Universitatea “Ovidius” Constanta, Facultatea de Stiinte Economice

Metoda Costurilor pe activitati

(ABC)

STUDENT:
SPECIALIZAREA:
Caracterizare generala a metodei A.B.C.

Metoda ABC este o metodă de calcul de tip full-costing (metoda de tip

absorbant) care vrea să elimine anumite practici simpliste folosite în calculul
costurilor din modelele clasice. Aceasta metodă a fost dezvoltată după 1980
în Statele Unite ale Americii prin contribuţia autorilor R. Cooper şi R. Kaplan
de la Harvard Business School. La început s-a considerat că este o metodă
adecvată pentru întreprinderile industriale cu producţie de serie dotate cu o
tehnologie avansată. Astăzi metoda se utilizează cu succes şi în alte
sectoare de activitate cum ar fi: administraţie publică, asigurări, bănci,
servicii, activităţi medicale, telecomunicaţii, etc..

Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activităţi) prezintă multe

asemănări cu metoda “secţiunilor omogene” prezentată în P.C.G. francez. Ea
diferă totuşi de acestă metodă, prin următoarele aspecte:

- pune accentul în primul rînd pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor

înaintea calcului costurilor produselor;

- nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa

costurilor produselor făra repartiţie secundară;

- operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care

depăşesc limitele centrelor de responsabilitate.

Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea

a trei nivele de analiză: operaţie, activitate şi proces.

Operaţia - este primul nivel în descrierea unui proces de muncă. Ea

nu presupune calculul vreunui cost. Operaţia este partea procesului de
producţie, omogenă din punct de vedere tehnologic, ce constituie obiectul
unei norme de muncă şi care trebuie executată într-un anumit interval de
timp, de către un executant ,individual sau colectiv, pe un anumit loc de
muncă, prevăzut cu o înzestrare specifică în utilaje şi unelte de muncă.
Exemple de operaţii: descărcarea unui camion; sortarea de documente
contabile; conceperea unui răspuns la o scrisoare comercială; săparea
manuala a unui şanţ; încarcarea pamântului în camion; transportul
pământului etc .

Activitatea
Metoda ABC este focalizată pe calculul costurilor activităţilor. O
activitate este un ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele în scopul
atingerii unui obiectiv.
Exemple de activităţi :
- Descărcarea camionului, compararea avizului de expeditie cu bonul
de comandă, controlul cantităţilor şi al calităţii materiilor prime primite,
depozitarea în magazie sunt patru operaţii care formează activitatea de
recepţie.
- Frezajul, rabotajul şi găurirea unei piese sunt trei operaţii ce
formeaza activitatea de prelucrare industrială.
- Colectarea documentelor contabile, sortarea lor, înregistrarea în
articole contabile, în Cartea-mare şi realizarea balanţei de verificare sunt
cinci operaţii care constituie „activitatea contabilă”.
Procesul
Ansamblul activităţilor ce concură la realizarea unui obiectiv
formează un proces la care participa mai multe diviziuni (ateliere şi
servicii). Intreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale.
După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan,1991),
această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe
activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform
căreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care
„produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse”. Mai
recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de
cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate de un
ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate
de client, se referă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea,
pretul, termenul de livrare, fiabilitate etc. si, deci, clientul trebuie sa fie
punctual de plecare in managementul costurilor1

Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se

preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de
atasarea acestor costuri la un obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati
pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat posibil in chiar
momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor
activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre
activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare
adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine,
din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul
complet al produsului.

In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii

normative in contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea si gestiunea costurilor indirecte.

Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe

activitati se pot enumera:

- necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;

- nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete
in gestiunea firmei;

1
Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, înLes
vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert,1999, p. 84.
 - necesitatea identificarii si reducerii costurilor;
- amelieorarea masurarii randamentelor;
- ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul
complet al produselor.
Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:

- administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;

- lipsa datelor necesare;
- rezistenta la schimbarea sistemului informational privind
costurile.
Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte
fata de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, acesta prezinta si anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune
existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde
nevoia unui sistem de masurare a activitatilor.

Controlul costurilor în metoda A.B.C.

Analiza pe bază de activităţi facilitează controlul costurilor. Ea

se bazează pe faptul că activităţile sunt cele care consumă resursele
(resursele consumate fiind calificate cheltuieli în sistemul contabil).

Pentru a acţiona asupra costului unui produs, trebuie:

- identificate activităţile care adaugă valoare produsului, în

scopul suprimării activităţilor non productive (non valoare);

- identificaţi factorii generatori de cost ai activităţilor

(inductori de cost). Consumarea de resurse (de cheltuieli)
de catre o activitate poate rezulta din acţiunea mai multor
factori care nu sunt toţi cuantificabili. Inductorul de cost este
 o bază de repartizare (imputare) a cheltuielilor indirecte
asupra produselor, lucrărilor sau servicilor.

Exemplu de generatori de cost (inductori):

- inductori non cuantificabili: nivelul calităţii aprovizionărilor; nivelul

de competenţă al personalului; design-ul produsului; nivelul de
eficacitate al unei tehnici; proasta coordonare a activităţii.

- inductori cuantificabili: timpul de muncă; numărul de intervenţii;

numărul de referinţe; numărul modelelor, caracteristicile lor.

Relaţia între resurse consumate şi activităţile realizate este una

directă. Obiectivul fundamental al contabilităţii pe baza de activităţi este de
a se informa asupra inductorilor cuantificabili.

Produsele consumă activităţi, iar costul resurselor va fi incorporat

produselor indirect, prin intermediul activităţilor. Vom alege pentru fiecare
activitate o unitate de masură a activităţii sau inductor de activitate
(asemănător unităţii de lucru sau criteriului de repartizare) prin intermediul
căruia costul activităţii este imputat produselor.

Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe în ceea ce priveşte activităţile.

Legile de comportare a costurilor şi incidenţa deciziilor de gestiune asupra
costurilor sunt mai bine cunoscute la nivel de activităţi decât asupra
produselor. Metoda ABC permite modelarea relaţiilor între resurse, activităţi
şi produse.

Metoda ABC consideră activităţile ca loc unde este studiată legea de

comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile efectuate. Calculul
costului produselor nu este decât un rezultat secundar a ceea ce este
primordial: costul activităţilor şi costul produsului.

Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate.

Ele măsoară cheltuielile incorporate în produs făra să identifice alte cauze în
afara volumului obţinut. Ele permit numai compararea preţului produsului cu
costul său, însa ele nu ajută la identificarea cauzelor pentru diminuarea
costurilor.

Noţiunea de activitate este mai apropiată de preocupările personalului

implicat (ingineri, tehnicieni, comercianţi etc.) decât noţiunea de produs.
Acţiunile de ameliorare a raportului cost-valoare sunt deci mai bine înţelese
de executanţi. De asemenea, informaţia furnizată de analiza costurilor pe
activităţi este mai bine înţeleasă de către utilizatorii săi.

Utilitatea metodei ABC:

1. Costul calculat prin metoda ABC este mai apropiat de conceptul

teoretic de cost prin respectarea legaturilor de cauzalitate dintre
produse si consumurile de resusrse. Astfel, costul inregistrat este mai
potrivit pentru obistivele manageriale.

2. Metoda ABC permite calculul costurilor pe durata ciclului de viata al

produselor, oferind informatii relevante ca baza a costului integral. Se
depasesc astfel limitele calculatiilor trunchiate. Un numar mare de
produse, lucrari sau servicii au o amplitudine mare a variatiei costului
si pretului. Stabilirea unei rentabilitati riguroase se poate baza tocmai
pe asemenea date la nivelui intregului ciclu de viata al produselor
(lucrarilor, serviciilor).

3. Folosind metoda ABC de calculatie a costurilor, se obtine o viziune

globala si transfersala a unitatii patrimoniale.

4. Din rezultatele metodei ABC, se poate lua o decizie mai corecta in ceea
ce priveste suprimarea unor activitati, sporirea gradului de integrare
sau, din contra, de specializare, inclusiv alinierea costurilor pe functii.

5. Prin cunoasterea costului pe intreg ciclul de viata al produselor pot fi

controlate si manevrate mai bine costurile de lansare sau de
modificare (constructica , tehnologica, comerciala, financiara). Se vor
calcula, astfel mai bine implicatiile scimbarilor de politica tehnica,
tehnoologica, comerciala, financiara.
 6. Defalcarea activitatilor pe sarcini specifice, permite aprofundarea
analizei costurilor. La nivelul sarcinilor se poate organiza o contabilitate
analitica specifica metodei ABC, pe baza careia pot rezulta solutii de
eficientizare mai riguroase.

Etapele calculatiei costurilor in metoda ABC

1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;

2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de productie, produselor, lucrarilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitatilor si a costurilor aferente

Activitatea reprezinta un eveniment sau tranzactie purtatoare de costuri si

care se comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere.

Activitatea mai poate fi definite ca o misiune specifica sau un ansamblu de

sarcini de aceeasi natura effectuate pentru a adduce un plus de valoare la
fabricarea produsului.

Exemple de activitati:

- intretinere echipamente;
- comenzi de cumparare;
- controlul calitatii;
- transport;
- receptia materialelor;
- inventarierea.
 Numarul de activitati dintr-o intreprindere depinde de complexitatea
operatiilor. Cu cat operatiile sunt mai complexe cu atat creste numarul de activitati
purtatoare de costuri.

Cea mai mare precizie a calculatiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a

patru niveluri generale de activitati, unde dintre aceste niveluri fiind la randul lor
divizate in centre de cheltuieli specifice.

Activitati la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data cand o unitate
este produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de productie
care trece printr-o intreprindere.

Activitati la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data cand un lot de
bunuri sunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de
achizitie, echipamente, transportul la clienti si receptiile pentru materiale. Costurile
generate de activitatile la nivel de lot precum achizitionarea sunt in functie de
numarul de comenzi inaintate si in functie de marimea acestor comenzi.

Activitati la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecarui tip diferit de
produs. Aceste activitati sunt realizate pentru a sustine productia fiecarui tip diferit
de produs, prin urmare, activitatile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite
produse si nu de altele.

Activitati la nivel de intreprindere care doar se refera la procesul general de

fabricatie al unei intreprinderi. Costurile la nivel de intreprindere se refera la
conducerea intreprinderii, asigurari, taxe de proprietate si facilitate pentru
angajati.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost denumiti si “stimulatori de costuri” reprezinta marimile de

referinta pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezinta
cauza variatiei consumurilor de resurse si serveste ca instrument de masura a
volumului prestatiilor furnizate.

Inductorii de cost trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

- sa fie usor de identificat si utilizat;

- sa fie cauza variatiei consumurilor de resurse;
- sa nu influenteze comportamentel personalului;
- sa fie usor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupati in:

a) inductori traditionali

- ore manopera;
- ore functionare utilaj;
- cost materii prime consummate;
- numar de produse.
b) inductori noi:

- numar comenzi de materiale;

- numar planuri elaborate;
- numar controale;
- numar comenzi de fabricatie;
- numar puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare

Toate activitatile pentru care s-au identificat aceiasi inductori de cost se

regrupeaza intr-un centru de regrupare. In acest fel se usureaza calculul costului
renuntand la un tratament individual al fiecarei activitati. In acest moment se
poate calcula costul unitary al inductorului cunoscand:

- costul centrului de regrupare format din totalul costului

activitatilor componente;
 - volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare

Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.

In aceasta etapa se calculeaza costul de productie al diverselor componente

ale produselor. Costul de productie va cuprinde cheltuielile directe si o doza din
cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).

In general costul de productie se calculeaza pe trei componente:

1. cost functie de volum de productie care se refera la consumul de materii

prime, manopera directa, ore functionare utilaje;

2. cost lot cauzat de organizarea productiei care se refera la cost comenzi de

fabricatie, cost control calitate etc.;

3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare si care se refera la

dosarul ethnic, proiectare, reproiectare, stocare de informatii etc.

Etapa 5. Calculul costului de productie al produselor fabricate.

Aceasta etapa reuneste elementele:

- costul pieselor si subansamblelor;

- costul altor materii prime;
- manopera directa;
- costul fucntionarii utilajelor;
- costul activitatilor consummate de produsele fabricate.
Costul activitatii consummate se determina dupa relatia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizati

 consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vandute

Acesta etapa presupune suplimentarea costului de productie cu o parte din

costul de administratie si desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de
cost specifici acestor activitati.

Posibilitatile oferite de metoda ABC si care nu se regasesc la metodele

traditional ear fi:

- identificarea celor mai profitabili clienti, produse, canale de

distributie;
- determinarea “contribuabililor reali” la performanetele financiare;
- previzionarea corecta a costurilor si resurselor legate de volumul
productiei si structura organizationala;
- identificarea cauzelor performantelor slabe;
- urmarirea activitatilor si proceselor.
Prin metoda ABC intreprinderile isi pot imbunatati eficienta si reduce costurile
fara a sacrifice valoarea pentru clienti.

Exemplu practic privind calculul costului potrivit metodei

ABC

Aplicatie:

O societate comerciala fabrica si comercializeaza 2 produse A si B. Informatiile

communicate de contabilitatea de gestiune pentru luna ianuarie sunt urmatoarele:
 Elemente A B
Cantitate fabricata si vanduta 500 buc 700 buc
Materii prime 50 um/buc 100 um/buc
Manopera directa pe bucata 100 um/buc 150 um/buc
Pret vanzare unitar 230 um/buc 360 um/buc
Costul unei ore de manopera directa 2,5 um/h

Analiza si gruparea activitatilor de functionare pentru aceasta societate pot fi

rezumate astfel:

Activitatea Valoarea Inductorul

Comanda materii prime 16.000 Numar comenzi
Comercializare 6.000 Cifra de afaceri
Lansare in fabricatie 15.000 Numar loturi
Productie 40.000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8.000 Numar tipuri de materii prime
Pregatirea productiei 5.000 Numar loturi
Administrare generala 10.000 Cost adaugat la costul direct

Informatii complementare:

Inductori Total Produsul A Produsul B

Numar comenzi 4 1 3
Numar tipuri de mat prime 4 2 2
Numar loturi 100 70 30

Cerinte :

1) Calculul costurilor unitare ale produselor.

2) Costul complet a produselor.

Rezolvare:
 Situatia cheltuielilor pe centre de regrupare

Centre de Cheltuieli pe Volum Cost unitar pe

Inductor Activitatea
regrupare activitate inductor inductor
CR1 Nr comenzi Comanda mat
16.000 4 4.000 lei/cmd
prime
CR2 CA Comercializare (*)
6.000 0,016 lei/CA
367.000
CR3 Nr loturi Lansare in fabr 15.000
100 200 lei/lot
Pregatirea prod 5.000
CR4 Ore manopera Productie (**)
40.000 0,645 lei/ora
directa 62.000
CR5 Nr tip mat prime Gestiunea
8.000 4 2.000 lei/tip
stocurilor
CR6 Cost adaugat Administrare (***)
10.000 0,04
generala 245.000

(*) Volum inductor CA:

Produsul A: 500 x 230 = 115.000 um

Produsul B: 700 x 360 = 252.000 um

Total: 115.000 + 252.000 = 367.000 um

(**) Volum inductor Ore manopera directa:

Produsul A: 500 x (100 / 2,5) = 20.000 ore

Produsul B: 700 x (150 / 2,5) = 42.000 ore

Total : 20.000 + 42.000 = 62.000 ore

Manopera directa:

Produsul A: 500 x 100 = 50.000 lei

Produsul B: 700 x 150 = 105.000 lei

 Total: 50.000 + 105.000 = 155.000 lei

(***) Volum inductor Cost adaugat:

Cost adaugat = Costul manoperei directe + Total ch indirecte – Ch pe centru de

regrupare

= 155.000 + 16.000 + 6.000 + 15.000 + 40.000 + 5.000 + 8000 + 10.000 – 10.000

= 245.000

Fisa costului unitar pe produs A

Explicatii U/M Cantitate Pret unitar Valoare

Mat prime 25.000
Manopera directa 50.000
I. Total ch directe 75.000
Ch indirecte pe CR
CR1 Nr comenzi 1 4.000 4.000
CR2 CA 115.000 0,016 1.840
CR3 Nr loturi 70 200 14.000
CR4 Ore manopera directa 20.000 0,645 12.900
CR5 Nr tip mat prime 2 2.000 4.000
CR6 Cost adaugat (*) 86.740 0,04 3.469
II. Total ch indirecte 40.209
III. Cost complet (I + II) 115.209
IV. Cost unitar (III/500) 230,41 lei/buc

(*) Cost adaugat = 50.000 + 4.000 + 1.840 + 14.000 + 12.900 + 4.000 = 86.7 40

Fisa costului unitar pe produs B

Explicatii U/M Cantitate Pret unitar Valoare

Mat prime 70.000
Manopera directa 105.000
I. Total ch directe 175.000
Ch directe pe CR
CR1 Nr comenzi 3 4.000 12.000
CR2 CA 252.000 0,016 4.032

CR3 Nr loturi 30 200 6000

CR4 Ore manopera directa 42.000 0,645 27.090

CR5 Nr tip mat prime 2 2.000 4.000
CR6 Cost adaugat (*) 158.122 0,04 6.324
II. Total ch indirecte 59.446
III. Cost complet (I+II) 234.446
IV. Cost unitar (III/700) 334,92 lei/buc

(*) Cost adaugat = 105.000 + 12.000 + 4.032 + 6.000+ 27.090 + 4.000 = 158.122

Bibliografie

Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana - “Contabilitate de gestiune si control de

gestiune” Editia a II a.

Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana - “Contabilitate de gestiune si control de

gestiune” - aplicatii si studii de caz.

Ionascu Ion - Pertinenta costului pe activitati in “Gestiunea si contabilitatea firmei”

nr. 7/2000.