METODA ABC (ACTIVITY-BASED COSTING)

N CADRUL COMPANIEI PRIMUS

Master Contabilitate, audit i informatic de gestiune, Anul II, ASE Bucureti
Rezumat
n prezent, cea mai mare provocare a companiilor este implementarea unor noi
strategii i metode de management care s aib efecte pozitive asupra performanelor
companiei. Managementul costurilor este unul dintre factorii principali care stau la baza
unei activiti profitabile. Metoda ABC (Activitati Bazate pe Cost) reprezint o abordare
nou a costului de producie prin faptul c masoar costul real al produselor. Apariia
metodei ABC a fost considerat un remediu pentru criza existent n cadrul contabilitii
de gestiune. Prin aceast lucrare se ncearc scoaterea n eviden necesitatea i
importana metodei ABC pentru un management al companiei mai eficient. n cadrul
studiului practic prezentat am observat c metoda ABC ne-a ajutat s stabilim care
dintre produsele analizate sunt cele mai profitabile, astfel managementul luand n
considerare rezultatul pentru stabilirea unor viitoare strategii de cost eficiente i
profitabile.
Cuvinte cheie:

Managementulcosturilor;
Activitiiinductordecost;
ImplementareABC;
AplicaiepracticametodeiABC;

Introducere
Schimbrile survenite n mediul economic, modernizarea tehnologiei, nevoia de
informaii pertinente n procesul decisional, atingerea obiectivelor de performant au
condus la o regandire a calculaiei costurilor n contextul unui nou management.
Managementul economic are nevoie de o mai bun cunoatere a mecanismelor de
formare a performanei. Este evident c acest lucru nu se poate face din exterior, ci
rezult prin corelarea eforturilor personalului operaional i de conducere. Din aceast
perspectiv, nivelurile de analiz care se impun sunt procesele i activitile.
Originea metodei pe activiti se afl n SUA i lucrarea de baz se consider a fi
The Hidden Factory elaborate de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollman. Cei doi
autori au supus unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte),
ajungand la concluzia c pasul hotrator pentru controlul costurilor indirecte const n
elaboarea unui model care s detalieze i s structureze cauzele acestor costuri (Ebbeken,
2000).
Exist mai multe definiii ale metodei ABC, date de diferii autori sau de diferite
cabinete de consultant. Calculaia costurilor de proces poate fi neleas ca o nou

abordare a calculaiei n vederea creterii transparenei costurilor n sectoarele de

activiti indirecte, a asigurrii unui consum eficient al resurselor, evidenierii utilizrii
capacitii, mbuntirii calculaiei pe produs i evitrii, n acest fel a unor decizii
strategice greite (Mayer, 1989).
Metoda ABC reprezint un sistem care reflect o mai bun acuratee n cadrul
calculului costului de producie prin intermediul activitilor care influenteaz costurile
indirecte (Kaplan, 1998).
Metoda ABC este o metoda contabil care permite unei companii s nteleag mai
clar n ce mod i n ce loc realizeaz profit. n ABC toate activitile majore specifice
unui centru de costuri sunt identificate, iar costurile aferente realizrii fiecrei dintre
aceste activiti sunt calculate, inclusiv costurile transfuncionale (Glosar ECR).
Concepte utilizate in metoda ABC
Resurse

Inductori de cost

Msurarea Performanei
Activiti
Inductori de activiti
Obiecte de Cost

Costuri i Marje

Managementul costurilor (ABC)

- costul produselor;
- profitabilitatea clienilor;
- profitabilitatea pe ciclu de via al
produselor;

Figura 1. Contribuia Metodei ABC n Managementul unei Entiti

Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC) caut s aloce cheltuielile indirecte la costurile
de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i n acelai timp, tinde s
arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz) costurile,
cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti, care la rndul
lor consum resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune n acelai timp o stabilire a diferenei dintre noiunea de
inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou concepte este
legat de orizontul de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante
ale costului.
n literatura de specialitate apare termenul de cost driver, avnd urmtoarele nelesuri:
a) factor de evoluie a costurilor;
b) unitate de msur a activitii;

c) inductor de cost baz de repartizare.

O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i
legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi
(Braescu, 2002):
- durat;
- adaptare permanent;
- stri multiple i evolutive;
- schimburi conversaionale (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
Pentru stabilirea unitii de msur a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor
condiii:
- activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i nu doar printr-o unitate de
msur tradus printr-o simpl corelaie, ci printr-o cauzalitate real;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund unei variabile de decizie a
procesului de concepie i dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite
urmtoarelor domenii:
deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz preponderent pe definirea de
funcionaliti ale produsului;
deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz pe capacitile cu care
entitatea ncearc s obin un avantaj concurenial;
deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor i a
interfeelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.
n multe ntreprinderi costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar aplicarea
metodei ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor costuri, ci, n
principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile (Yoram Eden, 2002)

Etapele parcurse n calcularea costurilor prin metoda ABC

Etapele calculaiei costurilor n metoda ABC sunt:
1. identificarea activitilor i a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producie, produselor, lucrrilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.
Etapa 1. Numarul de activiti dintr-o ntreprindere depinde de complexitatea operaiilor.
Cu cat operaiile sunt mai complexe cu atat creste numrul de activiti purttoare de costuri.

Cea mai mare precizie a calculaiei se presupune a fi realizat prin stabilirea a patru
niveluri generale de activiti, unele dintre aceste niveluri fiind la randul lor divizate n centre de
cheltuieli specifice.
Activiti la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare dat cand o unitate este produs.
Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de producie care trece printr-o
ntreprindere.
Activiti la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dat cand un lot de bunuri sunt
produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziie, echipamente,
transportul la clieni i recepiile pentru materiale. Costurile generate de activitile la nivel de lot
precum achiziionarea sunt n funcie de numrul de comenzi naintate i n funcie de mrimea
acestor comenzi.
Activiti la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecrui tip diferit de produs.
Aceste activiti sunt realizate pentru a susine producia fiecrui tip diferit de produs, prin
urmare, activitile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse i nu de altele.
Activiti la nivel de ntreprindere care doar se refera la procesul general de fabricaie al
unei ntreprinderi. Costurile la nivel de ntreprindere se refer la conducerea ntreprinderii,
asigurri, taxe de proprietate i facilitate pentru angajai.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumii i stimulatori de costuri reprezint mrimile de referint
pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezint cauza variaiei consumurilor
de resurse i serveste ca instrument de masur a volumului prestaiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie s ndeplineasc urmatoarele condiii:
s fie usor de identificat i utilizat;
s fie cauza variaiei consumurilor de resurse;
s nu influenteze comportamentul personalului;
s fie usor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupai n:
a) inductori tradiionali
ore manoper;
ore functionare utilaj;

 cost materii prime consummate;

numr de produse.
b) inductori noi:
numr comenzi de materiale;
numr planuri elaborate;
numr controale;
numr comenzi de fabricaie;
numr puncte de sudur etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se regrupeaz ntr-un
centru de regrupare. n acest fel se usureaz calculul costului renuntand la un tratament
individual al fiecrei activiti. n acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului
cunoscand:
costul centrului de regrupare format din totalul costului activitilor componente;
volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
n aceast etap se calculeaz costul de producie al diverselor componente ale produselor.
Costul de producie va cuprinde cheltuielile directe i o doz din cheltuielile centrelor de
regrupare (indirecte).
n general costul de producie se calculeaz pe trei componente:
1) cost n funcie de volum de producie care se refer la consumul de materii prime,
manopera direct, ore funcionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea produciei care se refer la cost comenzi de fabricaie, cost
control calitate etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existenei ca atare i care se refer la dosarul ethnic,
proiectare, reproiectare, stocare de informaii etc.

Etapa 5. Calculul costului de producie al produselor fabricate.

Aceasta etap reunete elementele:
costul pieselor i subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera direct;
costul fucnionrii utilajelor;
costul activitilor consumate de produsele fabricate.
Costul activitii consumate se determin dupa relaia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizai
consumat
la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vandute
Acesta etap presupune suplimentarea costului de producie cu o parte din costul de
administraie i desfacere, parte stabilit prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor
activiti.
Posibilitile oferite de metoda ABC i care nu se regsesc la metodele tradiionale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clieni, produse, canale de distribuie;
determinarea contribuabililor reali la performanele financiare;
previzionarea corect a costurilor i resurselor legate de volumul produciei i
structura organizaional;
identificarea cauzelor performanelor slabe;
urmrirea activitilor i proceselor.
(Chiraa Caraiani, 2008)
Aplicarea metodei ABC n compania PRIMUS
Prezentarea companiei
Compania PRIMUS s-a nfiinat n anul 1991 sediul social fiind nregistrat n Harghita.
Societatea este o societate productoare de produse lactate i branzeturi, i presteaz
servicii pentru clienii de pe piaa intern.
Acionarul majoritar al societii PRIMUS este HARGHILACT cu sediul n Miercurea
Ciuc.
Produsele pe care compania le produce sunt pe baza de lapte ca principal materie prim.
Principalele categorii de produse sunt:
lapte;

branz;
smantan.
Toate produsele se gasesc n magazine sub brandul Primus Lact.
Principalele activii ale companiei sunt:
-

achiziie de materii prime;

producie;
vanzare de produse finite.
Procesul de producie este acelai pentru fiecare categorie de produse.
Prima etapa este reprezentat de recepia materiei prime. Laptele este colectat de la
fermieri i apoi procesat de personalul din departamentul de producie.
Costurile sunt calculate pe fiecare tip de produs i pe fiecare sortiment.
Pentru a prezenta modul de aplicare a metodei ABC n cadrul PRIMUS am luat n
considerare 3 produse: Lapte btut, telemea, smantan.
-

n legatura cu aceste produse se cunosc urmtoarele informaii:

Tabel 1
Indicatori
Cheltuieli Directe
Cheltuieli indirecte de productie
Cheltuieli Generale De Administratie
Cheltuieli De Desfacere
Cantitate Produsa
Total

UM
RON
RON
RON
RON
KG
RON

Lapte Batut
91,122
16,450
9,914
15,154
60,860

Smantana
79,945
14,432
8,698
13,295
27,555

Telemea
65,721
11,865
7,150
10,930
6,623

Total
236,788
42,747
25,762
39,379
95,038
344,676

Cheltuielile indirecte de producie sunt repartizate lund drept baz de repartizare cheltuielile
directe.
Cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului de
producie.
Marja de profit este de 20% din pretul de vanzare.
Analiza i gruparea activitilor se prezint astfel:
Tabel 2
Activitate
Comenzi materii prime
Gestiunea stocurilor
Productie
Administratie
Desfacere

Cost
(RON)
4,746
7,119
30,882
25,762
39,379

Inductor
Numar Comenzi Lansate
Numar Sortimente Materii Prime
Ore functionare utilaje
Ore calculatie Cost
Cantitate Produsa

Mai dispunem de urmtoarele informaii:

Repartizarea costurilor activitilor asupra produselor, pe baza inductorilor de cost:
Tabel 3

Inductor
Numar Comenzi Lansate
Numar Sortimente Materii Prime
Ore functionare utilaje
Ore calculatie Cost
Cantitate produsa

Lapte
Batut
90
2
2,400
30
60,860

Smantana
80
4
1,085
25
27,555

Telemea
66
5
270
20
6,623

Total
236
11
3,755
75
95,038

Calculare cheltuieli aferente fiecarui produs pe activiti:

1. Comenzi materii prime:
Cheltuieli: 4,746 RON
Nr comenzi lansate: 236 comenzi
Coeficient:

Cheltuieli
4,746
=
= 20.11 RON
comanda
Nr .comenzi.lansate
236

Lapte Batut: 90 comenzi x 20.11 RON

Smantana: 80 comenzi x 20.11 RON
Telemea: 66 comenzi x 20.11 RON

comanda = 1,810 RON

comanda = 1,609 RON
comanda = 1,327 RON

2.Gestiunea stocurilor
Cheltuieli: 7,119 RON
Nr sortimente materii prime: 11 sortimente
Cheltuieli

Coeficient: Nr sortimente materii prime =

Lapte Batut: 2 sortimente x 647 RON
Smantana: 4 sortimente x 647 RON
Telemea: 5 sortimente x 647 RON

7,119
= 647 RON
sortiment
11

sortiment = 1,294 RON

sortiment = 2,589 RON
sortiment = 3,236 RON

3. Productie
Cheltuieli: 30,882 RON
Ore functinare utilaje: 3,755 ore
Cheltuieli

30,882

Coeficient: Ore functinare utilaje = 3,755 = 8.22 RON

ora

Lapte Batut: 2 ore x 647 RON

Smantana: 4 ore x 647 RON
Telemea: 5 ore x 647 RON

ora = 19,738 RON

ora = 8,923 RON
ora = 2,221 RON

4. Administratie
Cheltuieli: 25,762 RON
Ore calculatie cost: 75 ore
Cheltuieli
25,762
=
= 343.49 RON
ora
Ore calculatie cost
75

Coeficient:

Lapte Batut: 30 ore x 343.49 RON

Smantana: 25 ore x 343.49 RON
Telemea: 20 ore x 343.49 RON

ora = 10,305 RON

ora = 8,587 RON
ora = 6,870 RON

5. Desfacere
Cheltuieli: 39,379 RON
Cantiate produsa: 95,038 kg
Coeficient:

Cheltuieli
39,379
= 95,038 = 0,41
Cantiate produsa

RON

kg

Lapte Batut: 60,860 kg x 0,41 RON kg = 25,217 RON

Smantana: 27,555 kg x 0,41 RON kg = 11,417 RON
Telemea: 6,623 kg x 0,41 RON kg = 2,744 RON
Costul de producie pentru fiecare produs:
Cheltuieli
Cheltuieli Directe
Cheltuieli indirecte de productie
Cost de Productie
Cantitate Produsa
Cost de Productie Unitar

UM
RON
RON
RON
KG
RON/KG

Lapte Batut
91,122
58,365
149,487
60,860
2.46

Smantana
79,945
33,126
113,071
27,555
4.10

Telemea
65,721
16,398
82,119
6,623
12.40

Total
236,788
107,888
344,676
95,038

Preul de vanzare:
-

pentru lapte batut: 2.46 RON kg + 20% X = X => X= 3.07 RON kg

-

pentru smantana: 4.1 RON kg + 20% Y = Y => Y = 5.13 RON kg

pentru telemea : 12.4 RON kg + 20% Z = Z => Z= 15.5 RON kg

Rezultatul este: (3.07 2.46) x 60,860 + (5.13 4.1) x 27,555 + (15.5 12.4 ) x 6,623 =
86,169 RON.
RAPORT DE MANAGEMENT
Compania Primus

Anul 2010

Indicatori

Lapte Batut Smantana Telemea Total

Activitatea 1 - Comenzi materii prime
Volum Inductori
90
80
66
236
20.11 RON / Comanda
Costul Inductorului de cost
Costul Activitatii
1.810
1.609
1.327
4.746
Proportia de absorbtie al costului activitatii
38%
34%
28%
100%
Activitatea 2 - Gestiunea stocurilor
Volum Inductori
2
4
5
11
647 RON / Sortiment
Costul Inductorului de cost
Costul Activitatii
1.294
2.589
3.236
7.119
Proportia de absorbtie al costului activitatii
18%
36%
45%
100%
Activitatea 3 - Productie
Volum Inductori
2.400
1085
270
3755
8.22 RON / Ora
Costul Inductorului de cost
Costul Activitatii
19.738
8.923
2.221
30.882
Proportia de absorbtie al costului activitatii
64%
29%
7%
100%
Activitatea 4 - Administratie
Volum Inductori
30
25
20
75
343.49 RON / Ora
Costul Inductorului de cost
Costul Activitatii
10.305
8.587
6.870
25.762
Proportia de absorbtie al costului activitatii
40%
33%
27%
100%
Activitatea 5 - Desfacere
Volum Inductori
60.860
27.555
6.623
95.038
0.41 RON / Kg
Costul Inductorului de cost
Costul Activitatii
25.217
11.417
2.744
39.379
Proportia de absorbtie al costului indirect
64%
29%
7%
100%
Total Cost Indirect/obiect de cost

58.365

33.126

16.398 107.888

Total Cost Direct/Obiect de cost

I. Cost Unitar
II. Marja Unitara

91.122
2,46
0,61

79.945
4,10
1,03

65.721 236.788
12,40
3,10

Din Raportul de management putem observa c cel mai profitabil produs este Telemea
avand o marj unitar de 3.10 RON/ produs.
Fiecare obiect de cost suport costuri indirecte n proporia n care a consumat activiti
(Caraiani, 2010)
Pentru produsul Lapte Batut activitile cu absorbia cea mai mare au fost Producia
i Desfacerea cu un procent de 64%, fiind urmate de activitatea de Administraie cu
un procent de 40%.
Pentru produsul Smantan activitatea cu absorbia cea mai mare a fost Gestiunea
Stocurilorcu un procent de 36%, fiind urmat de activitatea de Comenzi Materii Prime
cu un procent de 34%.
Pentru produsul Telemea activitatea cu absorbia cea mai mare a fost Gestiunea
Stocurilor cu un procent de 45%, fiind urmat de activitatea de Comenzi Materii
Prime cu un procent de 28%.
Calculand costuri bazate pe relaia cauz-efect, produsul Lapte Btut are un cost
unitar de 2,46 RON/Kg, produsul Smantan are un cost unitar de 4,1 RON/Kg i
produsul Telemea are un cost unitar de 12,4 RON/Kg.
Aceste costuri au determinat marje unitare pozitive pentru toate cele trei produse.
Astfel managementul trebuie s menin sau s creasc volumul produciei pentru
Telemea i a menin trendul celorlalte produse.
Concluzii
Metoda ABC stabilete costul produsului pe baza activitilor ce se desfasoar
pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza cruia se pot lua decizii
strategice.
Posibilitile oferite de metoda ABC i care nu se regsesc la metodele
tradiionale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clieni, produse, canale de distribuie;
determinarea contribuabililor reali la performaneele financiare;
previzionarea corect a costurilor i resurselor legate de volumul produciei i structura
organizational;
identificarea cauzelor performanelor slabe;
urmrirea activitilor i proceselor.
Prin metoda ABC ntreprinderile i pot mbunti eficiena i reduce costurile fr a
sacrifica valoarea pentru clieni.

Bibliografie:
1. Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana Contabilitate de gestiune si control de gestiune,2008
2. Chirata Caraiani Contabilitate manageriala, 2010
3. Kaplan R.S & Cooper Cost and Effect: Using Integrated cost systems to drive
profitability and performance, Harvard Business School, Press, Boston, 1998
4. Glosar ECR www.ecr.valahia.com
5. Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul
costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000.
6. Sorin Briciu , Identificarea Cauzelor Costurilor la S.C. Apulum S.A., Alba Iulia
7. Mdlina Brescu, Gabriel Jinga, Msurarea i evaluarea performanei
ntreprinderii prin metoda ABC,
Revista Contabilitate i audit, Contabilitate i Informatic de gestiune, nr. 2/2002
8. Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based
Management (ABM), articol publicat de FMAC (Financial and Management
Accounting Committee ), n Articles of Merit 2002,
http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in Business