Teza de Master Contabilitatea Importului Si Exportului

Adnotare.........................................................................................................................................
04
Annotation.....................................................................................................................................05
Lista abrevierilor...........................................................................................................................06
Introducere...............................................................................................................................07-10
Capitolul 1. Aspecte generale privind operaţiunile de import – export............................11-24

1.1. Reglementarea normativă aferentă activităţii de import-export în Republica Moldova...11-15
1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale de operaţiuni de import-export.............16-19
1.3. Regimurile vamale aplicate în activitatea de comerţ exterior...........................................19-24
Capitolul 2. Contabilitatea operaţiunilor de import-export in cadrul S.C. „TDS & Co”

S.R.L. ......................................................................................................................................25-65
2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L.......................25-41
2.2. Contabilitatea operaţiunilor de export în cadrul S.C. „TDS & Co” S.R.L........................41-61
2.3. Recomandări privind perfecţionarea contabilităţii operaţiunilor de import-export..........61-65
Capitolul 3. Auditul operaţiunilor de import-export..........................................................66-80

3.1. Planificarea auditului operaţiunilor de import-export.......................................................66-71
3.2. Auditul operaţiunilor de import-export.............................................................................71-77
3.3. Finisarea auditului şi prezentarea raportului de audit........................................................77-80
Concluzii şi recomandări..........................................................................................................81-83
Bibliografie...............................................................................................................................84-87
Anexe.............................................................................................................................................88
3
Adnotare
la teza de master cu tema
„Contabilitatea şi auditul operaţiunilor de import – export”
Structura tezei: introducere, trei capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografie
din 50 titluri, 17 anexe, 93 de pagini, 8 tabele.
Cuvinte cheie: comerţ extern, import, export, monedă naţională, valută străină, diferenţe de
curs valutar, drepturi de import export, regimuri vamale.
Scopul studiului: examinarea contabilităţii şi auditului operaţiilor de comerţ extern şi
fundamentarea teoretică a direcţiilor de perfecţionare a metodologiei acesteia în contextul
dezvoltării relaţiilor economice internaţionale.
Obiectivele cercetării: fundamentarea căilor de perfecţionare a contabilităţii operaţiilor de
comerţ extern în scopul asigurării unui nivel sporit de credibilitate şi comparabilitate a
informaţiilor contabile; aprecierea critică a modalităţii de contabilizare a bunurilor materiale,
serviciilor în comerţul extern; auditul operaţiilor de import şi export.
Pornind de la sarcinile formulate faţă de organizarea contabilităţii şi auditului
operaţiunilor de import – export, s-a argumentat necesitatea de a revedea aspectele problematice
ale acestora şi a perfecţiona contabilitatea lor, luând în consideraţie particularităţile ramurii.
Rezultatele studiului efectuat reprezintă o dezvoltare teoretică şi metodologică pentru
perfecţionarea contabilităţii operaţiunilor de import – export.
4
Annotation
Master's thesis theme

„Accounting and audit of operations import – export”
Thesis structure: introduction, three chapters, conclusions and recommendations,
bibliography of 50 titles, 17 annexes, 93 pages, 8 tables.
Keywords: foreign trade, import, export, currency, foreign currency exchange differences,
export import duties, customs procedures.
Purpose: examination of the accounting and auditing foreign trade operations and the
theoretical directions to improve its methodology in the development of international economic
relations.
Research objectives: substantiation of ways to improve external trade accounting
operations to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information;
critical appreciation of the manner of accounting for goods, services in foreign trade; audit off
import and export operations.
Starting from the tasks formulated to accounting and auditing organization of operations
import - export, it has been argued the need to review their problematic issues and to improve
their accounts, taking into account the characteristics of the sector.
Results of studies is a theoretical and methodological development to improve accounting
and auditing operations of import - export.
5
Lista abrevierilor
BNM – Banca Naţională a Moldovei;

CFR - Cost and Freight ... (Cost şi navlu ...);
CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare şi navlu ...);
CIP – Carriage and Insurance Paid To … (Transport şi asigurare plătite până la ...);
CPT – Carriage Paid To … (Transport plătit până la ...);
CSI – Comunitatea Statelor Independente;
CSNC – Comentariile la Standardele Naţionale de Contabilitate;
CTA – cheltuieli de transport-aprovizionare;
DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontieră ...);
DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vamă neplătită ...);
DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vamă plătită ...);
DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...);
DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...);
FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...);
FCA – Free Carrier … (Franco transportator …);
FOB - Free on Board … (Franco la bord ...);
IAS - Standardele Internaţionale de Contabilitate;
IFRS - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
INCOTERMS – International Commercial Terms;
R.M. – Republica Moldova;
SA – Societate pe acţiuni; SC – Societate comercială;
SNA – Standardele Naţionale de Audit;
SNC – Standardele Naţionale de Contabilitate;
SRL – Societate cu răspundere limitată;
TVA – taxa pe valoare adăugată;
UNECE - Comisia Economică pentru Europa a ONU;
UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaţiilor de comerţ şi
operaţiilor electronice de afaceri;
USD – dolarul SUA;
UE – Uniunea Europeană;
O.S.C.E. – Organizația pentru Securitate și Cooperare în Europa
6
Introducere
În epoca noastră, nici o ţară, indiferent de mărimea sau bogăţiile sale, nu-şi poate asigura
toate produsele de care are nevoie numai din producţia proprie. Ca urmare, fiecare ţară este
nevoită să desfăşoare o activitate de comerţ exterior.
Activitatea de comerţ exterior cuprinde: în raporturile cu străinătatea privind vânzarea-
cumpărarea sau schimburile de mărfuri, prestările de servicii, transporturile şi expediţiile
internaţionale, proiectarea şi executarea de lucrări, asistenţă sau colaborare tehnică, vânzarea sau
cumpărarea de licenţe pentru folosirea brevetelor de invenţii sau a procedeelor tehnologice,
consignaţia sau depozitul, reprezentarea şi comisionul, operaţiunile financiare, asigurările şi
turismul şi, în general, orice acte sau fapte de comerţ.
Comerţul extern constituie primul flux al circuitului mondial şi cuprinzând mişcarea
bunurilor şi serviciilor dintr-o ţară în alta, prin trecerea frontierelor vamale ale ţării respective,
manifestându-se sub două aspecte, şi anume export şi import.
Comerţul extern a cunoscut un avânt deosebit începând cu marile descoperiri geografice,
când au fost atrase în circuitul mondial noi teritorii. Comerţul internaţional a fost dintotdeauna o
oglindă a diviziunii internaţionale a muncii, exprimând foarte fidel specializarea internaţională.
Dinamismul deosebit al fluxurilor comerciale este determinat şi de creşterea
interdependenţelor sporite din economia mondială, de faptul că schimburile comerciale
reprezintă prima formă şi cea mai facilă pentru ţările mai puţin avansate de antrenare în circuitul
economic mondial. În ultimul deceniu, avântul deosebit dat de cuceririle informaţionale, de
scăderea costului transporturilor, de accesul mai rapid şi mai ieftin la informaţii, coroborat cu
diminuarea tarifelor la nivel internaţional au constituit tot atâtea motivaţii ce au contribuit la
impulsionarea comerţului internaţional.
Odată cu aplicarea procesul de integrare europeană a R.M., s-a observat o creştere mult
mai dinamică a schimburilor noastre cu U.E., acest lucru reprezentând de departe că aceasta
constituie principalul partener extern.
Depăşirea problemelor de ordin economic şi social, cu care se confruntă societatea pe
parcursul procesului de dezvoltarea a ţării, este dependent într-o mare parte de integrarea ei în
comunitatea economică europeană. Pe perioada ultimilor ani, R.M. s-a bucurat de înregistrarea
anumitor succese în crearea unei imagini pozitive pe arena internaţională, devenind membră a
mai multor organisme şi instituţii cu statut internaţional, cum ar fi: Consiliul Europei,
Organizaţia Mondială a Comerţului, Organizaţia Mondială a Vămilor, O.S.C.E., Iniţiativa
Central-Europeană, Iniţiativa de colaborare în Europa de Sud-Est, Pactul de Stabilitate din
Europa de Sud-Est şi altele. În ultimii ani s-au depus eforturi ce confirmă activismul R.M. în
sfera relaţiilor externe şi cea a integrării europene. Însă, în opinia noastră, Moldova nu profită la
7
maxim de avantajele pe care le are în calitate de membru al organismelor şi instituţiilor
internaţionale. Sporirea implicării în sensul dat ar conduce la accelerarea procesului de reformare
în cadrul economiei şi la o integrare mult mai rapidă a ţării în structurile europene.
Activităţile economice apreciate atât la nivel naţional cât şi global prezintă o veracitate
extrem de complexă şi diversă din mai toate aspectele. Însă la desfăşurarea lor, toate felurile de
activităţi economice au o structură organizatorico-funcţională, o modalitate de a fi constituite în
toate verigile mai mici sau mai mari ce fac parte din domeniul lor. Presupusele componente-
verigi sunt, bineînţeles, unităţile economice denumite adesea în mod generic şi entităţi. În unele
ţări mai sunt numite şi întreprinderi, iar în altele corporaţii sau companii.
Punctele forte ale unei ţări în ansamblu o reprezintă, într-un final, oportunităţile acesteia de
înregistrarea unui avantaj competitiv, şi anume exploatarea şi recunoaşterea acestor puncte forte
constituie cheia spre o creşterea şi dezvoltarea relaţiilor de export-import.
Importanța, semnificația teoretică și practică, cerințele moderne de organizare a
contabilității analitice și lipsa de cercetărilor științifice pe probleme specifice a domeniului dat au
determinat alegerea temei de cercetare și a determinat scopul și obiectivele sale. Aspectele
generale a clasificării operaţiunilor de import – export, s-au definit şi cercetat în manualul
„Comerţ internaţional” de economiști ca: Ion Stoian, Emilia Drăgan, Mihai Stoian. De
asemenea, autorul cărţii „Tranzacţii de comerţ exterior, Negocieri, contracte, derulări”, Ioan
Popa, analizează într-un mod deosebit aceste operaţiuni de import – export ce reprezintă o formă
de internaţionalizare a activităţii comerciale. O altă sursă analizată şi anume „Note de curs,
Comerţ internaţional” de Valentin Osadchi, menţionează că aceste operaţiuni pot avea loc atât
între un grup mai restrâns de ţări precum şi între toate ţările lumii. Dumitru Vişan în manualul
„Noul sistem contabil în comerţul exterior” face referire la contabilitatea operaţiunilor de import
–export, analizând minuţios etapele derulării operaţiunilor în cauză, cum ar fi: caracterul
economic al activităţii, decontarea activităţii de comerţ exterior, mijloace de plată, instrumente
de plată şi credit, modalităţi de realizare a activităţii de comerţ exterior.
Scopul lucrării în cauză constă în fundamentarea contabilităţii operaţiunilor şi a relaţiilor
de import - export din cadrul entităţilor R.M., cu ajutorul analizelor teoretice şi metodologice
corespunzătoare situaţiei curente de moment şi de perspectivă a comerţului extern, prin lămurirea
oportunităţilor de îmbunătăţire şi implementare a strategiilor de promovare a acestuia.
Scopul propus este concretizat realizat de următoarele sarcini ale cercetării în cauză:
 studierea conceptului de relaţii economice internaţionale din perspectiva legislaţiei
autohtone şi a contractului comercial internaţional de vânzare –cumpărare;
 argumentarea importanţei contabilităţii operaţiunilor de import - export pentru economia
naţională;
8
 aprecierea contabilităţii operaţiunilor de import – export efectuate în cadrul entităţii
analizate;
 analiza riscurilor în reglementarea relaţiilor economice internaţionale şi trasarea unor
măsuri în vederea diminuării lor;
 fundamentarea importanţei reglementării naţionale şi internaţionale a relaţiilor de import
– export;
 argumentarea direcţiilor de perfecţionare a relaţiilor de import – export;
 auditul operaţiunilor de import – export şi etapele efectuării acestuia.
Obiectul cercetării este S.C. „TDS & Co” S.R.L., număr de înregistrare 1006600051940
primit la 01 noiembrie 2006 este înregistrată de Camera Înregistrării de Stat a Departamentului
Tehnologii Informaţionale pe adresa: r-nul Anenii Noi, s. Mereni, str. Frunze M.,36, MD-6526.
S.C. „TDS & Co” S.R.L. desfăşoară următoarele genuri de activitate:
 Comerțul cu ridicata al îmbrăcămintei și încălțămintei;
 Comerțul cu amănuntul al îmbrăcămintei;
 Închirierea bunurilor personale și a obiectelor cu destinație cultural și de uz
gospodăresc;
 Activități juridice;
 Comerț angro al produselor cerealiere;
 Servicii de contabilitate;
 Servicii de transport.
Evidenţa contabilă este automatizată, utilizând complexul de programe elaborat de către
serviciul informatizării, în responsabilitatea căruia se află elaborarea şi întreţinerea programelor,
administrarea bazelor de date, întreţinerea calculatoarelor şi reţelei locale. Operaţiile de rutină ce
ţin de prelucrarea şi acumularea informaţiei este efectuată cu ajutorul calculatoarelor electronice.
La entitate evidenţa contabilă se ţine conform politicii de contabilitate, elaborată în baza:
- Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.07 intrată în vigoare la 10.01.08;
- S.N.C. intrate prin ordinul Ministerului de finanţe a R.M. nr.174 din 25 decembrie 199
nr.118 din 06 august 2013;
- Planul de conturi aprobat de Ministerul Finanţelor prin ordinul nr.119 din 06 august 2013;
- Altor acte legislative şi normative ţinându-se cont de modificările şi completările
ulterioare.
Fundamentarea teoretică este descrisă în cadrul mai multor capitole: aspecte generale
privind componenţa şi clasificarea operaţiunilor de import – export, recunoaşterea şi evaluarea
9
acestora, organizarea contabilităţii operaţiunilor de import-export în cadrul entităţii,
perfecționarea contabilităţii operaţiunilor de import-export conform noilor standarde.
Scopul şi sarcinile cercetării au determinat următoarea structură a lucrării: adnotarea (în
limbile română şi engleză), lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii şi recomandări
şi bibliografia cu 50 titluri. Teza este expusă în 92 pagini, conţinând tabele, formule şi anexe.
În introducere se argumentează actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul şi sarcinile
studiului, precum semnificaţia teoretică şi valoarea rezultatelor obţinute în urma cercetării.
Capitolul I „Aspecte generale privind operaţiunile de import – export” prezintă o
sinteză a reglementărilor normative a activităţii de comerţ extern şi a criteriilor de clasificare a
acestora. În mod deosebit sânt investigate regimurile vamale aplicate şi aspectele problematice
ale acestora.
Capitolul II „Contabilitatea operaţiunilor de import – export în cadrul S.C. „TDS &
Co” S.R.L.” reflectă particularităţile şi direcţiile de perfecţionare a contabilităţii operaţiunilor de
comerţ exterior precum şi perfecționarea contabilităţii operaţiunilor de import – export conform
noilor S.N.C..
Capitolul III „Auditul operaţiunilor de import – export” prezintă particularităţile
auditului operaţiunilor de import – export.
Concluziile şi recomandările generalizează rezultatele studiului efectuat, cuprind
principalele măsuri privind perfecţionarea contabilităţii operaţiunilor de import – export în cadrul
entităţii.
10
Capitolul 1. „Aspecte generale privind operaţiunile de import –
export”
1.1. Reglementarea normativă aferentă activităţii de import-export în
Republica Moldova
Sistemul contabil utilizat în RM are ca bază Legea contabilităţii şi S.N.C. – urile. În acest
mod, contabilitatea entităţilor din R.M. asigură utilizatorii cu informaţii de înaltă calitate ce
răspunde următoarelor cerinţe:
- să fie transparenţă;
- să fie comparabilă pentru perioadele care este realizabilă;
- să fie generate de un cost ce să nu depăşesc beneficiile aşteptate.
Creşterea economică a unei ţări reprezintă rezultatul acţiunilor unite a două tipuri de
factori, şi anume factorii interni şi externi. Factorii interni sunt cei legaţi de eforturile pe care le
face fiecare popor în scopul dezvoltării economiei sale, având un rol determinant. Factorii
externi sunt legaţi de participarea ţărilor în circuitul economic mondial, fapt ce influenţează
creşterea economică în mod direct, prin intermediul factorilor interni multiplicându-le sau
diminuându-le forţa.
Un rol foarte important şi în continuă creştere, dintre factorii externi, o are comerţul
exterior. Influenţa factorului în caută asupra creşterii economice are loc sub mai multe forme.
În prim plan, comerţul exterior asigură înfăptuirea realizării produsului social chiar în
condiţiile în care structura cererii diferă de structura ofertei. Se ştie că asigurarea unei eficienţe a
producţiei presupune un anumit volum minim al acesteia. Dacă acest volum depăşeşte
capacitatea de absorbţie a pieţei interne, asigurarea unei producţii eficiente impune apelarea la
piaţa externă. Pe de altă parte, unele produse, ori nu pot fi obţinute în producţia internă ori nu
este justificată din punct de vedere economic obţinerea din producţia internă. Şi într-un caz şi în
altul aceste produse pot fi obţine numai de pe piaţa externă.
Pe planul secund, comerţul extern duce la sporirea sau diminuarea venitului naţional
produs în exterior, în funcţie de raportul dintre valoarea naţională şi valoarea internaţională a
mărfurilor ce fac obiectul comerţului exterior.
În condiţiile economiei de piaţă, operaţiunile economice externe reprezintă relaţiile
comerciale dintr-un domeniu sau altul, dintre părţile – subiecte cu cetăţenie diferită. Subînţelesul
tranzacţiilor economice externe de comercializare îl constituie acţiunile unor anumitor persoane
juridice din ţări diverse, ce au ca scop stabilirea, modificarea sau suspendarea drepturilor civile şi
a obligaţiunilor la comercializarea mărfurilor şi serviciilor în cadrul comerţului exterior [2.1,
pag. 81].
11
Tranzacţiile economice externe de comercializare au o serie de particularităţi vizavi de cele
analoge, încheiate pentru livrările interne de mărfuri. Aceasta se extind nu numai asupra
condiţiilor economice şi financiare, ci şi asupra reglementărilor juridice. Unele norme de drept,
ce reglează prevederile părţilor tranzacţiei de comercializare, sunt stipulate în contractele
comerciale internaţionale, în acordurile de colaborare economică, precum şi în instrucţiuni cu
privire la comerţ şi efectuarea plăţilor. Tot odată, o multitudine de prevederi normative de drept
importante se conţin în actele şi convenţiile internaţionale multilaterale, printre care este şi
Convenţia de la Viena [1.4]. Convenţia în cauză, reglementează cu procedurile legate de elabo-
rarea, coordonarea şi legalizarea tranzacţiei şi efectuarea ei ulterioară. Prevederile acesteia, se
aplică de către participanţii la operaţiunile comerciale externe indiferent de faptul, dacă sunt sau
nu stipulate în contractul tranzacţiei, trimiterile la Convenţia în cauză.
Regimul de comerţ exterior a RM a fost liberalizat în anul 1994. Drept consecinţă,
afacerile de comerţ cu anumite bunuri a devenit liber cu excepţia unor anumite categorii de
produse, cum ar fi arme, metale preţioase, explozivi, otrăvurile, medicamente, articole şi
echipamente medicale. Începând cu luna iulie a anului 2001, RM devine membru al Organizaţiei
Mondiale a Comerţului (OMC), astfel politica de tarifare a Moldovei se bazează pe regimul
comercial şi normele stabilite de către aceasta. RM nu aplică careva interdicţii sau restricţii
cantitative la import, care nu s-ar conforma cu dispoziţiile OMC. Începând cu 1 martie 2008, RM
beneficiază de Preferinţele Comerciale Autonome (ATP+) în comerţul cu Uniunea Europeană,
aceste preferinţe au fost primite ca urmare a implementării politicilor de dezvoltare, a unei bune
administrări vamale şi a unei bune guvernări. În 2006 a aderat, de asemenea, la acordul
multilateral CEFTA (Central European Free Trade Agreement) şi acordul bilateral FTA cu ţările
CSI, cu excepţia Tadjikistanului. La 27 iulie 2007 a intrat în vigoare CEFTA. De asemenea, RM
este membru al Organizaţiei de Cooperare Economică la Marea Neagră, SEGI, GUAM, şi alte
iniţiative economice regionale.
Conform datelor statistice în anul 2014 importurile în R.M. au totalizat 5317,0 mil. dolari
SUA, volum inferior celui realizat în anul 2013 cu 3,2%.
Importurile din ţările Uniunii Europene (UE-28) s-au cifrat la 2567,7 mil. dolari SUA (cu
1,8% mai mult decât în anul 2013), deţinând o pondere de 48,3% în total importuri. Importurile
de mărfuri provenite din ţările CSI au avut o valoare de 1449,3 mil. dolari SUA (cu 4,1% mai
puţin decât în anul 2013), care echivalează cu o cotă de 27,3% în total importuri [3.4].
În anul 2014 exporturile de mărfuri au totalizat 2339,5 mil. dolari SUA, volum inferior
celui realizat în anul 2013 cu 3,7%.
Exporturile de mărfuri autohtone au constituit 1529,6 mil. dolari SUA (65,4% din total
exporturi), cu 5,6% mai puţin faţă de anul 2013.
12
Reexporturile de mărfuri au avut o valoare de 809,9 mil. dolari SUA, care echivalează cu o
cotă de 34,6% în total exporturi. Comparativ cu anul 2013 reexporturile de mărfuri s-au majorat
cu 0,2% [3.4].
În prezent activitatea comercială externă a RM este reglementată de următoarele acte
legislative majore, şi anume:
- Codul Fiscal al RM nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 [1.1],
- Codul vamal al RM nr.1149-XIV, 20.07.2000 [1.2],
- Legea bugetului de stat pentru anul respectiv [1.5],
- Constituţiei Republicii Moldova [1.3],
- Legea cu privire la tariful vamal [1.9]
- Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe [1.7],
- alte acte normative, precum şi de normele dreptului internaţional şi de tratatele
internaţionale la care RM este parte.
Conform Legii reglementării de stat a activităţii comerciale externe definiţia noţiunii de
export are următorul cuprins: „export – operaţiunile comerciale prin care din Republica Moldova
se scot mărfuri (produse), lucrări, servicii, precum şi rezultate ale activităţii intelectuale (obiecte
ale proprietăţii intelectuale) [1.7, art.2]. Faptul exportului se fixează în momentul trecerii
mărfurilor (produselor), lucrărilor, serviciilor, precum şi a rezultatelor activităţii intelectuale
(obiectelor proprietăţii intelectuale), peste frontiera vamală a Republicii Moldova iar cea de
import „operaţiunile comerciale prin care în RM se introduc mărfuri (produse), lucrări, servicii,
precum şi rezultate ale activităţii intelectuale (obiecte ale proprietăţii intelectuale). Faptul
importului se fixează în momentul trecerii mărfurilor (produselor), lucrărilor, serviciilor, precum
şi a rezultatelor activităţii intelectuale (obiectelor proprietăţii intelectuale), peste frontiera vamală
pe teritoriul RM”.
De maximă importanţă pentru activitate de comerţ extern este şi Regulamentul privind
reglementarea valutară pe teritoriul RM [1.15]. Regulamentul a fost elaborat în baza Legii cu
privire la Banca Naţionala a Moldovei nr.548-XIII din 21.07.1995 şi a altor acte normative ale
RM. Regulamentul în cauză, stabileşte regulile de bază a efectuării operaţiunilor valutare,
precum şi drepturile şi obligaţiunile rezidenţilor şi nerezidenţilor în domeniul efectuării
operaţiunilor valutare. În baza Legii cu privire la Banca Naţională a Moldovei, din 12 iulie 1995,
BNM, deţine dreptul de a reglementa şi a supraveghea operaţiunile cu valută pe teritoriul RM.
Acte normative elaborate de BNM, ce reglementează efectuarea operaţiunilor cu valută de
către băncile comerciale, sunt:
- Regulamentul privind poziţia valutară deschisă a băncii nr. 126 din 28.11.97;
13
- Regulamentul cu privire la autorizarea şi funcţionarea caselor de schimb valutar nr10018-
20 din 06.05.1994;
- Instrucţiunea privind modul de transferare,scoatere din RM a mijloacelor băneşti de către
unele categorii de persoane fizice nr.196 din 07.08.2003;
- Instrucţiunea privind ordinea acordării creditelor în valută străină nr. 8-1001din
02.02.1996.
Regulamentul cu privire la reglementarea valutară pe teritoriul RM serveşte drept bază la
gestionarea operaţiunilor valutare pe teritoriul RM.
Controlul asupra îndeplinirii tuturor operaţiunilor cu valută străină conform legislaţiei este
efectuat de BNM şi Guvernul RM. Aceste organe au dreptul de a reglementa, şi a supraveghea
prin acte legislative, acte normative bancare, cât şi prin crearea unor organe specializate de
control operaţiunile valutare efectuate în RM.
De asemenea, la contabilizarea operaţiunilor de import - export, în afară de actele
normative cu caracter general enumerate mai sus, este necesar a se conduce de:
Legea contabilităţii [1.8], ce prevede stabilirea cadrului juridic, a cerinţelor unice şi a
mecanismului de reglementare a contabilităţii şi raportării financiare în RM. Prevederile legii în
cauză se aplică tuturor persoanelor juridice şi fizice ce desfăşoară activitate de întreprinzător,
înregistrate în RM, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate şi forma juridică de
organizare.
SNC „Stocuri” [1.18], fiind elaborat în baza standardului internaţional de contabilitate 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale” [1.20], SNC „Diferenţele de curs valutar şi de sume” [1.19].
Este de menţionat faptul, că întregul cadru legislativ, este destul de complex, însă
cunoaşterea actelor normative facilitează în mod radical organizarea operaţiunilor de import –
export, precum şi dă posibilitate evitarea mai multor probleme care pot apărea în procesul de
perfectare a documentelor primare necesare şi a procedurilor vamale.
Serviciul Vamal, reprezintă principala autoritate centrală pentru administrarea activităţilor
vamale ale RM. Operaţiile vamale şi procedurile de import – export, sunt reglementate de Codul
Vamal al RM [1.2] şi de Legea RM cu privire la tariful vamal [1.9]. Împreună, aceste două legi
promovează prevederile generale în domeniul dat, precum şi implementarea politicilor vamale,
stabilirea modului de formare şi de aplicare a tarifului vamal la mărfurile introduse sau scoase de
pe teritoriul RM, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum şi metodele de
determinare a valorii în vamă şi a ţării de origine a mărfurilor.
Derularea operaţiunilor de import – export, angajează un circuit de fonduri materiale şi
băneşti generator de rezultate economice. Drept urmare, ele au un caracter economic, ce
contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional al ţării. Caracterul economic al operaţiunilor
14
de import – export, de asemenea se regăseşte şi în organizarea şi conducerea contabilităţii.
Pentru această activitate, modelul contabil este cel specific unităţilor economice care, prin
conţinutul şi structura sa, evidenţiază relaţiile privind investiţia de fonduri, materiale şi băneşti,
consumul fondurilor în cauză, ocazionate de desfăşurarea proceselor economice, precum şi de
rezultatele economice generate de procesul în cauză.
În concluzie, putem conchide o definiţie proprie, inspirându-ne şi referindu-ne la toate
analizele făcute mai sus, pe baza definiţiilor menţionate în acest paragraf, şi anume, că prin
export se înţelege vânzarea de bunuri şi servicii aparţinând economiei unei ţări în alte ţări, ceea
ce contribuie în mod obiectiv la dezvoltarea ţărilor slab dezvoltate şi de a întreţine relaţiile de
prietenie cu statele şi ţările parteneriate, iar prin import – aprovizionare cu bunuri şi servicii din
afara ţării.
1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale

de operaţiuni de import-export
Comerţul, în general, reprezintă activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin

întreprinderi specializate [2.25, pag. 11]. Acesta asigură circulaţia mărfurilor dintre producătorii
de bunuri şi consumatori, în calitatea lor de consumatori intermediari sau de cei finali.
Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte comerţul ca un „schimb de produse prin
cumpărarea şi vânzarea lor” [3.2]. După poziţionarea geografică a participanţilor în schimbul de
mărfuri, comerţul reuneşte două componente mari, şi anume comerţul interior şi comerţul
exterior.
Comerţul interior constă în „ansamblul activităţilor prin care se stabilesc legături
permanente între producţia bunurilor materiale şi consumul acestora” asigurând circulaţia
mărfurilor în cadrul unui perimetru geografic naţional [2.10, pag. 97].
Comerţul exterior cuprinde operaţiile de vânzare-cumpărare a bunurilor între
întreprinderile autohtone şi cele nerezidente (străine). La forma clasică a schimbului de mărfuri
se adaugă acţiunile de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică cu străinătatea, în domeniul
lucrărilor de construcţii-montaj, asistenţei tehnice, operaţiilor financiare, asigurărilor, turismului
şi, în general, a oricăror activităţi care generează schimburi de bunuri şi valori între persoane
nerezidente.
Din cele enumerate mai sus, reiese că activitatea de comerţ exterior cuprind două mari
componente [2.24, pag. 15-17]:
1. schimburile comerciale cu străinătatea;
2. activitatea de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică.
15
Schimburile comerciale cu străinătatea includ operaţiunile de vânzare – cumpărare
internaţională, generate de diviziunea internaţională a muncii, expunându-se în export şi import
de bunuri, lucrări şi servicii.
Exportul de bunuri şi servicii include ansamblul operaţiunilor de schimb, prin care
bunurile obţinute în exces, de către unităţile autohtone şi serviciile prestate de acestea, se vând în
străinătate. Prestarea de servicii în alte ţări este denumită în literatura de specialitate export
invizibil, deoarece tranzacţiile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizează
într-o ieşire de bunuri şi servicii din perimetrul naţional (flux real), care generează intrări de
valută (flux monetar).
Importul de bunuri şi servicii include ansamblul operaţiunilor de schimb prin care
bunurile şi serviciile necesare producătorilor şi consumatorilor naţionali se cumpără de la entităţi
din afara ţării. Achiziţia serviciilor oferite de prestatorii din străinătate este denumită în literatura
de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrări de bunuri şi utilităţi în economia
naţională şi la ieşiri de disponibilităţi.
Cooperarea economică şi cooperarea tehnico-ştiinţifică internaţională constituie forme
relativ mai noi şi mai complexe ale relaţiilor dintre state. Complexitatea acestor activităţi este
determinată de îmbinarea elementelor ce aparţin anumitor domenii, cum ar fi: exploatare de
resurse naturale, producţie, construcţii-montaj, ştiinţă, asistenţă tehnică şi tehnologică, finanţare,
servicii etc. De regulă, activitatea de cooperare presupune existenţa unor legături de lungă
durată, mai strânse între parteneri şi efectuarea de prestaţii reciproce din care fiecare parte să
obţină avantaje economice cât mai mari. Acestea se realizează printr-o serie de forme concrete,
cu diferite grade de complexitate, în funcţie de domeniul de activitate şi de interesele economice
ale părţilor.
Comerţul exterior, a fost impus drept consecinţă a procesului specializării internaţionale a
economiilor naţionale, „determinat de o serie de factori, cum sunt: condiţiile naturale fizico-
geografice, mărimea teritoriului şi populaţiei fiecărei ţări; nivelul tehnic şi gradul de diversificare
al aparatului productiv din fiecare ţară; tradiţiile economice; apropierea geografică a statelor şi
stabilirea unor raporturi de complementaritate economică dinamică între ele; o serie de factori
extraeconomici (dominaţia colonială, relaţiile de producţie, războaiele etc.) [2.23, pag. 18].
Un factor foarte activ al dezvoltării comerţului exterior, l-a reprezentat şi revoluţia tehnico-
ştiinţifică contemporană, ce a condus la adâncirea diviziunii internaţionale a muncii şi la o
accentuare a interdependenţelor economice dintre state, contribuind şi la diversificarea formelor
de manifestare ale comerţului internaţional.
Comerţul exterior şi formele de manifestare a acestuia îşi pun amprenta şi asupra modului
de organizare şi conducere a contabilităţii în acest important sector al economiei naţionale
16
Factorii principali, care influenţează organizarea şi conducerea contabilităţii în comerţul
exterior sunt:
- particularităţile activităţii de comerţ exterior;
- tipurile de unităţi care activează în comerţul exterior.
Trăsăturile economico-financiare ale fiecărui domeniu de activitate influenţează atât
organizarea contabilităţii financiare şi de gestiune, cât şi modul de valorificare a informaţiilor
financiar-contabile în procesele de analiză, decizie şi control. Principalele particularităţi ale
activităţii de comerţ exterior care determină organizarea şi conducerea contabilităţii financiare
sunt [2.24, pag. 30-35]: caracterul economic al activităţii, reglementarea tranzacţiilor comerciale
prin contracte externe şi convenţii internaţionale; diversitatea activităţii de comerţ exterior;
sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.
Caracterul economic al activităţii se concretizează în contribuţia comerţului exterior la
crearea şi sporirea venitului naţional. Activitatea de comerţ exterior contribuie la crearea
venitului naţional prin valorificarea rezultatelor obţinute din economia naţională în diviziunea
internaţională a muncii şi prin asigurarea necesităţilor interne de consum productiv şi
neproductiv de la extern. Sporul de venit naţional se realizează ca urmare a diferenţelor dintre
productivitatea internaţională şi productivitatea naţională a muncii, caracterizând rentabilitatea
economică a comerţului exterior. „Aceasta presupune, într-o accepţiune generală, ca la export
preţul extern în valută, exprimat în monedă naţională, să fie mai mare decât costurile interne, iar
la import preţul de desfacere pe piaţa internă să fie mai mare decât preţul extern la care s-au
achiziţionat mărfurile respective” [2.11, pag. 14].
Deoarece, activitatea desfăşurată conţine un caracter economic, reglementările contabile
aplicabile societăţilor de comerţ exterior sunt comune cu cele ale unităţilor ce desfăşoară acte de
comerţ în scopul obţinerii de profit.
Relaţiile de comerţ exterior au loc între parteneri situaţi în diferite ţări, care se
caracterizează printr-un sistem juridic propriu. Din aceste considerente, transferul mărfurilor de
la vânzător la cumpărător are loc în baza prevederilor din contractele încheiate cu partenerii
externi. Contractele în cauză, au la bază convenţiile comerciale internaţionale şi conţin prevederi
referitoare la condiţiile de livrare, transportul şi asigurarea mărfurilor în traficul internaţional,
standardele de calitate pe care trebuie să le îndeplinească bunurile, condiţiile şi modalităţile de
plată etc. În contabilitate, această particularitate determină apariţia unor elemente specifice,
generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaţional (elemente cu dublă exprimare,
condiţii de livrare şi modalităţi de plată particulare).
Diversitatea activităţii de comerţ exterior reprezintă o consecinţă a adâncirii diviziunii
internaţionale a muncii şi a progreselor înregistrate în economie şi societate. Astfel, pe lângă
17
operaţiile tradiţionale de import – export, au apărut noi forme de comerţ exterior şi cooperare
cum ar fi: operaţiile combinate de comerţ exterior; exporturile complexe; cooperarea economică;
comerţul cu drepturi de proprietate industrială şi intelectuală; comerţul electronic. Aceste forme
noi prezintă anumite particularităţi, ce le diferenţiază unele de altele, iar mecanismul de derulare
este mai complex faţă de cel al exportului sau importului.
Formele de realizare a activităţii de comerţ exterior implică cunoaşterea detaliată a fiecărui
tip de operaţiune, pentru a organiza sistemul informaţional-contabil astfel încât acesta să
răspundă nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi cât şi a echipei de conducere a unităţii.
Finanţarea constă în ansamblul operaţiunilor desfăşurate de către societăţile de comerţ
exterior în vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigură pe baza aportului iniţial al
proprietarilor la înfiinţarea unităţii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau
patrimoniului regiei – în funcţie de forma juridică a întreprinderii) şi pe baza autofinanţării
(resurse proprii constituite pe parcursul funcţionării unităţii prin prelevarea unei părţi din profit
sau din alte surse). Resursele proprii aparţin proprietarilor, reprezintă garanţia unităţii în relaţiile
cu creditorii şi nu determină angajamente faţă de persoane terţe. La anumite intervale de timp,
pot aparea excedente ale resurselor proprii, ce sunt plasate în finanţarea activităţii altor entităţi.
Acestea se concretizează în investiţii financiare şi în acordarea de credite comerciale partenerilor
de afaceri.
Însă deseori, resursele proprii de finanţare sunt insuficiente pentru a asigura desfăşurarea
activităţii în condiţii normale şi eficiente. Creditarea reprezintă mijlocul prin care societăţile de
comerţ exterior îşi completează nevoile de finanţare, prin atragerea resurselor degajate de terţi.
Resursele străine atrase de la creditori pot genera contraprestaţii din partea unităţii finanţate
(dobânzi datorate pentru împrumuturile contractate) sau numai obligaţia de a achita sumele la
scadenţa convenită (în cazul creditelor comerciale).
Decontarea activităţii vizează mijloacele concrete utilizate la încasarea creanţelor şi plata
datoriilor generate de derularea operaţiilor de comerţ exterior.
Deşi sistemul de finanţare, creditare şi decontare prezintă trăsăturile de bază ale celui
practicat de unităţile care desfăşoară activităţi pe piaţa internă, în comerţul exterior apar anumite
particularităţi generate de folosirea monedelor străine în evaluarea operaţiilor, utilizarea de
valute diferite în relaţiile cu diferiţi parteneri, folosirea anumitor modalităţi de decontare
specifice sau cu preponderenţă (acreditivul documentar, scrisoarea comercială de credit,
schimbul de documente de plată) etc.
Activitatea de comerţ exterior se poate desfăşura, potrivit legislaţiei RM, prin societăţi
comerciale şi alte unităţi autorizate să efectueze operaţii economico-financiare cu străinătatea.
Deşi derularea de tranzacţii comerciale la extern nu este interzisă persoanelor fizice, concurenţa
18
şi mărimea capitalului necesar pentru a acţiona pe pieţele internaţionale fac puţin probabilă
participarea acestora la circuitul economic mondial. Drept consecinţă, comerţul exterior se
realizează prin societăţi comerciale specializate, autorizate să activeze în această ramură a
economiei naţionale.
La baza structurării societăţilor de comerţ exterior pot fi avute în vedere criterii multiple, şi
anume:
1) după mărimea societăţilor distingem: societăţi mari, mijlocii şi mici.
2) după forma juridică în care s-au constituit: Societate cu răspundere limitată, societate pe
acţiuni, întreprinderi individuale, în nume colectiv etc.
3) după naţionalitatea capitalului investit: cu capital străin, mixt, autohton.
4) după natura şi diversitatea activităţii desfăşurate: import-export sau numai impoert sau
export.
Constatăm că gruparea societăţilor de comerţ exterior, după unul sau altul din criteriile
menţionate, are multiple implicaţii de natură juridică, financiară şi contabilă.
1.3. Regimurile vamale aplicate în activitatea de comerţ exterior
Orice activitate de comerţ exterior necesită dirijarea de către stat a genului dat de activitate.
Unul din factorii principali utilizaţi de stat este reglementarea vamală. La 17 februarie 2008
Parlamentul RM a aprobat legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative nr.
XV MO nr.46-50 din 25.03.2008 prin care s-au operat un şir de modificări esenţiale în legislaţia
vamală privind determinarea destinaţiilor vamale şi a regimurilor vamale în cadrul
acestora, reanimarea depozitelor provizorii, reglementarea obligaţiei vamale separat de cea
fiscală. Prin această modificare au fost introduse standardele vamale europene şi în RM.
Totodată, au fost caracterizate şi concretizate regimurile vamale.
Regimul vamal reprezintă totalitatea reglementărilor vamale care determină statutul
mărfurilor şi mijloacele de transport în funcţie de scopul operaţiunii comerciale şi destinaţia
mărfurilor. Conform standardelor legislaţiei comunitare şi a codului vamal al RM, se disting
următoarele regimuri vamale:
1. regimuri vamale definitive care includ:
a) importul
b) exportul
2. regimuri vamale suspensive:
a) tranzit
19
b) antrepozit vamal
c) perfecţionare activă (cu suspendare)
d) transformare sub control vamal
e) admitere temporară
f) perfecţionare pasivă
Regimurile vamale definitive sunt operaţiuni de o singură dată prin care
mărfurile se scot din supraveghere vamală şi se pun în circulaţie liberă necondiţionată fie pe
teritoriul vamal, fie în afara acestuia cu aplicarea dreptului de import sau de export şi măsurile de
politică economică respective. Caracterul definitiv acestui tip de regim este conferit de faptul că
procedura de vămuire prevede, încasarea obligatorie a dreptului de import sau de export. O altă
trăsătură a regimurilor definitive, este încheierea acestora care se face numai prin acordarea
liberului de vamă şi punerea mărfurilor respective în circulaţie necondiţionată. Drept urmare, un
regim vamal definitiv nu poate figura ca un regim vamal precedent şi nu poate fi continuat de un
alt regim vamal. În acest context reimportul sau reexportul mărfurilor sunt proceduri vamale care
încheie alte regimuri decât cele definitive.
Regimurile vamale suspensive sunt operaţiuni cu titlu temporar care au drept efect
suspendarea temporară sau parţială a drepturilor de import sau de export. Pe toată perioada aflării
mărfurilor sub regim vamal suspensiv, acestea se află sub supraveghere vamală, iar autorizarea
regimului vamal suspensiv se admite numai în cazul când organele vamale pot asigura
supravegherea şi controlul regimului în cauză.
Prin autorizaţia emisă, organul vamal determinăză termenii şi condiţiile de preluare şi
încheiere a regimului vamal suspensiv. Termenul de încheiere a regimului vamal suspensiv poate
fi prelungit de către organul vamal care a autorizat regimul, sau în caz de refuz, de organul
ierarhic superior la cererea scrisă, argumentată a titularului operaţiunii depusă în cadrul
termenului acordat iniţial. Este de menţionat faptul că, cheltuielile suplimentare ocazionate de
acordarea regimului vamal suspensiv sunt suportate de titularul operaţiunii. În vederea acordării
unui regim vamal suspensiv, organele vamale vor solicita constituirea unei garanţii pentru a
asigura achitarea oricărei obligaţii ce poate apărea. Regimurile vamale suspensive cu excepţia
tranzitului se încheie prin clasarea sub o altă destinaţie vamală fie a mărfurilor iniţiale, fie a
produselor compensate sau transportate.
Importul – regim vamal în care mărfurile sunt introduse pe teritoriul vamal şi primesc
statutul de mărfuri puse în liberă circulaţie după ce sunt plătite drepturile de import şi sunt
aplicate măsurile de politică economică. În cazul importului în unele cazuri poate fi acordată o
reducere sau o scutire de taxe vamale, ceea ce se numeşte tratament tarifar preferenţial. De astfel
de priorităţi, pot beneficia unele categorii de mărfuri în funcţie de originea acestora potrivit
20
acordurilor internaţionale la care RM este parte. O procedură importantă în cazul importului este
constatarea originii mărfurilor. Organul vamal constată originea mărfii în baza următoarelor
criterii:
a) mărfurile obţinute în totalitate într-o ţară;
b) mărfurile obţinute printr-o prelucrare sau transformare suficientă într-o ţară.
Originea mărfii trebuie confirmată prin certificatul de origine, eliberat de organele ţării
abilitate de aceasta.
Exportul – regim vamal în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără obligaţia
reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export, sunt admise mărfurile produse atât pe teritoriul
ţarii precum şi cele importate şi puse în liberă circulaţie anterior cu excepţia mărfurilor care sunt
puse unor măsuri de restricţie în cadrul politicii economice. Exportul se efectuează
cu condiţia onorării drepturilor de export şi instrumentele de politică economică. Liberul de
vamă la export se acordă cu condiţia ca mărfurile să fie scoase de pe teritoriul vamal în aceeaşi
stare în care se aflau la data înregistrării Declaraţiei de export cu excepţia pierderilor naturale
aferente transportării mărfurilor. Mărfurile autohtone pot fi exportate temporar, în cazul în care
urmează a fi reintroduse în ţară fără a suferi vreo modificare cu excepţia uzurii normale sau a
pierderilor naturale. Organul vamal fixează termenul în care mărfurile trebuie să fie reintroduse
sau să fie plasate sub o altă destinaţie vamală. Termenul în cauză nu trebuie să depăşească
perioada a 3ani. El poate fi prelungit în unele cazuri temeinic justificate de către guvern în
fiecare caz separat. Exportul poate fi plătit definitiv şi temporar.
Tranzitul – regim vamal în care mărfurile sunt transportate pe teritoriul vamal sub
supraveghere vamală de la un organ la altul fără perceperea drepturilor de import şi export şi fără
aplicarea măsurilor de politică economică. Timpul tranzitului este stabilit de organul vamal, dar
nu poate depăşi 8 zile de la data trecerii frontierei vamale. Titularul regimului vamal de tranzit
este persoana sub responsabilitatea căreia are loc operaţiunea de tranzit. Persoana în cauză, este
obligată să depună la organul vamal de plecare o declaraţie vamală de tranzit. Nu pot fi plasate
sub regim vamal de tranzit mărfurile interzise de legislaţia RM. Pentru a fi plasate sub regim
vamal de tranzit, mărfurile trebuie să întrunească următoarele condiţii:
1. să nu fie utilizate în alte scopuri decât cele de tranzit;
2. să fie transportate la organul vamal de destinaţie în termenii stabiliţi de organul vamal
de plecare.
În cazul în care titularul operaţiunii de tranzit, efectuată cu transportul său propriu nu poate
garanta respectarea legislaţiei vamale, organul vamal este în drept să acorde regim vamal de
tranzit cu condiţia respectării unor anumite cerinţe, şi anume: sau înzestrarea corespunzătoare a
mijlocului de transport, sau efectuarea transportului de mărfuri de către un alt transportator, sau
21
cu însoţire vamală.
Cheltuielile suplimentare aferente acţiunii date vor fi suportate de transportator. Regimul
vamal de tranzit se încheie atunci când mărfurile împreună cu documentele însoţitoare
sunt prezentate la organul vamal de destinaţie în starea iniţială cu excepţia pierderilor naturale.
Antrepozit vamal – locul aprobat de organul vamal şi aflat sub supravegherea acestora
unde pot fi depozitate mărfurile şi anume:
1. a mărfurilor străine fără aplicarea drepturilor de import şi a măsurilor de politică econo-
mică;
2. a mărfurilor autohtone destinate exportului.
Deţinătorul de antrepozit vamal este numit antrepozitar, care este o persoană juridică
ce administrează şi gestionează antrepozitul vamal. Sub regimul de antrepozit vamal pot fi
plasate oricare mărfuri cu excepţia celor prevăzute de legislaţia RM. Antrepozitul vamal poate fi
public sau privat. Antrepozitul vamal public este disponibil oricărei persoane pentru depozitarea
mărfurilor. Antrepozitul vamal privat este destinat exclusiv depozitării mărfurilor de către
antrepozitar. Pentru a deschide un antrepozit vamal este necesară autorizaţie. În vederea obţinerii
autorizaţiei, solicitantul trebuie să depună o cerere în scris, care să conţină informaţia necesară
pentru acordarea autorizaţiei şi în special să demonstreze că există o raţiune economică pentru
antrepozitare. Autorizaţia se eliberează numai persoanelor juridice din RM. Mărfurile plasate sub
regim vamal de antrepozitare pot fi supuse următoarelor operaţiuni:
1. de asigurare a integrităţii lor;
2. de pregătire cu acordul organului vamal spre vânzare şi transportare.
Operaţiunile sus menţionate nu pot modifica parametrii tehnici de calitate a mărfurilor.
Perfecţionare activă – regim vamal ce permite ca mărfurile să fie utilizate pe teritoriul
RM în una sau mai multe operaţiuni de prelucrare şi anume:
1. mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse
compensatoare, fără încasarea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică.
2. mărfurile importate şi puse în liberă circulaţie, dacă sunt scoase de pe teritoriul vamal
sub formă de produse compensatoare cu încasarea drepturilor de import şi restituirea acestora la
realizarea exportului. Pentru a activa sub acest regim vamal, se eliberează autorizaţia la
solicitarea persoanei care efectuează perfecţionarea activă, sau care este responsabilă de aceasta.
Autorizaţia se eliberează numai persoanelor juridice din RM. Organul vamal specifică în
autorizaţie termenul în care produsele compensatoare trebuie să fie exportate, reexportate sau li
se atribuie o altă destinaţie aprobată de vamă. La stabilirea termen în cauză se va ţine cont de
22
procesele tehnologice ale fiecărui agent economic în parte. Termenul dat începe să decurgă din
data în care mărfurile sunt plasate sub regim vamal de perfecţionare activă.
Transformare sub control vamal – regim vamal ce permite ca mărfurile străine să fie
utilizate pe teritoriul R.M. în operaţiuni ce duc la modificarea naturii sau stării acestora, fără
aplicarea măsurilor de import şi politică economică.
Autorizaţia de transformare sub control vamal se eliberează persoanei care efectuează
transformarea sau care este responsabilă de aceasta, la solicitare. Ea se eliberează doar
persoanelor juridice din R.M. În autorizaţie este specificat termenul în care produsele
transformate trebuie să fie exportate sau li se atribuie o altă destinaţie aprobată de vamă.
Autorizaţia de transformare se eliberează în cazul în care:
1. mărfurile de import pot fi identificate în produsele transformate;
2. mărfurile după transformare nu mai pot fi readuse la forma sau la starea în care se aflau
până la plasarea lor sub regimul vamal;
3. utilizarea regimului vamal, nu poate duce la evitarea efectuării reglementării privind
originea şi restricţiile cantitative aplicate mărfurilor importate;
4. sunt îndeplinite condiţiile necesare ca regimul vamal să contribuie la crearea şi
menţinerea activităţii de transformare a mărfurilor în R.M. fără urmări nedorite intereselor
producătorilor autohtoni de mărfuri similare.
Admitere temporară – regim vamal ce permite utilizarea pe teritoriul R.M. cu
suspendarea parţială sau totală a drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică a mărfurilor străine destinate reexportului în aceeaşi stare cu excepţia uzurii lor
normale. Pe toată durata regimului vamal de admitere temporară mărfurile trebuie să rămână în
proprietatea persoanei străine. Ele nu pot fi vândute, închiriate, subînchiriate, gajate, transferate
sau puse la dispoziţia unei alte persoane pe teritoriul RM, decât cu acordul organului vamal după
plata drepturilor de import şi efectuarea procedurilor vamale de punere în liberă circulaţie cu
excepţia cazurilor prevăzute de legislaţie. Mărfurile introduse în baza unui contract de leasing
internaţional se plasează sub regim vamal de admitere temporară.
Perfecţionare pasivă – regim vamal în care mărfurile aflate în liberă circulaţie sunt scoase
pentru prelucrare sau transformare în afara teritoriului vamal, iar produsele compensatoare sunt
introduse cu eliberarea totală sau parţială de drepturi de import. Exportul temporar de mărfuri în
vederea perfecţionării pasive atrage aplicarea măsurilor de politică economică
prevăzute pentru exportul definitiv de mărfuri. Nu pot fi plasate sub regimul dat:
1. mărfurile ce prin scoaterea de pe teritoriul vamal creează temei pentru exonerarea de
drepturi de import sau pentru restituirea drepturilor de import încasate;
23
2. mărfurile ce înainte de a fi scoase de pe teritoriul vamal au fost importate cu eliberarea
totală de drepturi de import până la expirarea termenului de exonerare.
Perfecţionarea pasivă se efectuează în baza autorizaţiei eliberată de organul vamal conform
legislaţiei. În ea se indică termenul duratei acestui regim. Organul vamal determină termenul în
dependenţă de durata procesului tehnologic justificat din punct de vedere economic.
În afară de regimurile sus menţionate, mărfurile pot fi plasate în:
1. zona liberă;
2. magazin „duty free”;
3. reexportul mărfurilor;
4. distrugerea mărfurilor;
5. abandon în favoarea statului.
Zona liberă este o parte a teritoriului vamal în care mărfurile străine sunt introduse şi
utilizate fără aplicarea măsurilor de politică economică, iar mărfurile autohtone sunt introduse şi
utilizate cu respectarea condiţiilor stabilite pentru regimul vamal de export.
Magazin „Duty Free” constă în comercializarea mărfurilor sub supraveghere vamală fără
aplicarea măsurilor de politică economică în locuri special amenajate, amplasate în
aeroporturile internaţionale sau la bordul aeronavelor. Plasarea mărfurilor în astfel de magazine
se efectuează fără perceperea drepturilor de import. În magazinele în cauză, mărfurile se
comercializează contra lei moldoveneşti, contra valută străină şi cu utilizarea card-urilor bancare.
Reexportul mărfurilor este destinaţia vamală care constă în scoaterea mărfurilor străine
de pe teritoriul vamal fără perceperea drepturilor de export şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică.
Distrugerea mărfurilor este destinaţia vamală ce constă în distrugerea mărfurilor străine
sub supraveghere vamală fără perceperea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor
de politică economică. Distrugerea mărfurilor se efectuează cu autorizaţia organului vamal. Nu
se acordă autorizaţie în caz în care distrugerea mărfurilor ar putea aduce daune mediului
precum şi alte cauze prevăzute de legislaţie. Cheltuielile ce apar în cazul dat sunt suportate de
către persoana interesată.
Abandonarea în favoarea statului este destinaţia vamală ce constă în renunţarea la
mărfuri în folosul statului fără acordarea drepturilor de import sau de export. Abandonul în
favoarea statului se face cu acordul organului vamal. Persoana ce abandonează marfa nu suportă
nici o cheltuială.
24
Capitolul 2. Contabilitatea operaţiunilor de import-export in cadrul
S.C. „TDS & Co” S.R.L.
2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import în cadrul
Comerţul extern constituie o tradiţională şi străveche formă a activităţii economice
internaţionale, care actualmente continuă să menţină poziţiile cele mai importante în complexul
general al relaţiilor economice internaţionale.
Practica mondială demonstrează că oricare ţară, indiferent de dimensiunile sale
geografice şi economice este obligată să participe la circuitul economic mondial, iar comerţul
exterior bine dimensionat, poate deveni un adevărat catalizator al creşterii economice [2.20, pag.
11].
Comerţul extern, ca formă de bază a activităţii economice externe, constituie un domeniu
prioritar al cercetării şi practicii contabile.
Importul direct de bunuri constituie recent forma de bază a comerţului exterior în RM şi
reprezintă procurarea bunurilor străine de către cumpărătorii autohtoni. Agenţii economici
importă diverse bunuri: mărfuri, pentru vânzare ulterioară consumatorilor autohtoni; materie
primă şi materiale, obiecte de mijloace fixe pentru desfăşurarea activităţii de
întreprinzător ş. a.
În momentul importării bunurilor, se transmit către importator următoarele documente:
 Invoice (anexa 1);
 Certificatul de calitate;
 Certificatul de conformitate;
 Certificatul de origine a produselor (anexa 2);
 Packing list-ul;
 Copie după documentul de transport.
Invoice-ul (anexa 1) este emis de către firma exportatoare şi este un document de sinteză
deoarece:
- permite identificarea mărfurilor realizate;
- este documentul primar în baza căruia se operează evidenţele atât la exportator, cât şi la
importator;
- constituie actul comercial de plată;
- cuprinde menţiuni privind condiţia de livrare şi termenul de plată;
- serveşte pentru efectuarea formalităţilor vamale.
Ce ţine de conţinutul invoice-ului, acesta are un antet şi un conţinut. În antet se precizează:
25
- numele şi adresa vânzătorului;
- date de identificare şi recunoaştere a vânzătorului (forma juridică, tipul de activitate, nr.
de telefon, fax, nr. de înmatriculare etc.);
- numele şi adresa cumpărătorului;
- data şi numărul facturii;
- precizarea numărului comenzii în baza căreia se face livrarea;
- nr. contractului de vânzare – cumpărare;
- condiţiile de livrare;
În ceea ce priveşte conţinutul invoice-ului, aceasta cuprinde:
- denumirea comercială a bunului;
- valoarea tranzacţiei, indicându-se preţul unitar pe articole şi valoarea totală;
- mijlocul şi modalitatea de plată;
- greutăţile brute şi nete ale mărfurilor ce fac obiectul tranzacţiei.
În certificatul de calitate se menţionează că exportatorul a fost verificat şi atestat pentru
fabricarea produsului respectiv în regim de asigurare a calităţii conform standardului de calitate
ISO 9002, precum şi faptul că produsele care fac obiectul facturii şi expediate către importatori
sunt în conformitate cu normele internaţionale de calitate în vigoare.
Prin certificatul de conformitate se atestă că marfa care face obiectul exportului a fost
produsă în concordanţă cu specificaţiile tehnice stipulate în contract. Se eliberează de către firma
producătoare.
În certificatul de origine (anexa 2) se specifică ţara de origine a produselor având în
vedere că ea poate fi definită de ţara exportatorului. El permite obţinerea unor facilităţi vamale
de către importator şi asigură respectarea măsurilor de politică comercială din ţara importatoare.
Packing list este documentul ce specifică modul de ambalare pentru transport şi numărul
de colete, numărul paletelor, dimensiunea lor, modul în care produsele sunt distribuite pe acea
paletă, greutatea pe unitatea de ambalare, greutatea neta totala a produselor de pe acel paletă. Se
mai specifica greutatea netă şi brută a mărfurilor transportate, precum şi valoarea lor.
Copia documentului de transport. Documentele de transport cunoscute în tranzacţiile
internaţionale sunt:
- conosamentul maritim;
- scrisoarea de trăsură feroviară;
- scrisoarea de trăsură rutieră;
- scrisoarea de transport aerian.
Acest formular cuprinde următoarele menţiuni:
- locul şi data încărcării mărfii;
26
- numele şi adresa expeditorului;
- numele şi adresa transportatorului;
- locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru predarea ei;
- numele şi adresa destinatarului;
- denumirea curenta a mărfii şi felul ambalajului;
- numărul coletelor, greutatea bruta sau cantitatea astfel exprimata a mărfii;
- instrucţiuni necesare formalităţilor de vama şi menţiunea ca transportul este supus
regulilor stabilite prin CMR şi nici unei alte reglementări contrare;
Aceasta se întocmeşte în trei exemplare:
 un exemplar se remite expeditorului;
 al doilea însoţeşte mărfurile până la destinatar;
 al treilea exemplar se reţine de către destinatar.
În momentul în care marfa a ajuns la destinaţie, este preluată de comisionarul vamal care
îndeplineşte în numele şi în contul importatorului declararea în detaliu a mărfurilor prin
depunerea la autorităţile vamale a declaraţiei scrise pentru importul, depozitarea şi alte operaţiuni
de vămuire prezentarea mărfurilor declarate la controlul vamal şi achitarea la vamă a drepturilor
cuvenite bugetului de stat.
La devamarea bunurilor aferente operaţiunilor de import se utilizează următoarele
documente:
Declaraţia vamală de import (anexa 3) este documentul întocmit de către comisionarul
vamal prin care se prezintă documentele necesare vămuirii. Este însoţită de un desfăşurător
D.V.V. – 1 (anexa 4), unde sunt prezentate detaliat bunurile importate, valoarea transportului
pentru aceste bunuri separate, valoarea vamală a mărfurilor şi valoarea TVA.
Persoanele juridice, cât şi cele fizice, ce trec frontiera sunt obligate să întocmească
declaraţia vamală.
Declaraţia vamală poate fi în atât în formă scrisă cât şi verbală prin intermediul
mijloacelor electronice.
Declaraţia vamală se prezintă nu mai târziu de 72 ore de la momentul trecerii încărcăturilor
de frontieră, iar atunci când componenţa feroviară se formează la staţiile feroviare ale Moldovei -
nu mai târziu de 168 de ore de la momentul trecerii frontierei.
Declarantul răspunde de prezentarea declaraţiei, indiferent de faptul este el persoană
directă ce expediază mărfurile şi mijloacele de transport peste frontieră sau nu.
Conform legii RM privind taxa vamală se folosesc următoarele tipuri de taxe vamale:
- ad-valorică – calculată în procente din valoarea vamală a mărfii;
- specială – calculată conform taxei stabilite pentru o unitate a mărfii;
27
- combinată – care combină tipurile taxei vamale din p. 1 şi 2;
- deosebită – care se divizează în: specială, aplicată pentru a proteja mărfurile autohtone
la expedierea pe teritoriul vamal a producţiei străine;
- anti-daping – aplicată în cazul importului mărfurilor la preţuri mai mici decât valoarea
lor în ţara importului la momentul importării;
- taxa de compensare – folosită în cazul importului pe teritoriul vamal a mărfurilor, la
producerea şi expedierea cărora s-au folosit subvenţii, dacă sunt încălcate interesele sau dacă au
fost aduse pagube producătorilor autohtoni de mărfuri identice.
Valoarea în vamă este declarată organului vamal de către declarant la trecerea mărfii peste
frontieră.
DVPE-ul este dispoziţia dată de o instituţie denumită ordonator, unei bănci, de a plăti o
sumă determinată în favoarea unei alte instituţii, numită beneficiar, în vederea stingerii unei
obligaţii băneşti provenind dintr-o relaţie directă existentă între ordonator şi beneficiar.
Cuprinde în principal:
– banca şi sucursala ordonator-ului – este banca la care ordonator-ul dă dispoziţie privind
efectuarea plăţii şi la care constituie depozitul.
– ordonator-ul – este cel care iniţiază operaţiunea, care plăteşte, stabileşte condiţiile plăţii.
– sediul ordonator-ului (adresa completă);
– codul fiscal al ordonator-ului;
– data întocmirii;
– modalitatea de plată: se specifică de asemenea, dacă plata se efectuează în avans, dacă
plata se face integral sau parţial, în cazul unei plăţi parţiale, se specifica numărul ei şi procentul
pe care îl reprezintă din valoarea totală a facturii iar în cazul în care aceasta plată nu este prima,
se menţionează şi numărul şi seria DPVE iniţială.
În cazul importului de bunuri în nume propriu, unităţile comerciale acţionează pe
pieţele externe şi pe piaţa internă pe contul şi pe riscul lor. „Importul pe cont propriu constă în
cumpărarea fermă a mărfurilor de către unitatea comercială şi revânzarea lor beneficiarilor
interni” [2.9, pag. 161]. Rezultatele activităţii de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea
unităţii comerciale importatoare.
Relaţiile economice ale unităţii de comerţ au ca bază juridică contractele economice
încheiate cu furnizorii externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii.
Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este preţul
bunurilor, negociat într-una din condiţiile de livrare. UC se ocupă de aducerea mărfurilor în ţară,
suportând cheltuielile externe corespunzătoare.
28
În conformitate cu condiţia CAF postul moldovenesc de descărcare, entitatea datorează
furnizorilor externi preţul bunurilor negociat cu aceştia şi cheltuielile externe de transport. În
condiţia de livrare CIF postul moldovenesc de descărcare, beneficiarul datorează furnizorilor
externi preţul bunurilor plus cheltuielile de transport extern şi de asigurare.
Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde şi alte
elemente, cum sunt: cheltuieli de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern; diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor
ş. a. m. d.
În concluzie putem menţiona că, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în
vamă, cuprinde:
 preţul net al bunurilor importate (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
 cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern;
 costul asigurării, precum şi
 alte cheltuieli pe parcurs extern;
Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar
de la data devamării bunurilor.
Contractele economice încheiate de unităţile comerciale importatoare cu clienţii interni
cuprind, ca element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco – depozit
furnizor.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni,
luându–se în calcul trei componente:
 valoarea în vamă;
 plăţile făcute în vamă (taxa vamală, procedura vamală, accize şi/sau TVA);
 adaosul unităţilor comerciale (marja importatorului).
Valoarea în vamă (valoarea CIF postul moldovenesc de descărcare sau franco – frontiera
moldovenească) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă
atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import
provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabileşte în cote
procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră moldovenească, diferenţiate pe grupe
de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.
Procedura vamală se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei cote
procentuale la valoarea franco – frontiera moldovenească, transformate în lei la cursul din
declaraţia vamală de import.
29
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferenţiate prevăzute în
normele legale. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de
impozitare pentru calculul accizelor este formată din: valoarea externă franco - frontiera
moldovenească transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import; taxa vamală;
Procedura vamală;
Adaosul unităţilor comerciale (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de
vânzare şi de a asigura obţinerea unui profit. În literatura de specialitate au fost conturate două
variante de calcul al marjei importatorului [2.24, pag. 126].
 Prima variantă stă în calcularea marjei importatorului prin aplicarea unei cote
procentuale, stabilite de fiecare UC importatoare, la valoarea externă franco – frontieră
moldovenească, în valută, transformată în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a
mărfurilor importante .
 Cea de a doua variantă – baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul
de achiziţie în vamă compus din valoarea externă franco – frontiera – moldovenească, taxa
vamală, procedura vamală şi accizele.
În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate (taxă vamală, procedura vamală
accize), UC importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale. Baza
de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor,
transformată în lei la cursul din data devamării, taxa vamală, procedura vamală, accize. TVA nu
reprezintă o componentă a preţului bunului importat. Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind
considerată operaţiune făcută în contul statului. Din TVA colectată UC au dreptul să deducă
TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.
În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune
celorlalte operaţii comerciale ale entităţii. Totuşi, unele dintre aceste conturi se particularizează
prin conţinutul şi modul de utilizare.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării
costului mărfurilor şi importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt:
– Invoice-ul,
– declaraţia vamală de import,
– facturile unităţilor prestatoare de servicii,
– fişa de calcul a importului, ordinul de plată,
– dispoziţia de plată valutară la extern,
– cererea de deschidere de acreditiv şi
– extrasul de cont.
30
Pentru punerea în evidenţă a principalelor operaţiuni privind impozitul de mărfuri pe cont
propriu cu plata la vedere vom analiza următorul exemplu:
S.C. „TDS & Co” S.R.L. la 09.10.2014 în baza contactului, încheiat cu furnizorul extern
întreprinderea din Austria „Cristian Burlacu”, a efectuat un import de mijloace fixe pe cont
propriu în valoare de 25000,00 euro în condiţiile stipulate, conform Declaraţiei vamale
TP07377034 din 09 octombrie 2014 (anexa 3):
Se calculează TVA 20 % din valoarea în vamă a mijloacelor – (101333,50 + 41,12) în
sumă de 101374,62 lei .
- valoarea externă: 25000,00 €;
- taxa vamală: 2018,60 lei;
- procedura vamală: 205,59 (130,83 + 74,76) lei;
- cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor (09.10.2014) – 18,6907 lei / €;
- curs de schimb la data plăţii în avans a bunurilor la extern (14.12.2013) – 19,2184 lei /
€;
- cheltuieli de transport: 37381,40 lei
- TVA în vamă 20%: 101374,62 lei;
Tabel 2.1
Fişa de calcul a importului
Nr. Valoarea în Valoarea în lei
Elemente de calcul
crt. valută (€) (15,3948 lei/€)
1. Valoarea externă a mărfii 25000,00 467267,50
2. Transport extern - 37381,40
3. Valoarea în vamă (1+2) - 504648,90
4. Taxa vamală - -
5. Procedura vamală (3*0.4%) - 2298,15
6. Cost de achiziţie în vamă - 506873,09
7. TVA în vamă 20% - 101374,62
Înregistrările contabile sunt:
1. Schimbul valutar :
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Conturi valutare în
ţară” – 480461,80 lei;
Credit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” – 480461,80 lei.
2. Plata în avans pentru bunurile ce urmează a fi importate (anexa 8):
31
Debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2242 „Avansuri pe
termen scurt acordate în străinătate” – 480461,80 lei;
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Conturi valutare
în ţară” – 480461,80 lei.
3. Achiziţia de mărfuri din import în valoare de 506873,09 lei
- reflectarea datoriei către furnizorul străin a valorii mijloacelor fixe importate (anexele 1,
3, 4, 7):
Debit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie”, subcontul 1211 „Utilaj destinat
instalării” – 467267,50 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5212
„Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei
- reflectarea serviciilor de transport internaţional (anexa 4):
instalării” – 37381,40 lei;
Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt
faţă de alţi creditori” – 37381,40 lei.
- reflectarea datoriei pentru taxa vamală (anexa 5):
- reflectarea datoriei pentru procedurile vamale (anexa 5, 6):
4. Trecerea în cont a TVA în vamă (anexa 3, 5)
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 5342 „Datorii
privind taxa pe valoare adăugată” – 101374,62 lei;
Credit 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt faţă
de alţi creditori” – 101374,62 lei.
5. Plata în avans a drepturilor de import export din disponibilul din cont în lei:
Debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2241 „Avansuri pe
termen scurt acordate în ţară” – 103672,57 lei;
32
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională”, subcontul 2421 „Mijloace
băneşti nelegate” – 103672,57 lei.
6. Trecerea în cont a sumei avansului acordat anterior Biroului vamal Chişinău int.1 în
achitarea procedurilor vamale, conform Declaraţiei TP07377034 din 09 octombrie 2014:
Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt
faţă de alţi creditori” – 103672,57 lei
Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”, subcontul 2241 „Avansuri pe
termen scurt acordate în ţară” – 103672,57 lei.
7. Plata facturii unităţii prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern în valută
naţională:
Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt
faţă de alţi creditori” – 37381,40 lei;
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională”, subcontul 2421 „Mijloace
8. Închiderea datoriei faţă de furnizorul străin din contului avansului (anexa 8):
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5212
„Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei;
termen scurt acordate în străinătate” – 467267,50 lei.
9. Înregistrarea diferenţei de curs valutar nefavorabilă:
- valoarea în lei la momentul devamării bunului: 25000 € x 18,6907 lei = 467267,50 lei
- valoarea în lei la momentul achitării în avans: 25000 € x 19,2184 lei = 480461,80 lei
- diferenţă de curs valutar nefavorabilă 13194,30 lei (25000 x (18,6907-19,2184))
Debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare”, subcontul 7223 „Cheltuieli privind
diferenţele de curs valutar” – 13194,30 lei;
termen scurt acordate în străinătate” – 13194,30 lei.
În importul de bunuri în comision UC importatoare activează în calitate de intermediari
între beneficiarii de import şi furnizorii externi. Unitatea achiziţionează bunuri de pe pieţele
externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.
Relaţiile economice ale entităţii pentru realizarea importului în comision au ca bază
juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de
servicii.
Relaţiile economice dintre UC importatoare şi societăţile beneficiare ale importului se
derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual sau pentru
33
fiecare operaţiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii şi
cuprind date cu privire la [2.24, pag. 161]: drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la
derularea importului; mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import; modul de
decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei şi în
valută, dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la
încheierea operaţiunilor de import, dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se
decontează sau nu distinct.
U.C. importatoare încheie contracte economice internaţionale cu furnizorii externi în
care titulare ale contractelor sunt. În contractele date sunt menţionate preţurile externe şi
condiţiile de livrare. Condiţia de livrare se negociază de entitate cu furnizorul extern în
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al
beneficiarilor de import.
Bunurile care fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate şi evidenţiate de U.C.
importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă direct
beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în gestiunea
UC importatoare, ci în gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.
Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulaţiei bunurilor prin
acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerţ. Etapele decontării
importului în comision sunt:
1. Entitatea importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi
în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă,
diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. Entitatea importatoare efectuează plăţile privind importul. Se achită mai întâi furnizorii
externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, UC cumpără valută de pe
piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei şi cursul din
declaraţia vamală de import se regularizează cu beneficiarii importului. Achitarea datoriilor faţă
de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ţinând cont de aceleaşi principii ca
şi cele de la plata furnizorilor externi de bunuri. Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii
(transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează, la regularizarea cu
beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată, după caz.
Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută şi pentru cele încasate în lei.
Cheltuielile şi veniturile generate de activitatea de import în comision sunt similare celor
ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece entitatea importatoare au calitate de
34
intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii,
întreţineri, reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile aferente comisionului de
import. Restul plăţilor privind mărfurile (plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de
servicii, plăţile în vamă) şi încasările efectuate sunt înregistrate direct cu ajutorul conturilor de
terţi şi de trezorerie, fără a afecta gestiunea UC importatoare.
Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere
Pentru reflectarea în contabilitatea entităţii a importului în comision cu plata la vedere se
utilizează, în general, următoarele conturi:
 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, subcontul 2212
„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor de primit din străinătate”, 229 „Alte creanţe pe
termen scurt” – pentru evidenţa relaţiilor cu beneficiarii interni de import;
 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212
„Facturi de achitat în străinătate”, 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul
5342 „Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – pentru evidenţierea obligaţiilor de plată
privind mărfurile importate;
 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare”, subcontul 7223 „Cheltuieli privind
diferenţele de curs valutar”, 622 „Venituri din activitatea financiară”, subcontul 6223
„Venituri din diferenţe de curs valutar” – pentru înregistrarea diferenţelor de curs valutar
 conturile din clasa 7 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind
administrarea şi conducerea unităţii comerciale;
 611 „Venituri din vânzări” - pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.
Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a comisionului
cuvenit unităţii, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea
în vamă a acestora, se poate face [2.24, pag. 164]:
1. Fie etapizat, în următoare succesiune:
a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi
declaraţiei vamale de import;
b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit U.C. plus TVA aferent;
c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import ulterior
sosirii mărfurilor în vamă;
d) decontul de regularizare a avansului încasat .
2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:
a) factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza
facturilor externe, declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind
importul;
35
b) factura fiscală pentru comisionul U.C. plus comisionul aferent;
c) decontul de regularizare a avansului încasat .
Pentru evidenţierea principalelor operaţiuni privind importul în comision cu încasare la
vedere se consideră următorul exemplu:
În baza datelor exemplului precedent, să presupunem că S.C. „TDS & CO” S.R.L.
efectuează în octombrie 2014, un import de bunuri în comision, în următoarele condiţii: la data
de 01.10.2014, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 % din
valoarea facturată acestuia; la data de 09.10.2014, entitatea primeşte mărfurile în vamă, însoţite
de factura externă.
Importul se efectuează în condiţia de livrare CPT, pentru suma de 25000 €; cheltuielile
internaţionale de transport sunt de 37381,40 lei, procedurile vamale 0,4 % în sumă de 2018,59
lei, TVA 20% - 100929.,78 lei; comisionul unităţii de comerţ constituie 10% din valoarea
bunului în vamă; curs de schimb la data vămuirii 18.6907 lei / €.
- la data de 10.10.2014 unitatea comercială facturează bunurile importate beneficiarului
de import;
- la data de 13.10.2014, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de
18,6723 lei /€ ;
- la data de 14.10.2014 efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ţinând
cont de avansul încasat;
- la data de 14.10.2014, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs
valutar rezultate din decontarea operaţiilor de import şi se procedează la regularizarea TVA şi la
repartizarea cheltuielilor şi veniturilor asupra rezultatului exerciţiului;
Tabelul 2.2
Fişa de calcul al importului
Nr. Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei
crt. (€)
(18,6907 lei/€)
1. Valoarea externă 25000,00 467267,50

2. Transport extern - 37381,40
3. Valoarea în vamă (1+2) - 504648,90
4. Procedurile vamale - 2018,59
5. Cost de achiziţie în vamă (3+4) - 506667,49
6. TVA deductibilă(5X20%) - 101333,49
7. Comision U.C. (3 x 10%) - 50464,89
8. Preţ de livrare (5+7) - 557132,38
9. TVA colectată (8x20%) - 111426,48
10. Valoarea facturată (8+9) - 668558,86
36
Reflectarea operaţiunilor economice la mandatar:
1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.10.2014
41138,44 x 20% = 133711,77 lei
Debit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” subcontul 2421 „Mijloace băneşti
nelegate” – 133711,77 lei;
Credit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5231 „Avansuri pe
termen scurt primite în ţară” – 133711,77 lei.
2. Primirea bunurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de
13.10.2014:
- La valoarea mărfii importată
Debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2211
„Facturi de primit în ţară” – 467267,50 lei;
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212
„Facturi de achitat în străinătate” – 467267,50 lei.
- Serviciul de transport
Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt
- Procedurile vamale:
- Comisionul pentru serviciile prestate
„Facturi de primit în ţară” – 50464,89 lei.
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” subcontul 6113 „Venituri din servicii prestate” –
50464,89 lei.
- TVA colectată:
Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” subcontul 5342 „Datorii
privind taxa pe valoare adăugată” 6856,41 lei.
3. Plăţile făcute în vamă (procedurile vamale şi TVA deductibilă) pe data de 09.10.2014:
37
Debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” subcontul 5393 „Datorii pe termen scurt
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” subcontul 2421 „Mijloace
băneşti nelegate” – 101333,49 lei;
4. Plata în lei a facturii privind transportul internaţional la data de 29.01.13:
5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 13.10.2014:
- valoarea în lei la plată: 25000,00 € x 18,6907 lei = 467267,50 lei
- valoarea în lei la facturare: 25000,00 € x 18,6723 lei = 466807,50 lei
- diferenţe de încasat de la clientul intern – 460,00 lei
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” subcontul 5212
„Facturi de achitat în străinătate” – 466807,50 lei;
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare
în ţară” – 466807,50 lei.
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare în
ţară”– 460,00 lei;
Credit contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt” subcontul 2294 „Creanţe pe termen
scurt privind alte operaţii” – 460,00 lei.
6. Decontarea mărfurilor cu beneficiarul de import la data de 14.10.2014: valoarea
facturată: 668558,86 lei; avans reţinut: 133711,77 lei; diferenţa de încasat: 534847,09 lei
Debit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” subcontul 2421 „Mijloace băneşti
nelegate” – 534847,09 lei;
Credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”subcontul
2211 „Facturi de primit în ţară” – 534847,09 lei.
Trecerea în cont a sumelor avansurilor primite la prezentarea facturilor către cumpărători
pentru decontarea definitivă:
Debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5231 „Avansuri pe termen
scurt primite în ţară” – 133711,77 lei;
38
Credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul
2211 „Facturi de primit în ţară” – 133711,77 lei.
7. Regularizarea cu clientul intern a diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a
importului:
- diferenţa de returnat (Credit cont 229) = 460,00 lei.
Încasarea diferenţei de curs valutar nefavorabilă de la clientul intern:
Debit contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt” subcontul 2294 „Creanţe pe termen
scurt privind alte operaţii” – 460,00 lei;
Contabilitatea importului de servicii şi active necorporale

Conform articolelor 101 (4), 109 (1) şi 115 (2) din Codul fiscal [1.1], începând cu 4 aprilie
2011, subiecţii antreprenoriatului care importă servicii achită TVA la data efectuării plăţii,
inclusiv a plăţii prealabile nerezidenţilor pentru serviciul de import.
Dacă un agent economic din străinătate exportă în RM bunuri (de sumă mare) şi servicii de
(sumă mică), conform art. 105 al (3) CF - livrarea serviciilor legate de mărfuri se consideră parte
a exportului de mărfuri [1.1]. Preţul serviciilor este indicat în invoice.
În primul rând, conform art.1(1) din CF al RM, acesta stabileşte principiile generale ale
impozitării în Republica Moldova, astfel prevederile lui nu se răsfrâng asupra exportului
mărfurilor şi serviciilor de către agentul economic din străinătate. Acesta se va conduce de
prevederile legale valabile în ţara din care se exportă.
Referindu-ne la agentul economic care importă aceste bunuri şi servicii în RM, acesta se va
conduce de art.11 din Lege cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997 [1.9].
Conform acestui articol, în valoarea în vamă a mărfii, care este baza de calcul a taxelor de import
şi TVA, se include şi valoarea serviciilor conexe, nemijlocit legate de bunul importat. Drept
exemplu pot servi serviciile de transport, de asigurare, de instalare a utilajului la sediul
beneficiarului, serviciile de dare în exploatare şi testare.
Pentru a înţelege mai bine prevederile legale în acest sens vom descrie un exemplu fictiv.
Furnizorul străin a încheiat cu beneficiarul din RM un contract de vânzare a unei linii
tehnologice de prelucrare a cărnii. Conform condiţiilor stipulate în contract, furnizorul se obligă
să livreze piesele componente beneficiarului şi să le asambleze la sediul acestuia, după care
testeze şi să dea în exploatare linia tehnologică. Furnizorul a emis invoice-ul în adresa
beneficiarului la valoarea liniei tehnologice care include preţul pieselor şi preţul serviciilor de
asamblare şi testare.
39
Dat ţinând cont de faptul că, serviciile de asamblare şi testare sunt nemijlocit legate de linia
tehnologică importată, valoarea în vamă a acesteia va include automat şi valoarea serviciilor,
astfel taxele vamale şi TVA se va achita din valoarea totală contractuală.
Astfel, când reprezentanţii furnizorului vor asambla utilajul şi îl vor da în exploatare, cu
întocmirea actului de efectuare a lucrărilor, beneficiarul nu va avea obligaţia de a calcula TVA
de la importul de servicii, deoarece la valoarea acestor servicii deja s-a achitat TVA la momentul
importului utilajului.
Dacă, însă furnizorul va încheia două contracte cu cumpărătorul, unul de livrare a pieselor
componente, şi altul de prestare a serviciilor de asamblare şi dare în exploatare a liniei
tehnologice, respectiv cu emiterea a 2 invoice-uri diferite, în vamă se va calcula TVA doar de la
valoarea în vamă a pieselor componente, ce nu va include şi valoarea serviciilor. TVA de la
valoarea serviciilor importate se va calcula conform art.101(4) din CF la data prestării
serviciului, indicată în documentul care confirmă prestarea serviciului (actul de efectuare a
lucrărilor), cu condiţia că locul prestării serviciilor, prin prisma art.111 din CF se va considera
Republica Moldova [1.1].
În conformitate cu prevederile art.93 (3) din CF marfa, prezintă rezultat al muncii sub
formă de articole, mărfuri de larg consum şi produse cu destinaţie tehnico-economică, clădiri,
construcţii şi alte bunuri imobiliare, activele necorporale.
Concomitent, art.93 (8) din CF specifică că importul de mărfuri prezintă introducerea
mărfurilor pe teritoriul Republicii Moldova în conformitate cu legislaţia vamală. Valoarea
impozabilă se determină în baza art. 100 din CF, iar cota de impozitare constituie 20% . Astfel,
în cazul în care nu are loc introducerea mărfurilor pe teritoriul RM nu apare obiect al impunerii
cu TVA.
Momentul apariţiei obligaţiunii pe TVA prezintă data importului activelor necorporale. În
situaţiile în care activele necorporale la momentul introducerii, lor în ţară nu se declară la
organul vamal atunci, pentru declararea obligaţiunii agentul economic va proceda în modul
următor:
Explicaţiile oferite prin scrisoarea IFPS nr. (17-13-02/1-3804 )44 din 12 august 2002 în
partea ce ţine de modul de declarare a obligaţiunii pentru importul de servicii se aplică şi în cazul
importului activelor necorporale. Adică, în perioada fiscală în care s-au importat activele
nemateriale, prin declaraţia TVA în care se declară importul serviciilor, în boxele 1, 2, 8, 9,
subiectul va reflecta valoarea activelor nemateriale importate şi în boxa 17 reflectă obligaţiunea
pe TVA [1.23].
Deoarece suma TVA aferentă valorii activelor nemateriale după declarare şi achitare se
permite a fi trecută în cont atunci, suma TVA reflectată ca obligaţiune de la importul activelor
40
nemateriale, în luna în care a fost achitată la buget, în declaraţia TVA de bază, se va reflecta în
boxele 12; 13 ca fiind destinată trecerii în cont.
Vis-a-vis de importul unui activ nematerial, reieşind din considerentul că activul
nematerial reprezintă un rezultat al serviciului prestat, menţionăm că regimul de impunere cu
TVA se va aprecia ca urmare a determinării locului livrării serviciilor în cauză în conformitate cu
prevederile art. 111 din CF.
Referitor la aplicarea impozitului pe venit la sursa de plată pentru nerezidenţi urmează a
ţine cont de prevederile art.73 din CF, precum şi de Regulamentul privind reţinerea
impozitului pe venit la sursa de plată din alte plăţi decât salariul.
De asemenea, menţionăm că potrivit art. 4 alin. (1) din CF, dacă un tratat internaţional care
reglementează impozitarea sau include norme care reglementează impozitarea, la care RM este
parte, stipulează alte reguli şi prevederi decât cele prevăzute de legislaţia fiscală, se aplică
regulile şi prevederile tratatului internaţional [1.1].
2.2. Contabilitatea operaţiunilor de export în cadrul

Exportul reprezintă calea asigurării creşterii economice şi internaţionalizării activităţii
entităţilor. Acesta include ansamblul operaţiunilor de schimb prin care bunurile excedentare
obţinute de unităţile autohtone se vând în străinătate [2.25, pag. 12].
În conformitate cu prevederile art. 20 alin. (4) din Legea contabilităţii operaţiunile de
export al activelor pot fi perfectate prin documentele aplicate în practica internaţională sau cele
prevăzute de contract [1.8].
Derularea operaţiunilor de export prevede ansamblul activităţilor prin intermediul cărora
are loc livrarea mărfii de la vânzătorul autohton la cumpărătorul străin aflat în afara hotarelor
ţării şi efectuarea plăţii de către cumpărător vânzătorului. În acest proces sunt implicate, pe lângă
părţile contractului comercial - vânzătorul şi cumpărătorul – şi o serie de entităţi sau organisme
prestatoare de servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurări,
organe vamale, organe de control al calităţii etc., activitatea cărora presupune perfectări de
documente specifice.
În momentul expedierii mărfii, se transmit către importator următoarele documente:
 factura comercială (anexa 9);
 certificatul de calitate;
 certificatul fitosanitar (anexa 11);
41
 certificatul de conformitate;
 certificatul de origine a produselor;
 packing list-ul
 copie după documentul de transport (anexa 10).
Factura comercială (invoice nr. GR/RO-227 din 17.10.2014) (anexa 9) este emisă de către
firma exportatoare S.C. „TDS & CO” S.R.L. şi este un document de sinteză deoarece:
- permite identificarea mărfurilor vândute;
- este actul primar pe baza căruia se operează evidenţele atât la exportator, cât şi la
importator;
- este documentul comercial de plată;
- cuprinde menţiuni privind condiţia de livrare şi termenul de plată;
- serveşte la efectuarea formalităţilor vamale.
În cazul nostru, s-a utilizat scrisoarea de trăsura rutieră nr. 0087940 – CMR (anexa 10).
Acest formular cuprinde următoarele menţiuni:
- locul şi data încărcării mărfii;
- numele şi adresa expeditorului;
- numele şi adresa transportatorului;
- locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru predarea ei;
- numele şi adresa destinatarului;
- denumirea curentă a mărfii şi felul ambalajului;
- numărul coletelor, greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii;
- instrucţiuni necesare formalităţilor de vamă şi menţiunea că transportul este supus
regulilor stabilite prin CMR şi nici unei alte reglementări contrare;
- se întocmeşte în trei exemplare:
 un exemplar se remite expeditorului
 al doilea însoţeşte mărfurile până la destinatar;
 al treilea exemplar se reţine de către destinatar.
În momentul în care marfa a ajuns la locul de destinaţie, este preluată de comisionarul
vamal care îndeplineşte în numele şi în contul exportatorului declararea în detaliu a mărfurilor
prin depunerea la autorităţile vamale a declaraţiei scrise pentru exportul, depozitarea şi alte
operaţiuni de vămuire prezentarea mărfurilor declarate la controlul vamal şi achitarea la vamă a
drepturilor cuvenite bugetului de stat.
42
Primul pas în cadrul efectuării plăţii este licitaţia valutară. În cadrul acestei etape, S.C.
„TDS & CO” S.R.L. emite către banca la care se deserveşte un ordin de cumpărare a valutei,
întocmindu-se formula contabilă:
Debit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie”,
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”.
Ordinul de cumpărare de valută este un document tipizat al băncii pus la dispoziţia
clientului ei, document care conţine următoarele puncte principale:
- nume, adresa, nr. de telefon, cod fiscal;
- acceptarea sau respingerea ordinului;
- cursul cotat ferm sau cursul limitat solicitat de client al valutei;
- fluxul tranzacţiei (la vedere sau la termen – spot sau forward);
- cantitatea de valută solicitată;
- contul de disponibil al S.C. „TDS & CO” S.R.L. deschis la bancă, plus contul din care
se va recupera echivalentul în lei al valutei cumpărate;
- contul al S.C. „TDS & CO” S.R.L. în care banca va vira suma în valută;
- documentele care probează natura operaţiunii valutare (factura externă definitivă şi
declaraţia vamală de import);
- scopul cumpărării valutei;
- data întocmirii;
- semnătura autorizată a băncii pentru confirmare.
SC care mijlocesc activitatea de comerţ exterior pot acţiona pe pieţele externe pe cont
propriu sau în calitate de comisionare ale unităţilor producătoare sau beneficiare de importuri.
Atunci când acţionează pe cont propriu, UC cumpără mărfuri de la furnizorii interni sau externi
pentru a le revinde, apoi la extern sau la intern în numele, pe contul şi pe riscul propriu. Astfel,
rezultatele economico-financiare ale operaţiilor de comerţ extern se reflectă în gestiunea SC, iar
unităţile producătoare/beneficiare de importuri înregistrează în contabilitatea proprie operaţiile
de vânzare/cumpărare în mod similar desfacerii/aprovizionării la/de la intern.
Exportul este un regim vamal în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără
obligaţia reintroducerii lor pe acest teritoriu. La export sânt admise mărfurile fabricate în ţară,
precum şi cele importate şi puse în liberă circulaţie anterior, cu excepţia mărfurilor care sânt
supuse unor măsuri de interdicţie sau de restricţie în cadrul politicii economice. Exportul se
efectuează cu condiţia onorării drepturilor de export, respectării măsurilor de politică economică
şi îndeplinirii condiţiilor prevăzute de Codul vamal şi de alte acte normative. Liberul de vamă la
export se acordă cu condiţia ca mărfurile în cauză să fie scoase de pe teritoriul vamal în aceeaşi
43
stare în care acestea se aflau la data înregistrării declaraţiei vamale de export, cu excepţia
pierderilor naturale aferente transportării şi păstrării în condiţii bune.
Mărfurile autohtone pot fi exportate temporar în cazul în care urmează a fi reintroduse în
ţară fără a suferi vreo modificare, cu excepţia uzurii lor normale sau a pierderilor naturale.
Organul vamal fixează termenul în care mărfurile trebuie să fie reintroduse sau să fie
plasate sub o altă destinaţie vamală. Termenul aprobat trebuie să permită realizarea scopului
utilizării, dar nu trebuie să depăşească 3 ani. Guvernul, la solicitarea titularului operaţiunii, în
cazuri excepţionale, temeinic justificate, poate prelungi termenul iniţial de reintroducere a
mărfurilor.
În exportul de mărfuri pe cont propriu, UC au calitatea de cumpărător – vânzător. Ele
cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul
propriu, reflectând rezultate în propria lor gestiune.
Relaţiile economice ale entităţii comerciale cu unităţile producătoare sunt reglementate
prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. Tot odată, U.C. au
raporturi economico – juridice cu unităţile prestatoare de servicii, respectiv cu societăţile
specializate în expediţii internaţionale sau în activitatea de control calitativ al mărfurilor.
Preţul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu producătorii
interni, poate fi negociat într-o anumită condiţie de livrare [2.24, pag. 42]: franco – fabrică,
franco – depozit U.C., franco – frontieră.
În condiţia franco – fabrică, cheltuielile de circulaţie până la depozitul entităţii şi apoi
până la frontieră sunt suportate de UC. Atunci când entitatea efectuează operaţiuni suplimentare
de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli.
În condiţia franco – frontieră, mărfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unităţii
producătoare, iar cea comercială datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare care
cuprinde preţul mărfii şi cheltuielile de circulaţie până la frontieră.
Decontarea este operaţiunea de natură financiară şi comercială prin care are loc stingerea
creanţei vânzării concomitent cu datoria cumpărării. Cum decontarea porneşte din iniţiativa
importatorului, în termeni contabili cel mai adesea, această operaţiune poartă denumirea de plată.
Decontarea dintre cele două părţi se face în monedă (valută). Astfel are loc plata propriu-
zisă a importatorului SC „Bluoil” SRL către exportatorul SC „TDS & CO” SRL şi aceasta ca o
contrapartidă a mărfii livrate.
Decontarea se face prin ordin de plată, este modalitatea prin care, importatorul SC
„Bluoil” SRL dispune de lichidităţi în contul său bancar şi completează un ordin de plată prin
care solicită să transmită din contul lui în contul pe care îl indică (al exportatorului SC „TDS &
CO” SRL în cazul dat) la locul (banca BC „Moldova-Agroindbank” SA fil. nr. 4 Chişinău) şi la
44
data precizată o anumită sumă de bani (valută 4125 USD). Prin această modalitate intervin cel
puţin două bănci, una a importatorului şi alta a exportatorului, ambii parteneri înregistrând
cheltuieli bancare.
Condiţia de livrare este înţelegerea contractuală dintre parteneri privind asumarea
obligaţiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mărfurilor din depozitul exportatorului până la
sosirea mărfurilor la importator. Condiţia de livrare, arată locul şi momentul în care, odată cu
trecerea mărfurilor de la exportator la importator, se transferă şi cheltuielile şi riscurile legate de
expediţie. Uzanţele internaţionale, Camera Internaţională de Comerţ de la Paris (Internaţional
Chamber of Commerce ICC) a publicat în 1936, reglementările pentru condiţiile de livrare,
interpretate uniform de vânzător şi de cumpărător privind livrarea mărfurilor, suportarea
cheltuielilor, transferul riscurilor şi formalităţile documentare privind trecerea mărfurilor de la
vânzător la cumpărător. Regulile amintite actualizate periodic, cuprind atât funcţia de
identificare a obligaţiilor părţilor contractante, cât şi funcţia de aplicare automată a obligaţiilor
tipizate. Documentul ce cuprinde aceste reguli se numeşte INCOTERMS (Internaţional
Comercial TERMS).
Condiţiile de livrare indică punctul geografic în care marfa se transmite de la vânzător la
cumpărător, numit şi punct critic, care, de regulă coincide cu punctul de transfer al riscurilor şi
cheltuielilor dintre exportator şi importator, cu unele excepţii. Din punct de vedere al modului
cum sunt suportate cheltuielile de transport pe parcurs extern, de către parteneri, importator şi
exportator, toate condiţiile de transport se pot grupa în patru grupe: (E, F, C, D) , notate în
ordinea în care trec riscurile şi cheltuielile de la unul la altul.
În tranzacţia de export descrisă în prezenta lucrare condiţia de livrare, conform Invoice-
ului nr. GR/RO – 227 din 17.10.2014 (anexa 9) este FCA (Free Carrier) Făleşti ce face parte din
grupa E. Franco cărăuş înseamnă că vânzătorul îşi îndeplineşte obligaţia de livrare în momentul
în care a predat marfa vămuită pentru export, în grija cărăuşului desemnat de cumpărător la locul
sau punctul convenit. În cazul în care cumpărătorul nu indică un punct precis, vânzătorul poate
să aleagă punctul de la locul său raza teritorială menţionată unde cărăuşul urmează să preia marfa
în custodia sa. În cazul în care potrivit practicii comerciale este necesar sprijinul vânzătorului
pentru încheierea contractului cu cărăuşul (cum este cazul în transportul CFR sau aerian).
Vânzătorul acţionează pe riscul şi cheltuiala cumpărătorului [3.7].
Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca element esenţial, preţul
de vânzare al mărfurilor negociat în una din condiţiile de livrare [2.6, pag. 70]: FOB (free on
board); CAF (cost and freight); CIF (cost insurance freight)
În funcţie de condiţia de livrare se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern.
45
Astfel: în condiţia de livrare FOB postul moldovenesc de încărcare, preţul extern cuprinde
numai preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate; în condiţia de livrare CAF,
preţul extern cuprinde preţul mărfii şi transportul pe parcurs extern; în condiţia de livrare CIF
postul străin de descărcare, preţul extern cuprinde preţul mărfii, transportul extern şi asigurarea
pe parcurs extern.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei lor şi
anume: la cumpărare, entitatea comercială achită unităţilor producătoare contravaloarea
mărfurilor achiziţionate, în monedă naţională (în lei), din disponibilităţile băneşti proprii sau din
credite bancare; la livrarea la extern, UC achită serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de intermediere) unităţilor prestatore în valută, care se transformă în lei la cursul de
schimb al zilei; la decontarea cu clienţii externi, unitatea încasează contravaloarea mărfurilor
vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei corespunzătoare.
Datorită faptului că plata serviciilor externe şi încasarea clienţilor externi are loc ulterior
facturării, entitatea calculează şi înregistrează diferenţe de curs valutar astfel: diferenţa de curs
valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei la plată – cursul valutei la
facturare); diferenţa de curs valutar la încasare de la clienţii externi = Valuta încasată x (cursul
valutei la încasare – cursul valutei la facturare).
Diferenţa de curs la încasare este nefavorabilă dacă cursul la încasare este mai mic decât la
facturare şi favorabilă în situaţia inversă. Diferenţa de curs la plată este nefavorabilă dacă cursul
la plată este mai mare decât cel de la facturare şi favorabilă în situaţia inversă. Diferenţa
favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o cheltuială financiară.
O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura şi
contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul unităţii comerciale exportatoare. Principalele
cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu sunt: costul mărfurilor vândute,
cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile
generale (salarii, servicii comunale şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor
etc.), diferenţele nefavorabile de curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile
generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: încasările din vânzarea bunurilor
exportate, reluările de provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile
încasate, amenzile şi penalităţile încasate. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi
veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenţată de următorii factori:
- clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor;
- modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri.
Contabilitatea exportului de bunuri pe cont propriu
46
Exportul de bunuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existenţa a două
categorii de operaţiuni:
 operaţiuni privind cumpărarea, gestionarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor;
 operaţiuni privind livrarea la extern a bunurilor;
Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operaţiuni pentru evidenţa
stocurilor de mărfuri se utilizează contul 217 „Mărfuri” sau 216 „Produse”. Pentru evidenţa
relaţiilor cu terţii (furnizori, clienţi, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile
221 „Creanţe comerciale”, 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente”.
Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea exportului se utilizează
conturile 242 „Conturi curente în monedă naţională”, 243 „Conturi curente în valută străină”,
245 „Transfer de numerar în expediţie”. Pentru evidenţa cheltuielilor şi veniturilor, societăţile de
comerţ exterior utilizează conturile din clasele 6 şi 7. În totalul cheltuielilor şi veniturilor, privind
exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în
contul 711) şi veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 611).
Operaţiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda utilizată
pentru evidenţa mişcării lor şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda inventarului
intermitent. În situaţia aplicării inventarului permanent, contul 217 „Mărfuri” înregistrează în
debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziţie, iar în credit, la ieşirea din gestiune,
costul de achiziţie calculat după una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc: costul mediu
ponderat (CMP), prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO) sau
preţul standard. Soldul debitor al contului 217 semnifică contravaloarea mărfurilor aflate în stoc
la cost de achiziţie. În funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale UC, contabilitatea
analitică a stocurilor poate fi organizată după una din următoarele metode: metoda operativ –
contabilă, metoda cantitativ – valorică şi metoda global – valorică.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri se
înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează
numai stocurile de la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 711
„Costul vânzărilor” se creditează concomitent cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul
contului 217 „Mărfuri”. La începutul exerciţiului următor are loc operaţia inversă. În aceste
condiţii, soldul contului de cheltuieli privind mărfurile exprimă, la sfârşitul exerciţiului, ieşirile
de mărfuri a căror valoare se repartizează asupra contului 351 „Rezultat financiar total”, soldând
astfel contul 711 „Costul vânzărilor“.
Operaţiunile privind livrarea la extern a bunurilor implică înregistrarea în contabilitate atât
a operaţiilor propriu – zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare.
47
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a bunurilor la extern se
diferenţiază în funcţie de mai mulţi factori: sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu
străinătatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; metoda folosită pentru evidenţa încasărilor
şi plăţilor în devize: la cursul zilei sau la curs fix; condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF,
CIF); modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar, efecte de comerţ);
În RM, pentru evidenţa operaţiunilor cu străinătatea, se utilizează numai sistemul
monomonetar (sau al integrităţii directe), în care toate creanţele şi angajamentele externe,
precum şi disponibilităţile şi alte valori în devize, sunt evidenţiate în valută şi în monedă
naţională. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai în monedă naţională.
În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor cu
străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar şi plurimonetar. În
literatura de specialitate din Franţa, sistemul plurimonetar de evidenţă a operaţiunilor cu
străinătatea este prezentat ca o modalitate de ţinere a contabilităţii numai în valută pentru
elementele patrimoniale externe şi numai în monedă naţională pentru elementele patrimoniale
interne [2.8, pag. 252-265]. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanţele şi
datoriile în valută, disponibilităţi în devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale
interne fac parte : creanţele şi datoriile interne, disponibilităţile în lei, stocurile, cheltuielile,
veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută şi contabilitatea în monedă
naţională se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne. La
sfârşitul fiecărui exerciţiu în valută în contabilitatea ţinută în monedă naţională prin mijlocirea
conturilor de viramente interne sau de legături interne.
În condiţiile utilizării sistemului monomonetar de evidenţă, creanţele, datoriile în valută şi
alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la cursul de la data
constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării
lor). Dacă operaţiunile se combină cu metodele de evidenţă a disponibilităţilor în valută (cursul
zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de contabilizare a exportului [2.24, pag. 52]:
evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei;
evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la curs fix; evidenţa
creanţelor şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei; evidenţa creanţelor la cursul zilei şi a
disponibilităţilor în devize la curs fix.
Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în ţară, iar ultimele două variante
sunt prezentate în literatura de specialitate a unor ţări occidentale, cum ar fi Franţa. În varianta
evidenţei creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei,
conturile în care se înregistrează creanţele şi celelalte elemente patrimoniale exprimate în valută
se debitează şi se creditează în valută şi în lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dacă
48
evidenţa disponibilităţilor în devize se ţine la cursul zilei, diferenţele de curs valutar aferente
încasărilor se calculează pentru fiecare operaţiune de încasare. La sfârşitul exerciţiului financiar
se calculează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută şi facturilor
neîncasate.
SC „TDS & CO” SRL exportă grâu pe cont propriu cu încasare la vedere în condiţia FCA
Făleşti. Preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate este de 4125 USD. Evoluţia
cursului dolarului în lei în exerciţiul luat în calcul este: la facturare 14,6458 lei, la încasarea
avansului de la clientul extern 14,6445 lei.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la
extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediţie,
transport, asigurare şi vămuire (scrisoare de trăsură internaţională, certificatul de control, poliţa
de asigurare, declaraţia vamală de export (anexa 12)) şi documentele de decontare (ordin de
plată). Factura externă pentru uz intern, denumită şi „Fişă de calcul a exportului”, reprezintă un
document de calculaţie care serveşte unor necesităţi interne de stabilire a principalilor indicatori
privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiţiei de livrare, cheltuielile externe de
circulaţie pe feluri ale acestora şi valoarea externă FOB net.
Modelul simplificat al „Fişei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se prezintă
astfel:
Tabel 2.3
Fişă de calcul a exportului
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize Valoarea în lei

(USD) (14,6458 lei/USD)
1. Valoarea externă FCA 4125 60413,93 lei
În contabilitatea exportatorului se înregistrează:
1. Emiterea facturii de vânzare (Invoice Nr. GR/RO – 227 din 17.10.2014 anexa 9),
reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a mărfurilor comercializate întreprinderii SC „Bluoil”
SRL România cu achitarea ulterioară. Suma totală a Invoice-ului e de 4125 USD echivalentul a
60413,93 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 17.10.2014, conform BNM de
14,6458 lei pentru 1 USD.
Deci, valoarea de vânzare a mărfurilor se înregistrează în registrele contabile la suma de
60413,93 lei:
Debit 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212
„Facturi de primit din străinătate” – 60413,93 lei
Credit 611 „Venituri din vânzări” – 60413,93 lei
49
2. Reflectarea sumei de mijloace băneşti primită sub formă de avans pe termen scurt de la
firma importatoare „Bluoil” SRL România (anexa 14, 15):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Conturi valutare în
ţară” – 60408,56 lei
Credit 523 „Avansuri pe termen scurt primite” subcontul 5232 „Avansuri pe termen
scurt primite din străinătate” – 60408,56 lei
3. Reflectarea procedurilor vamale (anexa 12, 13):
Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale” –
135,82 lei
faţă de alţi creditori” – 135,82 lei
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare ce se referă la transportul, de
broker, servicii de parcare.
Corespunzător condiţiilor de livrare stabilite la negociere, fiecare partener înregistrează şi
suportă o cotă din cheltuielile de transport şi suportă o parte din riscuri pe timpul transportului.
Cheltuielile de transport, în funcţie de modalitatea practică de efectuare a transportului (pe apă,
căi ferate, mijloace auto, aerian), se înregistrează pe unul din conturile de cheltuieli 712 „Cheltuieli
de distribuire”/ 821 „Costuri indirecte de producţie”, în corespondenţă cu contul 544 „Alte datorii
curente”, firma de expediţie internaţională. Dacă importatorul dispune de mijloace proprii de
transport, atunci va reflecta aceste cheltuieli, fie în costul de achiziţie al mărfurilor, debitul contului
217 „Mărfuri”, fie pe cheltuieli cu materialele, cheltuieli de deplasare etc.
4. La înregistrarea cheltuielilor de transport se va întocmi formula contabilă:
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 „Alte cheltuieli de
distribuire”
Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente”
5. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciile de parcare:
La valoarea fără TVA:
Debit contul 821 „Costuri indirecte de producţie”
La valoarea TVA, 20 %:
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe
valoarea adăugată”
6. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciul fitosanitar.
50
distribuire”
7. Înregistrarea facturii privind cheltuielile pentru servicii broker.:
La valoarea fără TVA:
distribuire”
La valoarea TVA, 20 %:
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe
valoarea adăugată”
Descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziţie conform registrului de
evidenţă a conturilor 711, 216:
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7112 „Valoarea contabilă a mărfurilor
vândute”
Credit contul 217 „Mărfuri”
Modul de determinare, constatare şi reflectare în contabilitate a diferenţelor de curs valutar
în cazul efectuării operaţiunilor în valută străină este reglementat de prevederile SNC „Diferenţe
de curs valutar şi de sume”. Diferenţele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor băneşti în
contul valutar se reflectă în modul următor:
8. La suma diferenţelor de curs valutar nefavorabile la sfârşitul exerciţiului financiar
aferente disponibilităţilor în valută:
Debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare” subcontul 6223 „Pierderi privind
diferenţe de curs valutar” – 5,37 lei
Credit contul 221„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul
2212 „Facturi de primit din străinătate” – 5,37 lei.
9. La suma diferenţelor de curs valutar favorabile la sfârşitul exerciţiului financiar aferente
disponibilităţilor în valută:
Debit contul 221„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212
„Facturi de primit din străinătate”
Credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară” subcontul 6223 „Venituri din
diferenţe de curs valutar”
51
Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu în condiţiile utilizării creditului
comercial. Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri
generale. Încasarea creanţei faţă de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii
parteneri şi înscris în contractul extern şi în factura comercială. Pentru creditul acordat societatea
comercială exportatoare percepe clienţilor săi o dobândă care, chiar dacă se include în preţul
extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.
Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după
formula dobânzii simple astfel [2.24, pag 69]:
VE x P x T
Ds =
100 x T 2.1
unde: Ds = dobânda simplă;
VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda;
P = procentul dobânzii;
T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.
În situaţia în care preţul extern negociat al mărfurilor exportate include şi dobânda externă,
se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula sutei mărite,
astfel:
100 x K
K r=
100 + K 2.2
unde: Kr = procent de dobândă recalculat
K = procent de dobândă inclus în preţul mărfii
Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preţ după
relaţia :
VE( inclusiv dobânda) x K r x T
Ds =
100 x T 2.3
Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în
preţul extern, faţă de cazul în care aceasta se facturează separat.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, aceasta se înregistrează ca venit la facturare,
prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 221 „Creanţe comerciale” subcontul 2212 „Creanţe comerciale din
străinătate”
Credit contul 612 „Alte venituri din activitatea operaţionale” subcontul 6126 „Alte
venituri operaţionale”
În situaţia în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se înregistrează
în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:
52
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”subcontul 2431 „Numerar la conturi
în ţară”
Credit contul 622 „Venituri financiare” subcontul 6215 „Venituri din dobânzi aferente
altor activităţi”
Dobânda externă se reflectă în contul 621 numai în cazul când operaţiunea de creditare
priveşte doar exerciţiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare priveşte
două exerciţii financiare succesive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului următor se
reflectă în contul 535 „Venituri anticipate curente”. În exerciţiul următor veniturile în avans se
repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi.
Finanţarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin
contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso – documentar sau
prin efecte de comerţ. Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate
termenului de plată, la iniţiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preţ
denumită discount. Reducerea preţului extern cu suma discount-ului permite recuperarea
anticipată a fondurilor de către entitatea exportatoare şi reducerea efortului financiar al acesteia
privind plata dobânzii către banca finanţatoare prin rambursarea anticipată a creditului.
Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte comerciale,
acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă
comercială. În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a
efectului de comerţ, mai puţin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai puţin şi scontul.
Scontul este dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de comerţ până la
scadenţă. Pentru evidenţierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont propriu,
cu credit comercial, pe termen scurt, finanţat prin credite bancare, se consideră următorul
exemplu:
SC „TDS & CO” SRL cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziţie 50000,00
lei, TVA 20%. Plata furnizorilor interni se face dintru-un credit bancar pe termen scurt pentru
care banca percepe o dobândă de 6000 lei pe an. Societatea vinde mărfurile în afara ţării, în
condiţia de livrare CPT Iaşi, pe credit comercial pe termen scurt (6 luni) pentru care percepe o
dobândă externă de 6%.
Operaţiunile înregistrate în contabilitatea UC sunt următoarele:
 achiziţia de mărfuri de la furnizorii interni:
Debit contul 217„Mărfuri” – 50000,00 lei
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget” subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe
valoarea adăugată” – 10000,00 lei
53
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” subcontul 5211 „Datorii comeciale în
ţară” – 60000,00 lei
 contractarea creditului bancar pe termen scurt:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” subcontul 2421 „Numerar la
conturi nelegat” – 60000,00 lei
Credit contul 511 „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 5111 „Credite bancare în
monedă naţională” – 60000,00 lei
 plata furnizorilor interni:
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” subcontul 5211 „Datorii comeciale în
ţară” – 60000,00 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” subcontul 2421 „Numerar la
 livrarea mărfurilor la clientului extern cu credit comercial pe termen scurt:
Tabelul 2.4
Fişă de calcul a exportului

(USD) (14,6458 lei/USD)
1. Valoarea externă 4125,00 60413,93
2. Dobânda externă 116,74 1709,71
1. Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă

recalculat (Kr) şi a dobânzii simple (Ds), astfel:
100 x 6 600
K r= = =5 ,66 %
100 + 6 106
4125 x 5 ,66 x 6
Ds = =116, 74
100 x 12
Debit contul 221 „Creanţe comerciale” subcontul 2212 „Creanţe comerciale din
străinătate” – 62123,64 lei
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” subcontul 6112 „Venituri din vânzarea
mărfurilor” – 60413,93 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare” subcontul 6215 „Venituri din dobânzi aferente
altor activităţi” – 1709,71 lei
2. scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7112 „Valoarea contabilă a mărfurilor
vândute” – 50000,00 lei
54
Credit contul 217 „Mărfuri” – 50000,00 lei
3. încasarea creanţei faţă de clientul extern la un curs de schimb de 14,6445 lei /USD:
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” subcontul 2431 „Numerar la conturi
în ţară” – 62118,16 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale” subcontul 2212 „Creanţe comerciale din
La suma diferenţelor de curs valutar nefavorabile:
Debit contul 722 „Cheltuieli financiare” subcontul 7221 „Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar” – 5,48 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale” subcontul 2212 „Creanţe comerciale din
4. rambursarea creditului bancar şi plata dobânzii bancare, băncii finanţatoare:
Debit contul 511 „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 5111 „Credite bancare în
monedă naţională” – 60000,00 lei
Debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” subcontul 7143 „Cheltuieli privind
dobânzile” – 6000,00 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” subcontul 2421 „Numerar la
Contabilitatea exportului de mărfuri în comision. În exportul de mărfuri în comision
societăţile de comerţ exterior „activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la
extern în numele lor, dar pe riscul unităţilor producătoare de mărfuri pentru export în schimbul
unui comision” [2.10, pag. 227].
Astfel UC devin intermediari în cadrul relaţiilor comerciale dintre cumpărători şi vânzători.
În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unităţile producătoare de bunuri, cât şi
cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de comision.
Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către UC a unor
servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare – cumpărare
internaţională în schimbul unui comision.
Contractele de comision pot fi încheiate: anual, atunci când între cele două părţi există
relaţii comerciale permanente sau pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior atunci când
relaţiile dintre cele două părţi sunt întâmplătoare. Principalele clauze ale contractelor de
comision se referă la: raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare; obligaţiile reciproce
ale părţilor şi modalităţile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor; preţul serviciilor
prestate; modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului;
55
Contractele încheiate cu clienţi externi sunt contracte obişnuite de vânzare–cumpărare
internaţională în care UC apar ca titulare. Elementul esenţial al acestor contracte îl constituie
preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB portul moldovenesc
de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.
Deşi în contractele încheiate cu prestatorii de servicii UC apar ca beneficiare, serviciile
sunt executate în contul unităţilor producătoare. Deoarece contractele externe sunt mai complexe
decât cele de comision, UC transmit unităţilor producătoare sinteze sau copii ale contractelor
externe care se constituie ca anexe la contractele de comision. Mărfurile care fac obiectul
contractului de comision circulă, de regulă, de la unităţile producătoare direct către clienţii
externi. Ca urmare a acestui fapt, UC nu gestionează efectiv mărfurile şi nu le înregistrează în
evidenţa contabilă.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulaţiei
mărfurilor şi anume [2.24, pag. 104]: se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la
preţul convenit transformat în lei la cursul zilei; se achită în valută serviciile externe prestate de
societăţile specializate; se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă
datorată; se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile făcute în
contul acestora, altele decât serviciile externe. Nivelul comisionului se stabileşte în cote
procentuale, iar baza de calcul o constituie fie valoarea externă FOB net, fie valoarea
corespunzătoare condiţiei efective de livrare a mărfurilor. În situaţia în care cheltuielile externe
incluse în preţul extern diferă de cele facturate de unităţile prestatoare de servicii, diferenţele de
cheltuieli se regularizează astfel: depăşirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la
cheltuielile externe se achită de UC prestatorilor de servicii. Dacă diferenţele de cheltuieli sunt
nesemnificative se poate renunţa la regularizare, diferenţele în cauză fiind reflectate în gestiunea
UC.
Decontarea preţului extern cu unităţile producătoare poate fi făcută în trei variante: în
totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt cunoscute toate
cheltuielile care se reţin producătorilor din valoarea externă datorată; plata imediat după încasare
a valorii externe datorate mai puţin cheltuielile efectuate în contul producătorilor până la acea
dată, urmând ca, după derularea tuturor operaţiunilor privind exportul, diferenţele şi cheltuielile
care apar să se regularizeze distinct; plata parţială la încasarea de la extern într-o proporţie
stabilită de UC în funcţie de mărimea aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în
contul producătorilor, urmând ca, după derularea tuturor operaţiunilor privind exportul, să aibă
loc regularizarea finală.
În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, unitatea reflectă în gestiunea lor numai
cheltuielile şi veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea şi conducerea
56
societăţii şi cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie şi apă, poştă şi
telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în valută. Veniturile
proprii din comisionul la export şi din diferenţele favorabile de curs valutar aferente încasărilor
în valută. Celelalte cheltuieli şi venituri legate de comercializarea la extern a mărfurilor nu se
reflectă în gestiunea UC, ci direct ca angajamente sau creanţe pentru care se efectuează
decontările corespunzătoare, în valută sau în lei. Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor
privind exportul de mărfuri în comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de
mărfuri în nume propriu. Ceea ce diferă este metodologia contabilă. Ca şi la exportul în nume
propriu, evidenţa operaţiunilor specifice exportului în comision poate fi ţinută în sistem
monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul în comision
nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de către entitate.
Contabilitatea exportului de mărfuri în comision
Operaţiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la [2.24, pag.
107]: facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi; decontarea cu unităţile producătoare;
decontarea cu unităţile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii
şi a rezultatelor financiare;
Conform art. 1065 al Codului Civil comitentului îi aparţine drepturile asupra mărfurilor
transmise comisionarului, în urma achitării contractului nu obţine dreptul asupra mărfurilor.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice exportului de mărfuri în comision cu
încasare la vedere se consideră următorul exemplu:
SC „TDS & CO” SRL efectuează, în exerciţiul financiar 2014, un export de mărfuri cu
încasare la vedere în următoarele condiţii:
- la data de 17.10.2014, facturează mărfurile clientului extern, în condiţia de livrare CPT
Iaşi pentru suma de 4125,00 USD. Valoarea transportului pe parcurs extern, determinată în
momentul livrării mărfurilor, este de 500 USD. Comisionul UC reprezintă 8%;
- la data de 20.10.14 depune documentele de decontare la bancă şi încasează valuta,
decontarea fiind făcută prin ordin de plată;
- la data de 29.10,14 se face decontarea în valută cu unitatea producătoare şi cu unitatea
prestatoare de servicii;
a) Operaţiunile în cursul exerciţiului 2014 sunt:
Tabelul 2.5
Factura externă de uz intern
(USD) (14,6458 lei/USD)
1. Valoarea externă CAF 4125,00 60413,93
2. Transport extern 500,00 7322,90
57
4. Comision UC (8%) 330,00 4833,11
5. Valoarea cuvenită unităţii 3795,00 55580,81
producătoare
1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia de livrare CPT Iaşi pe baza
declaraţiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern şi a facturii interne
emisă de unitatea producătoare (pe data de 09.10.14):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale din
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comeriale în
ţară” – 55580,81 lei
Credit contul 611 „Venituri din vânzări”, subcontul 6113 „Venituri din prestarea
serviciilor” – 4833,11 lei
Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate
curente”–– 7322,90 lei
2. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 3795,00 USD la data de 29.10.10:
- valoarea în lei la plată 3795,00 USD x 14,6445 lei = 55575,88 lei
- valoarea în lei la facturare 3795,00 USD x 14,6458 lei = 55580,11 lei
- diferenţa de curs valutar favorabilă = 4,93 lei
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în
ţară” – 55575,88 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la
conturi nelegat”– 55575,88 lei
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 „Numerar la
conturi în ţară” – 10,28 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs
3. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii:
- diferenţa de curs valutar favorabilă = + 0,65 lei
Credit contul 544 „Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate
curente”–– 7322,25 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul 2421 „Numerar la
58
4. Încasarea comisionului de 8% la data de 29.10.14:
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = + 0,42 lei
– 4832,69 lei
Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial. În cazul
exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unităţile producătoare se
face de către UC după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţii externi. În aceste condiţii
refinanţarea exporturilor revine unităţilor producătoare. Prin urmare, exportul în comision pe
credit comercial nu afectează gestiunea unităţii. Conform contractelor de comision încheiate cu
unităţile producătoare, UC are obligaţia să urmărească şi să efectueze operaţiile de decontare la
extern şi la intern. Dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial
acordat se decontează de UC unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de
reflectare în contabilitate a dobânzii diferă „în funcţie de faptul dacă dobânda externă este
inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct” [2.24, pag. 116].
După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităţilor producătoare o
dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată: Dacă dobânda externă se facturează separat de
marfă, ea se înregistrează în contabilitatea entităţii la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca
obligaţie de plată faţă de unităţile producătoare. După încasarea de la extern are loc decontarea
cu unităţile producătoare, valuta plătită fiind transformată în lei la cursul zilei.
În situaţia în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi anticipat
termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discount-ul de care au
beneficiat aceştia se reţine de către UC din preţul extern datorat unităţii producătoare.
59
Particularităţilor prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial
pe termen lung următoarele:
1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;
2. UC încasează de la clienţii externi, înaintea punerii în fabricaţie a produselor, un singur
avans. Avansul încasat se transferă în totalitate în valută unităţilor producătoare. Concomitent cu
facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reţine din creanţa externă. Iar cel plătit se
reţine din obligaţia constituită faţă de producători.
3. Clienţii externi reţin din valoarea externă o cotă de garanţie de bună execuţie.
4. UC reţine unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit
acestora.
De asemenea, UC mai reţine unităţilor producătoare cota de garanţie (reţinută de parteneri
externi) şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli cu această
destinaţie în perioada de garanţie. În perioada de garanţie, cheltuielile efectuate diminuează
valoarea datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.
5. La expirarea perioadei de garanţie UC restituie unităţilor producătoare cota de garanţie
încasată de la parteneri externi şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute neconsumată.
Conform Regulamentului cu privire la reglementarea valutară pe teritoriul R.M. [1.15] şi
art. 3 (1) din Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace băneşti, mărfuri şi servicii
provenite din tranzacţiile economice externe nr. 1466 din 29.01.1998, agenţii economici
rezidenţi ai RM sânt obligaţi să înregistreze în conturile lor din bănci încasările de la export,
sumele transferate în avans pentru importul neefectuat, să efectueze importul de mărfuri şi
servicii în urma plăţilor pentru import sau să repatrieze mijloacele băneşti şi/sau materiale în
urma altor tranzacţii economice externe (în continuare repatrierea mijloacelor băneşti şi
materiale) în următoarele termene:
a) în contractele de vânzare – cumpărare, barter, de export în regim de consignaţie - în
termenul stabilit în contract, dar nu mai mult de 2 ani de la data expedierii mărfurilor respective
sau efectuării plăţii pentru marfă;
b) în contractele de prelucrare - un an de la data încheierii ciclului tehnologic, stabilită în
contract;
c) în contractele de leasing, la scoaterea obiectului leasingului din RM, încasarea plăţilor se
efectuează în termenele stabilite pentru efectuarea plăţilor conform clauzelor contractuale, dar
cel puţin o dată în decurs de un an, începând cu data scoaterii obiectului leasingului din ţară. La
introducerea obiectului leasingului în RM, în cazul achitării plăţii prealabile potrivit contractului
de leasing, obiectul în cauză se introduce în termen de 2 ani, începând cu data efectuării acestei
plăţi.
60
Nu sânt pasibile de repatriere mijloacele băneşti şi cele materiale utilizate în scopul:
a) dezvoltării bazei tehnico-materiale, suportării cheltuielilor pentru lucrări de construcţie,
reparaţie, exploatare a imobilului, întreţinerea în regim de lucru, reparaţia şi modernizarea
obiectelor şi a utilajului de producţie aflat în proprietatea (arendat) rezidentului RM, dar situat pe
teritoriul altor ţări;
b) asigurării condiţiilor de muncă şi de trai ale lucrătorilor cetăţeni ai RM care îşi
desfăşoară activitatea de muncă la obiectele ce aparţin (arendate) rezidenţilor RM, aflate pe
teritoriul altor ţări;
c) asigurării gajării obiectelor în corespundere cu contractele de leasing, încheiate de către
rezidenţii Republicii Moldova până la finele acţiunii contractului.
d) efectuării în străinătate a operaţiunilor aferente investiţiilor directe şi operaţiunilor cu
bunuri imobile specificate în Legea nr. 62-XVI din 21 martie 2008 privind reglementarea
valutară.
2.3. Recomandări privind perfecţionarea contabilităţii operaţiunilor de

import-export.
Una din problemele majore ale contabilităţii activităţii comerciale externe este
recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale importate. Criteriile generale referitoare la
recunoaşterea şi evaluarea acestora, sunt stipulate în SNC „Stocuri” [1.18], SNC „Imobilizări
necorporale şi corporale” [1.24], SNC „Diferenţe de curs valutar şi de sumă” [1.19].
Conform art. 21 din SNC „Prezentarea situaţiilor financiare” activele constituie resurse
economice identificabile şi controlabile de către entitate ce provin din fapte economice trecute
din a căror utilizare se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice [1.25].
Ţinem să menţionăm că în legislaţia autohtonă deopotrivă cu legislaţia contabilă se
recunoaşte faptul efectuării importului (tabelul 2.6.).
Tabelul 2.6.
Recunoaşterea faptului importului
Elemente Momentul constatării Actul normativ
Legea cu privire la
data eliberării de către serviciile vamale a reglementarea repatrierii de
Data primirii
mărfii în circulaţie liberă pe teritoriul vamal mijloace băneşti, mărfuri şi
mărfii
al Republicii servicii provenite din
tranzacţiile economice externe
(art. 2)
61
Faptul în momentul trecerii mărfurilor peste Legea reglementării de stat a
importului frontiera vamală pe teritoriul Republicii activităţii comerciale externe
Moldova (art. 2)
dacă importatorul respectă toate cerinţele
prevăzute de legislaţia vamală la importul
de mărfuri pe teritoriul Republicii Moldova
Marfa se şi dacă marfa a fost supusă taxei vamale. În
consideră cazul în care taxa vamală pe marfa importată Codul fiscal (art. 109 alin. (2))
importată nu trebuie achitată, marfa se consideră
importată, ca şi cum ea ar fi fost supusă taxei
vamale, cu respectarea procedurilor
corespunzătoare de import a mărfurilor,
prevăzute în legislaţia vamală.
- remiterea bunului către dobânditor,
precum şi către cărăuş sau oficiul poştal
Predarea pentru a fi expediat, în cazul în care acesta Codul civil (art. 322 alin. (1))
bunului este înstrăinat fără obligaţia de a fi transportat. (art. 322 alin. (2))
- remiterea conosamentului sau a unui alt
act care dă dreptul de dispoziţie asupra
bunului este echivalentă cu predarea bunului.
Sursa: 2.12, pag.43;
Fiecare din actele indicate mai sus, reglementează diferenţiat momentul recunoaşterii
importului, urmărind diverse obiective, în funcţie de scopul reglementărilor pe care le conţin.
Este de menţionat facptul că la entitatea SC „TDS & CO” SRL utilizează la contabilizarea
operaţiunilor de import – export planul de conturi vechi, ceea ce constituie o încălcare a
prevederilor contabile. Din aceste considerente este bine venit introducerea în evidenţă a noului
plan de conturi ce va permite înregistrarea de viitor a operaţiunilor contabile aferente activităţii
de import - export cât mai clare şi veridice deoarece noul plan este conceput în aşa fel încât
conturile să dea o imagine cât mai clară asupra evidenţei contabile.
O serie de întrebări şi diverse explicaţii generează, la momentul actual, problema stabilirii
momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor contractelor de
vânzare-cumpărare internaţionale, întrucât de soluţionarea acesteia, se consideră că depinde
stabilirea datei efectuării operaţiunii în valută străină. Ca urmare, aceasta afectează reflectarea
operaţiilor de comerţ exterior şi relevanţa informaţiilor contabile.
Norma dreptului internaţional în deliberarea acestei probleme lipseşte. Regulile cu caracter
internaţional INCOTERMS nu legalizează momentul transmiterii dreptului de proprietate,
consemnând doar situaţia legată de transferul cheltuielilor şi riscurilor de la exportator la
importator. De asemenea şi actele normative locale nu reglementează explicit acest subiect.
Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilităţii [1.8] operaţiile în valută străină se ţin în
monedă naţională, cât şi în valută străină. SNC „Diferenţe de curs valutar şi de sumă” [1.19]
62
stabileşte contabilizarea iniţială a activelor şi datoriilor, rezultate din operaţiile în valută străină,
în moneda naţională a RM în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii – ziua
în care întreprinderea dobândeşte dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor.
Conform prevederilor SNC „Stocuri” [1.18] cheltuielile de achiziţie a stocurilor de mărfuri
şi materiale cuprind: valoarea cumpărăturilor; taxele vamale şi alte impozite prevăzute de
legislaţia în vigoare (cu excepţia impozitelor restituibile de organele fiscale); cheltuieli de
transport legate nemijlocit de achiziţionarea mărfurilor, stocurilor de producţie şi prestările de
servicii de către terţi. Rabaturile comerciale nu se includ în valoarea lor de achiziţie.
Cheltuielile de achiziţionare a stocurilor de mărfuri şi materiale pot include şi diferenţa de
curs valutar, survenită nemijlocit la procurarea recentă a stocurilor de mărfuri şi materiale
facturate în valută străină. Diferenţa specificată poate să survină ca rezultat al unei serioase
devalorizări sau deprecieri a valutei care nu poate fi prevenită, deoarece nu există metode
practice de hedging (asigurare).
În conformitate cu art. 19 din Legea contabilităţii [1.8] faptele economice se
contabilizează în baza documentelor primare şi centralizatoare. În general, activitatea
comercială externă este efectuată de persoane abilitate din diverse ţări, iar complexitatea
acesteia presupune utilizarea unor suporturi de informaţii speciale internaţionale, ce
funcţionează deopotrivă cu documentele din circuitul autohton.
Fiecare operaţie de import, graţie complexităţii şi implicării diverşilor participanţi,
presupune prelucrarea în contabilitate a unui număr impunător de documente aferente bunurilor
livrate, prestării serviciilor de transport, asigurare, vămuire etc. În contabilitatea agenţilor
economici, care practică operaţii de comerţ exterior, se perfectează, în scopul generalizării
informaţiei privind importul, Note de contabilitate sau Situaţii aferente cheltuielilor de procurare
a activelor. În Notele de contabilitate se acordă prioritate contabilităţii operaţiei de import, iar în
Situaţiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculează valoarea de intrare a
bunurilor importate. Considerăm că această informaţie relevantă poate fi sistematizată într-un
singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoaştere, recepţie, evaluare. Pentru a
unifica informaţia contabilă, fiscală şi cea vamală se recomandă perfectarea fiecărei operaţii
aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fişa de evidenţă a importului [2.12,
pag. 51], utilizarea căruia va facilita modul de colectare a informaţiei contabile, precum şi
prelucrarea automatizată.
O problemă importantă vizează reflectarea bunurilor importate în conturile contabile.
Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau
conturi de gradul II la conturile 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, 211 „Materiale”,
213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”. În literatura de specialitate
63
autohtonă savanţii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidenţa
bunurilor importate.
În acest context, pentru evidenţa sintetică a bunurilor importate, considerăm rezonabil şi
oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I în sistemul contabilităţii de gestiune, cu
funcţie contabilă de activ, 841 „Bunuri importate” neprevăzut actualmente în Planul de conturi
contabile.
În debitul contului se va reflecta valoarea de procurare a activelor importate şi suma
cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar în creditul contului se va înregistra casarea valorii de
intrare a activelor importate, determinată în Fişa de evidenţă a importului. La contul 831 „Bunuri
importate” ar fi judicioasă deschiderea conturilor de gradul II 841.1 „Valoarea de procurare a
bunurilor importate” şi 841.2 „Cheltuieli de transport şi aprovizionare aferente importului”.
O altă problemă prezintă contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile vamale
achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă în contabilitate la contul 234 „Alte
creanţe curente”, subcontul 2343 „Creanţe privind alte operaţii”. Autorul consideră
indispensabilă identificarea separată a decontărilor cu organele vamale la subcontul 2344
„Creanţe privind drepturile vamale achitate”. Pentru datoriile faţă de organele vamale se propune
deschiderea contului de reflecţie opusă 5443 „Datorii privind drepturile vamale”. Evidenţa
analitică urmează să fie organizată pe tipuri de drepturi vamale: taxa vamală, taxa pentru
proceduri vamale (comision), accize, TVA.
În cazul exportului de bunuri, efectuat până la transmiterea dreptului de proprietate asupra
acestora, entitatea deţine controlul lor, cu toate că acest control nu are un caracter absolut. De
aceea, considerăm că utilizarea contului de bilanţ este mai puţin potrivită în atare situaţii pentru a
asigura reflectarea obiectivă a acestui fapt economic. De remarcat că un criteriu important
privind recunoaşterea faptului exportului în scopuri contabile, ca atare, îl constituie menţinerea
controlului bunurilor ieşite din gestiune. De fapt se creează o situaţie incertă legată de faptul că
bunurile exportate pentru întreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca active, nici ca
cheltuieli.
În atare situaţii nu trebuie trecut cu vederea faptul că anume în comerţul exterior vânzarea
de bunuri comportă riscuri suplimentare în raport cu comerţul interior. Iată de ce şi se propune
schema evidenţei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilităţii de gestiune 832
„Bunuri exportate”.
Contul 832 „Bunuri exportate” este destinat cu precădere generalizării informaţiei aferente
bunurilor exportate până la transmiterea dreptului de proprietate şi înlăturarea deficienţelor
aferente recunoaşterii veniturilor din tranzacţia de export. În debitul contului se va înregistra
costul efectiv al produselor finite, mărfurilor şi altor active exportate cumpărătorului străin în
64
valută naţională, care ulterior nu va fi supus recalculării la modificarea valutei naţionale faţă de
valuta străină contractată, fiind utilizat pentru înregistrarea casării valorii de bilanţ a bunurilor
înstrăinate, iar în credit – recunoaşterea costului vânzărilor în momentul transmiterii dreptului de
proprietate cumpărătorului străin şi recunoaşterea veniturilor din vânzări.
Similar utilizării contului 831 „Bunuri importate”, în cazul în care la întocmirea bilanţului
contabil nu este transmis cumpărătorului dreptul de proprietate asupra bunurilor exportate rulajul
debitor al contului urmează a fi trecut în debitul contului 251 „Cheltuieli anticipate curente” sau
contului 217 „Mărfuri”, subcontul „Mărfuri exportate în drum”. La începutul perioadei ulterioare
de gestiune informaţia urmează să fie restabilită prin formula contabilă inversă.
În cazul transporturilor mixte este neapărat nevoie de fixat locul concret unde se află
încărcăturile expediate pentru export. În asemenea situaţii pot fi utilizate următoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 „Bunuri exportate”:
8321 „Bunuri exportate în drum pe teritoriul vamal”,
8322 „Bunuri exportate în porturi şi în puncte feroviare”,
8323 „Bunuri exportate în drum peste hotare” ş. a.
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare până la punctul de destinaţie. Aici mai intră cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vămuire etc. De menţionat că toate cheltuielile aferente vânzării
bunurilor exportate sunt repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de
livrare prevăzute în INCOTERMS. Pentru evidenţa sintetică a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 „Cheltuieli de distribuţie”.
Ca şi în cazul importului autorul recomandă diferenţierea activităţii respective, în scopul
organizării contabilităţii, de celelalte activităţi de bază. În acelaşi timp, se identifică şi datoriile
pe serviciile de intermediere prestate şi pe cheltuielile suportate în contul comitentului.
În cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mărfurilor, produselor prin formula
contabilă:
Debit contul 832 „Bunuri exportate”
Credit contul 217 „Mărfuri” sau 216 „Produse”.
Completările propuse vor asigură transparenţa şi creşterea gradului de dezvăluire a
informaţiilor financiare, comparabilitatea informaţiilor din rapoartele financiare ale entităţilor.
Suplimentar propunerile îşi vor demonstra utilitatea în conducerea şi analiza activităţii entităţii
ce practică activitatea de comerţ exterior, informarea partenerilor de afaceri străini, crearea unei
baze de calcul a indicatorilor macroeconomici.
65
Capitolul 3. Auditul operaţiunilor de import-export
3.1. Planificarea auditului operaţiunilor de import-export
Deseori, utilizatorii informaţiei contabile manifestă o lipsă de încredere în vis-a-vis de

aceasta, fiindcă furnizorii de informaţii contabile nu sunt, în mare parte, independenţi în raport
cu operaţiunile efectuate şi situaţiile prezentate. Urmările economice majore ce derivă din astea,
au făcut indispensabilă interpunerea activităţii auditorilor financiari, aceştia din urmă având ca
misiune mărirea credibilităţii situaţiilor financiare publicate de către entităţi.
Auditul prezintă o expertiză independentă de analiză a rapoartelor financiare de către
persoane împuternicite (auditori) pentru stabilirea autenticităţii, plenitudinii şi corespunderilor
prevederilor actelor normative şi legislative ce reglementează ţinerea contabilităţii şi întocmirii
rapoartelor financiare, de asemenea, şi alt pe tipuri de controale [2.4, pag. 25].
Volumul semnificativ de tranzacţii import-export de bunuri confirmă stabilirea relațiilor
internaționale și extinderea acestora. Extinderea activității de export este atractivă nu numai
pentru stat, care stimulează activitatea. Exporturile, şi mai degrabă rezultatul activităţii de export,
în forma primirii valută străină „grea”, permite entităţilor să păstreze capital de lucru pentru
dezvoltarea lor de producție, în special în situația economică fragilă din RM. În plus, prețurile de
pe piața mondială pentru produsele exportate, sunt în general mai mari decât pe piața internă, iar
facilităţile fiscale în scopul impozitării, în special TVA, permite o mai mare eficacitate a
tranzacțiilor de export ale produselor lor decât prin tranzacții similare pe piața internă. Totodată,
activitatea de import are ca prim avantaj creşterea ofertei de produse de calitate şi influenţeză şi
preţurile de pe piaţa autohtonă.
Rezultatele operațiunilor din străinătate sunt reflectate în evidenţa contabilă și situaţiile
financiare, analiza acestora fiind efectuată în viitor de diferiți utilizatori ai acestor situații
financiare.
Fiabilitatea situaţiilor financiare este deosebit de importantă pentru consumatorii externi.
Partenerii străini înainte de a încheia contracte cu entităţile autohtone doresc să fie sigure că toate
tipurile de produse derivate din RM, vor ajunge la ei în timp și în măsura prevăzută în contracte,
iar ca furnizori străini vor să se asigure în capacitatea de plată a clientului. În acest scop, analiza
și prognoza capacităţii organizațiilor exportatoare, importatoare se efectuează pe baza situațiilor
financiare. Este recunoscut faptul că informațiile contabile sunt mai credibile, dacă este
confirmată de către un auditor independent.
În baza celor expuse mai sus, obiectivul principal al auditului operațiunilor de import-
export este de a stabili operațiunile de import-export în conformitate cu legislația în vigoare, pe
66
cât sunt ele de binevenite, precum și caracterul complet și acuratețea reflectării acestor tranzacții
în contabilitate.
Formarea opiniei auditorului cu privire la aceste la operaţiunile de import-export și
legalitatea acestora ar trebui să se bazeze pe o comparație a stării actuale de contabilitate și
raportare cu principiile de drept și contabile aplicabile în operațiunile de reflecție privind
exportul de valori și materiale.
Planificarea activităţii de audit conform standardelor de audit este stabilită în sarcina
auditorilor, ca etapă menită să asigure eficienţa activităţii.
Prin planificarea activităţii de audit, auditorul îşi întemeiază o strategie generală şi o
abordare amănuţită legată de natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Efectuarea auditului
se planifică în mod eficient şi oportun.
Planificarea potrivită a activităţii de audit, dirijează auditul asupra compartimentelor
însemnate de auditat, asupra depistării potenţialelor riscuri şi garantează operativitatea auditului.
Întinderea planificării va diferenţia de la o entitate la alta în funcţie de mărimea acestora,
complexitatea auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii întreprinderii. Obţinera
cunoştinţelor aferente activităţii entităţii este o etapă majoră la planificarea auditului.
Cunoştinţele auditorului aferente activităţii entităţii, ajută la depistarea evenimentelor, a
tranzacţiilor şi practicilor ce au efecte semnificative asupra situaţiilor financiare.
În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de audit.
Planul general de audit elaborat de auditor reprezintă o enunţare a strategiei generale de
audit, ce fixează direcţia auditului, prezintă sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului,
reprezntând un ghid pentru elaborarea programului de audit. Astefel, auditorul va trebui să
elaboreze şi să documenteze un program de audit ce va stabili natura, durata şi întinderea
procedurilor planificate şi cerute de audit, pentru implementarea planului general de audit.
Programul de audit este întrebuinţaţ ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor ce iau
parte la efectuarea auditului şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii. La
elaborarea programului de audit, auditorul va lua în calcul evaluările specifice riscurilor inerente
şi de control, ca şi de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile esenţiale. Atât planul
general de audit cât şi programul de audit constituie responsabilitatea auditorului care poate
discuta elementele planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi
personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului.
Planul pentru obţinerea informaţiilor va cuprinde :
a) prezentarea informaţiilor necesare;
b) prezentarea surselor de informaţii;
c) prezentarea metodelor de colectare a informaţiilor;
67
d) graficul desfăşurării activităţilor cuprinse în plan.
Conform S.N.A. 300 „Planificarea”, planificarea auditului ţine de elaborarea unei strategii
generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului
procedurilor de audit presupuse [1.21]. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-
un mod cât mai raţional şi oportun.
Motivele fundamentale care explică de ce auditorul ar trebui să-şi planifice adecvat
angajamentele sânt următoarele:
 obţinerea suficientă de probe temeinice;
 menţinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;
 evitarea neînţelegerilor cu clientul.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă Compania de
audit vrea să-şi minimizeze răspunderea juridică şi să-şi păstreze bunul renume în cercul de
afaceri.
Menţinerea costurilor la un nivel rezonabil ajută Compania să rămână competitivă şi,
astfel, să-şi păstreze sau să-şi mărească baza de clienţi. Evitarea neînţelegerilor cu clientul este
importantă pentru menţinerea unor relaţii bune cu clienţii.
Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite celor mai
importante direcţii ale auditului, determinarea problemelor esenţiale şi executarea rapidă a
lucrărilor. Planificarea de asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului.
Volumul planificării depinde de:
 mărimea agentului economic;
 complexitatea auditului;
 experienţa anterioară de lucru a auditorului cu agentul economic dat;
 cunoaşterea business-ului clientului.
Componentele de bază ale planificării unui audit sînt următoarele:
1. Preplanificarea;
2. Cunoaşterea business-ului clientului.
3. Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern.
4. Evaluarea riscului şi caracterului semnificativ.
5. Stabilirea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.
6. Elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit.
Fiecare din primele cinci componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze
ultima etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui
Program de audit.
68
Cerinţele generale acceptate de practica de audit la planificarea acestei activităţi sunt
reflectate în S.N.A. 300 „Planificarea” [1.21]. Conform cerinţelor date, la elaborarea planului şi
programelor de audit, este necesar să se ţină cont de următoarele:
1. Activitatea de audit trebuie să fie planificată în aşa mod încât să fie exercitată cât mai
eficient;
2. Auditorul trebuie să elaboreze şi să perfecteze documentar:
- Planul general de audit, concretizând sfera de aplicare a auditului şi metodele de
exercitare a lui;
- Programul de audit ce va conţine caracterul, momentul de exercitare şi volumul
procedurilor de audit – necesare întru realizarea planului general de audit;
3. Planul general şi programul de audit, în caz de necesitate, trebuie să fie revizuite.
Prima cerinţă, reiese din caracterul activităţii de audit. Fiind o activitate cu caracter de
antreprenoriat, auditorul nu-şi poate permite cheltuieli excesive, cu atât mai mult nejustificate.
Antreprenorii sunt obligaţi de concurenţă să fie cât mai eficienţi în activitatea lor, cu minim
cheltuieli să realizeze avantaje economice maxime.
Totodată, activitatea de audit este o activitate de antreprenoriat ce se deosebeşte din multe
puncte de vedere de celelalte activităţi antreprenoriale. În primul rând, această activitate este
reglementată prin Legea cu privire la activitatea de audit [1.10], Regulamentul provizoriu cu
privire la auditul bancar [1.16], iar serviciile conexe, auditul cu obiectiv special, auditul
informaţiilor financiare previzionale şi în special, auditul rapoartelor financiare – se exercită în
conformitate cu cerinţele şi recomandările Standardelor Naţionale de Audit.
Pornind de la cerinţele S.N.A. 300 „Planificarea” [1.21], planul general de audit trebuie să
conţină:
- Sfera presupusă de aplicare a auditului – constituie un set de proceduri de audit ce se
consideră a fi utilizate în circumstanţele create pentru asigurarea obiectivului auditului.
- Metodele presupuse de exercitare a auditului – pot fi definite ca sistemul raţional folosit
pentru realizarea procedurilor de obţinere a dovezilor de audit. S.N.A. recomandă următoarele
metode raţionale de obţinere a dovezilor de audit:
 Metoda de testare selectivă;
 Metoda de testare a controlului intern.
Metoda de testare selectivă permite auditorului să micşoreze volumul informaţiei
verificate, iar metoda de testare a controlului intern îi permite să reducă numărul procedurilor ce
ţin de esenţă. În aşa fel, ambele metode contribuie la diminuarea considerabilă a volumului
lucrărilor de control şi, respectiv, la îmbunătăţirea eficienţei auditului.
69
Suplimentar, la cele menţionate anterior, formularul planului general de audit mai trebuie
să conţină şi următoarele informaţii:
 Denumirea companiei de audit şi a clientului;
 Perioada de exercitare a auditului;
 Colaboratorii companiei de audit, inclusiv experţii implicaţi la auditare;
 Numărul de ore planificate, tariful pe oră;
 Comentarii sau trimiteri la documentele de lucru;
 Numele, prenumele, funcţia şi semnătura conducătorului verificării de audit şi
conducătorului companiei de audit;
 Data semnării planului de audit de către conducătorul echipei de audit şi conducătorul
companiei de audit.
În baza contractului pentru deservirea de audit cu compania de audit S.A. „Audit-Prim”,
auditorul a elaborat şi perfectat documentar planul misiunii de audit descriind sfera de aplicare şi
metodele de exercitare a auditului presupuse (anexa 16).
La elaborarea planului de audit, auditorul a ţinut cont de aşa aspecte, cum ar fi:
a) Cunoaşterea sferei de activitate a S.C. „TDS & CO” S.R.L.;
b) Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern;
c) Riscul şi caracterul semnificativ:
- Evaluările presupuse ale riscului inerent şi riscului legat de control, constatarea
domeniilor importante pentru audit,
- Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera rapoartele
financiare ca fiind autentice,
- Posibilitatea existenţei denaturării semnificative, luând în considerare experienţa
perioadelor precedente, sau fraudei,
- Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implică
estimări contabile,
d) Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit;
e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea şi verificarea:
- Atragerea altor auditori (organizaţii de audit),
- Atragerea experţilor,
- Amplasarea agentului economic şi componentelor acestuia,
- Necesarul în personal pentru exercitarea auditului,
f) Alte aspecte:
- Respectarea principiului continuităţii activităţii,
- Circumstanţe ce necesită o atenţie deosebită, cum ar fi existenţa părţilor legate,
70
- Condiţiile angajamentului privind exercitarea auditului şi responsabilitatea prevăzută de
acte legislative şi normative,
- Natura şi termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale
auditorului sau altor materiale, în conformitate cu condiţiile angajamentului privind prestarea
serviciilor de audit.
Fiecare din aceste componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima
etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui Program
de audit.
3.2.Auditul operaţiunilor de import-export

Una din sarcinile primordiale ale autorităţilor vamale, inclusiv și în RM, este reducerea
formalităţilor și accelerarea procesului de vămuire a mărfurilor importate sau exportate.
În scopul asigurării corectitudinii datelor indicate în declaraţie, după eliberarea mărfurilor,
autoritatea vamală poate dispune verificarea documentelor comerciale și a datelor care se referă
la operaţiunile de import/export a anumitor mărfuri sau la operaţiunile ulterioare cu implicarea
acestor mărfuri. Asemenea verificări pot fi desfășurate atât la sediul importatorului/
exportatorului sau a oricărei persoane care este direct sau indirect implicată în operaţiunea în
cauză sau a oricărei persoane care deţine documente sau informaţii comerciale care se referă la
tranzacţia verificată. Dacă încă este posibil, autoritatea vamală mai poate dispune şi controlul
fizic al mărfurilor.
Auditul operaţiunilor de import-export este o modalitate de confirmare a informaţiei
declarate către importator/exportator, sub aspectul verificării conformării agentului economic și
activităţii acestuia la legislaţia vamală și respectarea cerinţelor impuse de autoritatea vamală în
scopul utilizării anumitor proceduri și regimuri vamale.
Conform legislaţiei și celor mai bune practici, el se axează asupra:
• Verificarea importurilor /exporturilor după punerea mărfurilor în liberă circulaţie;
• Controlul procedurilor speciale (tranzit, antrepozit vamal, perfecţionare activă, import
temporar, etc.);
• Verificarea: administraţiei, organizării, procedurilor interne și/sau sistemelor interne
pentru înregistrarea informaţiei ce ţin de mărfurile importate sau exportate de către agentul
economic.
El se bazează, în general, pe direcţionarea celor mai semnificative resurse spre domeniile
care prezintă cel mai înalt grad de risc și a fost cu succes utilizat pe parcursul mai multor ani.
71
Scopul auditului operaţiunilor de import-export, efectuat în corespundere cu Standardele
Internaţionale de Audit, constituie formularea unei păreri referitoare la veridicitatea prezentării
informaţiei despre operaţiunile de import în evidenţa contabilă a entităţii şi în situaţiile financiare
ale acesteia.
La efectuarea auditului operaţiunilor de import-export în cadrul entităţii, auditorul trebuie
să cunoască următoarele acte normative:
- la auditul operaţiunilor de import, reflectate în contabilitate şi-n situaţiile
financiare, în conformitate cu SIC: S.I.C. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”; S.I.C. 21
„Efectele variației cursurilor de schimb valutar”; S.I.C. 32 „Instrumente financiare: prezentare”;
S.I.C. 32 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”; S.I.C. 39 „Instrumente
financiare: recunoaștere și evaluare”. Totodată trebuie să aplice dispoziţiile directivelor
Europene, acte din domeniul impozitării, diferite convenţii încheiate cu alte state, etc.;
- la auditul operaţiunilor de export, reflectate în contabilitate şi-n situaţiile
financiare, întocmite în conformitate cu S.N.C.: S.N.C. „Prezentarea situaţiilor finaciare”;
S.N.C. „Stocuri”; S.N.C. „Imobilizări necorporale şi corporale”; S.N.C. „Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare” ; S.N.C. „Diferenţe de curs şi
de sumă”. Baza normativă prezentată de legislaţie în domeniul dreptului civil, S.A., S.R.L.,
legislaţia fiscală, etc.
Legislaţia stipulează că documentele care se referă la operaţiunile de import sau export
urmează a fi păstrate pentru o perioadă de 6 ani. Entitatea trebuie să fie în stare să demonstreze
cum au fost achiziţionate și achitate bunurile importate sau exportate, cum entitatea sau brokerul
vamal a clasificat tarifar mărfurile și cum s-a luat decizia asupra declarării valorii în vamă și
originii mărfurilor. Pentru aceasta, trebuie ca entitatea să dispună de următoarele documente
(sau cel puţin de o parte din ele):
• Contractul, oferta, comanda sau factura proforma unde sunt indicaţi termenii de livrare,
inclusiv cantitatea, valoarea, data livrării și modul de plată;
• Factura unde este indicată data livrării, descrierea mărfurilor, cantitatea și valoarea,
condiţiile livrării (Ex-works, FOB, CIF etc.);
• Documentele de însoţire de tranzit (în caz că există asemenea) unde este indicat cum
mărfurile au intrat în Moldova, itinerarul parcurs si sunt aplicate ștampilele vamale necesare;
• Informaţia preliminară despre codul tarifar și origine, care confirmă clasificarea tarifară și
originea mărfurilor.
Astfel, baza informaţională utilizată la auditul ciclului dat o constituie:
- contractele de vânzare-cumpărare a stocurilor, serviciilor, executării lucrărilor, prezentate
atât în valută naţională cât şi străină, pretenţiile înaintate de entitate, ş.a.;
72
- dările de seamă şi declaraţiile fiscale aferente operaţiunilor de import;
- jurnalele - order pentru conturile corespunzătoare acestor operaţiuni, declaraţii analitice;
- cartea mare, balanţa de verificare;
- rapoartele financiare şi anexele la acestea în care se reflectă situaţia vis-a-vis de
operaţiunile de import.
Obiectul auditului operaţiunilor de import îl constituie conturile de evidenţă a operaţiunilor
în cauză şi conturile corespondente acestora, operaţiile cu conturile de datorii financiare cu
furnizorii/clienţii străini, informaţia reflectată şi prezentată în situaţiile financiare aferente
operaţiunilor de import-export.
Având în vedere că obiectivul fundamental care se urmăreşte în desfăşurarea procesului de
audit constă în folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea şi exprimarea unei
opinii motivate în legătură cu sinceritatea, corectitudinea prezentării în raportările de închidere a
exerciţiului a situaţiei financiare, a patrimoniului şi rezultatelor financiare ale întreprinderii,
auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaţiunilor realizate de
întreprindere şi a traducerii lor contabile. El trebuie să folosească în funcţie de normele profesiei,
mijloacele de control care să-i permită în acelaşi timp :
1. să îi argumenteze opinia, adică să obţină:
1.1. informaţii probante, necesare demonstrării că informaţiile furnizate sunt corecte şi
sincere;
1.2. elemente de înţelegere a situaţiei financiare şi a rezultatului;
2. Să obţină eficienţa cea mai bună a mijloacelor folosite adică să aleagă mijlocul de
control sau o combinaţie de mijloace care să-i permită obţinerea pentru fiecare obiectiv al celui
mai bun raport între costul de control, riscurile identificate şi nivelul de încredere obţinut.
Pentru ca operaţiile traduse în conturile anuale să răspundă obiectivelor de întocmire
corectă, trebuie să răspundă caracteristicilor următoare :
- să fie reale: această noţiune se apreciază în opoziţie cu operaţiile fictive, proiectate,
nerealizate;
- să se refere la întreprinderea respectivă şi nu la altă întreprindere;
- să fie contabilizate fără omisiuni: toate operaţiunile ce sunt realizate de întreprindere şi
toate faptele economice ce au legătură cu activitatea ei, vor fi contabilizate;
- să fie contabilizate fără dublă înregistrare; operaţiunile nu vor fi înregistrate decât o
singură dată;
- să fie înregistrate în contul corespunzător: operaţiunile vor fi trecute în conturile
corespunzătoare auxiliare şi generale şi prezentate corect în conturile anuale;
73
- să fie contabilizate la valoarea corectă: operaţiunile şi faptele vor fi corect evaluate în
funcţie de principiile contabile ce sunt aplicate;
- să fie luate în considerare în perioada adecvată: operaţiunile vor fi contabilizate
respectând principiul separării exerciţiilor;
- aplicarea acestor metodologii implică o înţelegere a:
* naturii informaţiilor financiare ce sunt reflectate în conturile anuale;
* naturii riscurilor cu care se confruntă auditorul.
În afara obiectivelor generale în cadrul auditului financiar sunt urmărite anumite obiective
specifice în cadrul controlului conturilor.
Astfel, în cadrul controlului operaţiunilor de import-export se urmăresc următoarele
obiective:
- toate cheltuielile sunt contabilizate corect;
- principiul contabilizării cheltuielilor este aplicat corect şi respectă regulile contabile în
vigoare;
- separarea exerciţiului este aplicată corect;
- soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionările neplătite;
- toate sumele plătite, încasate sunt corect contabilizate;
- facturile în roşu (în anulare) sunt justificate şi calculate corect.
Importurile şi exporturile de bunuri care fac obiectul diferitelor tipuri de riscuri (risc
comercial, risc financiar, risc valutar, ineficiența operațiunii, etc.) pot avea drept urmare,
posibilitatea denaturării a datelor contabile, fiind considerat necesar ca operațiunilor de import-
export să constituie un obiect izolat al auditului.
Caracteristica tranzacțiilor de comerț exterior este că ele sunt efectuate în afara hotarelor
ţării, ceea ce înseamnă că baza de informații este mult mai largă decât în evaluarea altor tipuri de
operațiuni în cadrul entităţii.
La clasificarea informațiilor pentru efectuarea auditului operaţiunilor de export, este
oportună divizarea acestora ca surse interne, cât și externe.
Ca o sursă de informații externe în timpul auditului a organizației importatore sau
exportatoare, trebuie să identifice mai întâi sursele informaționale ale băncilor, autoritățile
vamale responsabile de supravegherea comerțului extern. Aceste surse includ, de exemplu,
declarațiile vamale, pașaportul tranzacției de import-export, bonuri autorizate către bănci.
Preluarea informații din aceste surse este o metodă eficientă de colectare și compilare a
probelor de audit.
De asemenea, în afară de sursele enumerate mai sus, ca surse externe de informare mai pot
fi utilizate:
74
- Informații despre situația politică și economică între țările, care sunt subiectele
operaţiunii în cauză;
- Informații despre politica monetară și fiscală a statului;
- Informații industriale;
- Caracteristicile contragenţilor;
- Baza legislativă și informațională;
- Concluziile organismelor oficial-guvernamentale, auditorii externi și alte organizații
autorizate să efectueze inspecții;
- Mass-media informații, reţeaua de Internet.
Surse interne de informații includ informații generate de actele juridice ale entităţii.
Acestea includ documentele de înregistrare a entităţii ca persoană juridică, deoarece ele
stau la bază informării auditorului şi în determinarea fezabilităţii acestui tip de activitate. În plus,
corectitudinea lor, actualitatea înregistrării și înregistrarea modificărilor permit deducerea ideea
existenţei legitime a entităţii. Din punct de vedere legal, auditorul trebuie să evalueze, de
asemenea:
- Documentele bancare și vamale;
- Contabilitatea și politica fiscală;
- Contractele comerciale de import-export;
- Contractele cu transportatorii, intermediarii, expeditorii și alte organizații;
- Documentele primare.
Acestea includ facturi, invoice, declarații, cont factura, registre de procurări și de vânzările,
extrase de cont, declarații contabile privind bunurile importate-exportate, etc.
- Baza de date contabilă.
- Situațiile financiare.
- Surse din afara evidenţei contabile, cum ar fi, de exemplu, organizarea internă a ordinelor
de import-export.
Conform prevederilor I.S.A. 315 [1.22] auditorul trebuie să primească informaţii adecvate
la cererea administraţiei entităţii, şi în special:
 referitoare la operaţiile economice şi evenimentele perioadei expuse auditului, care
includ următoarele caracteristici:
- existenţa – auditorului trebuie să primească dovezi că toate operaţiile aferente
operaţiunilor de import-export într-adevăr au avut loc. Şi anume că toate operaţiile ce au dus la
apariţia îndatoririlor şi plata acestora au la bază documente justificative;
- plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operaţiile legate de import
– export sunt reflectate în totalmente în registrele contabile;
75
- măsurare – auditorul trebuie să primească dovezi că toate operaţiile legate de
operaţiunile de import-export sunt reflectate în contabilitate cu precizie aritmetică, în primul rând
această latură se referă la operaţiile legate de reflectarea îndatoririlor în valută străină;
- data încheierii exerciţiului – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente şi
relevante că toate operaţiile legate de operaţiunile de import-export sunt reflectate în perioada
corespunzătoare;
- clasificarea – auditorul trebuie să primească dovezi suficiente şi relevante că toată
informaţia legată de import-export este corect clasificată;
 referitoare la soldurile conturilor de la sfârşitul perioadei – includ următoarele
caracteristici:
- existenţa – auditorul trebuie să primească informaţie referitor la faptul că soldurile
conturilor pentru reflectarea operaţiunilor de import-export, atât la începutul perioadei, cât şi la
sfârşitul perioadei, într-adevăr există;
- drepturi şi obligaţii – auditorul trebuie să primească dovezi veridice despre faptul că
entitatea deţine îndatoriri reale şi nu fictive;
- plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi referitoare la faptul că soldurile
aferente reflectării operaţiunilor de import-export sunt reflectate totalmente în contabilitate;
- evaluarea şi repartizarea – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că
evaluarea actuală a îndatoririlor legate de operaţiunile de import-export a fost reflectată corect;
 referitoare la reflectare şi prezentare - include următoarele caracteristici:
- existenţa, drepturile şi obligaţiile – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul
că sumele aferente operaţiunilor de import-export, reflectate în rapoartele financiare, într-adevăr
există şi întreprinderea deţine în totalitate drepturi şi obligaţii asupra lor;
- plenitudinea – auditorul trebuie să primească dovezi despre faptul că toată informaţia
care trebuie să fie prezentată referitoare la operaţiunile de import-export şi-a găsit reflectarea în
rapoartele financiare;
- clasificarea şi nivelul de înţelegere – auditorul trebuie să primească informaţie referitor
la faptul că toate elementele aferente operaţiunilor de import-export, în situaţiile financiare sunt
corect prezentate şi clasificate, fiind reflectată toată informaţia despre ele, pentru înţelesul
investitorilor în activitatea financiară.
La efectuarea auditului operaţiunilor de import-export auditorul îndeplineşte următoarele
proceduri de audit [2.14, pag. 279]: observare, examinare, inventariere, confirmare, recalculare,
evaluare sau proceduri analitice.
76
Tabelul 3.1.
Etapele, baza informaţională şi procedurile de audit ale operaţiunilor
de import – export
Etapele auditului Baza informaţională Procedurile de audit
Examinarea corectitudinii
informaţiei reflectată în Contracte, invoice - uri,
conturile de evidenţă a facturi, acte de executare a
Examinarea, recalcularea
operaţiunilor de import – lucrărilor, declaraţii vamale,
export, în baza reflectării etc.
iniţiale în rapoarte
Verificarea corectitudinii
reflectării mişcărilor în Jurnale - order
Examinarea, recalcularea,
conturile utilizate la corespunzătoare conturilor,
observarea
reflectarea operaţiunilor de cartelele conturilor, etc.
import – export
Verificarea corectitudinii
reflectării soldurilor pe conturi
şi prezentarea informaţiei Jurnale - order, datele cărţii- Confirmarea, observarea,
referitoare la operaţiunile de mari, situaţiile financiare, etc. examinarea, recalcularea
import – export reflectate în
situaţiile financiare
Analizând datele primite în procesul auditării, auditorul trebuie să evalueze erorile

depistate şi nivelul de materialitate a îndatoririlor aferente operaţiunilor de import – export, să
determine caracteristicile calitative şi cantitative a acestora şi să tragă concluzii despre
veridicitatea informaţiei generate de operaţiunile de import prezentate în situaţiile finaciare.
3.3.Finisarea auditului şi prezentarea raportului de audit

Auditul operațiunilor de import – export este una dintre cele mai importante etape ale
auditului situațiilor financiare. Activitatea de verificare în acest domeniu necesită o atenție
specială deoarece datoriile creditoare către furnizorii de operațiuni economice externe în
documente poate fi incompletă. Auditul operațiunilor de import – export include :
• analiza documentelor (contracte, certificate de tranzacții, facturi, bonuri de trăsură,
scrisori de trăsură internaționale, etc.), care confirmă dreptul clientului de a reflecta în
contabilitate operațiunile privind datoriile creditoare, în general în valută străină;
• verificarea ordinii de formare a costurilor mărfurilor și materialelor, echipamentelor și
altor active dobândite ca urmare a operațiunilor de import;
77
• verificare transferului de proprietate în comiterea de operațiuni din străinătate (în
conformitate cu dreptul internațional sau contractele de import) ;
• verificarea existenței, acuratețea și integralitatea de înregistrare a valorii TVA datorată de
către entitate autorităților vamale .
• auditul operațiunilor de import care implică serviciile broker ( agent comisionar, agent,
etc.);
• verificarea ordinii de calculare a datoriei faţă de autoritățile vamale privind taxele
vamale;
• verificarea documentelor juridice, calcularea, recunoașterea și evaluarea sancțiunilor în
timp, prevăzute de contractele de import.
Astfel, auditorul ar trebui să acorde atenție la ordinea de formare a costului real al valorilor
materiale importate/exportate, costurile de constituire a plenitudinii, oportunității de înregistrare
și facilități de raportare ale activelor dobândite/realizate ca urmare a operațiunilor de import –
export.
Important este să evidenţiem caracterul special al auditului importului de active
necorporale (lucrări, servicii), atunci trebuie să fie luate în considerare riscurile de denaturare de
contabilitate și de raportare fiscală. Specificul acestui acord ţine de specificul fiscal al impozitării
domeniul dat. În acest sens, auditorul trebuie să acorde o atenție deosebită la caracteristicile de
impozitare a tranzacției prin normele dreptului internațional.
În scopul de a exprima o opinie cu privire la exhaustivitatea și exactitatea operațiunilor de
import – export efectuate, firma de audit, determină în primul rând caracteristicile
importurilor/exporturilor de servicii. Factorii specifici care influențează acest tip de operații sunt:
 Statutul unei persoane juridice străine. Determinarea statutului permite auditorului să
evalueze necesitatea de reţinerilor. În conformitate cu prevederile art. 93 pct. 9) din CF, importul
de servicii este calificat drept prestarea de servicii de către persoanele juridice şi fizice
nerezidenţe ale RM persoanelor juridice şi fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru care
locul prestării se consideră a fi RM. Potrivit prevederilor art. 96 lit. a) din CF, pentru importul de
servicii se stabileşte cota standard a TVA de 20% din valoarea impozabilă a acestora. În
conformitate cu prevederile art. 97 alin. (1) din CF, valoarea impozabilă a livrării impozabile,
reprezintă valoarea livrării achitate sau care urmează a fi achitată (fără TVA). Prin urmare,
valoarea impozabilă a serviciului importat, reprezintă valoarea achitată sau care urmează a fi
achitată (fără TVA) indicată în documentul care confirmă prestarea serviciului.
 Locul de prestare a serviciilor - Potrivit prevederilor art. art.93 pct.9) din CF, prin
noţiunea de import de servicii se subînţelege prestarea de servicii de către persoanele juridice şi
fizice nerezidente ale RM persoanelor juridice şi fizice rezidente sau nerezidente ale RM, pentru
78
care locul prestării se consideră a fi RM. În conformitate cu prevederile art. 93 pct. 15) din CF,
locul livrării serviciilor se determină conform regulilor stabilite în art.111 din CF. Astfel, potrivit
prevederilor art.111 alin.(1) lit. e) liniuţa a treia din CF, locul livrării serviciilor de marketing se
consideră sediul, iar în cazul în care aceasta lipseşte – domiciliul sau reşedinţa beneficiarului
acestor servicii. În contextul celor expuse, în cazul în care un nerezident al RM acorda servicii de
marketing unui rezident al RM, atunci în conformitate cu prevederile art.111 alin.(1) lit. e) din
Codul fiscal, reprezintă import de servicii care conform prevederilor art.96 lit. a) din Codul
fiscal, se impozitează T.V.A pe principii generale [1.1].
 Prezența convențiilor internaționale, tratatelor, acordurilor privind evitarea dublei
impuneri, care pot fi prevăzute pentru scutirea totală de impozite sau rate reduse pentru unele
venituri ale nerezidenților în RM .
Este necesar să se concentreze auditorului pe care tratatele internaționale cu privire la
evitarea dublei impuneri nu se aplică impozitelor indirecte, care includ taxa pe valoarea
adăugată. Auditul operațiunilor de import – export necesită cunoștințe de legislația internațională
și autohtonă, anumite secțiuni de contabilitate și fiscalitate.
Un alt element destul de important ce trebuie analizat în procesul efectuării auditului
operaţiunilor de import – export o constituie operaţiunile legate de valutele străine şi calcularea
diferenţelor de curs valutar generate de acestea. La acestea se referă:
1. Diferenţele între momentul livrării şi plăţii;
Diferenţele de curs ce sunt calculate la încheierea perioadei de gestiune.Probele şi
informaţiile culese trebuie să permită auditorului financiar exprimarea unei opinii asupra
situaţiilor aferente operaţiunilor de import – export, în sensul că au fost sau nu elaborate conform
principiilor şi regulilor contabile general acceptate, în sensul că aceste situaţii financiare sunt
sau nu sunt conforme cu reglementările legale. Opinia exprimată în raportul de audit poate fi de
patru feluri:
1. Opinie fără rezerve – este exprimată atunci când auditorul financiar, prin elementele
probante obţinute în decursul misiunii sale, a ajuns la concluzia că situaţiile financiare, datele
semnificative din acestea au fost stabilite în conformitate cu normele legale. Această opinie fără
rezerve semnifică, practic, faptul că situaţiile financiare, sub toate aspectele, prezintă imaginea
fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute. Dacă auditorul financiar are de
făcut observaţii sau recomandări, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la
raport, precizându-se faptul că nu reprezintă o rezervă.
2. Opinia cu rezervă sau rezerve – constată unele inexactităţi, nereguli, pe care conducerea
întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării. Aceste inexactităţi nu sunt suficient de
importante pentru a aprecia că situaţiile financiare nu au o imagine fidelă, clară şi completă a
79
patrimoniului şi ale rezultatului. Totuşi, aceste rezerve, cum ar fi supraevaluarea sau
subevaluarea unor costuri din bilanţ, calcularea eronată a amortizării sau a rezultatului,
insuficiente provizioane, etc. trebuie menţionate clar şi motivate cu aceste rezerve.
3. Opinia defavorabilă sau dezacordul cu conducerea firmei, care refuză aplicarea unor
principii şi procedee, nu acceptă solicitarea de confirmări directe de la terţi sau bănci, nu pune la
dispoziţia auditorului financiar informaţiile solicitate. În acest caz, dezacordurile cu conducerea
firmei sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare, care devin
incomplete şi nesincere.
În raportul de audit adresat acţionarilor, trebuie să se scrie amănunţit aceste delimitări,
dezacorduri şi incertitudini.
4. Raportul auditorului financiar în imposibilitate de a exprima o opinie sau limitarea
lucrărilor de audit. Exemplu: Contractul de audit financiar s-a semnat după efectuarea
inventarului, registrele contabile prezintă greşeli, control/audit intern inexistent, deci auditorul
financiar nu este în măsură să exprime o anumită opinie asupra situaţiilor financiare, având
obligaţia să descrie clar toate motivele care justifică această imposibilitate de exprimare a
unei opinii.
În baza auditului executat de către compania de audit „Audit-Prim” S.A. la S.C. „TDS &
CO” S.R.L. s-a întocmit raportul de audit (anexa 17) care confirmă că: operaţiunile aferente
operaţiunilor de import – export şi reflectate în evidenţa contabilă a entităţii oferă o imagine
veridică şi completă despre situaţia generată de către acestea în cadrul S.C. „TDS & CO” S.R.L.
pentru perioadele analizate.
80
Concluzii şi recomandări
UC ce practică comerţul extern trebuie să-şi organizeze contabilitatea în aşa mod încât să
îndeplinească atât atribuţiile de ordin general (de la nivelul oricărei unităţi patrimoniale) cât şi a
celor atribuţii specifice activităţii de comerţ extern. Aspectele caracteristice în organizarea
contabilităţii activităţii de comerţ exterior se referă la: derularea operaţiunilor pe baza
contractelor externe de vânzare –cumpărare sau de comision extern.
Tranzacţiile internaţionale, sunt legalizate de clauzele contractuale, iar aspectele
neprevăzute în contract se reglementează în conformitate cu convenţiile comerciale
internaţionale, cu regulile şi uzanţele internaţionale privind condiţia de livrare, transport,
asigurarea, modalitatea de decontare etc. Contabilitatea urmăreşte şi reflectă operaţiile derulate
conform contractului internaţional, unde se menţionează aspecte legate de naţionalitatea părţilor,
asigurarea importului, riscului valutar, condiţiile de livrare conform cărora se determină locul şi
momentul în care se trece dreptul de proprietate asupra beneficiarilor de la vânzător la
cumpărător şi modalitatea de decontare.
Factorii principali ce influenţează organizarea şi conducerea contabilităţii şi auditului în
comerţul extern sunt: particularităţile activităţii de comerţ extern; tipurile de unităţi care
activează în domeniu.
SC „TDS & CO” SRL este o entitate ce are ca gen principal de activitate comerţul. Până la
momentul de faţă entitatea s-a extins pe piaţa locală şi externă, comercializând produsele atât
persoanelor fizice cât şi juridice.
Pe viitor, entitatea îşi propune să efectueze o analiză mai aprofundată a clienţilor, pentru a
pune la dispoziţie un asortiment mai larg a mărfurilor şi produselor comercializate.
În anul 2014 se observă majorarea veniturilor şi micşorarea cheltuielilor, ceea ce a dus
respectiv şi la obţinerea profitului în anul 2014. Aceasta se datorează în mare parte creşterii
cererii la mărfurile comercializate.
O politică aparte se elaborează în ceea ce priveşte competitivitatea mărfurilor pe piaţă şi
stabilirea locului entităţii printre concurenţi.
În urma studiului efectuat în baza materialelor entităţii SC „TDS & CO” SRL, se poate de
menţionat că în cadrul acesteia sunt utilizate documente primare, registre contabile, situaţii
financiare întocmite după formulare unice, aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii
Moldova, caracteristice tuturor unităţilor economice, precum şi documente de utilizare internă
specifice numai pentru SC „TDS & CO” SRL.
Făcând o generalizare a materialului expus în lucrare, autorul a constatat că organizarea
evidenţei contabile a operaţiunilor de import – export la SC „TDS & CO” SRL se efectuează în
conformitate cu legislaţia în vigoare, cu toate că se întrevăd şi mici abateri.
81
În urma studiului efectuat la elaborarea lucrării, autorul poate scoate în evidenţă
următoarele puncte forte:
 în procesul de ţinere a contabilităţii operaţiunilor de import – export se ţine cont de
legislaţia în vigoare în special de actele normative şi legislative enumerate în bibliografia
prezentei teze;
 are loc păstrarea integrităţii patrimoniului, documentele întocmindu-se zilnic la
momentul efectuării operaţiunilor de import – export;
 controlul asupra corectitudinii perfectării documentelor comerciale cu privire la
operaţiunile de import – export, completitudinea şi promptitudinea înregistrării şi scoaterii de
evidenţa a acestora de către persoanele responsabile;
Ca puncte slabe putem enumera următoarele aspecte:
 nu se efectuează inventarierea îndatoririlor cu debitorii şi creditorii străini, astfel
neasigurându-se corelaţia dintre contabilitate şi realitate precum şi întocmirea unui bilanţ real.
 cheltuieli vamale, inclusiv taxa vamală nu se reflectă corect, fiind omise unele
formulare PV-1.
 Reflectarea cheltuielilor de transport – aprovizionare se înregistrează la contul 538
„Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare”
În scopul soluţionării punctelor slabe enumerate mai sus, autorul și-a permis formularea
unui set de propuneri şi recomandări pentru perfectarea contabilităţii operaţiunilor de import –
export în cadrul SC „TDS & CO” SRL:
1. Asigurarea unui control permanent la evaluarea corectă a tranzacţiilor generate de
operaţiunile de import – export.
2. Să se efectueze inventarierea cel puţin o dată în an cu debitorii şi creditorii străini,
pentru depistarea stării reale a datoriilor şi creanţelor în cadrul entităţii respective, pentru
asigurarea corespunderii între situaţia din contabilitatea şi cea reală, precum şi întocmirea unui
bilanţ cât mai corespunzător situaţiei reale.
3. La reflectarea cheltuielilor de cheltuielilor de transport – aprovizionare a mărfurilor
importate sau exportate să se utilizeze contul 712 „Cheltuieli comerciale” şi 539 „Alte datorii pe
termen scurt” prin formula contabilă:
Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”
Credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”
În prezenta lucrarea s-a efectuat şi studiul auditului asupra operaţiunilor de import – export
în cadrul SC „TDS & CO” SRL. Auditul - este o activitate desfăşurată în baza licenței, având ca
scop confirmarea validităţii raportării fiscale și financiare, pentru a reduce la un nivel cât mai
82
acceptabil riscul de informații eronate pentru utilizatorii interesați de situațiile financiare din
cadrul întreprinderii către proprietari, precum și alte persoane juridice și fizice.
În baza verificării preliminare a operaţiunilor de import – export şi a celorlalte aspecte
prevăzute în contractul de exercitare a auditului, auditorul a elaborat planul general de audit,
programul de audit, care determina principalele domenii de inspecție. În urma verificării
efectuate s-a elaborat raportul de audit care a arătat că în cadrul SC „TDS & CO” SRL pentru
perioada analizată, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu sunt reflectate în
conformitate cu S.N.C. şi legislaţia în vigoare. Concluzia generală a auditorului asupra
operaţiunilor de import – export a SC „TDS & CO” SRL este pozitivă.
Introducerea propunerilor şi recomandărilor enunţate, considerăm că vor contribui la o
mai bună organizare şi desfăşurare a contabilităţii, obţinerea unor informaţii obiective privind
operaţiunile de import – export în cadrul SC „TDS & CO” SRL.
83
BIBLIOGRAFIE
I. Acte normative
1.1. Codul fiscal al Republicii Moldova Nr. 1163 – XIII din 24.04.1997. În Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. ediţie specială;
1.2. Codul vamal Nr. 1149-XIV din 20.07.2000. În Monitorul Oficial al Republicii
Moldova 2000, nr. 160 art.1201;
1.3. Constituţia Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare din 27.08.1994.
În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1994, nr. 1;
1.4. Convenţia de la Viena cu privire la dreptul tratatelor, încheiată la Viena la 23 mai
1969. În Monitorului Oficial „Tratate Internaţionale”, volumul 4, pag. 53;
1.5. Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2014 nr. 339 din 23.12.2013.
În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2014, nr. 14-16, art.34;
1.6. Legea cu privire la serviciul în organele vamale nr. 1150- XIV din 20.07.2000. În
Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.106-108, art.765;
1.7. Legea cu privire la reglementarea de stat a activităţii comerciale externe, nr. 1031-
XIV din 08.06.2000. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2000, nr.119-120, art. 838;
1.8. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. În Monitorul Oficial al Republicii
Moldova 2007, nr.90-93, art.399;
1.9. Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. În Monitorul Oficial
al Republicii Moldova 1998, nr.40-41, art. 286;
1.10. Legea cu privire la activitatea de audit Nr. 61 din 16.03.2007. În Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 2007, nr. 117-126, art. 530;
1.11. Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului privind modul de
declarare a valorii în vamă a mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600 din
14.05.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, Nr. 66-68, art. 697;
1.12. Hotărârea Guvernului cu privire la regulile de origine a mărfurilor, nr. 1599,
13.12.2002. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2002, nr. 174-176, art. 1755
1.13. Hotărârea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinaţiilor
vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005. În Monitorul
Oficial al Republicii Moldova 2005, nr. 157-160, art. 1285;
1.14. Hotărârea Guvernului despre aprobarea Regulamentului privind transportarea
mărfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004. În Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 2004, nr. 112-118, art. 952;
84
1.15. Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova,
aprobat prin Hotărârea Consiliului de administraţie al Băncii Naţionale a Moldovei, proces-
verbal nr.2 din 13 ianuarie 1994. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2003, nr.56-58,
art.75;
1.16. Regulamentul privind activitatea de audit în sistemul bancar al Republicii Moldova
din 11.01.1995. În Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1995, nr. 019;
1.17. Standardul Naţional de Contabilitate (SNC) 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”
aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.174 din 25.12.1997. În Monitorul Oficial al
Republicii Moldova 1997, nr.88-91;
1.18. Standardul Naţional de Contabilitate (SNC) „Stocuri” aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.19. Standardul Naţional de Contabilitate „Diferenţele de curs valutar şi de sume” aprobat
prin Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.20. Standardului internaţional de contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”
adoptat de Comitetul S.I.C. în anul 1975 şi revizuit în anul 1993;
1.21. Standardul Naţional de Audit (S.N.A.) 300 „Planificarea” elaborat în baza
Standardului Internaţional de Audit 300 „Planificarea” (ISA 300 „Planning”) aprobat de
Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999;
1.22. Standardul internaţional de Audit 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”;
1.23. Scrisoarea IFPS Nr. (17-13-02/1-3804 )44 privind importul serviciilor din 12 august
2002;
1.24. Standardul Naţional de Contabilitate „Imobilizări necorporale şi corporale” aprobat
prin Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
1.25. Standardul Naţional de Contabilitate „Prezentarea situaţiilor financiare” aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanţelor Nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224;
II. Manuale, monografii, lucrări didactice, broşuri
1.1. ALEXA, Constantin. Transporturi şi expediţii internaţionale. Bucureşti: All, 1995,

193p. ISBN 973-5940-302;
1.2. АРАНС, Э. А., ЛОББЕК, Дж. К. Аудит: пер. c англ. Москва: Финансы и
85
статистика, 2001, 560 с. ISBN 5-279-01213-0;
1.3. BIVOLARU, Dana, BOMBOS, Sever Gabriel, BAJIAN, Doru. Contracte interne şi
internaţionale. Bucureşti: Tribuna Economică, 1999, 301p. ISBN 9739348408;
1.4. BODAREV, Pavel. Auditul financiar. Chişinău: Chişinău, 2003, 296p. ISBN 9975-
9544-2-1;
1.5. CARAIANI, Gheorghe, CAZACU, Cornel. Vămuirea mărfurilor de export import.
Bucureşti: Economica, 1996, 680p. ISBN 973-9198-41-4;
1.6. IONESCU, Cecilia, IONESCU, Cornel. Contabilitatea în comerţul exterior.
Bucureşti: Fundaţia România de mâine, 2001, 160p. ISNB 973-582-460-4;;
1.7. CRISTEA, Silvia, STOICA, Camelia. Drept comercial. Bucureşti: Lumina Lex,
2002, 256p. ISBD 973-8338-28-X;
1.8. DEPREZ, Michel, DUVANT Marcel. La comptabilité des sociétés commerciales.
Paris: La Villeguérin Editions 54, 1990, 468p., ISBN 2865211398 9782865211395;
1.9. DUMITRANA, Mihaela, NEGRUŢIU, Magdalena. Contabilitatea în comerţ şi
turism. Bucureşti: Maxim, 1998, 480 p. ISBN 973-95308-9-3;
1.10. DUMBRAVĂ, Partenie, POP, Atanasiu. Contabilitatea de gestiune în comerţ şi
turism. Deva: Intelcredo, 1995, 256 p. ISBN 973-96831-3-4;
1.11. ENESCU, Constantin. Contabilitatea în comerţul exterior. Bucureşti: Ştiinţifică şi
Enciclopedică, 1977, 328p. ISBN 9732703695;
1.12. Fulga, Viorica. Teză de doctor în economie „Problemele contabilităţii operaţiilor de
comerţ exterior”, Chişinău, 2010, 177 p.;
1.13. GRIBINCEA, Lilia. Contractul comercial de vânzare-cumpărare internaţional.
Chişinău: Reglama, 2002, 293p. ISBN 9975-932-27-4;
1.14. ЛАПИЦКАЯ, Людмила. Аудит: углубленный курс. Кишинёв: МЭА кафедра
«Бухгалтерский учет и аудит», 2011, 359 c. ISBN 978-9975-75-557-3;
1.15. NEDERIŢA, Alexandru. Corepondenţa conturilor contabile. Chişinău: 2007, 640p.,
ISBN 978-9975-9546-4-8;
1.16. POPA, Ioan. Tranzacţii Comerciale Internaţionale. Bucureşti: Economică, 1997,
448p. ISBN 973-9198-87-2;
1.17. POPA, Ioan, Radu Filip. Management internaţional. Bucureşti: Economică, 1999,
280p. ISBN 978-973-590-108-0;
1.18. POPESCU, Tudor. Dreptul Comerţului Internaţional. Bucureşti: Didactică şi
pedagogică, 1983, 192 p. ISNB 973-9262-83-X;
1.19. PUIU, Alexandru. Managementul Afacerilor Economice Internaţionale. Bucureşti:
Economică, 1997, 388p. ISNB 973-8112-48-6;
86
1.20. RAILEAN, Valentin, STUDEONOV, Corina. Particularităţile comerţului exterior
al unei ţări mici în tranziţie: exemplul Moldovei. Chişinău: IIM, 2000, 184 p.;
1.21. SHIPPG, C. Karla. A Short Course in International Contracts: Drafting the
International Sales Contract for Attorneys and Non-Attorneys. 2nd Edition. Wordl Trade Press,
2002, ISNB: 978-1885073655;
1.22. STOIAN, Ion, DRAGNE, Emilia, STOIAN, Mihai. Comerţ Internaţional. Tehnici,
strategii, elemente de baza ale comerţului electronic. Vol. II, Bucureşti: Caraiman, 2000, 678p.
ISNB 978-973-96491-7-9;
1.23. SUTĂ, N., MIRON, D., SUTĂ-SELEJAN, S., Comerţ internaţional şi politici
comerciale contemporane, Volumul I, Bucureşti: Eficient, 2000, 488p. ISNB 973-9366-47-3;
1.24. VIŞAN, Dumitru. Contabilitatea în comerţul exterior. Ed. a II-a, Bucureşti:
Economică, 1999, 304 p. ISNB 973-590-224-9;
1.25. TOMA Constantin. Contabilitatea în comerţul exterior. Iaşi: Sedcom Libris, 2005,
247p. ISNB 973-670-149-2;
III. Resurse electronice

3.1. www.dejure.md - este creat pentru a facilita oricărei persoane să-şi soluţioneze
prompt problema cu caracter juridic, dar şi să facă claritate în diverse aspecte ale acesteia;
3.2. www.dexoline.ro - DEX online transpune pe Internet dicționare de prestigiu ale limbii
române;
3.3. www.fism.md – site-ul oficial al Inspectoratului Fiscal de Stat al Republicii Moldova;
3.4. www.statistica.md – site-ul oficial al Biroului Naţional de Statistică al Republicii
Moldova;
3.5. www.lex.justice.md – site-ul legislaţiei Republicii Moldova;
3.6. www.dic.academic.ru – enciclopedie universală online;
3.7. http://www.soviaserv.ro – condiţiile de livrare incoterms 2010.
87
ANEXE
88

Teza de Master Contabilitatea Importului Si Exportului

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Teza de Master Contabilitatea Importului Si Exportului

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Adnotare.........................................................................................................................................

Capitolul 1. Aspecte generale privind operaţiunile de import – export............................11-24

Capitolul 2. Contabilitatea operaţiunilor de import-export in cadrul S.C. „TDS & Co”

Capitolul 3. Auditul operaţiunilor de import-export..........................................................66-80

Master's thesis theme

BNM – Banca Naţională a Moldovei;

1.2. Clasificarea si caracteristica tipurilor principale

Comerţul, în general, reprezintă activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin

1.3. Regimurile vamale aplicate în activitatea de comerţ exterior

1. Valoarea externă 25000,00 467267,50

Contabilitatea importului de servicii şi active necorporale

2.2. Contabilitatea operaţiunilor de export în cadrul

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize Valoarea în lei

Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize Valoarea în lei

1. Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă

2.3. Recomandări privind perfecţionarea contabilităţii operaţiunilor de

Deseori, utilizatorii informaţiei contabile manifestă o lipsă de încredere în vis-a-vis de

3.2.Auditul operaţiunilor de import-export

Analizând datele primite în procesul auditării, auditorul trebuie să evalueze erorile

3.3.Finisarea auditului şi prezentarea raportului de audit

1.1. ALEXA, Constantin. Transporturi şi expediţii internaţionale. Bucureşti: All, 1995,

III. Resurse electronice

S-ar putea să vă placă și