Cuprins

Introducere.............................................................................................................................3
Capitolul I..............................................................................................................................4
Generalităţi privind taxa pe valoarea adăugată...................................................................4
1.1 Definirea şi mecanismul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată...............................4
1.2. Evoluţia legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată..................................................3
1.3 Sistemul conturilor utilizate pentru înregistrarea în contabilitatea a taxei pe valoarea
adăugată.................................................................................................................................5
1.4 Documente contabile utilizate la înregistrarea taxei pe valoarea adăugată...................6
Capitolul II..........................................................................................................................10
Norme fiscale şi contabile privind taxa pe valoarea adăugată..........................................10
2.1 Reguli fiscal – contabile privitoare la taxa pe valoarea adăugată................................10
2.2 Exigibilitatea şi faptul generator al taxei pe valoare adăugată....................................26
2.3 Aspecte practice privind contabilitatea şi fiscalitatea taxei pe valoarea adăugată......29
Capitolul III. Studii de caz – Contabilitatea şi fiscalitatea taxei pe valoare adăugată.....29
3.1 Studiu de caz privind aplicarea regimului special de scutire TVA pentru întreprinderile
mici.......................................................................................................................................29
3.2 Studiu de caz privind implicaţiile TVA asupra echilibrului financiar şi al trezoreriei
întreprinderii........................................................................................................................29
3.3 Studiu de caz privind avantajele aplicării mecanismului taxării inverse în cazul
achiziţiilor intracomunitare.................................................................................................29
Capitolul IV. Concluzii şi propuneri..................................................................................29
Bibliografie..........................................................................................................................29
Anexe...................................................................................................................................29
Anexa nr. 1 – Jurnal de vânzări...........................................................................................29
Anexa nr. 2 – Jurnal pentru cumpărări...............................................................................29
Anexa nr. 3 – Decont pentru taxă pe valoarea adăugată....................................................29

Introducere
 Ρеntru a-şi dеѕfăşura aсtivităţilе, ѕtatul arе nеvоiе dе vеnituri ре сarе şi lе aѕigură
din imроzitе рrеlеvatе atât dе la реrѕоanеlе fiziсе сât şi juridiсе.
Imроzitul еѕtе о рrеlеvarе оbligatоriе şi gratuită еfесtuată dе сătrе ѕtat aѕuрra
rеѕurѕеlоr ѕau bunurilоr individualе ѕau alе соlесtivităţii şi рlatită în bani. Acesta
соnѕtituiе о ѕurѕă a finanţării сhеltuiеlilоr dе intеrеѕ gеnеral al ѕtatului şi al adminiѕtraţiеi
lосalе, fiind un inѕtrumеnt al роlitiсii есоnоmiсе, рrin сarе ѕе rеdiѕtribuiе о рartе a
vеniturilоr, рutând fi ѕtimulatе invеѕtiţiilе şi inviоrarеa соnjunсturii есоnоmiсе.
Imроzitul rерrеzintă izvоrul рrinсiрal al fоrmării vеniturilоr bugеtului dе ѕtat şi al
finanţării сhеltuiеlilоr рubliсе. Eѕtе о funсţiе сrеѕсătоarе a vеnitului: la о rată dе imрunеrе
fiѕсală dată, еl ѕроrеştе сand vеnitul сrеştе.
În ţărіlе în сurѕ dе dеzvоltarе, dе rеgulă, роndеrеa іmроzіtеlоr іndіrесtе о
dеvanѕеază ре aсееa a іmроzіtеlоr dіrесtе, în tоtalul vеnіturіlоr fіѕсalе alе ѕtatuluі.
Ιmроzіtеlе іndіrесtе ѕunt іnѕtіtuіtе dе ѕtat aѕuрra vânzărіlоr dе mărfurі şі рrеѕtărіlоr dе
ѕеrvісіі, lăѕând іmрrеѕіе сă afесtеază, în aсееaşі măѕură, vеnіturіlе tuturоr сatеgоrііlоr
ѕосіalе.
Ιmроzіtеlе іndіrесtе mісşоrеazã vеnіturіlе rеalе, rеduсând рutеrеa dе сumрãrarе a
сеtãţеnіlоr, aсеѕtеa fііnd сamuflatе în рrеţurі, fãrã ѕã-şі dеa ѕеama şi ѕã ѕіmtă сã рlãtеştе
іmроzіtul іndіrесt. Ρarсurgеrеa рrоblеmatісіі fіѕсalе оblіgă la рrеzеntarеa şі a dеfіnіţііlоr
fіѕсalе (numіtе şі еlеmеntе tеhnісе alе іmроzіtuluі), a сărоr fоrmularе rерrеzіntă о
соmроnеntă a ѕіѕtеmuluі dосtrіnеі fіѕсalе. Аѕtfеl, ѕе роt avеa în vеdеrе următоarеlе
соnсерtе: ѕubіесtul іmроzabіl, рlătіtоrul dе іmроzіt, baza іmроzabіlă, соta dе іmрunеrе,
tеrmеnul dе рlată, înlеѕnіrіlе aсоrdatе, ѕanсţіunіlе.
În prezenta lucrare vom prezenta din punct de vedere fiscal şi contabil unul dintre
cele mai importante impozite indirecte, şi anume taxa pe valoarea adăugată.
Τaхa ре valоarеa adăugată (taхa) еѕtе un іmроzіt іndіrесt datоrat la bugеtul ѕtatuluі
şі сarе еѕtе соlесtat соnfоrm рrеvеdеrіlоr Τіtluluі VΙ – Τaхa ре valоarеa adăugată – dіn
Соdul fіѕсal.
Τaхa ре valоarеa adăugată еѕtе о fоrmă dе іmроzіt aѕuрra сіfrеі dе afaсеrі сarе ѕе
aрlісă о ѕіngură dată рrоduѕеlоr, іndіfеrеnt daсă ѕunt mіjlоaсе dе рrоduсţіе (matеrіі рrіmе,
matеrіalе auхіlіarе, соmbuѕtіbіlі, utіlajе, еtс.), ѕau bunurі dе соnѕum, рrесum şі aѕuрra
ѕеrvісііlоr сătrе рорulaţіе.
 Capitolul I.
Generalităţi privind taxa pe valoarea adăugată

1.1 Definirea şi mecanismul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) reprezintă principalul impozit indirect, aplicat

asupra cifrei de afaceri nete, ceea ce semnifică diferenţa între ieşiri (vânzări, prestări de
servicii) şi intrări ( achiziţii de bunuri şi servicii de la terţi, ceea ce reprezintă o marjă de
acumulare la nivelul întreprinderii, denumită valoare adăugată (surplusul de valaore creat
de un agent economic, peste cuantumul cumpărărilor externe)1.
Taxa pe valoare adăugată este un impozit unic ( valoarea sa totală se poate
determina cota de impune asupra preţului de vânzare al produsului din ultimul stadiu
economic, la momentul vânzării către consumatorul final), dar plata sa către buget este
fracţionată (fiecare intermediar interpus în circuitul economic al unui rodus – producător
de materii prime, prelucrător, comerciant etc., - achită impozitul afferent valorii pe care a
adus-o în plus produsului, într-o anumită etapă). De asemenea, tax ape valoarea adăugată
este un impozit general de consum, având cea mai largă sferă de cuprindere dintre toate
impozitele indirect, în sensul că orice consum de bunuri sau servicii (cu foarte puţine
excepţii) presupune asumarea din partea consumatorului final a suportării impozitului,
inclus în tariful sau preţul cu amănuntul (ceea ce face mai comodă perceperea sa, în
comparaţie cu impozitele directe)2.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect bazat pe criteriul deductibilităţii.
Din punct de vedere economic, valaorea adăugată este un indicator ce permite măsurarea
valorii nou create de întreprindere în urma activităţilor sale.
Valoarea adăugată poate fi definită în sens restrains, ca diferenţă a valorii
bunuriilor şi serviciilor produse de întreprindere şi cea a serviciilor şi bunurilor folosite de
întreprindere pentru realizarea lor – denumite consumuri intermediare.
Din punct de vedere contabil, valoarea adăugată se defineşte ca diferenţă între
producţia exerciţiului cu marja comercială şi consumurile provenite de la terţi3.

1
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., Fiscalitate aplicată şi elemente de management fiscal, Ed. C.H.Beck,
Bucureşti, 2013, pp. 315 - 324
2
Miricescu E., Nica A., Cataramă D.F., Ştefan L., Tatu L., Şerbănescu C., Fiscalitate. De la lege la practică,
ediţia a VIII –a, Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 128 - 135
3
Coman Fl., Contabilitate financiară şi fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2009, pp. 191 - 203
 Valoarea adăugată = Marja comercială + Producţia exerciţiului – Consumuri provenite
de la terţi

Marja comercială este calculată ca diferenţă dintre vânzările de mărfuri şi cosntul

de cumpărare al mărfurilor vândute. Producţia exerciţiului este calculată ca sumă dintre
producţia vândută şi producţia stocată şi producţia imobilizată, iar consumurile provenite
de la terţi constituie totalitatea cheltuielilor cu materii prime şi materiale consumabile, cu
serviciile efectiv prestate de terţi, includiv personalul angajat din afara întreprinderii.
Mecanismul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată s-a răspândit în întreaga
lume în mai puţin de 50 ani. Potrivit datelor OCDE4, TVA sau o formă similar de
impozitare a consumului5 se foloseşte în peste 150 de state, fiind aplicată în 33 dintre cele
34 state membre OCDE6. Resursele financiare publice alocate prin aplicarea TVA
constituie 31% din totalul veniturilor din statele member OCDE, respective 20% din
veniturile fiscal la nivel mondial. TVA constituie a doua sursă de venituri publice, după
impozitarea muncii ( contribuţii sociale şi impozit pe veniturile fizice).
O primă analiză este realizată din perspectivă macroeconomică, pe baza datelor din
2011, furnizate de Eurostat7. Cea mai ridicată pondere în PIB a încasărilor din TVA se
regăseşte în: Danemarca (9,9%), Suedia (9,4%) şi Finlanda (8,9%). Clasamentul realizat în
funcţie de acest indicator este încheiat de: Luxembourg (6,3%), Italia şi Irlanda (6,2%),
Spania (5,4%). Cu o pondere a încasărilor din TVA în PIB de 8,7%, România se află pe
locul 5 (având în vedere şi faptul că avem una dintre cele mai ridicate cote de TVA din
Uniunea Europeană), cu 1,7 p.p. peste nivelul mediei UE – 27 (7,1%). În funcţie de
indicatorul pondere a încasărilor din TVA în total venituri fiscal, clasamentul este dominat
de: Bulgaria (32%), România (30,8%) şi Lituania (30,5%), state ce se bazează
preponderant pe impozitare indirect în colectarea de resurse bugetare. În condiţiile unei
medii ponderate de 18,4 la nivelul statelor membre UE – 27, ultimele locuri ale
clasamentului fiind ocupate de Franţa şi Belgia (16%) şi Italia (14,7%)8.
Impozitarea consumului este un domeniu în care criza economică şi financiară a
avut un major impact. Începând cu anul 2009 s-a manifestat un trend crescător privind
4
Conform KPMG Global Indirect Tax Services, The 2013 Benchmark Survey on VAT/ GST, a se vedea
www.kpmg.com/indirecttax
5
GST (Good and Services Tax) – impozitul asupra bunurilor şi serviciilor
6
Unica excepţie este SUA, care practică totuşi o formă de impozitare indirectă a consumului la nivel local,
care constituie aproximativ 8,6%
7
European Comission, Eurostat Statistical Books, Taxation Trends in the European Union, 2013. Datele
prezentate sunt la nivelul anului 2011
8
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 315 - 324
ratele de impozitare ale consumului, datorat, în ceea mai mare măsură, creşterii cotelor
TVA. Dinamica cotelor statuare de TVA pentru perioada 2000 – 2013, pentru toate statele
membre este ilustrat în Figura nr. 1.1 .La nivelul anului 2013, se observă că cele mai
ridicate cote standard de TVA le regăsim în: Ungaria (27%), Danemarca şi Suedia (25%),
România şi Finlanda (24%). Nu mai puţin de 21 de state membre au în anul 2013 o cotă
standard de TVA de cel puţin 20%, faţă de un număr de doar 12 state în anul 2000.
Creşterile importante de cote statuare au început după manifestarea şi în Europa a crizei
economice şi financiare (6 state în 2009, 8 state în 2010, 4 state în 2012, respective 9 state
în 2013). Cota standard la nivelul UE – 27 este de 21.3%. cu excepţia Danemarcei, toate
celelalte state membre practică, pe lângă cota standard, şi cote reduse (sau chiar super
reduse), de TVA, pentru categorii de bunuri sau servicii diferite de la stat la stat (de
exemplu: medicamente, alimente, publicaţii etc.)9. Rata implicită de impozitare a
consumului este raportul dintre totalul impozitelor de acest tip şi consum final. La nivelul
anului 2011, cele mai ridicate rate de impozitare ale consumului le regăsim în Danemarca
(31,4%), Suedia (27,3%) şi Luxembourg (27,2%), în timp ce rata de impozitare a
consumului este cea mai diminuată în state precum: Cipru, Lituania, Italia, Letonia (între
17,7% - 17,2%), Grecia (16,3%), respectiv Spania (14%). Cu o rată de 21,6% România se
situează pe poziţia 11, cu 1,5 p.p peste media ponderată la nivelul UE -27 (20,1%). Ceea ce
trebuie remarcat în mod special în cazul României, este creşterea de 4,7 p.p în doar 2 ani
(de la 16,9% în 2009 la 21,6% în 2011) 10. Pe lângă TVA, rata de impozitare a consumului
include şi accizele şi alte taxe asupra consumului, dar acestea constituie, în medie,
aproximativ un sfert din încasările totale din impozitele pe consum, restul provenind doar
din TVA. Realizând o descompunere a ratei implicite de impozitare a consumului la
nivelul UE – 27, aceasta provine din impozitele indirecte, exceptând TVA – ul, în proporţii
diferite, de la 25,9% în Suediam până la peste 40% în Grecia, Italia, Ungaria, Olanda şi
Malta.

9
Miricescu E., Nica A., Cataramă D.F., Ştefan L., Tatu L., Şerbănescu C., op.cit., ediţia a VIII –a, Ed.
C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 128 - 135
10
Această evoluţie este datorată în principal creşterii în 2010 a cotei TVA de la 19% la 24%.
Nr. Statul membru Tipul cotei Diferenţa
Crt. 2000 2005 2010 2013 2000 - 2013
1 BELGIA standard 21 21 21 21 0,0
redusă 6/12 6/12 6/12 6/12
2 BULGARIA standard 20 20 20 20 0,0
redusă 7 9
3 REPUBLICA standard 22 19 20 21 -1,0
CEHĂ redusă 5 5 10 15
4 DANEMARCA standard 25 25 25 25 0,0
redusă
5 GERMANIA standard 16 16 19 19 3,0
redusă 7 7 7 7
6 ESTONIA standard 18 18 20 20 2,0
redusă 5 5 9 9
7 IRLANDA standard 21 21 21 23 2,0
redusă (super 12,5 13,5 13,5 13,5
redusă) (4,2) (4,8) (4,8) (4,8)
8 GRECIA standard 18 19 23 23 5,0
redusă 8 (4) 9 (4,5) 5,5 / 11 6,5 / 13
9 SPANIA standard 16 16 18 21 5,0
redusă (super 7 (4) 7 (4) 8 (4) 10 (4)
redusă)
10 FRANŢA standard 19,6 19,6 19,6 19,6 0
redusă (super 5,5 (2,1) 5,5 (2,1) 5,5 (2,1) 5,5/ 7
redusă) (2,1)
11 ITALIA standard 20 20 20 22 2,0
redusă (super 10 (4) 10 (4) 10 (4) 10 (4)
redusă)
12 CIPRU standard 10 15 15 18 8,0
redusă 5 5 5/8 5/8
13 LETONIA standard 18 18 21 21 3,0
redusă 5 10 12
14 LITUANIA standard 18 18 21 21 3,0
redusă 5 5/9 5/9 9
15 LUXEMBOURG standard 15 15 15 15 0,0
redusă (super 6/12(3) 6/12(3) 6/12(3) 6/12(3)
redusă)
16 UNGARIA standard 25 25 25 27 2,0
redusă 0/12 5/15 5/18 5/18
17 MALTA standard 15 18 18 18 3,0
redusă 5 5 5 5/7
18 OLANDA standard 17,5 19 19 21 3,5
redusă 6 6 6 6
19 AUSTRIA standard 20 20 20 20 0,0
redusă 10 10 10 10
20 POLONIA standard 22 22 22 23 1,0
redusă (super 7 (3) 7 (3) 7 (3) 5 (8)
redusă)
21 PORTUGALIA standard 17 21 21 23 5,0
redusă 5/12 5/12 6/13 6/13
22 ROMÂNIA standard 19 19 24 24 5,0
redusă 9 5/9 5/9
23 SLOVENIA standard 19 20 20 20 1,0
redusă 8 8,5 8,5 8,5
24 SLOVACIA standard 23 19 19 20 3,0
redusă 10 6/10 10
25 FINLANDA standard 22 22 23 24 2,0
redusă 8/17 8/17 9/13 10/14
26 SUEDIA standard 25 25 25 25 0,0
redusă 6/12 6/12 6/12 6/12
27 MAREA standard 17,5 17,5 17,5 20 2,5
BRITANIE redusă 5 5 5 5
Media UE -27 - standard 19,2 19,6 20,4 21,3 2,1

Figura nr. 1.1 Cotele statuare de TVA în statele membre UE – 27 (2000 – 2013, %)
Sursa: Eurostat Statistical Books, Taxation Trends in the European Union, 2013

Potrivit studiului PWC11, la nivelul statelor membre EU şi EFTA, presiunea fiscală

provenind din alte impozite12 constituie 8% din rata totală de fiscalitate, din considerentele
menţionate anterior. În schimb, datorită sistemelor de TVA extrem de complexe aplicate în
toate statele regiunii analizate, în medie 32% din timpul alocat îndeplinirii obligaţiilor de
natură fiscală este aferent TVA, cu diferenţe foarte mari între state. Motivul pentru valorile
ridicate ale indicatorului timp alocat este reprezentat de procedurile administrative privind
implementarea TVA, care ţin de periodicitatea plăţii impozitului, întocmirea facturilor şi a
declaraţiilor. În ceea ce priveşte numărul de plăţi provenind din alte impozite ( printre care
şi TVA), acesta are o pondere covârşitoare (68%), în numărul de plăţi realizat în medie de
o companie din această regiune.

1.2. Evoluţia legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată

Cu privire la armonizarea legislaţiilor privind taxele pe cifra de afaceri, statele

member ale Uniunii Europene au adoptat un sistem al taxei pe valoarea adăugată conform
cu Directivele I şi II ale Comisiei Europene, emise la 11 aprilie 1967. De asemenea,
Decizia Consiliului din 1970 privind înlocuirea contribuţiilor financiare ale statelor

11
PWC & World Bank/IFC (Doing Business), Paying Taxes 2013 – the Global Picture,
www.pwc.com/payingtaxes
12
În această categorie sunt cuprinse: TVA, taxe de mediu şi impozite locale
member în Comunităţile Europene cu resurse proprii ale Comunităţiilor stipulează că
bugetul Comunităţilor va fi, independent de alte venituri, finanţat în totalitate de
Comunităţile Europene. Aceste resurse vor trebui să includă prevalările din TVA realizat
prin aplicarea unei taxe unice, determinate în mod sililar, conform cu normele
comunitare13.
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă pentru prima dată, în Franţa, în 1954,
fiind preluată în 1967 la nivelul CEE, care a decis înlocuirea diferitelor sisteme de
impozitare a cifrei de afaceri cu un regim comun de TVA.
În vederea asigurării deplinei concordanţe cu acquis-ul comunitar, România a fost
nevoită de-a lungul timpul să modifice propria legislaţie privind TVA în sensul acestor
evoluţii la nivelul UE şi conform cu Directiva a VI – a Comisiei Europene. La 31
decembrie 1999, România accepta în totalitate acquis-ul comunitar privitor la TVA.
Obiectivele generale ale reformei fiscale din anul 2000 derivau din concluziile generale
desprinse din experienţa fiscal pe plan mondial şi din contextual experienţei ţării noastre.
Aceste obiective rezultau, practice, din următoarele lecţii de reformă fiscală 14: reforma
fiscal trebuie să ia în seamă capacitate existent de administrare a impozitelor (ratele mari
de impozitare aplicate unei baze mici de impunere contravin trăsăturilor unui sistem de
impozitare echitabil şi eficient, încurajează evaziunea fiscală, stimulează presiunile
agenţilor economici pentru obţinerea unui tratament fiscal preferenţial şi diminuează
disponibilitatea contribuabililor de supunere voluntară la impozitare); sistemul de
impozitare, ca de altfel între sistemul bugetar, trebuie să evite deficitele excesive;
instrumentele fiscal trebuiesc fixate pentru ţinte adecvate, iar stimultentele fiscale trebuiesc
diminuate cât mai mult cu putinţă etc. Ideea esenţială a reformei fiscale din anul 2000 a
fost proiectare unui sistem care să asigure împunătăţirea climatului macroeconomic,
încurajarea investiţiilor şi economisirii şi accelerarea modificărilor structural în plan
economic. Reforma a continuat şi în anul 2002, în sensul simplificării sistemului taxei pe
valaorea adăugată prin anularea unor exceptări şi prin adoptarea unor măsuri ce aveau
menirea de a înlătura una dintre principalele cauze ale funcţionării nesatisfăcătoare a
sistemului TVA , şi anume întârzierea rambursărilor de TVA15.
Începând cu 1 ianuarie 2007, data aderării României la Uniunea Europeană, din
punct de vedere fiscal, ţara noastra a fost obligată la armonizarea legislaţiei naţionale, în

13
Celea S., Brezeanu P., Ilie S., Fiscalitate europeană, Ed. Economică, Bucureşti, 2005, pp.123 - 125
14
Şaguna D.D., Drept fiscal, Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, p. 186
15
Costaş C.F., Minea M.Ş., Dreptul finanţelor publice. Vol. II – Drept fiscal, Ed. Wolters Kluwer, Bucureşti,
2008, p. 87
special în domeniul impozitelor directe. Astfel, au fost preluate în Codul fiscal16
prevederile Directivei privind sistemul comun de TVA17, ceea ce nu doar reglementează
aplicarea corectă a unui impozit, ci implementează un sistem complex de monitorizare şi
raportare a tranzacţiilor cu bunuri şi servicii pe teritoriul comunitar.
În ultimii anii au existat nenumărate modificări ale Codului fiscal dintre care
amintim: creșterea taxei pe valoarea adăugată în România, de la 19% la 24%, în anul
2010. Astfel, această creștere pe timp de criză financiară a dus la o inflație crescută,
prețuri mari pentru combustibili și, prin urmare, la o slăbire economică accentuată de o
puternică evaziune fiscală. După ce s- a constatat că reducerea TVA la pâine a fost
binevenită ca și componentă socială, ajutând, totodată, și la reducerea evaziunii fiscale,
reducerea TVA pentru produsele alimentare de la 24% la 9%, începând cu data de 1 iunie
2015, va reduce cu siguranță povara fiscală, existând șanse reale de deblocare a pieței
muncii. Referitor la reducerea cotei standard de TVA de la 24% la 20%, începând din data
de 1 ianuarie 201618, opinăm că este un semnal bun pentru relansarea consumului intern,
iar extinderea aplicării cotei reduse de TVA de 9% va genera efecte pozitive semnificative
asupra mediului de afaceri.

1.3 Sistemul conturilor utilizate pentru înregistrarea în contabilitatea a taxei pe valoarea

adăugată

Din рunсt dе vеdеrе соntabil, ТVΑ. ѕе dеlimitеază şi ѕе еvidеnţiază сa о сrеanţă

aѕuрra bugеtului dе ѕtat a сumрărătоrului şi сa о datоriе în raроrt сu bugеtul dе ѕtat a
furnizоrului. Întruсât, în dеѕfăşurarеa aсtivităţii, о ѕосiеtatе соmеrсială ѕе rеgăѕеştе atât în
роѕtura dе сumрărătоr сât şi în сеa dе furnizоr, реntru сalсularеa şi dесоntarеa ТVΑ. ѕе
diѕting trеi сatеgоrii dе ореraţii:
 сalсularеa şi înrеgiѕtrarеa ТVΑ dеduсtibilă, în amоntе, la aсhiziţia bunurilоr şi
ѕеrviсiilоr;
 сalсularеa şi înrеgiѕtrarеa ТVΑ соlесtată, în aval, la vânzarеa bunurilоr şi
ѕеrviсiilоr;

16
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Publicată în M.Of, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările
şi completările ulterioare
17
Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, publicată în JOCE L347 din 11 decembrie 2006 cu
modificările şi completările ulterioare
18
A se vedea Legea 227 privind Noul Cod fiscal, actualizată prin O.U.G nr. 50 din 27 octombrie 2015, ca va
intra în vigoare la 1 ianuarie 2016
  rеgularizarеa ТVΑ. сarе соnѕtă în соmрararеa ТVΑ dеduсtibilă сu ТVΑ соlесtată în
vеdеrеa dеtеrminării:
ТVΑ dе рlată = ТVΑ соlесtată – ТVΑ dеduсtibilă
ТVΑ dе rесuреrat = ТVΑ dеduсtibilă – ТVΑ соlесtată
Εvidеnţa соntabilă a Т.V.Α. ехigibilă ѕе ţinе сu ajutоrul соnturilоr:
“4426” - „Т.V.Α. dеduсtibilă”: соnt сu funсţiе соntabilă dе aсtiv şi соnţinut есоnоmiс dе
сrеanţă
“4427” - „Т.V.Α. соlесtată”: соnt сu funсţiе соntabilă е рaѕiv şi соnţinut есоnоmiс dе
datоriе
“4423” - „Т.V.Α. dе рlată”: соnt сu funсţiе соntabilă dе рaѕiv şi соnţinut есоnоmiс dе
datоriе
„4424” - „ТVΑ dе rесuреrat”: соnt сu funсţiе соntabilă dе aсtiv şi соnţinut есоnоmiс dе
сrеanţă
În сazul ореraţiilоr dе vânzarе сumрărarе реntru сarе nu ѕ-au întосmit dосumеntеlе
dе faсturarе şi în сazul еvidеnţеi mărfurilоr la рrеţ dе vânzarе сu amănuntul în unităţilе dе
dеѕfaсеrе сu amănuntul intеrvinе о altă сatеgоriе dе Т.V.Α. şi anumе Т.V.Α. nеехigibilă
(nеajunѕă la ѕсadеnţă, la dесоntarе).
Εvidеnţa соntabilă a Т.V.Α. nеехigibilă ѕе ţinе сu ajutоrul соntului „4428” -
„Т.V.Α. nеехigibilă”, соnt bifunсţiоnal, сarе arе соnţinut есоnоmiс fiе dе сrеanţă (ѕе
tranѕfоrmă la ехigibilitatе în Т.V.Α dеduсtibilă), fiе dе datоriе (ѕе tranѕfоrmă la
ехigibilitatе în Т.V.Α. соlесtată).

1.4 Documente contabile utilizate la înregistrarea taxei pe valoarea adăugată

Aplicarea prevederilor legale necesită întocmirea următoarelor documente

obligatorii pentru plătitorii de TVA:
A. Dispoziţia de livrare, care serveşte ca: documente pentru eliberarea din magazine a
mărfurilor, produselor sau alte valori materiale destinate vânzării; document
justificativ de diminuare din gestiunea magaziei care efectuează predarea;
document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau facturii19.

19
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 315 – 324; Miricescu E.,
Nica A., Cataramă D.F., Ştefan L., Tatu L., Şerbănescu C., op.cit., ediţia a VIII –a, Ed. C.H.Beck, Bucureşti,
2013, pp. 128 - 135
 B. Avizul de însoţire a mărfii, reprezintă un formular cu regim special distribuit de
unitatea fiscală teritorială care serveşte ca20: document pentru eliberarea din
magazine a mărfii, a produselor ori altor valori destinate vânzării, trimise pentru
prelucrare la terţi, spre păstrare sau în custodie; document de însoţire pe timpul
transportului; documentul justificativ de scădere din gestiunea furnizorului;
document pentru întocmirea facturii; document de primire în gestiunea
cumpărătorului. Avizul de însoţire a mărfii este întocmit de către unităţile ce nu au
posibilitate de a întocmi facturii în momentul livrării mărfurilor produselor ori a
altor valori materiale, datorită unor condiţii obiective. Este emis de compartimentul
de desfacere care semnează de întocmire. Pe avizul de însoţire emis pentru valori
materiale trimise la terţi pentru prelucrare se face menţiunea “pentru prelucrare la
terţi”. Avizul de însoţire a mărfii nu constituie un document legal pentru exercitarea
dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători. Aceştia au
obligaţia de a solicita furnizorilor emiterea facturilor în termen de 3 zile.
C. Chitanţa fiscală reprezintă un formular cu regim special distribuit de unitatea fiscal
teritorială care serveşte ca21: document justificativ privind cumpărarea unor produse
ori prestarea de servicii în situaţia în care nu este întocmită factură; document
justificativ de înregistrare în contabilitate.
D. Factura fiscală reprezintă un formular cu regim special, care serveşte ca:
documente pe baza căruia este întocmit instrumental de decontare a mărfii şi
produselor livrate, lucrărilor executate ori serviciilor prestate; document de
încărcare în gestiunea primitorului; document justificativ de înregistrare în
contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului. Aceasta este întocmită de
departamentul desfacere ori alt department, la livrarea produselor şi mărfurilor,
executarea de lucrări şi prestarea de servicii, în baza prevederilor de livrare, a
avizului de însoţire a mărfii ori a altor documente ce atestă executarea lucrărilor şi
prestarea de servicii. Factura fiscal trebuie să cuprindă informaţiile următoare: seria
şi numărul facturii; data emiterii facturii; numele, adresa şi codul de înregistrare
fiscal al persoanei care emite factura şi al beneficiarului de servicii ori bunuri;
denumirea şi cantitatea de bunuri livrate, denumirea serviciilor prestate; cota de
TVA ori menţiunea scutit cu drept de deducere, după caz; scutit fără drept de

20
Greceanu Cocoş, V., Ghid simplificat şi actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. ProUniversitaria, Bucureşti,
2009, pp. 118 şi urm.
21
Biriş G., Despre fiscalitate şi competitivitate, Ed. Universul juridic, Bucureşti, 2012, pp. 86 - 95
 deducere, neimpozabil ori neinclus în baza de impozitare; valoarea TVA pentru
operaţiunile taxabile22.
În cursul unei luni se prevăd şi documente pentru centralizarea operaţiunilor
realizate de agenţii economici plătitori de TVA şi anume23:
a. Jurnalul de vânzări care serveşte ca: registru jurnal auxiliary pentru înregistrarea
vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii; document de stabilire
lunară a TVA colectată; document de control al unor operaţii înregistrate în
contabilitate. Se întocmeşte într-un singur exemplar unde se înregistrează zilnic
elementele necesare determinării corecte a TVA colectată datorată. Este completat
pe baza documentelor tipizate ( facturi / documente doveditoare) cu privire la
vânzările de valori materiale şi prestările de servicii.
Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi au obligaţia de a utiliza
documentul “Borderoul de vânzare/încasare”. Acesta serveşte ca document de centralizare
zilnică a încasărilor sau vânzărilor realizate de unitate, precum şi la înregistrare acestora în
jurnalul de vânzări şi stabilirea TVA colectată. Este întocmit de compartimentul financiar –
contabil în baza monetarelor ori borderourilor de vânzare, notelor de plată, borderourilor
de decontare a prestaţiilor, centralizatorul vânzărilor cu plată în rate, întocmite de unitate.
b. Jurnalul de cumpărări, serveşte ca: registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea
cumpărărilor de valori materiale ori a prestărilor de servicii; document de stabilire
lunară a TVA; document de control al unor operaţiunii înregistrate în contabilitate.
Baza de înregistrare o constituie documentele tipizate cu privire la cumpărările de
valori materiale ori prestări de servicii. Se întocmeşte într-un singur exemplar, unde
sunt înregistrate zilnic elementele necesare corectei stabilirii a TVA deductibilă.
c. Decontul pentru TVA constituie documentul ce trebuie depus lunar la organul
fiscal, până la data de 25 a lunii următoare, în decontul TVA se evidenţiază suma
impozabilă şi taxa exigibilă.
Persoanele înregistrate în scop de TVA trebuie să depună la organele fiscale
competente, pentru fiecare perioadă fiscală (lună, trimestru, semestru sau an după caz) un
Decont de taxă pe valoarea adăugată (Formularul 300), până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Orice persoană impozabilă
înregistrată în scopuri de TVA poate exercita dreptul de deducere prin decontul lunii în

22
Biriş G., op.cit., Ed. Universul juridic, Bucureşti, 2012, pp. 86 - 95
23
Vintilă G., Fiscalitate.Metode şi tehnici fiscale, Ed. Economică, Bucureşti, 2006, p. 311
care sunt îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere (nu mai mult de 5
ani de la data la care a luat naştere dreptul de deducere).
Dreptul de deducere este exercitat prin scăderea taxei de dedus din suma taxai
colectate, aferente aceleaşi luni, chiar dacă nu există taxă colectată sau aceasta este
inferioară taxei de dedus.
De la regula generală, există mai multe excepţii, astfel24:
- Persoanele care aplică sistemul de TVA la încasare au dreptul de a deduce TVA
aferent achiziţiilor numai în momentul plăţii acestora;
- Persoanele care nu aplică sistemul de TVA la încasare au dreptul de a deduce TVA
aferent achiziţiilor de la persoanele care aplică TVA la încasare numai la momentul
plăţii acestora.

24
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 315 – 324; Miricescu E.,
Nica A., Cataramă D.F., Ştefan L., Tatu L., Şerbănescu C., op.cit., ediţia a VIII –a, Ed. C.H.Beck, Bucureşti,
2013, pp. 128 - 135
 Capitolul II.

Norme fiscale şi contabile privind taxa pe valoarea adăugată

2.1 Reguli fiscal – contabile privitoare la taxa pe valoarea adăugată

Тaxa ре valоarеa adăugată еѕtе un imроzit indirесt сarе ѕе ѕtabilеştе aѕuрra

ореraţiilоr рrivind tranѕfеrul рrорriеtăţii bunurilоr, рrесum şi aѕuрra сеlоr рrivind
рrеѕtărilе dе ѕеrviсii şi еxесutărilе dе luсrări.
Din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România cele care
îndeplinesc cumulativ condiţiile următoare:
a. Sunt considerate livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate cu plată sau
operaţiuni asimilate acestora;
b. Livrarea sau prestarea sunt realizate de o persoană impozabilă;
c. Locul livrării sau prestării este considerat a fi în România, deoarece este o
operaţiune impozabilă în România.
Dacă aceste condiţii se îndeplinesc operaţiunea intră în sfera de aplicare a TVA, dar
pentru determinarea TVA-ului aplicabil trebuie determinat unde are loc operaţiunea. Astfel
dacă25:
 Primele trei condiţii sunt îndeplinite şi locul operaţiunii este în România, atunci se
aplică TVA în conformitate cu prevederile naţionale;
 Primele trei condiţii sunt îndeplinite şi locul operaţiunii este într-un alt stat
membru, atunci se aplică TVA în conformitate cu dispoziţiile acelui stat membru;
 Locul operaţiunii este în afara Comunităţii, aşa cum este aceasta definită în
legislaţie, atunci se aplică TVA în conformitate cu dispoziţiile statului necomunitar.
Este considerată operaţiune impozabilă şi importul de bunuri realizat în România,
dacă locul importului este în România, conform prevederilor legale.
Operaţiunile impozabile pot fi26:

25
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
26
Pătroi D., Biriş G., Controverse actuale în fiscalitate. Comentarii şi soluţii, Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2011,
pp. 108 şi urm.
  Operaţiuni taxabile (se aplică cota standard ori cotele reduse) – furnizorii şi/sau
prestatorii au drept de deducere aferent bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate
destinate realizării operaţiunilor respective;
 Operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere la care nu se aplică TVA dar
furnizorii şi/sau prestatorii au drept de deducere a TVA aferentă bunurilor şi/sau
serviciilor achiziţionate destinate realizării operaţiunilor respective;
 Operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere la care nu se aplică TVA, dar
furnizorii şi/sau prestatorii nu au drept de deducere a TVA aferentă bunurilor şi/sau
serviciilor achiziţionate destinate realizării operaţiunilor respective.
 Importuri sau achiziţii intracomunitare, scutite de taxă.
Au statut de operaţiuni scutite fără drept de deducere operaţiunile realizate de
întreprinderi mici, a căror cifră de afaceri anuală este inferioară plafonului de 65.000 –
220.000 lei (regim special de scutire)27. Nu se includ în cifra de afaceri livrările de active
fixe sau livrările intracomunitare de mijloace de transport noi. În acest caz nu se datorează
taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.
Persoanele impozabile sunt persoanele ce desfăşoară de manieră independentă o
activitate economică.
Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile economice care ar
produce distorsiuni concurenţiale dacă ar fi tratate ca persoane neimpozabile ( exemple:
furnizare de utilităţi, telecomunicaţii, transport de bunuri sau persoane, operaţiunile
posturilor publice de radio şi TV etc.).
Activităţile economice cuprind activităţile de producţie, comerţ, prestări de servicii,
activităţi agricole, profesii libere sau asimilate.
Persoane impozabile Regim normal Plătitori, obligaţi să
se înregistreze în
scop de TVA
Exceptate Întreprinderi mici Neplătitori, nu sunt
Societăţi care fac obligaţi să se
numai operaţiuni înregistreze în scop
scutite fără drept de de TVA (excepţie
deducere făcând achiziţiile
intracomunitare)
Persoane Juridice Instituţii publice, Neplătitori, nu sunt
neimpozabile neimpozabile ONG –uri obligaţi să se
înregistreze în scop
de TVA (excepţie:
achiziţiile
intracomunitare ce

27
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
 depăşesc plafonul de
10.000 euro anual)
Fizice neimpozabile Nu desfăşoară Neplătitori, nu sunt
activităţi economice obligaţi niciodată să
în mod independent se înregistreze în
scop TVA
Figura nr. 2.1 Persoanele impozabile şi/sau neimpozabile şi activităţile economice
Sursa: Ţâţu L. (colectiv), Fiscalitate de la lege la practică, ediţia a VIII –a , Ed. C.H.Beck, Bucureşti,
2013

Constituie livrare de bunuri sau operaţiune asimilată următoarele28: orice transfer

al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, predarea
efectivă a bunurilor către o altă persoană, în cadrul unui contract care prevede că plata se
efectuează în rate (excepţie făcând leasing-ul), transferul dreptului de proprietate asupra
bunurilor, în urma executării silite; bunurile constatate lipsă din gestiune; folosirea de către
persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate, în scopuri ce nu au legătură cu
activitatea economică desfăşurată ori pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod
gratuit, dacă taxa aferentă a fost dedusă; acordarea de bunuri de valoare mică, în mod
gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol sau reprezentare,
dacă:
 depăşesc 3‰ din cifra de afaceri, în cazul acţiunilor de mecenat şi sponsorizare;
 depăşesc 100 lei/cadoul acordat, în cazul acţiunilor de protocol.
Cu privire la livrarea de bunuri există şi unele excepţii, şi anume referitoare la livrările
de bunuri ce nu sunt asimilate. Acestea sunt: bunurile acordate gratuit din rezerva de stat,
ca ajutoare umanitare; bunurile ce se acordă în mod gratuit în scop de publicitate, de
stimulare a vânzărilor ori în scopuri legate de desfăşurarea activităţilor economice;
bunurile ce se acordă gratuit în cadrul acţiunilor de mecenat, sponsorizare, protocol, ori
alte destinaţii prevăzute de lege, în limitele prevăzute de lege; non – transferurile în cadrul
livrărilor intracomunitare.
Dacă locul realizării este considerat a fi în România, sunt asimilate operaţiunilor
impozabile următoarele29: prestarea de servicii (orice activitate care nu intră în sfera livrării
de bunuri, de exemplu: transport de marfă şi persoane, servicii de poştă, televiziune,
activitatea hotelieră etc.), importul de bunuri efectuat în România şi achiziţiile
intracomunitare de bunuri – dacă sunt considerate transferuri şi nu nontransferuri. Excepţie
fac achiziţiile, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile, a căror valoare

28
Greceanu Cocoş, V., op.cit, Ed. ProUniversitaria, Bucureşti, 2009, pp. 118 şi urm.
29
Miricescu E., Fiscalitate. De la lege la practică, Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2010, p. 212
nu depăşeşte 10.000 euro/an, respectiv achiziţiile realizate de persoane impozabile ce
efectuează doar livrări de bunuri scutite fără drept de deducere.
Prestarea de servicii este considerată a fi orice operaţiune care nu constituie livrare
de bunuri, astfel cum este definită în dispoziţiile legale 30. Prestările de servicii cuprind
operaţiuni precum:
i. închirierea de bunuri ori transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de
leasing,
ii. cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac ori nu obiectul unui
drept de proprietate, precum: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor,
brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare,
iii. angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă
persoană sau de a tolera o situaţie ori o acţiune;
iv. prestările de servicii realizate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei
autorităţi ublice sau conform prevederilor legale;
v. servicii de intermediere efectuate de persoane ce acţionează în numele şi în contul
altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri ori o prestare de servicii.
Nu constituie prestare de servicii: folosirea bunurilor care fac parte din activele
utilizate în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile ori prestarea de servicii în
mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, protocol, ori mecenat, în cerinţele
stabilite prin norme; serviciile ce fac parte din activitatea economică a persoanei
impozabile, prestate în mod gratuit în scop de publicitate ori în scopul stimulării
vânzărilor. De asemenea nu constituie prestare de servicii, serviciile prestate în mod gratuit
în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri
ori prestarea de servicii.
Operaţiunea prin care se obţine dreptul de a dispune ca proprietar de bunuri
expediate dintr-un alt stat membru în alt stat membru, poartă denumirea de achiziţie
intracomunitară de bunuri31.
Sunt asimilate achiziţiilor intracomunitare: utilizarea în România de către o
persoană impozabilă a bunurilor expediate de aceasta din alt stat membru, dacă livrarea din
România ar fi fost considerată transfer de bunuri şi/sau achiziţia de către o persoană
juridică neimpozabilă de bunuri importate pe teritoriul comunitar şi expediate în alt stat

30
A se vedea art. 129 din Codul fiscal în vigoare
31
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
membru, se poate solicita rembursarea taxei pentru bunurile importate în România, dacă
achiziţia este supusă taxei în statul membru de destinaţie a bunurilor.
Nu se consideră operaţiuni impozabile în România următoarele operaţiuni32:
 achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită potrivit
legislaţiei în vigoare (de pildă: operaţiuni referitoare la navele maritime pentru
transport internaţional de persoane şi/sau bunuri ori bunuri livrate în favoarea
misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare etc.);
 achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei operaţiuni
triunghiulare, pentru care locul este în România, în conformitate cu dispoziţiile
legale;
 achiziţiile intracomunitare de bunuri second – hand, opere de artă, obiecte de
colecţie şi de antichităţi, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă
revânzătoare, ce acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul
membru de unde sunt furnizate, potrivit regimului special pentru intermediarii
persoane impozabile;
 achiziţia intracomunitară de bunuri ce urmează unei livrări de bunuri aflate în
regim vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă spe teritoriul
ţării noastre se încheie aceste regimuri sau această procedură pentru respectivele
bunuri.
O altă operaţiune impozabilă ce intră în sfera de aplicare a TVA o constituie
livrarea intracomunitară33. Aceasta constituie o livrare de bunuri care sunt expediate ori
transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de la persoana
către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană
impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat
membru, cu excepţia non – transferurilor.
De exemplu, nu sunt asimilate livrărilor intracomunitare nontransferurile următoarele:
 livrarea a reprezentat o vânzare la distanţă în statul membru de destinaţie (vânzarea
la distanţă este livrarea intracomunitară care presupune ca beneficiarul să fie o
persoană neînregistrată în scop TVA şi transortul bunurilor este efectuat de către
furnizor sau de altcineva în contul acesteia);

32
Coman Fl., Contabilitate financiară şi fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2009, pp. 331 - 337
33
Greceanu Cocoş, V., Ghid simplificat şi actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. ProUniversitaria, Bucureşti,
2009, pp. 118 şi urm.
  livrări la bordul navelor, aeronavelor, trenurilor care efectuează transport de
pasageri pe teritoriul comunitar;
 livrări intracomunitare scutite sau export;
 livrări destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice, organizaţii
internaţionale, forţe NATO;
 livrarea de gaz, electricitate, energie termică, în condiţiile prevăzute de lege cu
privire la locul livrării acestora;
 folosirea temporară a bunurilor expediate spre teritoriul unui alt stat membru.
Locul livrării de bunuri (teritorialitatea TVA 34) în cazul general, în constituie locul
unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea ori transportul acestora.
De la cazul general există şi anumite excepţii astfel: locul unde se efectuează
instalarea ori montajul pentru bunuri care necesită astfel de operaţiuni, locul unde se găsesc
atunci când sunt puse la dispoziţie cumpărătorului, pentru bunuri ce nu sunt transportate ori
expediate; locul de plecare al transportului de pasageri, pentru livrări de bunuri efectuate la
bordul unui avion, vapor ori tren (transport în interiorul Comunităţii); locul unde energia
electrică ori gazul sunt consumate, pentru livrările de astfel de bunuri efectuate prin reţele
de distribuţie precum şi locul în cazul vânzărilor la distanţă este considerat în funcţie de
plafonul stabilit de fiecare stat membru.
Locul vânzării la Pentru vânzări la Volumul vânzărilor la Locul vânzării la
distanţă se stabileşte în distanţă efectuate din distanţă este mai mic distanţă este România
funcţie de România în alte state decât plafonul impus
plafoane,astfel: membre ale Uniunii de acel stat membru
Europene Volumul vânzărilor la Locul vânzării la distanţă
distanţă este mai mare este acel stat membru
decât plafonul impus de
acel stat membru
Pentru vânzări la distanţă Volumul vânzărilor la Locul vânzării la distanţă
efectuate, din alte state distanţă este mai mic de este acel stat membru
membre ale Uniunii 35.000 euro
Europene în România Volumul vânzărilor la Locul vânzării la distanţă
distanţă este mai mare de este România
35.000 euro
Figura nr. 2.2 Locul vânzării la distanţă
Sursa: Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., Fiscalitate aplicată şi elemente de management fiscal, Ed.
C.H.Beck, Bucureşti, 2013

Locul achiziţiei intracomunitare ori al importului de bunuri35 îl constituie locul

unde se găsesc bunurile la momentul încheierii experdierii ori transportului, în cazul
achiziţiilor intracomunitare, iar în cazul importului de bunuri, regula este
34
Ţâţu L. (colectiv), Fiscalitate: de la lege la practică, Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2009, pp. 251 şi urm.
35
Ţâţu L. (colectiv), op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2009, pp. 251 şi urm
următoarea:teritoriul statului membru unde are loc importul (intrarea pe teritoriul
comunitar) sau teritoriul statului membru unde încetează regimul suspensiv în care au fost
plasate bunurile şi acestea sunt puse în liberă circulaţie36.
De la regula generală există o excepţie şi anume aceea dacă cumpărătorul comunică
furnizorului un cod de înregistrare în scopuri TVA atribuit de un alt stat membru decât cel
unde au fost expediate ori transportate bunurile, locul unde se consideră în statul care a
emis codul valid de înregistrare în scopuri de TVA.
Pentru o înţelegere precisă vom lua următorul exemplu: un furnizor stabilit în
Belgia livrează bunuri către o reprezentanţă din România a unei persoane impozabile
stabilite în Franţa; clientul comunică cod valid de înregistrare în scop de TVA atribuit de
autoritatea fiscală din Franţa, rezultă astfel că locul operaţiunii este Franţa.
În ceea ce priveşte locul prestării serviciilor – ca regulă generală -, trebuiesc
încadrate serviciile prestate în categoria B2B (servicii prestate către persoane impozabile,
ce acţionează ca atare) ori B2C (servicii prestate către persoane neimpozabile37.
În cazul general admis în ceea ce priveşte serviciile B2B locul operaţiunii este
locul unde persoana care primeşte serviciile este stabilit ca fiind sediul activităţilor sale
economice, denumit şi sediu fix, în timp ce pentru serviciile B2C, locul operaţiunii îl
constituie locul unde prestatorul este stabilit, denumit şi sediu fix 38 ori sediu al activităţii
economice39.
De la regula generală referitoare la locul prestării de servicii B2B există şi
anumite excepţii40, dintre care amintim: pentru serviciile care constau în activităţii accesorii
transportului, ca de pildă încărcarea, descărcarea, manipularea şi serviciile similare
acestora, serviciile constând în lucrări asupra bunurilor mobile corporale şi evaluări ale
bunurilor mobile corporale, serviciile de transport de bunuri realizate în România, când
aceste servicii sunt prestate către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul
Comunităţii, dacă exploatarea şi utilizarea efectivă a serviciilor au loc în România, locul
prestării serviciilor fiind România. O altă excepţie de la regulă generală este aceea potrivit
căreia, pentru serviciile în legătură cu acordarea accesului la evenimente culturale,
sportive,artistice, ştiinţifice, educaţionale, de divertisment ori alte evenimente similare,

36
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
37
Pătroi D., Biriş G., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2011, pp. 108 şi urm.
38
Sediul fix este locul care dispune de suficiente resurse tehnice şi umane, pentru a efectua regulat livrări de
bunuri ori prestări de servicii impozabile.
39
Sediul activităţilor economice îl constituie locul unde se adoptă deciziile fundamentale privind
managementul persoanei impozabile şi locul unde se exercită funcţiile administrativ – centrale ale acesteia.
40
Coman Fl., op.cit., Ed. Economică, Bucureşti, 2009, pp. 331 - 337
precum expoziţiile şi târgurile, precum şi pentru serviciile auxiliare legate de accordarea
acestui acces, prestate unei persoane impozabile, locul prestării serviciului este locul în
care evenimentele se desfăşoară efectiv.
Tot o excepţie de la regula generală privind locul prestării de servicii B2B, este
accea conform căreia, pentru serviciile de transport de bunuri efectuate în afara
Comunităţii, când aceste servicii sunt prestate către o persoană impozabilă stabilită în
România, locul prestării se consideră a fi în afara comunităţii, facă folosinţa şi exploatarea
efectivă a serviciilor au loc în afara Comunităţii41.
Excepţiile – de la regula generală – privitoare la locul prestării de servicii B2C,
sunt următoarele:
 În cazul serviciilor prestate de un intermediar ce acţionează în numele şi în contul
altei persoane, iar beneficiarul este o persoană neimpozabilă, locul în care este
efectuată operaţiunea principală conform dispoziţiilor legale în vigoare;
 În cazul serviciilor de transport de bunuri, altul decât transport intracomunitar de
bunuri, către persoane neimpozabile, locul unde are loc transportul, proporţional cu
distanţele parcurse;
 Pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate către persoane
neimpozabile, locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri42;
 Locul unde se prestează efectiv serviciile către persoane neimpozabile în cazul:
serviciilor, constând în activităţi accesorii transportului, precum încărcarea,
descărcarea, manipularea şi servicii similare acestora; serviciilor constând în lucrări
asupra bunurilor mobile corporale; evaluărilor privind bunuri mobile corporale;
 În cazul serviciilor principale şi auxiliare legate de activităţi culturale, artistice,
sportive, ştiinţifice, educaţionale, de divertisment sau de activităţi similare, precum
expoziţiile şi târgurile, inclusiv în cazul serviciilor prestate de organizatorii acestor
activităţi, prestate către persoane neimpozabile, locul în care activităţile se
desfăşoară efectiv;
 Orice alte situaţii prevăzute expres de legislaţia în vigoare.
Pentru a emite factură fără TVA, furnizorul serviciilor trebuie să dovedească faptul
că beneficiarul serviciilor este „business” (locul operaţiunii se mută în statul în care acesta

41
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
42
Prin transport intracomunitar de bunuri înţelegem orice transport de bunuri ale cărui punct de plecare şi loc
de sosire sunt situate pe teritoriile a două state membre diferite; loc de plecare semnifică locul unde începe
efectiv transportul de bunuri, indiferent de distanţele parcurse pentru a ajunge la locul unde se găsesc
bunurile, iar loc de sosire semnifică locul unde se încheie efectiv transportul de bunuri;
este stabilit)43: dacă beneficiarul este stabilit în Comunitate, în alt stat membru, acesta
trebuie să comunice un cod valabil de TVA, verificat în VIES; dacă beneficiarul este
stabilit în afara Comunităţii – cod de TVA, cod comercial, printuri de pe website, dovadă
de la autorităţile fiscale din acel stat, alte informaţii relevante.
Dacă există suspiciuni cu privire la utilizarea de către beneficiar a serviciilor în
scopul activităţilor sale economice, se solicită acestuia o declaraţie pe propria răspundere.
Există două tipuri de înregistrări în scopuri de TVA (persoane înregistrate în
scopuri TVA), după cum urmează44:
a. Înregistrarea normală: realizată de către persoanele obligate să se înregistreze în
scopuri de TVA potrivit prevederilor legale (de exemplu:persoana impozabilă are
sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze
o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea
adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice
pentru care locul livrării sau prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa
ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România) –
acestea vor avea dreptul atât de a colecta cât şi de a deduce TVA aferentă
activităţilor întreprinse.
b. Înregistrarea specială – realizată de către persoanele care nu ar fi obligate în
condiţii normale să se înregistreze în scopuri TVA, dar care desfăşoară activităţi ce
intră sub incidenţa înregistrării ( de pildă persoana impozabilă care are sediul
activităţii economice în România şi persoana juridică neimpozabilă stabilită în
România, neînregistrate şi care nu au obligaţia să se înregistreze şi care efectuează
o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, în conformitate cu prevederile
legale) – acestea nu vor avea dreptul de deducere şi vor colecta doar pentru
operaţiunile special înregistrate.
Excepţie de la aceste prevederi, fac întreprinderile mici care realizează o cifră de
afaceri anuală mai mică de 220.000 lei, precum şi persoanele care realizează numai
operaţiuni scutite fără drept de deducere.
Regimul special aplicat întreprinderilor mici presupune ca persoana impozabilă în
România a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului
de 65.000 euro (220.000 lei) poate aplica scutirea de TVA pentru operaţiunile desfăşurate,

43
Coman Fl., op.cit., Ed. Economică, Bucureşti, 2009, pp. 331 - 337
44
Moşteanu N.R., Finanţe publice, Ed. Universitară, Bucureşti, 2011, pp. 116 - 125
cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform
prevederilor legale.
Regimul special aplicat agenţiilor de turism presupune că agenţia de turism cu
sediul în România va aplica TVA numai asupra marjei de profit exclusiv TVA. Marja de
profit care se determină ca diferenţă între suma totală care va fi plătită de călător, fără
TVA, şi costurile agenţiei de turism, inclusiv TVA, aferente livrărilor de bunuri şi
prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări şi
prestări sunt realizate de alte persoane impozabile, excepţie făcând livrările de bunuri şi
prestările de servicii care au loc în afara Comunităţii.
Regimul special aplicat bunurilor second – hand, opere de artă, obiecte de colecţie
şi antichităţi presupune ca persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special
dacă achiziţia se face din interiorul Comunităţii, de la unul dintre furnizori următori: o
persoană impozabilă, o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată se
respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, o întreprindere mică, în măsura în care
achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital, o persoană impozabilă revânzătoare, în
măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. Mai sunt în
vigoare, de asemenea, şi alte tipuri de regimuri speciale şi anume regimul special pentru
aurul de investiţii şi regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care prestează
servicii electronice persoanelor neimpozabile.
Baza de impozitare este constituită din contrapartida obţinută de furnizor sau
prestator din partea cumpărătorului, compensaţia aferentă, şi/sau preţul de cumpărare
efectiv sau al unor bunuri similare sau în lipsa acestuia costul – pentru achiziţiile
intracomunitare cu plată, şi/sau cheltuielile efectuate de persoana impozabilă pentru
serviciile efectuate cu titlu gratuit pentru terţe persoane, în scop personal, şi/sau valoarea
normală de piaţă, pentru schimburi de bunuri sau servicii sau în situaţia în care
contraprestaţia nu poate fi uşor stabilită45.
Se cuprind în baza de impozitare, impozitele, taxele (taxe vamale, accize, taxe
agricole etc.), exclusiv taxa pe valoarea pe valoarea adăugată şi cheltuielile accesorii
(comisionae, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurare).
Nu sunt incluse în baza de impozitare: rabaturile, remizele şi alte reduceri de preţ,
acordate de furnizori direct clienţilor, daunele – interese stabilite prin hotărâre
judecătorească definitivă, penalităţile de natură contractuală, dobânzile percepute pentru
plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing, ambalajele care circulă prin
45
Minea M.Ş, Costaş C.F., Dreptul finanţelor publice, Ed. Universul juridic, Bucureşti, 2013, pp. 276 - 306
schimb, fără facturare, sumele achitate de furnizor în contul clientului şi decontate ulterior
acestuia. Acestea se ajustează (în sensul reducerii) în situaţiile următoare: operaţiunea este
anulată după emiterea facturii, în cazul refuzurilor privind calitatea, cantitatea sau preţurile
bunurilor livrate sau în cazul anulării contractului; în cazul în care rabaturile, reducerile de
preţ, se acordă după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, când contravaloarea
bunurilor ori serviciilor nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului sau în
cazul returnării ambalajelor, dacă acestea au fost facturate.
Baza se impozitare pentru importuri este constituită din valaorea în vamă plus toate
impozitele şi taxele datorate în vamă, cursul de schimb este cel utilizat la stabilirea valorii
în vamă. Pentru alte operaţiuni, în afara importului, pentru care valoarea este exprimată în
valută, se utilizează cursul Băncii Naţionale a României sau al băncii prin care se
realizează decontare, de la data la care intervine exigibilitatea taxei46.
Potrivit Codului fiscal47, cotele TVA aplicabile în România sunt:
a. Cota standard de 24%.
b. Cota redusă de 9%, aplicabilă pentru: dreptul de intrare la castele, muzee, case
memoriale, monumente, târguri, expoziţii, livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare
şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii, livrarea de proteze şi
produse ortopedice, livrarea de medicamente, cazarea în cadrul sectorului hotelier,
toate sortimentele de pâine şi o serie de produse de panificaţie, precum şi pentru
livrarea de cereale, potrivit prevederilor legale.
Cota redusă de 5%, aplicabilă pentru livrarea de locuinţe, ca parte a politicii
sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite: destinate a fi utilizate drept case de
copii, cămine de bătrâni sau pensionari, centre de recuperare sau reabilitare pentru minori
cu handicap, livrate către primării în vederea închirierii acestora cu chirie subvenţională,
drept locuinţe sociale; locuinţe care au o suprafaţă utilă de maxim 120 mp, exclusiv anexe,
a căror valoare, inclusiv teren, nu depăşeste 380.000 lei, exclusiv TVA; o persoană
necăsătorită sau o familie putând achiziţiona o singură dată o locuinţă cu cota redus de
TVA de 5%. Cotele aplicate pentru import sau achiziţii intracomunitare sunt cele în
vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru livrarea aceloraşi bunuri pe
teritoriul României.
Cuantumul TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei majorate ( cotă
recalculată de TVA) atunci când preţul de vânzare include şi TVA. De obicei, preţul

46
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
47
A se vedea art. 140 Cod fiscal
include acest impozit indirect în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii
direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi precum şi orice
situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include
şi TVA48.
Cota recalculată = cota TVA x 100 (100 + cota TVA
Cota standard recalculată = 24 x 100 / 124 = 19.3548%
Cota redusă recalculată = 9 x 100/ 109 = 8.2569%
Cota redusă recalculată = 5 x 100 / 105 = 4,7619%

În sfera operaţiunilor scutite fără drept de deducere49 se includ:spitalizarea,

îngrijirile medicale, transportul bolnavililor şi al persoanelor accidentate, livrările de
organe, de sânge;activitatea de învăţământ, operaţiunile strâns legate de asistenţă şi/sau
protecţia socială, de protecţia copiilor şi a tinerilor, acordarea de meditaţii; operaţiunile
strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, serviciilor culturale; activităţile
posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât cele cu caracter comercial, servicii
poştale publice; serviciile financiare şi bancare, de asigurare şi reasigurare, cu anumite
excepţii; pariuri, loterii, jocuri de noroc; arendare, închiriere, leasing de bunuri imobile,
livrarea unei construcţii sau teren, cu excepţia construcţiilor noi şi a terenurilor
construibile.
Importul sau achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare ar fi scutită de taxă
în interiorul ţării şi/sau achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care persoana care
cumpărăr bunurile ar beneficia de rambursarea integrală a taxei dacă acestea nu ar fi
scutite, precum şi alte operaţiuni similare expres prevăzute în legislaţia fiscală.
În ceea ce priveşte livrările intracomunitare şi exporturile nu sunt supuse TVA
categoriile următoare de operaţiuni: livrări de bunuri în afara teritoriului comunitar de către
furnizor, livrări de bunuri în afara teritoriului comunitar de către cumpărătorul care nu este
stabilit în România, prestări de servicii, inclusiv transportul şi serviciile acesorii
transportului, legate direct de expportul de bunuri, alte livrări de bunuri ori prestări de
servicii asimilate exportului, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care
comunică furnizorului stabilit în România un cod valabil de înregistrare în scopuri de
TVA, atribuit de autoritatea fiscală din alt stat membru50.

48
Greceanu Cocoş, V., Ghid simplificat şi actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. ProUniversitaria, Bucureşti,
2009, pp. 118 şi urm.
49
Coman Fl., op.cit., Ed. Economică, Bucureşti, 2009, pp. 331 - 337
50
Moşteanu N.R., op.cit., Ed. Universitară, Bucureşti, 2011, pp. 116 - 125
 Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, TVA aferentă
achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o altă persoană impozabilă care aplică
sistemul TVA la încasare poate fi dedusă numai la momentul la care aceasta a fost plătită
furnizorului sau prestatorului său; dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor utilizate
pentru a realiza operaţiuni taxabile (realizate în România sau în străinătate), operaţiuni
scutite de taxă cu drept de deducere (export, livrări intracomunitare scutite). De asemenea
în anumite condiţii, se poate deduce şi taxa aferentă achiziţiilor realizate de o persoană
impozabilă, înainte de înregistrarea sa în scopuri de TVA. Se limitează la 50% dreptul de
deducere a texei aferente cumpărări, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau
leasingului de vehicule rutiere motorizate a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele
aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu
sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice51.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri TVA poate exercita dreptul de deducere
a taxei aferente achiziţiilor în condiţiile următoare:
 Deţine o factură emisă de persoana care i-a livrat bunurile sau i-a prestat serviciile
pentru taxa datorată sau achitată pentru livrările în interiorul ţării;
 Deţine declaraţia vamală de import, pentru taxa achitată la importul de bunuri;
 Deţine factura emisă de furnizor şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul
lunii în care ia naştere exigibilitatea, pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri
(taxare inversă)52.
Persoana impozabilă cu regim mixt este persoana care realizează atât operaţiuni
care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere. Acest persoane
aplică regulile următoare: nu poate fi dedusă taxa aferentă achiziţiilor sau investiţiilor
destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, poate fi deduă
taxa aferentă achiziţiilor sau investiţiilor destinate excludiv realizării de operaţiuni care
dare dau drept de deducere; se deduce pe bază de pro – rata53 taxa aferentă achiziţiilor
pentru care nu se cunoaşte destinaţia sau nu poate fi stabilită proporţia în care acestea sunt
utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere şi de operaţiuni care nu
dau drept de deducere
Pro – rata se determină ca raport între suma fără taxă a operaţiunilor care dau drept
de deducere şi suma fără taxă a tuturor operaţiunilor realizate de o persoană impozabilă (se
rotunjeşte la întregul imediat următor). Nu se includ în calculul pro – rata livrările de
51
Minea M.Ş, Costaş C.F., op.cit., Ed. Universul juridic, Bucureşti, 2013, pp. 276 - 306
52
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
53
Moşteanu N.R., op.cit., Ed. Universitară, Bucureşti, 2011, pp. 116 - 125
bunuri de capital, operaţiunile imobiliare şi livrările către sine realizate de o persoană
impozabilă. Se includ şi subvenţiile de preţ primite de la buget.
Pro – rata provizorie este aplicabilă provizoriu pentru un an este pro – rata
definitivă determinată pentru anul precedent, sau pro – rata estimată pe baza operaţiunilor
prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru
care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în
anul curent faţă de anul precedent, sau pentru cele nou înregistrate pe baza operaţiunilor
preconizate a fi realizate în cursul anului. Comunicarea pro – ratei aplicate în cursul anului
se face:
- Cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv de către persoanele
impozabile existente;
- Cel mai târziu până la data depunerii primul decont de taxă pentru persoanele
nou – înregistrate.
Pro – rata definitivă sau anuală se determină anual, iar calculul acesteia include
toate operaţiunile pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calendaristic
respectiv. Pro – rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra
unităţilor imediat următoare54.
Taxa de dedus = taxa deductibilă x pro – rata
Aceasta se ajustează în decontul de taxă pentru ultima perioadă impozabilă (luna
decembrie).
Persoana parţial impozabilă55 este persoana care realizează atât operaţiuni pentru
care are calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care nu are calitatea de
persoană impozabilă. Persoana parţial impozabilă nu are dreptul să deducă taxa aferentă
achiziţiilor destinate realizării de operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană
impozabilă. Dacă din desfăşurarea activităţii în calitate de persoană impozabilă reiese atât
operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, este
considerată o persoană impozabilă mixtă şi poate solicita aplicarea unei pro – rata speciale.
În situaţia în care taxa colectată este mai mare decât taxa de dedus, reiese taxă de
plată56 pentru perioada de plată. Dacă taxa colectată este mai mică decât taxa de dedus,
reiese suma negativă a TVA pentru perioada de raportare. Soldul cumulat al taxei de plată

54
Zdanovschi A., Drept fiscal, Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2013, pp. 176 - 184
55
Niculeasa M.I., Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal şi financiar public, Ed. Universul juridic, Bucureşti,
2014, pp. 860 - 891
56
Moşteanu N.R., op.cit., Ed. Universitară, Bucureşti, 2011, pp. 116 - 125
sau a sumei negative de taxă se determină prin adăugarea la soldul perioadei de raportare a
soldului reportat al taxei de plată sau a sumei negative de taxă din perioadele anterioare.
Ajustarea se face pentru o perioadă de 20 ani pentru construcţia, achiziţia,
transformarea sau modernizarea bunurilor imobile şi pentru o perioadă de 5 ani pentru
celelalte bunuri de capital. Perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în
care bunurile sunt achiziţionate ori fabricate 57. Dacă bunurile de capital sunt utilizate de
către persoana impozabilă pentru alte scopuri decât pentru activităţi economice, pentru
operaţiuni care nu dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care dau drept de deducere
într-o măsură distinctă decât deducerea iniţială sau dacă bunul de capital îşi încetează
existenţa, ajustarea se face o singură dată, pentru întreaga perioadă rămasă pentru ajustare,
inclusiv anul de modificare a destinaţiei bunului. Dacă apar modificări ale elementelor
utilizate la calculul taxei deduse (persoane impozabile cu regim mixt) ajustarea se face
pentru fiecare an în care apar aceste modificări.
Persoanele obligate la plata TVA sunt persoanele impozabile care efectuează livrări
de bunuri sau prestări de servicii taxabile, cu excepţii; persoanele impozabile ori
neimpozabile, înregistrate în scopuri de TVA care sunt beneficiarele unor livrări ulterioare
în cadrul operaţiunilor triunghiulare; persoanele ce realizează achiziţii intracomunitare
taxabile, precum şi importatorii, pentru importurile de bunuri taxabile.
TVA de plată trebuie virată la bugetul de stat până la data de:
i. 25 a lunii următoare celei pentru care se determină, în cazul plătitorilor lunari
(plătitori care au realizat în cursul anului anterior o cifră de afaceri egală ori mai
mare de 100.000 euro/an);
ii. 25 a primei luni a trimestrului următor celui pentru care se determină, în cazul
plătitorilor trimestriali (plătitori care au realizat în cursul anului anterior o cifră de
afaceri mai mică de 100.000 euro/an; excepţie făcând plătitorii care au realizat
achiziţii intracomunitare şi care vor trece la sistemul de plată lunară);
iii. 25 a primei luni a semestrului următor celui pentru care se determină, în cazul
plătitorilor semestriali (plătitorii care au avut activitate în anul anterior în maxim 3
luni dintr-un semestru);
iv. 25 a primei luni a anului următor celui pentru care se determină, în cazul
plătitorilor anuali (plătitorii care au avut activitate în anul anterior în maxim 6 luni
din an).

57
Zdanovschi A., op.cit., Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2013, pp. 176 - 184
 Dacă TVA este datorată de neplătitorii de TVA, stingerea obligaţiei trebuie făcută
la data completării declaraţiei vamale de import, pentru importuri şi/sau la data de 25 a
lunii următoare depunerii decontului special de TVA.
Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor simplificate (procedura de taxare
inversă58) este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri TVA, în
conformitate cu prevederile legale. Măsurile simplificate se aplică pentru: livrarea de
deşeuri, rebuturi, reziduuri şi alte materiale reciclabile alcătuite din materiale feroase şi
neferoase, aliajele acestora, zgură, cenuşă etc., inclusiv livrarea de produse semifinite
rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora; livrarea de deşeuri şi materiale
reciclabile constând în hârtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de
sticlă, sticlă, inclusiv materiale rezultate după prelucrarea sau transformarea acestora prin
diverse operaţiuni; livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, în conformitate cu
prevederile legale; livrarea de cereale şi plante tehnice, în conformitate cu prevederile
legale; transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră; livrarea de energie
electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România, transferul de
certificate în verzi, potrivit prevederilor legale.

2.2 Exigibilitatea şi faptul generator al taxei pe valoare adăugată

Faptul generator este faptul prin care sunt realizate condiţiile legale, necesare
pentru exigibilitatea taxei şi care intervine la data livrării de bunuri sau la data prestării de
servicii – în cazul general. Însă de la situaţia generală există şi anumite excepţii, precum:
- data îndeplinirii formalităţilor de transfer al proprietăţii, pentru livrările de bunuri
imobile;
- data emiterii situaţiei de lucrări pentru servicii decontate astfel (construcţii,
expertiză, cercetare, consultanţă);
- data specificată în contract pentru efectuarea plăţii pentru serviciul de închiriere,
leasing, arendare, concesionare;
- data specificată în contract pentru plată, pentru bunurile livrate sau serviciile
prestate continuu (utilităţi, telefonie).
Exigibilitatea apare atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită să solicite
încasarea taxei pe valoarea adăugată şi intervine la data la care o persoană are obligaţia

58
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342
plăţii la bugetul de stat, cazul general fiind reprezentat de data livrării bunurilor sau
prestării serviciilor. Însă de la cazul general există şi excepţii, ca de exemplu data emiterii
unei facturi înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, data încasării avansului,
dacă aceasta intervine înaintea faptului generator, data extragerii numeralului din automat,
pentru livrări realizate prin intermediul unor maşini automate de vânzare, data la care
intervine un eveniment care conduce la ajustarea bazei de impozitare (anulare de
operaţiuni, reduceri de preţ, refuzuri privind cantitatea, neîncasare ca urmare a falimentului
beneficiarului, returnare de ambalaje care au circulat prin facturare).
Exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau perţiale a
livrării de bunuri sau a prestării de servicii în cazul persoanelor impozabile înregistrate în
scopuri de TVA, care au sediul activităţii economice în România, a căror cifră de afaceri
în anul calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei59.
Persoana impozabilă care în anul precedent nu a plicat sistemul TVA la încasare,
dar a cărei cifra de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei,
aplica sistemul TVA la încasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale
din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul60.
Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din
valaorea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite cu
drept de deducere, precum şi a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care
locul livrării sau prestării se consideră ca fiind în străinătate, realizate în cursul unui an
calendaristic.
Dacă în cursul anului calendaristic curent cifra de afaceri a acestor persoane
impozabile depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, sistemul TVA la încasare se aplică până la
sfărşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit.
În cazul în care persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la
încasare nu au încasat contravaloarea integrală sau parţială a livrării de bunuri ori a
prestării de servicii în termen de 90 zile calendaristice de la data emiterii facturii,
exigibilitatea taxei aferente contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi
calendaristică, de la data emiterii facturii.
Sistemul de TVA la încasare61 este obligatoriu pentru persoanele impozabile
precizate anterior, dar nu se aplică de persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup
fiscal unic. Sistemul TVA la încasare se aplică numai pentru operaţiuni pentru care locul
59
Moşteanu N.R., op.cit., Ed. Universitară, Bucureşti, 2011, pp. 116 - 125
60
Zdanovschi A., op.cit., Ed. Pro Universitaria, Bucureşti, 2013, pp. 176 - 184
61
Niculeasa M.I., op.cit., Ed. Universul juridic, Bucureşti, 2014, pp. 860 - 891
livrării sau locul prestării se consideră a fi în România, cu excepţii, ca de exemplu pentru
livrări sau prestări scutite de TVA, regimuri speciale, încasări în numerar, în cazul afilierii
între furnizor şi beneficiar. Pentru determinarea TVA care devine exigibilă, fiecare
încasare totală sau parţială se consideră că include şi taxa aferentă, folosindu-se pentru
determinarea acesteia cota recalculată.
Faptul generator pentru achiziţiile intracomunitare intervine la data la care ar
interveni pentru livrări de bunuri similare în statul membru în care se face achiziţia.
Exigibilitatea achiziţiilor intracomunitare intervine la cel mai apropiat dintre
momentele următoare:
- data de 15 a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator;
- data emiterii facturii, conform legislaţiei statului membru;
Faptul generator la importul de bunuri intervine la momentul la care intervin sau
ar interveni faptul generator şi exigibilitatea taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe
comunitare similare, dacă bunurile importate sunt supuse sau dacă ar fi supuse acestor
taxe.
Exigibilitatea la importul de bunuri intervine la data la care bunurile importate nu
mai sunt plasate la regimuri speciale62.

62
Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureşti, 2013, pp. 326 - 342