea componentelor cumprate de cele realizate n cadrul ntreprinderii. n aciunea de reducere a cheltuielilor cu materiile prime i materiale trebuie avut n vedere att preul de achiziie, ct i reducerea consumului de materiale care reprezint un atribut al compartimentului de concepie a produselor i pregtire a fabricaiei acestora. b) Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de produs ( csd ) sunt dependente de productivitatea muncii exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) i salariul mediu orar ( sh ), astfel:
csd = t sh
Modificarea cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de produs, se explic prin: 1. Influena modificrii productivitii muncii, exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs:
t = (t1 t 0 )sh 0 sau t = csd 0 csd 0 IW
n care: I W =
t0 100 t1
2. Influena salariului mediu orar:

sh = t1 sh1 sh 0
sau
sh = csd1
csd 0 IW
Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie s se realizeze prin creterea productivitii muncii. n stabilirea msurilor tehnico-organizatorice se va avea n vedere raportul dintre cheltuielile cu salariile i costul total al produciei. c) Analiza cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs: Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs ( ci ), se analizeaz n funcie de volumul fizic al produciei fabricate i de suma cheltuielilor indirecte, potrivit urmtorului model de analiz:
ci =
n care:
Ci q
Ci reprezint suma cheltuielilor indirecte; q - volumul fizic al produciei obinute. Modificarea cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs se explic prin: 1. Influena modificrii volumului fizic al produciei:
q =
q ci0 ci0 , iar i q = 1 100 q0 iq
2. Influena modificrii sumei cheltuielilor indirecte:
C i = ci1
ci1 iq
3.7.2. Analiza costului pe unitatea de produs n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie
ntre evoluia volumului de activitate i costul pe unitatea de produs exist o legtur de invers proporionalitate. Costul unitar poate fi exprimat astfel:
c = cv +
n care:
Cf q
cv reprezint costurile variabile pe unitatea de produs; Cf suma cheltuielilor fixe; q volumul fizic al produciei obinute. Modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie se reflect, n cazul n care ceilali factori rmn constani (consumul de materii prime, materiale, manoper etc.), n diferena dintre costul realizat (c1) i costul normat (cn). Pentru exemplificare se au n vedere urmtoarele date: a) capacitatea de producie b) gradul normat de utilizare a capacitii de producie c) gradul efectiv de utilizare a capacitii de producie d) cheltuieli variabile unitare d) suma cheltuielilor fixe
c n = cv + Cf qn
600.000 buc. 85% 70% 50.000 lei/buc. 4.200 mil. lei
q n = a b = 600.000 85% = 510.000 buc.

c n = 50.000 + c1 = cv + Cf q1 4.200.000.000 = 58.235,3 lei/buc. 510.000
q1 = a c = 600.000 70% = 420.000 buc.

c1 = 50.000 + 4.200.000.000 = 60.000 lei/buc. 420.000
c1 c n = 60.000 58.235,3 = +1.764,7 lei/buc.

Se constat c reducerea volumului fizic al produciei cu 90.000 buc., respectiv scderea gradului de utilizare a capacitii de producie cu 15%, a condus la depirea costului unitar cu 1.764,7 lei/buc. Dac preul de vnzare unitar este de 65.000 lei/buc., atunci profitul este : a) n situaia normat:
q n ( p c n ) = 510.000(65.000 58.235,3) = = 3.449.997 mii lei
b) n situaia efectiv nregistrart:
q1 ( p c1 ) = 420.000(65.000 60.000 ) = = 2.100.000 mii lei
c) efectul subactivitii: c = b a = 2.100.000 3.449.997 = - 1.349.997 mii lei din care, datorit: c1) scderii volumului fizic al produciei:
(q1 q n )( p c n ) = (420.000 510.000)(65.000 58.235,3) = 608.823 mii lei

c2) creterii costului unitar:
q1 (c1 c n ) = 420.000(60.000 58.235,3) = 741.174 mii lei

Se constat nregistrarea unui profit inferior cfelui normat cu 1.349.997 mii lei. Aceast situaie se datoreaz, n proporie de 45,1%, reducerii volumului fizic al produciei i respectiv, n proporie de 54,9%, depirii costului unitar ca urmare a scderii gradului de utilizare a capacitii de producie.
3.7.3. Analiza costului marginal
Recomandat de ctre literatura de specialitate n domeniu i utilizat n activitatea practic de ctre unitile din secorul primar al economiei (ndeosebi n industria extractiv i n agricultur) care i desfoar activitatea n condiii mai puin favorabile datorate mediului natural, dar ale cror produse sunt socialmente necesare, costul marginal servete la orientarea deciziilor privind utilizarea capacitilor de producie. Costul marginal (cmg), este definit ca reprezentnd costul unei uniti adiionale dintr-un produs i se determin ca raport ntre creterea cheltuielilor totale (Ct) i creterea produciei (q), astfel:
cmg =
Ct1 Ct 0 Ct = q1 q0 q
Procednd la compararea costului marginal cu costul mediu unitar ( c , determinat ca raport ntre suma cheltuielilor totale i volumul fizic al produciei), poate fi apreciat punctul n care ntreprinderea i desfoar activitatea cu costurile cele mai mici. Corelaia ntre costul marginal i costul mediu poate fi redat grafic astfel:
cmg
c c
cmg
q1
q2
Diferena (q 2 q1 ) este cu att mai mare cu ct cheltuielile fixe sunt mai importante. Cheltuielile fixe rmnnd aceleai, costul marginal este dat, n ultim instan, de cheltuiala variabil pe unitatea de produs. Apropierea dintre costul marginal i costul mediu echivaleaz cu un echilibru relativ, efect al unei anumite ncrcri a capacitii de producie. Situarea de o parte sau de alta a punctului de echilibru relativ (n zona de degresie sau n zona de progresie) poate fi apreciat ca justificat doar cu luarea n considerare i a altor variabile ale deciziei. Pentru exemplificare se folosesc datele din tabelul nr. 3.12.
Tabelul nr. 3.12.
Nr. crt. 1. 2. Indicatori Volumul fizic al produciei (tone) Cheltuieli totale (mii lei) din care: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Costul mediu (lei/ton) din care: - cost mediu variabil - cost mediu fix Costul marginal (lei/ton) Pre de vnzare unitar (lei/ton) Profit unitar (lei/ton) Profit total (mii lei) Programat 1.000 11.500 8.200 3.300 11.500 8.200 3.300 14.000 2.500 2.500 Realizat 1.250 13.750 9.375 4.375 11.000 7.500 3.500 9.000 14.000 3.000 3.750
3.
4. 5. 6. 7.
n exemplul dat, se constat o scdere a costului mediu comparativ cu nivelul programat cu 500 lei/ton, ceea ce n condiiile meninerii nemodificate a preului de vnzare a condus la creterea profitului unitar. Semnalm, de asemenea, c exist posibilitatea creterii produciei fr a se depi nivelul costului mediu, deoarece raportul dintre costul marginal i costul mediu este subunitar (9.000 : 11.000 = 0,82).
Activitatea practi de analiz solicit, de regul, soluionarea unor probleme cum ar fi determinarea nivelului maxim n care plusul de producie necesit cheltuieli suplimentare pentru ca ntreprinderea s realizeze profitul programat, sau ca profitul s fie egal cu zero (n punctul de echilibru). Pentru ca profitul s fie egal cu zero, costul marginal se determin astfel:
q1 p0 q 0 c 0 1.250 14.000 1.000 11.500 = = 24.000 lei/tona q1 q 0 1.250 1.000

deci, pn la acest nivel al costului marginal, ntreprinderea este rentabil dac realizeaz producia de 1.250 tone. Realizarea integral a profitului programat presupune obinerea produciei suplimentare la un cost inferior celui stabilit cost care se determin pe baza relaiei:
q1 p0 (q0 c0 + P0 ) 1.250 14.000 (1.000 11.500 + 2.500) = = 14.000 lei/tona q1 q0 1.250 1.000
Rezult c, pentru a se realiza profitul programat, costul marginal trebuie s fie inferior preului de vnzare. Cunoaterea acestor elemente prezint o deosebit utilitate practic n determinarea bugetelor de cheltuieli pe locuri de producie, precum i n urmrirea modului de ncadrare n nivelul maxim admisibil al cheltuielilor de producie, astfel nct producia obinut suplimentar s nu conduc la intrarea n zona pierderilor.
3.7.4. Analiza consecinelor modificrii costurilor unitare pe produse asupra performanelor economico-financiare ale ntreprinderii
Modificarea costurilor unitare pe produse fa de o baz de comparaie, se reflect direct sau indirect n nivelul performanelor economico-financiare la formarea crora contribuie. Din punct de vedere metodologic, soluionarea problemei n cauz presupune stabilirea modalitilor de calcul prin care se poate determina aceast influen. Analiza desfurat n acest domeniu, prezint o importan deosebit deoarece furnizeaz decidenilor informaii privind modul de ncadrare n nivelul unor indicatori sau ce efecte se nregistreaz ca urmare a modificrii acestora. Costurile unitare pe produse prin modificarea lor, influeneaz asupra: 1. Cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri:
q q
v1 1
v1
p0
1000 .
q q
v1 0
v1
p0
1000 .
2. Profitului aferent cifrei de afaceri (rezultatului exploatrii):
q v1c1 qv1c0 1.000 qv1 p1 1.000 qv p 1.000 q v1 p0 1 0 sau ( qv1c1 q v1c0 )

3. Ratei rentabilitii resurselor consumate:
v1
p0 q v1c1
v1 1
100
v1
p 0 q v 1 c0
v1 0
100
4. Ratei rentabilitii comerciale: 1
q q
c q c 100 1 v1 0 100 q v1 p1 v 1 p1
v1 1
5. Eficienei utilizrii mijloacelor fixe:
( q
v1 1
c q v 1 c0 Mf 1
) 1000 .
6. Profitului mediu pe un salariat:
( qv1c1 qv1c0 ) Ns 1
7. Eficienei utilizrii activelor de exploatare:
( q
v1 1
c q v 1 c0 Ae1
) 1000 .
8. Sumei economiilor (depirilor) la producia marf comparabil:
q c q c
1 1
1 p
9. Reducerii (depirii) medii procentuale a costurilor la producia marf comparabil:
q c q c q c
1 1 1 0
1 0
100
q c q c q c
1 p 1 0
1 0
100
n diagnosticul performanelor economico-financiare, costul unitar reprezint un segment cu efecte propagate multiple, ceea ce justific importana deosebit pe care o reprezint pentru managementul oricrei ntreprinderi.
3.7.5. Metodologia de cuantificare a cilor de reducere a costurilor
n condiiile unui pre de vnzare dat, pot exista mai multe modaliti de aciune n vederea reducerii costurilor, procedndu-se dup cum urmeaz: a) Se stabilete drept obiectiv un anumit nivel al ratei rentabilitii, fapt ce impune stabilirea noului nivel al costului pe produs i msurile necesare n acest scop. De exemplu, la nivelul produsului x, n anul de baz se nregistreaz situaia: p0 = 148.500 lei/buc; c0 = 135.000 lei/buc., iar ponderea cheltuielilor fixe ( g f 0 ) este 25%. Rata rentabilitii fa de costuri va fi:
r0c = p 0 c0 100 = 10% c0
Pentru perioada urmtoare se stabilete ca obiectiv atingerea unei rate a rentabilitii a resurselor consumate de 11%, n condiiile n care preul de vnzare rmne nemodificat, iar indicele volumului produciei fizice se estimeaz c va fi 102%. Lund n considerare obiectivele propuse, trebuie determinat costul efectiv pe unitatea de produs:
rc = pc 100 c p 1+ rc
c= c1 =
148.500 p = = 133.784 lei/buc. c 1 + 0,11 1 + r1
Reducerea costului pe unitatea de produs se poate realiza pe baza ambelor elemente componente, cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Analiza modificrii costului pe unitatea de produs se efectueaz att n mrimi absolute ct i n mrimi relative, astfel:
Ic = c1 133.784 100 = 100 = 99,1% c0 135.000
c = c1 c0 = -1.216 lei/buc.
Reducerea cheltuielilor fixe prin creterea volumului fizic al produciei se determin n mrime procentual astfel:
gf0 Iq gf0 = 25 25 = -0,49% 102%
Deci, urmare analizei efectuate, se constat c din reducerea cu 0,9% a costului pe unitatea de produs ( I c = I c 100 , respectiv 99,1% - 100%), 0,49% s-a datorat reducerii cheltuielilor fixe, iar diferena de 0,41% fiind efectul reducerii cheltuielilor variabile. Aceast situaie impune analiza detaliat a fiecrei categorii de cheltuieli variabile, respectiv cheltuielile cu materiile prime i materialele directe i cheltuielile cu salariile directe. n ipoteza c sporirea volumului produciei fizice cu 2% nu este posibil, neexistnd rezerv de capacitate de producie neexploatat, rezult c ntreaga reducere a costului se obine doar pe seama cheltuielilor variabile. b) se urmrete stabilirea reducerii posibile a costului unitar. Aceast modalitate presupune analizarea fiecrei categorii de cheltuieli, stabilinduse rezervele interne ce pot fi mobilizate calculndu-se cota-parte a reducerii costului unitar ce poate fi realizat. 1. n cazul cheltuielilor cu materiile prime i materialele
Em g m0 ch m1 ch m0 , iar Em = 100 100 ch m0
n care: Em reprezint economia procentual fa de perioada de baz la cheltuielile cu materiile prime i materialele; gm0 - ponderea cheltuielilor cu materiile prime i materialele n costul unitar al perioadei de referin. 2. Pentru cheltuielile cu salariile directe se are n vedere corelaia ntre productivitate (timp consumat pe unitatea de produs) i salariul mediu orar. Reducerea costului unitar n procente ca efect al respectrii corelaiei se determin cu ajutorul relaiei de calcul:
I sh 1 g s 0 ; I W = t 0 100 I t1 W
n care: gs0 reprezint ponderea cheltuielilor cu salariile directe n costul unitar al perioadei de referin. 3. Contribuia cheltuielilor fixe sub form procentual la reducerea costului, se determin pe baza relaiei:
gf0 iq gf0
Prin nsumarea celor trei relaii (1.+2.+3.) se obine totalul reducerii costului unitar sub form procentual i, folosind relaiile anterioare, se poate determina noul nivel al ratei rentabilitii.

Analiza Cheltuielilor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Analiza Cheltuielilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL 3

ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

cheltuieli de exploatare, reprezentnd consumurile efectuate n scopul realizrii

cheltuieli financiare, care cuprind:

cheltuieli excepionale, reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt legate de

venituri din exploatare, care cuprind:

venituri financiare n care se includ:

venituri excepionale, reprezentnd acele venituri care nu sunt legate de

Venituri An curent Programat Realizat

Ponderea veniturilor n total (%) An baz An curent Programat Realizat

Exploatare Financiar Excepional TOTAL

16.790.000 1.095.000 365.000 18.250.000

23.236.800 1.483.200 24.720.000

28.775.250 1.370.250 304.500 30.450.000

94,5 4,5 1,0 100

Exploatare Financiar Excepional TOTAL

+6.446.800 +388.200 -365.000 +6.470.000

+11.985.250 +275.250 -60.500 +12.200.000

+5.538.450 -112.950 +304.500 +5.730.000

138,4 135,5 135,5

171,4 125,1 83,4 166,8

123,8 92,4 123,2

Cheltuieli (mii lei) An curent Programat Realizat

Ponderea cheltuielilor n total (%) An baz An curent Programat Realizat

Exploatare Financiar Excepional TOTAL

14.048.193 819.279 635.903 15.503.375

19.286.544 1.275.552 20.562.096

23.716.561 1.274.332,5 427.244 25.418.137,5

90,6 5,3 4,1 100

93,8 6,2 100

93,3 5,0 1,7 100

- continuare Nr. crt.

Modificarea cheltuielilor Activiti 3-2

n mrimi absolute (mii lei) 4-2 4-3

n mrimi relative (%) (3/2) 100 (4/2) 100 (4/3) 100

Rata de eficien a cheltuielilor1) An baz An curent Progr. Realizat

Exploatare Financiar Excepional TOTAL

+5.241.351 +456.273 -635.903 +5.058.721

+9.668.368 +455.053,5 -208.659 +9.914.762,5

+4.430.017 -1.219,5 +427.244 +4.856.041,5

137,3 155,7 132,6

168,8 155,5 67,2 163,9

123,0 99,9 123,6

836,7 748,2 1.742,2 849,5

830,0 860,0 831,8

824,2 930,0 1.403,1 834,75

Rata de eficien a cheltuielilor se exprim n lei la 1000 lei.

1000 , sau Rct =

vi ci 100 i rci = 1000 Vt vi

- suma cheltuielilor pe categorii de activiti (exploatare, financiare, excepionale);

- suma veniturilor pe categorii de activiti (exploatare, financiare, excepionale);

din care, datorit: 1. Influenei modificrii structurii veniturilor pe categorii de activiti:

2. Influenei modificrii ratei de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri.

= 831,8 - 831,39 = + 0,41 lei i

450. ) v = (834,75 831,8) 30.1000000 1000

= -89.827,5 mii lei

b) Rata medie de eficien a cheltuielilor de exploatare:

1000 sau, Rce =

Rce reprezint rata medie de eficien a cheltuielilor de exploatare;

- suma veniturilor din exploatare pe tipuri de activiti (vnzri de mrfuri,

- suma cheltuielilor de exploatare pe tipuri de activiti;

g j - structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activiti;

p - preurile medii de vnzare unitare (exclusiv T.V.A.); c - costurile complete unitare;