CUPRINS

IDENTIFICAREA CAUZELOR COSTURILOR LA S.C. APULUM S.A., ALBA IULIA

Prof. univ. dr. Sorin Briciu, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia Drd. Florentina Sas, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia

Rezumat: In this paper we reveal the importance of the method ABC in the determination of the cost of the products and to the process of management. The method ABC allocates the indirect costs to the products on a more real base than the volume of the production and it shows the relationship between the overheads and the activities that determine them. This method takes into account the factors that generate the costs, named cost-drivers. The method ABC can be applied in the enterprises that have big overheads, a diversified production, a high cost of errors and many competitors. This method is used by the cost management, the performance management, the 1. Noiuni generale cu privire la metoda ABC (Activity Based Costing) Activity Based Management and by the administration control. Metoda ABC a aprut n Statele Unite ale Americii spre sfritul anilor 80, n lucrarea The hidden factory, elaborat i publicat de Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul hotrtor pentru controlul costurilor indirecte const n elaborarea unui model care s detalieze i s structureze cauzele acestor costuri. Totui, ei nu au elaborat i prezentat un nou sistem de calculaie a costurilor1. Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem nou n calculaia costurilor a fost fcut abia n anul 1987 de ctre Kaplan, Cooper i Johnson. Aceasta a constat n transpunerea i aplicarea instrumentarului i metodologiei mrimilor directe de referin cu dubl funcie asupra sectoarelor, locurilor auxiliare i ajuttoare. Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut un sistem denumit Activity Based Costing, iar n Germania, n urma publicrii lucrrii Calculaia costurilor de procese de ctre Horvath i Mayer n 1989, a nceput dezvoltarea calculaiei costurilor de proces2. Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC) caut s aloce cheltuielile indirecte la costurile de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i n acelai timp, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz. Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti, care la rndul lor consum resurse. Utilizarea metodei ABC presupune n acelai timp o stabilire a diferenei dintre noiunea de inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou concepte este legat de orizontul de timp luat n considerare. Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. n literatura de specialitate apare termenul de cost driver, avnd urmtoarele nelesuri:

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pag. 363; 2Corina Graziella Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 346;

a) factor de evoluie a costurilor; b) unitate de msur a activitii; c) inductor de cost baz de repartizare. O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i legate de un obiectiv precis. Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi3: - durat; - adaptare permanent; - stri multiple i evolutive; - schimburi conversaionale (interactivitate, continuitate); - dialog de gestiune continuu etc. n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama de faptul c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri4. Unitatea de msur a activitii reprezint factorul prin care costul unei activiti variaz n mod direct. Pentru stabilirea unitii de msur a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii: - activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i nu doar printr-o unitate de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci printr-o cauzalitate real; - inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund unei variabile de decizie a procesului de concepie i dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite urmtoarelor domenii: deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz preponderent pe definirea de funcionaliti ale produsului; deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz pe capacitile cu care entitatea ncearc s obin un avantaj concurenial; deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor i a interfeelor lor); deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie. n multe ntreprinderi costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor costuri, ci, n principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile5. Metoda ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul erorilor este ridicat, iar competiia este acerb. Potrivit metodei ABC, calculaia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, i anume6: a) identificarea activitilor principale ale ntreprinderii (manipularea materialelor, achiziia, ambalarea, finisarea etc.); b) identificarea factorilor care determin costurile unei activiti (inductori de cost); c) colectarea costurilor fiecrei activiti ce sunt n mod direct echivalentul centrelor de cost tradiionale; d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n funcie de folosirea lor ntr-o activitate. Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri i a managementului performanei. Performana nseamn eficien, eficacitate i economicitate (EEE).

Mdlina Brescu, Gabriel Jinga, Msurarea i evaluarea performanei ntreprinderii prin metoda ABC, Revista Contabilitate i audit, Contabilitate i Informatic de gestiune, nr. 2/2002, pag. 36; 4T. Lucey , Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London, 1992, pag. 31; 5Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based Management (ABM), articol publicat de FMAC (Financial and Management Accounting Committee ), n Articles of Merit 2002, http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in Business , pag. 47; 6Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 199;

Metoda ABC ofer posibiliti de analiz multiple datorit diversitii obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi etc.), iar depirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce se deruleaz pe mai muli ani. Integrat altor metode, cum ar fi metoda costurilor int (metoda Target-costing) sau managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaii necesare orientrii politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. Stabilind o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, metoda ABC vizeaz managementul pe activiti (Activity Based Management - ABM). n acest sens, asigur rspunsuri la ntrebri ca: - Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei? - Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare activitate? - Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a reduce consumurile de activiti i de resurse? Utilizarea metodei ABC n locul metodelor tradiionale de calculaie a costurilor este motivat i de necesitatea obinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi analizat n contabilitate pe activiti depinde de complexitatea sa, care poate mbrca dou forme, astfel: a) complexitate extern, reprezentat de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu este dat numai de produsul n sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanie etc.); b) complexitate intern, care are n vedere consumurile de materii prime, procesele tehnologice etc., form care necesit a fi redus prin folosirea unor procedee de standardizare. Inductorul de cost n cazul pregtirii fabricaiei produselor este mrimea loturilor, care la rndul ei este determinat de modificrile soluiei constructive a produselor. Majorarea loturilor duce la creterea costurilor datorit urmtoarelor considerente: - spaiul necesar produciei; - transporturile interne i reparaiile curente; - stocurile de producie n curs de execuie etc. n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerial trebuie s ofere factorilor de decizie informaii cu privire la: - costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziie i cheltuielile de pstrare, ceea ce poate facilita analize care vizeaz n special stocurile cu micare lent, vechimea unor repere, sortimente i articole; - dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i materiale deinute de ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile produciei. Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare i pstrare, deoarece diversitatea genereaz costuri mari i creeaz premisele depistrii eventualelor fraude. Un obiectiv important al produciei de mas const n reducerea complexitii interne pn la punctul n care produsele pot fi realizate n mod flexibil, fr suportarea costurilor i termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorit standardizrii materiilor prime, instalaiilor i utilajelor, a procedeelor de fabricaie nc din etapa de concepie a produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determin reducerea consumurilor de materii prime, a numrului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reinerea diferitelor tipuri de variabile ce explic formarea costurilor. Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a costului subactivitii.

Dup cum se tie, metodele tradiionale de calculaie a costurilor ntmpin dificulti n determinarea activitii normale i la separarea cheltuielilor n variabile i fixe. n metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinat de existena activitilor critice sau a centrelor strategice. n acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (mainile) folosite pentru fabricarea unui produs are o capacitate mai mic dect utilajul ce i urmeaz n fluxul tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivitii, dar care este de fapt determinat de activitatea anterioar. Astfel, apare ca necesar corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activiti semnificative. n cadrul managementului performanei, pe lng analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, metoda ABC mai ofer posibilitatea de responsabilizare a decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere, determinarea de indicatori necesari managementului n asigurarea calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti. Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti poate fi reprezentat n urmtoarea figur7:

Resurse

Inductori de costuri Msurarea performanei

Activiti Inductori de activiti Obiecte de cost Costuri i marje

Managementul bazat pe activiti (ABM) - Analiza proceselor - Analiza lanului valorii - Analiza bugetelor pe activiti - Planificarea i proiectele pe activiti - Alegerea investiiilor - Studiul nivelurilor de activitate - Tabloul de bord

Managementul costurilor (ABC) - Costul produselor - Profitabilitatea clienilor - Profitabilitatea pe ciclul de via al produselor

Figura nr. 1. Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti. n legtur cu metoda ABC, pot fi menionate i unele limite ale acesteia8. Determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori fizici, dar i monetari, care, de obicei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unui sistem de msurare a activitilor. Repartizarea cheltuielilor pe activiti este subiectiv deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfoar mai multe activiti, adesea administrative. Metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii. Cu toate acestea, metoda ABC reprezint o metod modern de calculaie a costurilor care realizeaz o analiz mai ampl a cheltuielilor indirecte fa de metodele tradiionale de calculaie a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri, managementului performanei, managementului pe activiti i al controlului de gestiune. 2. Posibiliti de aplicare a metodei ABC la S.C. Apulum S.A., Alba Iulia

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 395, preluare dup P.L. Bacos, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994, pag. 46; 8Ion Ionacu , Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 65;

S.C. Apulum S.A., Alba Iulia are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de produse din porelan. S.C. Apulum S.A. efectueaz antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, n timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru ntreaga producie obinut n cursul perioadei de gestiune, fr a exista posibilitatea comparrii costurilor efective cu cele antecalculate. n cadrul acestei ntreprinderi pentru calculaia costului produciei obinute se utilizeaz metoda de calculaie pe faze, varianta fr semifabricate. Pentru a prezenta modul de aplicare a metodei ABC n cadrul S.C. Apulum S.A., Alba Iulia, am luat n considerare dou produse: Coule mpletit Maria, model 11645 (A) i Coule mpletit Bianca, model 11650 (B), n legtur cu care se cunosc urmtoarele informaii: Tabelul nr. 1. Elemente Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cantitate fabricat

U.M.ABTotal RON 2.000 3.600 5.600 RON--2.200 RON--500 RON--300 buc.400600 1.000

Cheltuielile indirecte de producie sunt repartizate lund drept baz de repartizare cheltuielile directe. Cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului de producie. Marja de profit este de 20 % din preul de vnzare. Analiza i gruparea activitilor se prezint astfel: Tabelul nr. 2. ActivitateaCost (RON) Comenzi materii prime i materiale200 Gestiunea stocurilor200 Pregtirea i lansarea fabricaiei400 Producie1.400 Administraie500 Desfacere300

Inductorul Numr comenzi lansate Numr sorto-tipodimensiuni materii prime Numr loturi lansate Ore funcionare utilaje Ore calculaie cost Numr de produse

Mai dispunem de urmtoarele informaii: Tabelul nr. 3. InductorA Numr comenzi5 Numr sorto-tipodimensiuni materii prime4 Numr loturi400 Ore funcionare utilaje100 Ore calculaie cost30 Numr de produse400 Calculaia costului complet comercial i stabilirea preului produse, cu ajutorul metodei tradiionale de calculaie a costului i, prezint astfel:

B Total 914 610 500900 300400 3565 600 1.000 de vnzare pentru cele dou respectiv, al metodei ABC, se

A) Metoda tradiional presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Determinarea costului de producie = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producie Determinarea costului complet comercial = Cost de producie + Cheltuieli generale de administraie + Cheltuieli de desfacere 1) Total cheltuieli directe = 2.000 + 3.600 = 5.600 RON 2) Repartizarea cheltuielilor indirecte: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks = - calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.000 x 0,39 =780 RON B: 3.600 x 0,39 = 1.420 RON Total:2.200 RON 3) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks = - calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.780 x 0,06 = 166,8 RON B: 5.020 x 0,06 = 333,2 RON Total:500,0 RON 4) Repartizarea cheltuielilor de desfacere: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks = - calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.780 x 0,04 = 111,2 RON B: 5.020 x 0,04 = 188,8 RON Total:300,0 RON 5) Costul complet comercial: Tabelul nr. 4. 300 = 0,04 7.800 500 = 0,06 7.800
2.200

= 0,39
5.600

Articol de calculaie Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte de producie Cost de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cost complet comercial Cantitate Cost complet comercial unitar

A 2.000 780 2.780 166,8 111,2 3.058 400 7,645

B 3.600 1.420 5.020 333,2 188,8 5.542 600 9,237

6) Preul de vnzare: - pentru produsul A: 7,645 + 20%X = X; A = 9,556 RON - pentru produsul B: 9,237 + 20%Y = Y; B = 11,546 RON 7) Rezultatul este: (9,556 7,645) x 400 + (11,546 9,237) x 600 = 2.149,8 RON Profit. B) Metoda ABC: 1) Repartizarea costurilor activitilor asupra produselor, pe baza inductorilor de cost: Tabelul nr. 5. Activitate

Cost

Inductori produsul A

Comanda materii prime2005 Gestiunea stocurilor2004 Pregtirea i lansarea400400 fabricaiei Producie1.400100 Administraie50030 Desfacere300400 Total3.000 2) Se poate calcula astfel costul de producie:

Cheltuieli aferente produsului A 71,45 80 177,6 350 230,7 120 1.029,75

Inductori produsul B 9 6 500 300 35 600

Cheltuieli aferente produsului B 128,55 120 222,4 1.050 269,3 180 1.970,25

Pentru produsul A: cheltuieli directe: 2.000 RON cheltuielile indirecte de producie: 1.029,75 RON costul de producie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON costul de producie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON Pentru produsul B: cheltuieli directe: 3.600 RON cheltuielile indirecte de producie: 1.970,25 RON costul de producie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON costul de producie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON

3) Preul de vnzare:

- pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON - pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON 4) Rezultatul este: (9,468 7,574) x 400 + (11,605 9,284) x 600 = 2.150,2 RON Profit. BIBLIOGRAFIE: 1) Briciu Sorin, Burja Vasile, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004; 2) Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000; 3) Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005; 4) Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999; 5) Ionacu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Stere Mihai, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003. Articole i studii: 1) Brescu Mdlina, Jinga Gabriel, Msurarea i evaluarea performanei RevistaContabilitateintreprinderiiprinmetodaABC, audit, Contabilitate i Informatic de gestiune, nr. 2/2002; 2) Lucey T., Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London, 1992; 3) Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based Management(ABM),articolpublicatdeFMAC(Financialand ManagementAccountingCommittee),nArticlesofMerit2002, http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in Business ; 4) http://www.jstor.org .