Lucrare de Diplom

102

CAPITOL V
Concluzii i propuneri

Lucrare de Diplom

103

V.1. CATEGORII DE REZULTATE FINANCIARE

Rezultatul exerciiului apare n contabilitatea patrimoniului ca efect al nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri care, aa cum s-a artat, sunt conturi de rezultate. 5.1. CONSTATRI I DEFICIENE PRIVIND EVIDENA I ORGANIZAREA CONTABILITII CHELTUIELILOR LA S.C. "OTELURI PENTRU SCULE" S.A. Analiznd rezultatele financiare ale S.C. "Oeluri pentru scule" S.A. pe perioada 2000 - 2001 s-a observat c indicatorii de rentabilitate i profitul sunt mici, totui are loc o uoar cretere ale acestora. Examinnd modul de contabilizare a cheltuielilor, metoda de evaluare a stocurilor, valoarea de eviden a mijloacelor fixe, mrimea amortismentelor incluse n cheltuielile de exploatare, se ajunge la concluzia c rezultatul exerciiului nu reflect strict realitatea. Avem de-a face de un profit contabil a crei mrime este denaturat din urmtoarele motive: -utilizarea metodei FIFO n evaluarea stocurilor; -neefectuarea reevalurii mijloacelor fixe ce putea fi fcut pe baza H.G. nr.500/ 1994; -necontabilizarea provizioanelor; -efectul de desincronizare specific contabilitii bazate pe costul istoric. Avnd n vedere cele de mai sus, la calcularea profitului se ajunge la un rezultat ireal, deoarece veniturile sunt exprimate n funcie de preul actual, iar o nsemnat parte a cheltuielilor sunt evideniate la costul istoric. * O alt deficien ce trebuie remarcat este forma de nregistrare contabil. nregistrarea cheltuielilor are loc prin nregistrarea documentelor primare n Centralizatoare, iar pe baza Centralizatoarelor sunt debitate conturile de cheltuieli. Datorit faptului c S.C. "Oeluri pentru scule" S.A. dispune de un numr mare de salariai i pentru obinerea produselor finite folosete un volum mare de materii prime i materiale, ceea ce presupune un volum de munc foarte mare, ar putea fi uurat prin prelucrarea automat a acestor date. Acest lucru este posibil de realizat datorit faptului c societatea dispune de o staie, un oficiu de calcul. Forma de nregistrare contabil adaptat la echipamente moderne de prelucrare a datelor are n vedere aceleai formulare de lucru specifice formelor de nregistrare

104
Lucrare de Diplom

contabil clasice, pe care le adapteaz posibilitilor de lucru ale calculatoarelor electronice. * O alt deficien major este neconducerea contabilitii de gestiune. Conform Legii contabilitii, conducerea contabilitii de gestiune nu este obligatorie, dar este util, fiind considerat n fapt contabilitatea activitii de producie. n timp ce contabilitatea financiar prezint doar rezultatul global, contabilitatea de gestiune este acea care permite cunoaterea contribuiei fiecrui produs sau sector de activitate la rezultatele financiare ale intreprinderii. n Regulamentul elaborat de Ministerul Finanelor pentru aplicarea Legii contabilitii nr.82/ 1991 se precizeaz c evidena contabil de gestiune este destinat n principal pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de calculaie etc., decontarea produciei, precum i calcularea costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs. Contabilitatea financiar furnizeaz prin instrumentele sale principale de lucru (Bilan, Contul de rezultate, Anexele la bilan) informaii prelucrate unitar, contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii asupra modului cum au fost obinute rezultatele respective, prin analiza datelor contabilitii interne. Informaia furnizat de contabilitatea de gestiune este destinat intreprinztorului care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ncredinate de exterior pentru a construi performan. Rezult din cele de mai sus c, creterea calitii i eficienei activitii unitii are la baz ciclul: informaie- decizie- aciune- rezultate, sau: informaiemanagement- contabilitate- rezultate.

V.2.

POSIBILITI DE MBUNTIRE A EVIDENEI I ORGANIZRII CONTABILITII CHELTUIELILOR LA S.C. "OELURI PENTRU SCULE" S.A.
5.2.1. EVIDENA STOCURILOR Indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor, evaluarea lor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate i de rentabilitate. Structura sortimental, impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea i rentabilitatea condiioneaz adaptarea metodei, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia n stabilirea corect a costului bunurilor vndute sau produse.
Lucrare de Diplom

105

Profitul = Vnzri - Costul bunurilor vndute

Costul bunurilor = Costul bunurilor vndute disponibile pentru vnzare

Costul bunurilor n stoc la sfritul perioadei

Pornind de la aceste relaii, ntr-o economie inflaionist sunt indicate metodele ultimul intrat primul ieit (LIFO) i urmtorul intrat, primul ieit (NIFO). 5.2.2. EVIDENA CHELTUIELILOR CU AMORTIZRILE Conform planului de conturi general i a prevederilor legislaiei fiscale, la S.C. "Oeluri pentru scule" S.A. elementele de activ i de pasiv sunt evideniate n contabilitate la costul istoric de intrare. Avnd n vedere faptul c economia romneasc este o economie inflaionist, preul imobilizrilor achiziionate cu muli ani nainte la costul istoric este mult inferior valorii actuale a elementului imobilizat. Cheltuielile cu amortizrile sunt calculate n funcie de valoarea contabil a imobilizrilor. Ele sunt deci inferioare cheltuielilor calculate n funcie de valoarea real. Sunt insuficiente pentru a asigura rennoirea imobilizrilor uzate, innd seama de preul actual al echipamentelor noi. Cheltuielile sunt subestimate, iar din acesta rezult o supraestimare a rezultatului care apare n conturile anuale. Pentru a da o imagine fidel bilanului este necesar reevaluarea activelor corporale i financiare, dac reglementrile legale vor mai permite acest lucru. n acest fel imobilizrile vor fi amortizate pe baza valorii lor reevaluate. Amortismentele sunt astfel suficiente pentru a finana rennoirea echipamentelor la preul actual. naintea contabilizrii diferenelor din reevaluare trebuie analizat atent situaia financiar a intreprinderii. Este necesar ca rentabilitatea societii s poat suporta creterea de valoare. Este necesar creterea produciei, reducerea costurilor pentru a evita sau a reduce maxim posibil creterea preurilor la produsele fabricate. Trebuie remarcat i faptul c S.C. "Oeluri pentru scule" S.A. utilizeaz sistemul de amortizare n regim liniar. ntr-o economie inflaionist sistemul de amortizare degresiv este modul de amortizare care se leag mai strns de realitate. Amortizarea dergresiv presupune o accelerare a procesului de recuperare a amortizrii n primii ani de la punerea n funciune. Acest regim de amortizare asigur constituirea mai rapid a unor fonduri necesare investiiilor urmtoare i n acelai timp asigur o protecie mpotriva uzurii morale. Stabilirea amortizrii medii anuale, pentru regimul de amortizare degresiv, se relizeaz n mod difereniat, n funcie de mijloacele fixe n funciune la data de 31 decembrie 1993 i mijloace fixe intrate dup 1 ianuarie 1994. Pentru mijloace fixe intrate n funciune nainte de 31 decembrie 1993 se utilizeaz regimul de amortizare degresiv fr influena uzurii morale (AD1), iar pentru cele intrate n funciune dup 31 decembrie 1993, regimul de amortizare
Lucrare de Diplom

106

degresiv, cu influena uzurii morale (AD2). Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe ntr-o period de timp mai mic dect perioada duratei normale de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale.

Trebuie avut n vedere faptul c mijloacele fixe din grupa 1 i 2 - Cldiri i Construcii speciale se amortizeaz n regim liniar. n caz c societatea utilizeaz regimul de amortizare degresiv ea va trebui s aplice n contabilitate amortizarea degresiv pe toat categoriile de bunuri, inclusiv bunul exclus din regimul de amortizare degresiv. n contrapartid pentru aceasta din urm se va reintegra extracontabil excedentul amortismentelor contabile practicate n raport cu regurile fiscale. Acest regim de amortizare asigur constituirea mai rapid a unor fonduri necesare investiiilor urmtoare i n acelai timp asigur o protecie mpotriva uzurii morale. Astfel, un mijloc fix cu o valoare de 3.285.400 lei a fost pus n funciune n luna septembrie 1994, are o durat normal de utilizare de 12 ani. Din Tabelul Anexa la Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/ 1994, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr.54/ 1997, se alege cota medie anual de amortizare, care n regim degresiv este de 20,7%. n caz de amortizare n regim liniar valoarea mijlocului fix va fi recuperat n 12 ani, amortizarea anual este egal n toi 12 ani, i are valoarea anual de 272.688 lei. n caz de amortizare degresiv durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral este de 7 ani, din care n regim de amortizare degresiv 2 ani i n regim de amortizare liniar 5 ani. Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare este de 5 ani. Tabelul pentru calculul amortizrii mijlocului fix exemplificat, n regim degresiv va avea urmtoarea structur: Ani de utilizare 1 2 3 4 5 6 7 Valoarea de amortizat 328,5 4 260,5 3 206,6 0 165,2 8 123,9 6 82,64 41,32 Cota medie anual 20,7 % 20,7 % Amortire anual 68,00 53,93 41,32 41,32 41,32 41,32 41,32 Tabel 5.1 Aprobarea utilizrii regimului de amortizare liniar sau degresiv este de competena adunrii generale a acionarilor.
Lucrare de Diplom

Valoare rmas 2.60,53 206,60 165,28 123,96 82,64 41,32 -

107

Dac are loc o schimbare de metod n cadrul contabilitii intreprinderii, trebuie prezentat clar schimbarea metodei i trebuie calculat influena ei asupra exerciiului financiar curent. 5.2.3. EVIDENA CHELTUIELILOR CU PROVIZIOANELE Alturi de amortizri, contabilitatea folosete anumite provizioane pentru nregistrarea unor deprecieri. Provizioanele sunt rezerve constituite ntr-o perioad de gestiune, pe seama cheltuielilor i sunt destinate s acopere riscurile i pierderile posibile din deprecierea elementelor patrimoniale, dac unitatea beneficiaz de un avantaj financiar. Provizioanele nu sunt obligatorii n dreptul fiscal, dar, ca i amortismentele, acestea contribuie n contabilitate la sinceritatea conturilor. n plan fiscal, cel ce conduce intreprinderea este liber s constituie sau nu un provizion, pentru suma maxim sau pentru o fracie. Constituirea unui provizion este obligatorie n plan contabil dac un eveniment al exerciiului o cere, pentru a rspunde principiului sinceritii, imaginii fidele pe care conturile anuale o dau patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului intreprinderii. Provizioanele sunt de mai multe feluri i anume: -Provizioane reglementate, -Provizioane pentru risc i cheltuieli, -Provizioane pentru deprecieri. Provizioanele reglementate constituie rezerve pentru activitatea viitoare, permise a se constitui de legislaia naional. La rndul lor provizioanele reglementate se difereniaz n: -Provizioane pentru creteri de preuri, -Provizioane pentru amortizri derogatorii, -Alte provizioane reglementate. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile i sigure dar neterminate. Aceste provizioane sunt reversibile i ele nu modific valoarea elementelor de activ la care se refer. n aceast categorie de provizioane se ncadreaz: -provizioanele pentru litigii, -provizioane pentru garanii acordate clienilor, -provizioane pentru cheltuieli repartizate pe mai multe exerciii, -provizioane pentru pierderi din schimb valutar, -provizioane pentru alte riscuri i cheltuieli. Provizioane pentru deprecieri sunt create pentru deprecierea reversibil i temporal a elementelor de activ, constatat la nchiderea unui exerciiu financiar. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor.
Lucrare de Diplom

108

Se pot crea provizioane pentru: -deprecierea imobilizrilor, -deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie,

-deprecierea creanelor, -deprecierea conturilor de trezorerie. Conform reglementrilor legale n plan fiscal sunt deductibile urmtoarele tipuri de provizioane: -cheltuieli cu provizioanele aferente creanelor nencasate n cazul falimentului clienilor pe baz de hotrre judectoreasc, -cheltuieli cu provizioanele pentru pierderi din diferene de curs valutar, -cheltuieli cu provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clientului, conform clauzelor contractuale n limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie. Constituirea de provizioane reprezint o soluie la efectul desincronizrii propriu contabilitii bazate pe costul istoric. Un asemenea efect este determinat de faptul c, la intrare, elementele patrimonile sunt exprimate n uniti monetare care nu au aceai valoare la ieire. La intrare bunurile economice sunt bazate pe costul istoric n schimb la ieire sunt exprimate n funcie de preul actual. Astfel are loc o desincronizare n timp ntre valoarea de intrare i cea de ieire. Contabilizarea provizioanelor ar nsemna o soluie la acest fenomen. Cu toate c provizioanele sunt recomandate a se constitui dac un eveniment al exerciiului o cere, trebuie avut n vedere i faptul c deoarece provizioanele n general nu sunt deductibile la calcularea impozitului pe profit, ele se adaug la rezultatul contabil i se impoziteaz. n exerciiul urmtor cnd se reia provizionul, suma mrete rezultatul contabil i fiscal, i este impozitat din nou. n schimb nenregistrarea lor conduce la obinerea unor rezultate ireale. 5.2.4. POSIBILITI DE MBUNTIRE A EVIDENEI CHELTUIELILOR; UTILIZAREA TEHNICII DE CALCUL Datorit faptului c "S.C. Oeluri pentru scule" S.A. dispune de un numr mare de salariai i pentru obinerea produselor finite folosete un volum mare de materii prime i materiale, ceea ce presupune un volum de munc foarte mare, ar fi uurat prin prelucrarea automat a acestor date. Acest lucru este posibil de realizat datorit faptului c societatea dispune de o staie, un oficiu de calcul. Astfel cu ajutorul tehnicii moderne de calcul s-ar putea realiza urmtoarele lucrri: -evidena materiilor prime i a materialelor, ncepnd cu achiziionarea lor i apoi cu darea lor n consum n diferite secii de producie; -evidena obiectelor de inventar i a echipamentelor de protecie, intrarea lor n societate i darea n folosin, respectiv uzura acestora;
Lucrare de Diplom

109

-evidena retribuiilor, a contribuiei la asigurri i protecia social, a reinerilor din salarii etc. n prezent societatea utilizeaz calculatoare electronice pentru evidena i calculul amortizrii mijloacelor fixe, dup cum a fost artat n capitolul precedent. Pentru utilizarea calculatorului electronic la evidena materialelor, a obiectelor de inventar, este necesar organizarea culegerii datelor primare adaptate formei,

coninutului i circulaiei documentelor primare i a celor de eviden. n aceste condiii n sarcina lucrtorilor contabili rmne doar pregtirea i culegerea datelor primare i a analizei i valorificarea informaiilor obinute de la calculator. Pregtirea datelor primare const n nscrierea tuturor codurilor necesare prelucrrii datelor, i anume: -codul materiilor prime, a materialelor; -codul gestiunii; -codul seciei; -felul operaiunii, etc. Prin prelucrarea automat a datelor reprezentnd micrile de materiale, obiecte de inventar, se pot obine de la calculator Situaia consumului de materii prime, Situaia consumului de materiale, piese de schimb, a obiectelor de inventar etc, pe totaluri, pe gestiuni, conturi de materiale i totaluri pe conturi corespondente de cheltuieli. Totalurile din partea recapitulativ servesc la efectuarea nregistrrilor n contabilitate. De asemenea, cu ajutorul calculatorului electronic se poate obine balana analitic de materiale, ntocmit la sfritul perioadei de gestiune, care cuprinde cantitativ i valoric stocul iniial, intrrile, ieirile i stocul final. Evidena materialelor cu ajutorul calculatorului electronic poate furniza informaii referitoare la respectarea consumurilor specifice de materii prime i materiale, ele referndu-se la cantitatea de materie prim i materiale folosite pentru realizarea produselor finite, a semifabricatelor. Unitile economice sunt obligate s organizeze corespunztor evidena timpului de munc i a cantitii muncii prestate i pe baza acestor date s determine salariile cuvenite, decontarea i nregistrarea acestora la timp i exact n contabilitate. Utilizarea mijloacelor moderne de calcul pentru calculul i evidena retribuiilor ar conduce la simplificarea lucrrilor, la uurarea muncii lucrtorilor din acest compartiment. Utilizarea cu succes a calculatorului electronic n acest domeniu necesit cuprinderea n fiierele de date a tuturor datelor i inerea permanent la zi a acestora, n sensul operrii imediate a oricrei modificri, ca trecerea angajatului de la o secie la alta, de la o categorie de calificare la alta. Astfel, s-ar putea crea un fiier de salariai, deschis pentru fiecare salariat, care conine informaii despre angajai, i anume: informaii personale, pregtirea salariatului, categoria de calificare, forma de salarizare, obligaiile personale,
Lucrare de Diplom

110

obligaiile patronale, etc. Datele cu privire la timpul lucrat de angajat, cantitatea muncii prestate se preiau din documentele primare, ca: Fia individual de pontaj, Foaia colectiv de prezent, Raportul de producie, etc. n baza datelor cuprinse n fiierele de date prin prelucrarea acestora se pot obine diferite situaii, ca: -fia individual; -lista de avans; -stat de plat; -centralizator de salarii;

-situaia repartizrii cheltuielilor cu salariile pe costuri, etc. Situaia repartizrii cheltuielilor cu salariile pe costuri servete la includerea n costul de producie a cheltuielilor cu salariile, cu contribuia la asigurri i protecia social. 5.2.5. EVIDENA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE N CONTABILITATEA INTERN DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune permite punerea n eviden a elementelor constitutive ale costurilor i rezultatelor, aspect deosebit de important pentru managementul firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie s permit realizarea urmtoarelor obiective: - furnizarea tuturor informaiilor care pot contribui la determinarea analitic a costurilor, a preurilor de vnzare i la controlul rentabilitii lor; - furnizarea informaiilor necesare controlului condiiilor interne de exploatare prin: - analiza cheltuielilor de exploatare i a evoluiei lor ; - compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele prestabilite, precum i analiza i gsirea cauzelor care le-au generat; - furnizarea informaiilor necesare evalurii unor componente de activ, cum ar fi: imobilizrile executate n regie proprie, lucrrile i producia n curs de fabricaie; - furnizarea datelor necesare elaborrii i urmririi bugetelor de venituri i cheltuieli; - realizarea contabilitii analitice a stocurilor pentru a asigura integritatea patrimoniului. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calcului costului de producie al
Lucrare de Diplom

111

produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs. In vederea calculrii corecte a costului de producie este necesar organizarea evidenei cheltuielilor de producie i n contabilitatea de gestiune. Organizarea i funcionarea contabilitii interne i de gestiune este conceput ca un mijloc suplimentar de control i autocontrol a calculaiei i gestiunii costurilor i produciei. Evidena cheltuielilor de producie se organizeaz innd seama de particularitile procesului tehnologi, care, la "S.C. Oeluri pentru scule" S.A., este

divizat n faze de fabricaie. ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie a costurilor exist o legatur direct, concretizat n aceea c fazele de fabricaie sunt i locuri unde iau natere cheltuielile de producie, iar fazele de calculaie sunt zone de cheltuieli care ajut la determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie. n contabilitatea de gestiune trebuie s se delimiteze colectarea cheltuielilor de producie pe locuri de cheltuieli, pe obiecte de eviden i calculaie a costurilor i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, pe articole de calculaie. Astfel contabilitatea de gestiune permite analiza rezultatelor, iar dac acestea nu sunt mulumitoare, ofer posibilitatea analizei cauzelor, deficienelor. Pe baza informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune este posibil luarea n timp oportun a tuturor tipurilor de decizii care s permit adaptabilitatea unitii la condiiile pieei concureniale, la contracararea factorilor perturbatori exogeni i endogeni ai fiecrui uniti patrimonial.