Academia de Studii Economice din Moldova Facultatea: Contabilitate Catedra: Contabilitate i audit

Teza de licen
Tema: Contabilitatea operaiunilor de export- import
(n baza materialelor ntreprinderii SRL Epioneea)

Efectuat: Studenta anului VI, nvmnt fr frecven, grupa CA-237, Diana Eremia

Coordonator: Dr. Lect. Univ. Bajerean Eudochia

Chiinu 2009

CUPRINS:
CUPRINS:.............................................................................................................................................................................2 INTRODUCERE..................................................................................................................................................................2 CAPITOLUL I NOIUNI GENERALE PRIVIND CLASIFICAREA, RECUNOATEREA I EVALUAREA EXPORTULUI-IMPORTULUI.........................................................................................................................................7 1.1. CARACTERISTICA ACTELOR NORMATIVE I A SURSELOR BIBLIOGRAFICE PRIVIND CONTABILITATEA EXPORTULUIIMPORTULUI.......................................................................................................................................................................7 1.2. TRECEREA N REVIST A SURSELOR BIBLIOGRAFICE AFERENTE TEMEI EXPORT- IMPORT........................................12 1.3. ROLUL I IMPORTANA CONTRACTULUI INTERNAIONAL DE VNZARE CUMPRARE..............................................14 CAPITOLUL II CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE EXPORT.................................................................26 2.1 DOCUMENTELE SPECIFICE OPERATIUNILOR DE EXPORT-IMPORT...............................................................................26 2.2 CONTABILITATEA EXPORTULUI PE CONT PROPRIU.....................................................................................................30 Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu n condiiile utilizrii creditului comercial...........................38 2.3 CONTABILITATEA EXPORTULUI PRIN ALTE FORME....................................................................................................41 CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION..............................................................................................41 CAPITOLUL III CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE IMPORT...............................................................47 3.1 MODUL DE CALCUL A TAXELOR VAMALE..................................................................................................................47 3.2. CONTABILITATEA IMPORTULUI.................................................................................................................................51 3.3 CONTABILITATEA IMPORTULUI PRIN ALTE FORME.....................................................................................................55 Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere........................................................................56 CONCLUZII.......................................................................................................................................................................61 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................................................63

INTRODUCERE
Actualitatea temei. Inscrierea Republicii Moldova n procesul de integrare europeana a condus la o crestere mult mai dinamica a schimburilor noastre cu Uniunea Europeana, aceasta reprezentnd de departe principalul nostru partener extern. Depirea problemelor economice i sociale, nregistrate n dezvoltarea rii noastre, depinde n mare msur de integrarea ei n comunitatea economic european. Pe parcursul ultimilor ani Republica Moldova s-a bucurat de anumite succese n crearea unei anumite imagini pozitive pe arena internaional, devenind membr a mai multor organisme i instituii internaionale, cum ar fi: Consiliul Europei, Organizaia Mondial a Comerului, Organizaia Mondial a Vmilor, USCE, Iniiativa Central-European, Iniiativa de colaborare n Europa de Sud-Est, Pactul de Stabilitate din Europa de Sud-Est i altele. n ultimii ani au fost depuse unele eforturi care confirm activismul RM n sfera relaiilor externe i cea a integrrii europene. n opinia noastr, Moldova nu utilizeaz la maximum avantajele de care dispune n calitate de membru al organismelor i instituiilor

internaionale. Sporirea implicrii n acest sens ar contribui la accelerarea procesului de reformare a economiei i la o integrare mai rapid a rii n structurile europene. Activitile economice considerate att la nivel naional ct i mondial sau global prezint o realitate extrem de complex i diversificat din mai toate punctele de vedere. n desfurarea lor, ns, toate felurile de activiti economice au o structur organizatoricofuncional, un mod de a fi compus n toate verigile mai mari sau mai mici care fac parte din cadrul lor. Aceste componente-verigi sunt, desigur, unitile economice denumite adesea n mod generic i firme. n unele ri li se mai spune i ntreprinderi, iar n altele corporaii sau companii. Regimul de comer exterior a Republicii Moldova a fost liberalizat n 1994. n rezultat afacerile de comer cu anumite bunuri a devenit liber cu excepia unor anumite categorii de produse, cum ar fi arme, metale preioase, explozivi, otrvurile, medicamente, articole i echipamente medicale. ncepnd cu iulie 2001, Republica Moldova devine membru al Organizaiei Mondiale a Comerului, astfel politica de tarifare a Moldovei se bazeaz pe regimul comercial i normele stabilite de OMC. Moldova nu aplic interdicii sau restricii cantitative la import, care nu s-ar conforma cu dispoziiile OMC i nu se aplic careva taxe vamale, interdicii sau alte msuri cu privire la exporturi. ncepnd cu 1 martie 2008 Republica Moldova beneficiaz de Preferinele Comerciale Autonome (ATP+) n comerul cu Uniunea European, aceste preferine au fost primite ca urmare a implementrii politicilor de dezvoltare, a unei bune administrri vamale i a unei bune guvernri. Moldova n 2006 a aderat, de asemenea, la acordul multilateral CEFTA (Central European Free Trade Agreement) i acordul bilateral FTA cu rile CSI, cu excepia Tadjikistanului. CEFTA a intrat n vigoare la 27 iulie 2007 . De asemenea Republica Moldova este membru al Organizaiei de Cooperare Economic la Marea Neagr, SEGI, GUAM, i alte iniiative economice regionale. Volumul exporturilor in 2008 au crescut cu 19%, iar importurile - cu 32,8% fata de anul 2007. Prin urmare, soldul negativ al balanei comerciale s-a majorat cu 40,6% i a nsumat circa 3,3 mlrd. dolari SUA. Exporturile de mrfuri destinate rilor Uniunii Europene (UE27) au nsumat 820,1 mil. dolari SUA, deinnd o cot de 51,4% n total exporturi (50,6% n anul 2007). rile CSI au fost prezente n exporturile Moldovei cu o pondere de 39,3% (anul 2007 41,0%), ce corespunde unei valori de 627,9 mil. dolari SUA. Exporturile de mrfuri ctre aceste ri s-au majorat cu 14,1%, comparativ cu anul 2007. Principalele destinaii pentru exporturile Republicii Moldova n anul 2008 au fost Romnia, Federaia Rus, Italia, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, Elveia, Ungaria, Belarus, Polonia, Suedia, Turcia. Produsele alimentare, buturile, tutunul i vinul n special, cuprind 19,6 %, urmate de produsele textile (19,7%), produsele vegetale (13,2%) constituie cea mai mare parte din exporturile Moldovei. Alte exporturi sunt baz de metalele(7.5%) , maini i aparate, echipamente electrice 3

(10.7%), produsele minerale (4%), animalele i uleiurile vegetale (3,9%), ciment i sticl (3,3%), nclminte i mbrcminte(3%). n anul 2008 importurile au totalizat 4898,9 mil. dolari SUA, volum superior celui nregistrat n anul 2007 cu 32,8%. Importurile din rile Uniunii Europene (UE-27) au atins 2105,4 mil. dolari SUA (cu 25,2% mai mult dect n anul 2007), reprezentnd 43,0% din totalul importurilor (45,6% n anul 2007). Importurile de mrfuri provenite din rile CSI au avut o valoare de 1737,2 mil. dolari SUA (cu 30,3% mai mare fa de anul 2007), care echivaleaz cu 35,5% din totalul importurilor (36,1% n anul 2007). Punctele forte ale unei ri reprezint, de fapt, oportunitile acesteia pentru nregistrarea unui avantaj competitiv: anume recunoaterea i exploatarea acestor puncte forte reprezint cheia spre creterea i dezvoltarea relaiilor export-import. Scopul lucrrii const n fundamentarea contabilitii operaiunilor i a relaiilor exportimport din cadrul ntreprinderilor Republicii Moldova, cu ajutorul analizelor teoretice i metodologice adecvate situaiei curente i de perspectiv a comerului extern, prin elucidarea oportunitilor de perfecionare i implementare a strategiilor de promovare a acestuia. Scopul propus este concretizat de urmtoarele sarcini ale cercetrii: studierea conceptului relaiilor economice internaionale din perspectiva legislaiei naionale i a contractului comercial internaional de vnzare cumprare; evaluarea strii actuale i a direciilor de dezvoltare a relaiilor export-import a ntreprinderii analizate; argumentarea importanei contabilitii operaiunilor comerului extern pentru economia naional; aprecierea contabilitii operaiunilor de export import efectuate n cadrul ntreprinderii analizate; analiza riscurilor n reglementarea relaiilor economice internaionale i trasarea unor msuri n vederea diminurii lor; evaluarea avantajului comparativ al comerului extern n aspect cantitativ i valoric; fundamentarea importanei reglementrii naionale i internaionale a relaiilor export-import; argumentarea direciilor de dezvoltare a relaiilor export-import. Structura lucrrii: scopul i sarcinile investigate au determinat structura tezei , care include: introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografia i 65 anexe. n lucrarea dat vom analiza operaiunile de export-import n baza materialelor ntreprinderiii SRL Epioneea. Analiznd indicatorii activitii economico- financiare a U.C. din rapoartele financiare pentru anii 2007- 2008 (Anexa 1, Anexa 2) n tabelul 1. Putem meniona c activitatea 4

desfurat de ctre Epioneea SRL este la o etap neprofitabil conform indicatorilor prezentai. Practic, majoritatea indicatorilor sunt n descretere n anul 2008 fa de anul 2007. Tabelul 1 Indicatorii activitii economico-financiare ai ntreprinderii Epioneea SRL Abaterea Nr. Indicatorii Anul 2007 Anul 2008 (+; -) 1 2 3 4 Coeficientul lichiditii curente ((AC 1 1,93 1,52 -0,41 alte active TS) / DEBITS), puncte Viteza de rotaie a activelor (vnzri nete 2 3,24 2,23 -1,01 / total active), puncte Viteza de rotaie a cheltuielilor (vnzri 3 1,14 0,83 -0,31 nete / suma cheltuielilor), puncte Rotaia datoriei curente, (vnzri nete / 4 6,64 3,57 -3,07 DEBITS), puncte Capacitatea de autofinanare (capital 5 0,50 0,32 -0,18 propriu / total pasiv), puncte Pondrea datoriilor n ansamblul resurselor 6 0,50 0,68 +0,18 (datorii / total pasiv), puncte Rentabilitatea economic (profitul pn la 7 39,32% -46,53 % -85,85 % impozitare / total active) * 100% Rentabilitatea financiar, (profit net / 8 67,38% -143,63% -211,01% capital propriu) * 100% Rentabilitatea investiiilor (profit net / 9 33,42% -46,53% -79,95 % total active) * 100% 10 Profit net (pierdere net), mii lei 23,2 -20,3 -43,5

Observm c lichiditatea curent s-a micorat n dinamic, fapt ce influeneaz modificarea situaiei de lichiditate a ntreprinderii comparativ cu perioada precedent. Conform datelor, observm c valoarea activelor curente ce revn la 1 leu de datorii curente s-a micorat cu 41 bani n anul 2008 fa de anul precedent. Faptul c coeficientul lichiditii curente este egal cu 1,52 - arat c ntreprinderea posed mijloace curente n mrime de 152% pentru a stinge obligaiile de plat curente. Este de menionat c intervalul optim al acestui indicator trebuie s fie ntre 2-2,5. De aceea, se consider puin satisfctoare situaia de lichiditate a ntreprinderii, din punctul acesta de vedere. Eficiena utilizrii de ctre ntreprindere a tuturor resurselor pe care le posed nu s-a mbuntit, indiferent de sursa din care sunt atrase. Acest lucru l demonstreaz micorarea vitezei de rotaie a activelor, deoarece acest indicator arat eficiena cu care sunt utilizate mijloacele de care dispune ntreprinderea. Micorarea vitezei de rotaie a cheltuielilor (rd.3, col.4), semnific faptul c s-a diminuat viteza de transformare a cheltuielilor n bani lichizi, ca rezultat s-a majorat durata medie de rotaie a cheltuielilor. De asemenea s-a micorat rotaia datoriei curente (rd.4, col.4), ceea ce denot micorarea vitezei de achitare a datoriei de ctre ntreprindere. Observm c stabilitatea ntreprinderii s-a nrutit n perioada anilor 2008 - 2007, acest 5

lucru se evideniaz prin capacitii de autofinanare (rd.5, col.4). Observm c indicatorii rentabilitii la ntreprinderea Epioneea SRL s-au micorat n anul 2008 fa de anul precedent (2007) cnd firma a finalizat perioada de gestiune cu pierdere pentru anul 2008 i profit pentru anul 2007 (anexa 3). Astfel rentabilitatea economic s-a micorat cu 85,85% (rd.7, col.4) ceea ce n seamn c pentru anul 2008 firma a obinut 46 bani pierdere pentru fiecare leu a valorii patrimoniului (rd.7, col.3). Totodat s-a micorat rentabilitatea financiar (rd.8, col.4), acest fapt se datoreaz utilizrii ineficiente a capitalului investit de ctre proprietarul ntreprinderii. Privitor la structura operaiunilor de export- import ale ntreprinderii putem meniona c ntreprinderea SRL Epioneea pe parcursul a trei ani a nregistrat o cretere continu att a exportului (3457 -2006, 6940- 2007 i 12960 n 2008), ct i a importului (7490 -2006, 8742 - 2007 i 21300 n 2008), redat n figura 1.

Figura 1 Structura importului i a exportului ntreprinderii SRL Epioneea

25000 20000

Structura importului

15000

10000 5000

Structura exportului

0 2006 2007 2008

Cuvinte cheie Acreditiv documentar; Asigurari; Bilant; Bilet la ordin; Bilet la schimb; Bunuri; Case de comert; CEC; Certificat de origine; Certificat fito-sanitar; CIF (Cost asigurae i 6

anvlu..{port de destinatie}); Comert exterior; Cont deschis; Contabilitate; Curs de schimb valutar; Declaratie de incasare valutar; Export/import direct; Export; Factura de export; FOB; Garantie pentru buna executie; Import; Incasso documente contra acceptare; Incasso documente contra plata; Incasso-ul documentar; Livrari n transe; Lohn; Ordin de plata; Plata contra factura; Plata contra factura a bunurilor; Plata n avans; Plata la livrare; Pret n vama; Scrisoare de credit comercial; SWIFT; Transfer electronic de fonduri; Tranzacii; Valoarea n vama.

CAPITOLUL I NOIUNI GENERALE PRIVIND CLASIFICAREA, RECUNOATEREA i eVALUAREA EXPORTULUI-IMPORTULUI 1.1. Caracteristica actelor normative i a surselor bibliografice privind contabilitatea exportului-importului
Operaiunile economice externe n condiiile economiei de pia sunt relaiile comerciale ntrun domeniu sau altul dintre prile -subiecte cu cetenie diferit. Prin tranzacii economice externe de comercializare se subneleg aciunile unor persoane juridice din diverse ri, ce urmresc stabilirea, modificarea sau suspendarea drepturilor civile i a obligaiunilor la comercializarea mrfurilor i serviciilor n cadrul comerului exterior [2, p. 81]. n interiorul rii principalele reguli de efectuare a unor asemenea tranzacii se reglementeaz de ctre legislaia naional. n republica Moldova, bunoar, ele sunt stabilite n Codul civil, partea 1 [3]. Dar n acelai timp tranzaciile economice externe de comercializare au o serie de particulariti n comparaie cu cele similare, ncheiate pentru livrri interne de mrfuri. Aceasta se 7

refer nu numai la condiiile economice i financiare, ci i la reglementarea juridic. Unele norme de drept, ce reglementeaz prevederile prilor tranzaciei de comercializare, sunt incluse n contractele comerciale internaionale, acordurile de colaborare economic, precum i n instruciunile cu privire la comer i efectuarea plilor. n afar de aceasta, multe prevederi normative de drept importante se conin n actele i conveniile internaionale multilaterale, printre care e i Convenia de la Viena [4]. Convenia de la Viena reglementeaz procedurile legate de elaborarea, coordonarea i legalizarea tranzaciei i efectuarea ei ulterioar. Prevederile conveniei date se aplic de ctre participanii la operaiunile comerciale externe indiferent de faptul, dac sunt sau nu stipulate n contractul tranzaciei trimiterile la aceast Convenie. De menionat, ca n diferite ri n cadrul operaiunilor comerciale externe au loc multe nclcri, abuzuri, luare de mit, este rspndit corupia. Aceste probleme nelinitesc ntreaga omenire. Asambleea General a ONU, fiind ngrijorat de problemele pe care le creeaz corporaiile, ce pot periclita stabilitatea i securitatea societii, submina valorile morale democratice i prejudicia dezvoltarea ei social-economic i politic, n luna decembrie 1996 a adoptat "Rezoluia ONU cu privire la combaterea corupiei i Codul internaional de comportament al persoanelor oficiale de stat", precum i rezoluia i declaraia "Cu privire la colaborarea intrernaional n scopul combaterii corupiei i mituirii n cadrul operaiunilor comerciale internaionale"[8, p. 562-592] Actele legislative majore, care n prezent reglementeaz activitatea comercial extern a Republicii Moldova, sunt: Codul Fiscal nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997, al Republicii Moldova[1] stabilete principiile generale de impozitare n Republica Moldova, statutul juridic al contribuabililor, al autoritilor fiscale i al altor participani. Sistemul general de stat de impozite i taxe include: TVA, accizul, taxa vamal i taxa n fondul rutier. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-XIV, 20.07.2000[2], prevede principiile legale, organizatorice i economice ale activitii vamale. Activitatea vamal presupune promovarea politicii vamale, conformarea la regulamentele vamale ale bunurilor, vehiculelor i persoanelor care trec frontiera Republicii Moldova; aplicarea drepturilor de import i export; devamarea; controlul vamal, supravegherea i alte activiti. Legea bugetului de stat pentru anul 2008[6], care stabilete tarifele la serviciile de ncasare. Activitatea comercial extern este reglementat de prevederile Constituiei Republicii Moldova[3], de Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe[8], de alte acte normative, precum i de normele dreptului internaional i de tratatele internaionale la care Republica Moldova este parte. Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe nr.1031-XIV din 8 iunie 2000(art.838)[8], stabilete bazele juridice ale reglementrii de stat a activitii comerciale externe, 8

modul de antrenare n aceast activitate a persoanelor fizice i juridice din Republica Moldova i din alte ri, drepturile, obligaiile i responsabilitile n acest domeniu ale autoritilor publice. Obiectivele prezentei legi snt: meninerea suveranitii i asigurarea securitii economice a statului, stimularea dezvoltrii economiei naionale prin promovarea activitii comerciale externe i prin crearea de condiii pentru integrarea efectiv a economiei Republicii Moldova n economia mondial. Conform acestei legi sunt date urmtoarele noiuni semnificative pentru activitatea de comer extern: activitate comercial extern este mijlocul esenial de realizare a circuitului mondial de valori materiale i intelectuale, care se concretizeaz n ansamblul operaiunilor i activitilor avnd ca obiect schimbul de mrfuri, lucrri i servicii la scar internaional; Conform art. 2 al Legii reglementrii de stat a activitii comerciale externe [8] definiia noiunii de export este: export operaiunile comerciale prin care din Republica Moldova se scot mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Faptul exportului se fixeaz n momentul trecerii mrfurilor (produselor), lucrrilor, serviciilor, precum i a rezultatelor activitii intelectuale (obiectelor proprietii intelectuale), peste frontiera vamal a Republicii Moldova;; i definiia noiunii de import are urmtorul cuprins: import operaiunile comerciale prin care n Republica Moldova se introduc mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Faptul importului se fixeaz n momentul trecerii mrfurilor (produselor), lucrrilor, serviciilor, precum i a rezultatelor activitii intelectuale (obiectelor proprietii intelectuale), peste frontiera vamal pe teritoriul Republicii Moldova;; Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997[10, p.4], stabilete modul de formare i de aplicare a tarifului vamal la mrfurile introduse sau scoase de pe teritoriul Republicii Moldova, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum i metodele de determinare a valorii n vam i a rii de origine a mrfurilor. De maxim importan pentru activitate de comer extern este i Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova, aprobat prin hotarrea Consiliului de administratie al Bancii Naionale a Moldovei, proces-verbal nr.2 din 13 ianuarie 1994, (art.75)[15] Regulamentul a fost elaborat n baza Legii cu privire la Banca Naionala a Moldovei (nr.548-XIII din 21.07.1995) i a altor acte normative ale Republicii Moldova. Regulamentul stabilete regulile generale de efectuare a operaiunilor valutare, precum i drepturile i obligaiunile rezidenilor i nerezidenilor n domeniul efecturii operaiunilor valutare. n baza Legii Republicii Moldova cu privire la Banca Naional a Moldovei, din 12 iulie 1995, deine dreptul de a reglementa i a supraveghea operaiunele cu valut pe teritoriul Republicii Moldova.

n principal, putem meniona urmtoarele acte normative elaborate de Banca Naional a Moldovei ce reglementeaz efectuarea operaiunilor cu valut de bncile comerciale: -Regulamentul privind poziia valutar deschis a bncii nr. 126 din 28.11.97; -Regulamentul cu privire la autorizarea i funcionarea caselor de schimb valutar nr10018-20 din 06.05.1994; -Instruciunea privind modul de transferare,scoatere din Republica Moldova a mijloacelor bneti de ctre unele categorii de persoane fizice nr.196 din 07.08.2003; -Instuciunea privind ordinea acordrii creditelor n valut strin nr. 8-1001din 02.02.1996. Regulamentul cu privire la reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova din 13.01.1994 servete drept baz pentru gestionarea operaiunelor valutare n Republica Moldova. Controlul ndeplinrii tuturor operaiunilor cu valut stin conform legislaiei este efctuat de Banca Naional a Modovei i Guvernul Republicii Moldova. Date fiind mputernicirile acestora,aceste organe au dreptul de a reglementa, i a supraveghea prin acte legislative, acte normative bancare, ct i prin crearea unor organe specializate de control operaiunele cu valut efectuate pe teritoriul Republicii Moldova. La contabilizarea operaiunior de import- export, n afar de actele normative cu caracter general, este
necesar a se conduce de:

Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 [9], care prevede stabilirea cadrului juridic, a cerinelor unice i a mecanismului de reglementare a contabilitii i raportrii financiare n Republica Moldova. Prevederile acesteia se aplic tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor, nregistrate n Republica Moldova (denumite n cele ce urmeaz entiti), indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate i forma juridic de organizare. Standardul Naional de Contabilitate (SNC) 2 "Stocurile de mrfuri i materiale"[16], fiind elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 2 "Stocurile de mrfuri i materiale", adoptat de Comitetul S.I.C. n anul 1975 i revizuit n anul 1993. Obiectivul SNC 2 l constituie stabilirea regulilor de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale (S.M.M.), calculare a costului acestora i de reflectare n rapoartele financiare. SNC 2 se extinde asupra persoanelor juridice i fizice ce desfoar activitate de antreprenoriat i snt nregistrate n Republica Moldova, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni structurale ale acestora, situate att pe teritoriul Republicii Moldova, ct i peste hotarele ei. Standardul Naional de Contabilitate (SNC) 21 "Efectele variaiilor cursurilor valutare"[17]. SNC 21 a fost elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 21 "Efectele variaiilor cursurilor valutare", adoptat de Comitetul S.I.C. n anul 1983 i revizuit n anul 1993. Obiectivul SNC 21 l constituie determinarea regulilor de contabilizare a operaiunilor n valut strin i a 10

modului de reflectare a diferenelor de curs n rapoartele financiare. SNC 21 se extinde asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor, snt nregistrate n Republica Moldova i efectueaz operaiuni peste hotarele acesteia. Trebuie de menionat c ntregul cadru legislativ este destul de complex, dar cunoaterea actelor normative va facilita mult organizarea operaiunilor de export-import, precum i va da posibilitate s se evite multe probleme care pot aprea n procesul de perfectare a documentelor necesare i a procedurilor vamale. Serviciul Vamal este principala autoritate central pentru administrarea activitilor vamale ale Republicii Moldova. Operaiile vamale i procedurile de import i export sunt reglementate de Codul Vamal al RM i de legea RM cu privire la tariful vamal. mpreun aceste dou legi promoveaz prevederile generale n domeniu, inclusiv implementarea politicilor vamale, stabilirea modului de formare i de aplicare a tarifului vamal la mrfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul RM, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum i metodele de determinare a valorii n vam i a rii de origine a mrfurilor. Importul este regimul vamal n care mrfurile introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mrfuri puse n liber circulaie numai dup ce sunt pltite drepturile de import i snt aplicate msurile de politic economic. Statutul mrfurilor strine puse n liber circulaie se echivaleaz cu statutul mrfurilor autohtone dup acordarea liberului de vam. Exportul este un regim vamal n care mrfurile snt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu. Snt admise la export mrfurile produse n ar, precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior, cu excepia mrfurilor care sunt supuse unor msuri de prohibiie sau de restricie n cadrul politicii economice. Tranzitul este regimul vamal n care mrfurile snt transportate pe teritoriul vamal sub supravegherea vamal de la un organ vamal la altul, fr perceperea drepturilor de import i de export i fr aplicarea msurilor de politic economic. Antrepozitul vamal este locul aprobat de organul vamal i aflat sub supravegherea acestuia, unde pot fi depozitate (a) mrfurile strine, fr aplicarea drepturilor de import i msurilor de politic economic i (b) mrfurile autohtone destinate exportului. Mrfurile i mijloacele de transport interzise de Codul vamal pentru import sau export nu pot fi plasate pe teritoriul Antrepozitului Vamal. Antrepozitele vamale pot fi de folosin comun i folosin privat. Cele de folosin privat necesit licen serviciului Vamal. Regimul de transformare sub control vamal permite ca mrfurile strine s fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova n operaiuni ce le modific natura sau starea, fr ncasarea drepturilor n valut strin, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni structurale ale lor cu sediul att pe teritoriul republicii, ct i

11

de import i fr aplicarea msurilor de politic economic. Produsele rezultate din astfel de operaiuni pot fi puse n liber circulaie cu plata drepturilor de import aferente acestor mrfuri. Regimul vamal de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul Republicii Moldova, cu suspendare parial sau total de drepturi de import i fr aplicarea msurilor de politic economic, a mrfurilor strine destinate reexportului n aceeai stare, cu excepia uzurii lor normale. Pe toat perioada regimului vamal de admitere temporar, mrfurile trebuie s rmn n proprietatea persoanei strine. Ele nu pot fi vndute, nchiriate, date n comodat, gajate etc. dect cu acordul organului vamal, dup plata drepturilor de import i efectuarea procedurilor vamale de punere n liber circulaie. Mrfurile introduse n baza unui contract de leasing internaional se plaseaz sub regimul vamal de admitere temporar, cu suspendarea total de plata dreptului de import i cu exonerarea de datoria garantrii obligaiei vamale.

1.2. Trecerea n revist a surselor bibliografice aferente temei export- import

Analiznd sursele din literatur facem o generalizare aferent termenilor aplicai pentru a defini comerul exterior i anume a exportului. n partea introductiv a manualului Comer internaional" Tehnici, strategii, elemente de baz ale comerului exterior, de Ion Stoian, Emilia Drgan, Mihai Stoian - gsim definirea exportului ca desfacerea produciei fr ntrerupere, pe diferite segmente de pia extern. Dup cum se vede acesta definiie este una simpl n care nu se specific segmentele de pia sau producia. Autorul crii "Tranzacii de comer exterior, Negocieri, contracte, derulri" de Ioan Popa, analizeaz ntr-un mod deosebit aceste operaiuni de export ce reprezint o form de internaionalizare a activitii comerciale. Autorul reprezint o definiie general comun pentru toate tipurile de comer exterior ntre economiile naionale a diferitor ri. O alt surs analizat i anume Note de curs, Comer intrnaional" de Valentin Osadchi n care acest tip de comer exterior - expotrul este definit ca -schimbul de bunuri ntre dou ri, ntre mai multe ri sau ntre toate rile lumii. n aceast definiie autorul a pus accent anume pe piaa extern de desfacere astfel menionnd c exportul poatea avea loc att ntre un grup mai restrns de ri precum i ntre toate rile lumii. n conformitate cu definire acestuia din Codul Vamal Capitolul II[2], Seciunea a 6-a "Exportul" este un regim vamal n care mrfurile snt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu. Suntem de prerea c aceast definiie este formulat din punct de vedere a principiilor juridice, economice i organizatorice ale activitii vamale. 12

n referire la contabilitatea operaiunilor de export putem analiza sursa bibliografic, manualul Noul sistem contabil n comerul exterior" de Dumitru Vian, unde gsim o analiz minuioas a etapelor derulrii operaiunilor de export, cum ar fi: caracterul economic al activitii, decontarea activitii de comer exterior, mijloace de plat, instrumente de plat i credit, modaliti de realizare a activitii de comer exterior. Pentru Caraiani Gheorghe autor al Manualului pentru declaraii i experii vamali" exportul - constituie o form de legtur ntre pieele naionale, ntre productorii de mrfuri din diferite ri, legtura care apare pe baza diviziunii internaionale a muncii i care exprim interdependena economic dintre state. Autorul n definiia s raporteaz dependena economic ntre state la forma de comer exportul care formeaz o legtur dintre acestea apropiindu-le n sfera comerului internaional. Caracterul economic al activitii. Derularea activitii de comer exterior angajeaz un circuit de fonduri materiale i bneti generator de rezultate economice. n consecin, ea are un caracter economic, contribuind la crearea i sporirea venitului naional al rii. Caracterul economic al activitii de comer exterior se regsete i n organizarea i conducerea contabilitii. Pentru aceast activitate, modelul contabil este cel specific unitilor economice care, prin coninutul i structura sa, evideniaz relaii privind investiia de fonduri, materiale i bneti, consumul acestor fonduri, ocazionat de desfurarea proceselor economice, precum i rezultatele economice generate de acest proces. Instrumente de plat n activitatea de comer exterior exercit o influen deosebit asupra contabilitii. Elementele de structur privind decontrile internaionale i care se regsesc n contabilitate se refer la: mijloace de plat, instrumente de plat i credit. Mijloace de plat reprezint totalitatea valorilor materiale i bneti prin care se poate lichida un angajament financiar. n acest sens se pot folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere (D.S.T.), unitatea monetar european (ECU), moneda naional. Instrumentele de plat i de credit sunt nscrisurile sau efectele comerciale n valut care nlocuiesc mijloacele tradiionale de plat, i cu ajutorul crora se reglementeaz lichidarea unor angajamente internaionale. n aceast categorie se cuprind: cambia, biletul la ordin i cecul. Modalitile de plat exprim tehnicile bancare prin intermediul crora se asigur operaiile de ncasri i pli internaionale. Ca modaliti de plat se pot folosi: acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plat, scrisoarea comercial de credit, schimbul de documente la plat. Modalitile de realizare a activitii de comer exterior. n practica comerului internaional activitatea de export se poate realiza n dou modaliti: direct i indirect. n modalitatea direct, organizarea i derularea exportului de mrfuri, servicii se nfptuiesc de ctre unitile productoare 13

pe contul i riscul lor. n modalitatea indirect, organizarea i derularea exportului are loc prin intermediul societilor de comer exterior. Societile de comer exterior care mijlocesc activitatea de export a unitilor productoare acioneaz pe pieele externe pe cont propriu sau n calitate de comisionare ale acestora. n primul caz, societatea cumpr mrfuri de la furnizori interni i le revnd apoi la extern, n numele, pe contul i riscul lor, fapt care conduce la reflectarea activitii de comer exterior n gestiunea proprie. n al doilea caz, societatea comercial efectueaz tranzaciile internaionale n numele lor, dar pe riscul i pe contul comitenilor. Studierea surselor bibliografice ne d posibilitatea de a ne mbogi cunotinele aferente temei exportului, precum i de a face o mic cercetare referitor la descrierea i analiza comerului exterior din diferite puncte de vedere i din diierite preri acumulate de la diveri autori, care au abordat aceast tem, expunndu-i propriile sale opinii, astfel facnd o analiz minuioas i concluzionnd momentele cercetate. Analiza tuturor definiiilor i a informaiei referitoare exportului de mrfuri precum i contabilitatea acestui proces ne impune de a studia mai profund termenii referitor comerului exterior i anume a exportului i de a face unele concluzii privind definirea lor. n concluzie putem formula o definiie proprie inspirndu-ne i referindu-ne la toate analizrile fcute mai sus, pe baza definiiilor autorilor menionai n acest paragraf, referitor la analiza surselor bibliografice conchidem c prin export se nelege vnzarea de bunuri i servicii aparinnd economiei unei ri n alte ri, ceea ce contribuie n mod obiectiv la dezvoltarea rilor slab dezvoltate i de a ntreine relaiile de prietenie cu statele i rile parteneriate .

1.3. Rolul i importana contractului internaional de vnzare cumprare

Dezvoltarea comerului internaional constituie o cale important n succesul economic al unei ri, inclusiv pentru economiile n tranziie, aa cum este cazul trii noastre. Comerul internaional implic un grad ridicat de competitivitate nu numai ntre firme, ci i ntre ri. Bineneles, factorii competiionali includ: preul i calitatea mrfurilor, reeaua de distribuie, serviciile oferite; n acelai timp, ns, foarte important este eficiena activitii sistemului bancar, gama serviciilor i instrumentelor bancare puse la dispoziia exportatorilor/importatorilor. De asemenea, derularea unei tranzacii n comerul internaional presupune un numr ridicat de riscuri care nu apar n cazul comerului interior. Comerul exterior. La forma clasic a schimbului de mrfuri se adaug aciunile de cooperare economic i tehnico-tiinific cu strintatea, n domeniul lucrrilor de construciimontaj, asistenei tehnice, operaiilor financiare, asigurrilor, turismului i, n general, a oricror 14

activiti care genereaz schimburi de bunuri i valori ntre persoane nerezidente. Din cele prezentate anterior, rezult c activitile de comer exterior cuprind dou mari componente:[II, 24, pp. 15 -17] schimburile comerciale cu strintatea; i activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific. Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiile de vnzare-cumprare internaional, generate de diviziunea internaional a muncii, concretizndu-se n export i import de bunuri, lucrri i servicii. Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obinute de unitile autohtone i serviciile prestate de acestea se vnd n strintate. Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export invizibil, deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz ntr-o ieire de bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de valut (flux monetar). Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile i serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la ntreprinderi din alte ri. Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia naional i la ieiri de disponibiliti. Reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale. Relaiile de comer exterior se realizeaz ntre parteneri situai n ri diferite, caracterizate de un sistem juridic propriu. Din acest motiv, transferul mrfurilor de la vnztor la cumprtor se realizeaz pe baza prevederilor din contractele ncheiate cu partenerii externi. Aceste contracte au la baz conveniile comerciale internaionale i conin prevederi referitoare la condiiile de livrare, transportul i asigurarea mrfurilor n traficul internaional, standardele de calitate pe care trebuie s le ndeplineasc bunurile, condiiile i modalitile de plat etc. Fiecare dintre aceste etape are importana s pentru finalizarea n bune condiii a tranzaciei, nerespectarea lor putnd avea efecte negative pentru ambii parteneri. De exemplu, ntrzierea livrrii la timp a mrfurilor n portul stabilit poate afecta preluarea lor de importator (acesta nu va putea, de exemplu, s-i continue ritmic procesul de producie); ntrzierea livrrii va determina ntrzierea plilor, deci a ncasrii contravalorii mrfurilor de exportator, etc. Prin urmare, este necesar ca fiecare etap s fie abordat cu atenie. Derularea tranzaciilor comerciale internaionale i a relaiilor de pli generate de acestea se realizeaz pe baza contractelor comerciale internaionale. Pentru finalizarea operaiunilor de comer exterior sunt necesare o suit de documente care concretizeaz de fapt, executarea contractului. n principiu, aceste documente pot fi grupate n dou categorii: prima grup este format din documente comerciale: factur, documente de transport, documente de asigurare, alte documente (certificatul de origine, certificate de calitate, fitosanitare, lista de colete/greutate, buletin de analiz, licena de import/export etc); a doua grup include documente financiare (cambia, biletul 15

la ordin, etc). Erorile din documente pot s ntrzie transferul mrfurilor i efectuarea plilor, de aceea este important ca ele s fie completate corect i s corespund condiiilor contractuale. Reglementarea juridic a relaiilor contractuale n sistemul relaiilor economice mondiale se efectueaz conform normelor de drept internaional. Constituia Republicii Moldova (p.l, art. 8) prevede c ara se oblig s-i construiasc relaiile cu alte state n baza dreptului internaional. Aceasta nseamn c, dac n contractul internaional al Republicii Moldova sunt stabilite alte reguli, dect cele prevzute n lege, atunci se aplic regulile referitoare la contractul internaional. Aplicativ la activitatea economic extern o importan deosebit au dou tipuri de contracte internaionale. La primul se atribuie contractele, n care se stabilete regimul comerului ntre dou state sau un grup de state. Dup coninutul lor acestea pot fi subdivizate aproximativ n cinci tipuri principale: contracte i acorduri tip; acorduri cu privire la colaborarea economic i tehnic; acorduri economice; acorduri de asisten financiar; acorduri cu privire la protecia investiiilor (n literatura de specialitate se d caracteristica detaliat a acestor tipuri de contracte [2, p.287-293]. Contractele internaionale de tipul al doilea conin regulile de drept civil pentru reglementarea relaiilor de proprietate, ce decurg din contactele economice externe. Din contractele internaionale de acest tip face parte n primul rnd Convenia ONU cu privire la contractele internaionale de comercializare a mrfurilor din anul 1980 (n continuare "Convenia de la Viena"). n cadrul Conveniei au fost delimitate sferele de aplicare i regulile generale, modul de ncheiere a contractelor de comercializare a mrfurilor, angajamentele prilor, mijloacele de protecie juridic n cazul nclcrii contractului de ctre vnztor sau cumprtor, precum i diverse alte prevederi [mai pe larg vezi 1, precum i 3, p. 466-491]. Disponibilitatea de acest document nlesnete att ncheierea, ct i realizarea contractelor, deoarece drepturile i obligaiile prilor se stabilesc uniform. Convenia poart caracter normativ. n acelai timp prile, la dorina lor, pot devia de la prevederile ei. Convenia se extinde numai asupra contractelor cu caracter internaional. Un factor determinant pentru ncheierea unei tranzacii cu caracter internaional este faptul c ntreprinderile comerciale ale participanilor la tranzacie se afl n state diferite. n comerul internaional sub form de document unic se ncheie, de regul, contracte complexe i pe sume mari. n cazul relaiilor de afaceri permanente cu un partener important se practic convenirea cu el a condiiilor generale de comercializare (respectiv la import i export) pentru ca ntr-o anumit fraz s se fac trimitere la ele n tot ceea ce se refer la condiiile neprevzute n textul lui. La elaborarea textului unor asemenea condiii generale de comercializare pot fi utilizate, printre altele, urmtoarele surse. n primul rnd, condiiile generale de livrare, aplicate de unele state, formulrile ce se conin n ele sunt acceptate n practica contractual i de arbitraj.

16

In al doilea rnd, condiiile generale i contractele-tip sunt elaborate sub conducerea Comisiei Economice Europene a ONU pentru diversele tipuri de tranzacii comerciale. n ansamblu exist circa treizeci de asemenea tipuri. n rndul al treilea, contractele-tip aplicate pe larg n comerul internaional, elaborate de asociaiile ramurale respective ale comercianilor unui anumit tip de marfa (cereale, ulei vegetal, bumbac, cauciuc natural, material lemnos, pielrie, crbuni, metale preioase etc). n rndul al patrulea, documentele Camerei Internaionale de Comer au caracter de recomandare i n mod obinuit se aplic, dac exist trimitere la ele n contracul respectiv. Aici intr, n primul rnd, Regulile internaionale de interpretare a terminilor comerciali (INCOTERMS). Condiia de livrare este nelegerea contractual dintre partenerii de contract privind asumarea obligaiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mrfurilor din depozitul exportatorului pn la sosirea mrfurilor la importator. Condiia de livrare, arat locul i momentul n care, odat cu trecerea mrfurilor de la exportator la importator, se transfer i cheltuielile i riscurile legate de expediie.Uzanele internaionale , Camera Internaional de Comer de la Paris ( Internaional Chamber of Commerce ICC) a publicat n 1936, reglementrile pentru condiiile de livrare, interpretate uniform de vnztor i de cumprtor privind livrarea mrfurilor, suportarea cheltuielilor, transferul riscurilor i formalitile documentare privind trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor. Regulile amintite actualizate periodic, cuprind att funcia de identificare a obligaiilor prilor contractante, ct i funcia de aplicare automat a obligaiilor tipizate. Documentul care cuprinde aceste reguli se numete INCOTERMS ( Internaional Comercial TERMS). E posibil i elaborarea contractelor-tip proprii. La un asemenea contract, cunoscut partenerului, se poate face trimitere i n oferta comercial. La determinarea condiiilor contractului concret, precum i la ntocmirea contractelor-tip i a condiiilor generale de comercializare, la dorina prilor, poate fi aplicat un document, adoptat n anul 1994 de Institutul Internaional pentru Unificarea Dreptului Privat de la Roma, denumit "Principiile contractelor comerciale internaionale". Contractul reprezint acordul de voin dintre doi parteneri avnd sediile n state diferite, prin care una din pri (vnztorul/exterior) se oblig s transfere asupra celeilalte pri (cumprtorul/importatorul) proprietatea asupra unui bun al su (marfa sau serviciul ce face obiectul contractului). Caracterul internaional al contractului comercial - necesit ntrunirea mai multor condiii i anume: transportul lucrului vndut de pe teritoriul unui stat pe al altui stat; actele constituind oferta i acceptarea sunt ndeplinite pe teritorii ale diferitelor state; predarea mrfii trebuie s se realizeze pe teritoriul unui stat, altul dect acela unde s-au ntocmit actele constituind i oferta i acceptarea contractului, condiia esenial fiind aceea ca prile s aib stabilimentul lor pe teritoriul unor state diferite. Din cauza c nu exist o lege universal pentru ncheierea contractului internaional, 17

obligaiile prilor in de legile care le convin: legea din ara vnztorului, legea din ara cumprtorului, legea dintr-o ar ter, reguli i practici internaionale. O mare parte a legislaiilor

prevd forma scris a contractului. n cazul n care contractul este ncheiat ntre persoane absente, adic prin coresponden, apare problema precizrii locului i datei la care s-a efectuat ncheierea contractului. In practica internaional se folosesc dou teorii: Teoria recepiei; Teoria emisiei.
Teoria recepiei prevede ca contractul de vnzare - cumprare se consider ncheiat

atunci cnd ofertantul a primit acceptarea. Aceast variant este considerat ca teoria informaiei, deoarece contractul se ncheie doar cnd ofertantul a fost informat. Teoria dat este utilizat n Germania, Austria, Elveia, Romnia i Republica Moldova.
Teoria emisiei prevede ca contractul s fie ncheiat n momentul n care acceptarea

ofertei a fost expediat prin scrisoare, fax, telegram, iar locul ncheierii contractului este sediul acceptatorului. Data ncheierii contractului corespunde n momentul n care destinatarul ofertei accept. Aceast teorie este cel mai des utilizat i este acceptat de ONU i de legislaia rilor ca: SUA, Frana, Marea Britanie, rile din America Latin.
Condiii de ntocmire a contractului - determinarea momentului ntocmirii contractului este esenial pentru a se stabili dac acesta este valabil ncheiat; potrivit prevederilor Conveniei Naiunilor Unite asupra contractelor de vnzare internaional de mrfuri o propunere de ncheiere a unui contract adresat uneia sau mai multor persoane determinate constituie oferta. Oferta produce efecte n momentul ajungerii ei la destinatar. O ofert poate fi revocat pn

la ncheierea contractului dac revocarea sosete la destinatar nainte ca acesta s fi expediat acceptarea. Acceptarea este constituit de o declaraie sau o alt manifestare a destinatarului prin care acesta i exprim acordul la o ofert. Acceptarea produce efecte n momentul n care indicaia de acceptare parvine ofertantului.
Elementele complementare - privind ndeosebi preul, plata, calitatea i cantitatea

mrfurilor, locul i momentul predrii, ntinderea responsabilitii unei pri fa de cealalt, sau rezolvarea litigiilor sunt considerate ca alternnd n mod substanial termenii ofertei.
Termenul de acceptare - stabilit de ofertant ntr-o telegram sau scrisoare, ncepe s

curg din momentul n care telegrama este predat pentru expediere, sau prin telefon, fax, etc.

18

Elementele obligatorii ale contractului clauze: stabilirea obligaiilor contractuale se

face de ctre pri prin prevederea unor clauze referitoare la obiectul i executarea contractului. Coninutul cadrului orientativ al unui contract comercial internaional de vnzarecumprare de mrfuri: prile contractului; obiectul contractului; obligaiile prilor contractante; cantitate, calitate, ambalare i marcare; termenul de livrare; preul i valoarea total; condiii de plat; condiii de livrare; expediie i transport; asigurarea mrfii; garanii; recepia; reclamaii; penaliti; daune; reziliere; fora major; arbitrajul; cesiunea contractului; intrarea n vigoare; dispoziii finale.
Prile contractuale - subiecii contractelor de vnzare internaional sunt comerciani, persoane fizice care exercit n mod obinuit acte de comer, societile comerciale, regiile autonome i organizaiile cooperatiste. Pentru identificarea prilor, n cadrul contractului comercial internaional, va meniona denumirea complet i adresa exact, capitalul social, numrul de nmatriculare la registrul comerului. n acelai timp, firma strin, va indica: formajuridic de organizare, precizarea calitii n care acioneaz n domeniu; sediul social statutar (real); numrul i data de nmatriculare.

n cazul n care prile contractante sau numai una dintre acestea este persoana fizic, se specific: numele i adresa complet a acestora. Pentru evitarea anumitor riscuri contractuale, o importan deosebit o prezint cunoaterea unitii comerciale a partenerului, reprezentat de solvabilitate - adic de gradul n care capitalului social asigur acoperirea creditelor pe termen mediu i lung, lichiditate adic de capacitatea de a realiza asocieri prin elemente patrimoniale active (contul casa, contul efecte de ncasat, debitor pe termen scurt etc), elementele de pasiv i rentabilitate, rata beneficiului net aferent anului financiar supus analizei.
Obiectul contractului - precizeaz coninutuleconomic al contractului i anume condiiile n care vnztorul se oblig s execute mrfurile sau s presteze anumite servicii pentru satisfacerea cerinelor cumprtorului. Obiectul contractului l pot constitui: bunuri fungibile (care pot nlocui unele cu altele); bunuri nefungibile, care nu se pot nlocui unele cu altele, fiind bunuri certe. Obiectul contractului, marfa, necesit evaluri calitative i cantitative. Denumirea mrfii care face obiectul contractului trebuie astfel stabilit nct orice posibilitate de nelegere greit. n cazul bunurilor fungibile este suficient trecerea denumirii complete i

19

a tipului de marf, iar n cazul bunurilor nefungibile este necesar precizarea elementelor care contribuie la individualizarea produsului sau a prestrii. n practica internaional se utilizeaz mai multe metode de determinare a calitii i anume: Metoda descrierii mrfii. Este cea mai utilizat i se aplic unei game largi de mrfuri, de la materii prime pn la echipamente industriale complexe. Metoda se bazeaz pe descrierea mrfii prin documentaii tehnice, descrieri amnunite (n anexele la contract) sau caiete de sarcini. Metoda mostrei. Mostra este o parte reprezentativ a mrfii sau un exemplar din aceasta, fr valoare comercial, pe care vnztorul o pune la dispoziia cumprtorului pentru acceptarea mrfii. Metoda standardelor. n tranzacii comerciale de mrfuri de baz -produse agricole, metale sau minereuri - determinarea calitii mrfii se realizeaz prin referirea la o noiune consacrat. Metoda vizionrii mrfii. Const fie n vzut-plcut", cnd cumprtorul vede real marfa i ncheie contractul, fie dup ce cumprtorul probeaz marfa. Ultima metod se aplic n general la mrfuri gen maini i utilaje, cn cumprtorul ncearc produsul iar dac nu-i accept calitatea, contractul se consider reziliat. Metoda tel-quel". Cumprtorul accept marfa aa cum se prezint la descrcare. Se folosete pentru mrfuri la care nu pot interveni schimbri majore de calitate.
Garania calitii mrfurilor - dup definirea condiiilor de calitate privind obiectul

contractului, prile trebuie s convin i s prevad n contract garaniile pe care le dau vnztorii pentru asigurarea calitii mrfii contractate. Cantitatea se determin prin precizarea n contract a cantitii totale sau pariale pe sortimente, uniti de msur, locul i modul de determinare a cantitii, a documentului care atest cantitatea livrat, tolerantele admisibile la cantitile totale sau pariale (exprimate n uniti de msur sau procente).
Ambalajul i marcarea. Ambalajul constituie o component important a strategiei

comerciale, mai ales n exportul bunurilor de consum, iar n contract trebuie menionat n mod expres felul acestuia. Dac vnztorul i cumprtorul nu se neleg anticipat asupra ambalajului, vnztorul este obligat, conform normelor uzuale, s predea marfa cumprtorului ntr-un ambalaj uzual de export" (utilizat n ara vnztorului pentru exportul mrfurilor respective). Marcarea se face n limba rii vnztorului, cu traducerea ntr-o limb de circulaie internaional sau numai n aceasta din urm.

20

Recepia mrfurilor - se va preciza locul recepiei cantitative i calitative, momentul n

care se efectueaz recepia, modul de efectuare a recepiei cantitative i calitative innd seama de prevederile standardelor i normelor tehnice i de uzanele internaionale, cu precizarea persoanelor sau organismelor locale sau internaionale, suportarea cheltuielilor de recepie, cazurile n care poate fi refuzat sau respins o marf.
Termenul de livrare - n contract se menioneaz drept clauze privind termenele de livrare, termenul final, ealonarea livrrilor, condiiile n care pot fi modificate termenele de livrare stabilite prin contract, documentele care atest data la care s-a efectuat livrarea. Uzanele comerciale prevd formulri precum: livrarea prin prompta expediie", livrarea mrfii de ndat ce este gata sau ndat ce este posibil", livrarea mrfii n termen" etc. Termenele de livrare se calculeaz n mod obinuit n practica comercial internaional, cu ncepere de la data ncheierii contractului. Aceast clauz contractual stabilete locul i momentul trecerii proprietii i posesiunii fizice asupra mrfurilor de la vnztor la cumprtor. Condiiile de livrare se specific fie efectiv prin contract, fie prin referire la una dintre culegerile de reguli internaionale. Cele mai cunoscute sunt INCOTERMS (Inernaional Comercial Terms), folosit n majoritatea tranzaciilor comerciale internaionale, i RAFTD (Revised

American Foreign Trade Definition), folosit n comerul exterior al SUA. Regulile INCOTERMS nu specific ns momentul transferului dreptului de proprietate asupra mrfii, aspect care trebuie specificat separat n contract, folosindu-se n general una din variantele: n momentul semnrii contractului; n momentul trecerii fizice a mrfii n posesia cumprtorulu; n momentul achitrii mrfii integral.
Preul - este elementul esenial al contractului comercial internaional de vnzare,

preul este obiectul prestaiei cumprtorului, respectiv al prii beneficiare.

din contract i sunt exprimate n mod curent n preuri externe efective FOB pentru exporturi, i CIF pentru importuri. Preul FOB (free on board - liber la bord) reprezint preul la frontiera rii exportatoare, care include valoarea mrfii, toate cheltuielile de transport pn la punctul de mbarcare, precum i toate taxele pe care marfa trebuie s le suporte pentru a fi ncrcate la bord.

Preul CIF (cost, insurance, freight - cost, asigurare, navlu) reprezint preul la frontiera rii importatoare, care cuprinde att elementele componente ale preului FOB, ct i costul asigurrii i transportului internaional. Preurile se stabilesc ca urmare a negocierii dintre pri, prin licitaie sau cotaii bursiere, la stabilirea preurilor de tranzacie lundu-se n calcul condiia de livrare, condiia
21

de plat i tendinele conjuncturale. n contract se menioneaz preul unitar exprimat n valuta de tranzacie, corelat cu condiia de livrare convenit ntre pri, valoarea contractului, exprimat n moneda contractului. n cazul preurilor fixe, acest lucru va fi menionat clar i se va preciza perioada de valabilitate a acestor preuri. n cazul preurilor determinabile, se va nscrie n contract momentul i modul n care se face determinarea preului pentru plata mrfii care s-a livrat sau urmeaz s se livreze, n cadrul contractului.
n cazul preurilor revizuibile, plecnd de la preul iniial (de baz) din contract se va

nscrie clauza de revizuire a preului convenit de pri i formul, elementele i precizrile necesare pentru calcularea preului revizuit la momentul stabilit pentru plata mrfurilor care constituie obiectul contractului de vnzare-cumprare.
Clauzele de consolidare valutar se vor nscrie n contract, de la caz la caz, n funcie de

valuta convenit pentru decontarea mrfurilor livrate. n cazul vnzrilor pe credit se va meniona perioada de credit convenit, dobnda separat de pre ce urmeaz a fi pltit de cumprtor n plus fa de preul convenit.
Modalitile de plat - n contract se va preciza modalitatea de plat (plata anticipat - n avans, n numerar; acreditiv; incasso documentar; cont deschis); momentul i locul n care se efectueaz ncasarea, ealonarea efecturii plii, din contract i sunt exprimate n mod curent n preuri externe efective FOB pentru exporturi, i CIF pentru importuri. Preul FOB (free on board - liber la bord) reprezint preul la frontiera rii exportatoare, care include valoarea mrfii, toate cheltuielile de transport pn la punctul de mbarcare, precum i toate taxele pe care marfa trebuie s le suporte pentru a fi ncrcate la bord.

Preul CIF (cost, insurance, freight - cost, asigurare, navlu) reprezint preul la frontiera rii importatoare, care cuprinde att elementele componente ale preului FOB, ct i costul asigurrii i transportului internaional. Preurile se stabilesc ca urmare a negocierii dintre pri, prin licitaie sau cotaii bursiere, la stabilirea preurilor de tranzacie lundu-se n calcul condiia de livrare, condiia de plat i tendinele conjuncturale. In contract se menioneaz preul unitar exprimat n valuta de tranzacie, corelat cu condiia de livrare convenit ntre pri, valoarea contractului, exprimat n moneda contractului. n cazul preurilor fixe, acest lucru va fi menionat clar i se va preciza perioada de valabilitate a acestor preuri.

22

n cazul preurilor determinabile, se va nscrie n contract momentul i modul n care

se face determinarea preului pentru plata mrfii care s-a livrat sau urmeaz s se livreze, n cadrul contractului.
n cazul preurilor revizuibile, plecnd de la preul iniial (de baz) din contract se va

nscrie clauza de revizuire a preului convenit de pri i formul, elementele i precizrile necesare pentru calcularea preului revizuit la momentul stabilit pentru plata mrfurilor care constituie obiectul contractului de vnzare-cumprare.
Clauzele de consolidare valutar se vor nscrie n contract, de la caz la caz, n funcie de

valuta convenit pentru decontarea mrfurilor livrate.

n cazul vnzrilor pe credit se va meniona perioada de credit convenit, dobnda

separat de pre ce urmeaz a fi pltit de cumprtor n plus fa de preul convenit.

Modalitile de plat - n contract se va preciza modalitatea de plat (plata anticipat -

n avans, n numerar; acreditiv; incasso documentar; cont deschis); momentul i locul n care se efectueaz ncasarea, ealonarea efecturii plii, respectiv cota de avans, cota de livrare, cota de credit etc; modul de garantare a plii inclusiv cu menionarea garaniilor bancare, plata taxelor i a comisioanelor bancare uzuale; documentele necesare pentru plata mrfurilor livrate; termenele limit de prezentare la plat a documentelor de livrare; meninerea unor condiii speciale de care depinde efectuarea plii.
n cazul livrrilor pe credit se vor preciza: valoarea creditului, perioada de credit,

perioada de graie, numrul de rate i valoarea fiecrei rate, dobnda anual separat de pre aplicabil cotei de credit, mijloacele de garantare a creditului ( respectiv scrisoarea de garanie bancar, avalul, gajul, ipoteca, rezervarea dreptului de proprietate).
Obligaiile vnztorulu. n conformitate cu convenia de la Viena (1980), ntr-o vnzare

internaional, vnztorul are trei obligaii principale: S livreze marfa i s remit documentele de livrare. Livrarea mrfurilor nseamn punerea mrfurilor la dispoziia cumprtorului la locul prevzut n contract i la data fixat prin contract sau determinabil pe baza contractului. Totodat, remiterea documentelor trebuie s fie fcut n momentul, la locul i n formele prevzute prin contract. S livreze marfa conform cu prevederile contractului. Aceasta nseamn livrarea de mrfuri a cror cantitate, calitate i tip corespund celor prevzute n contract i ale cror ambalaj i condiionare corespund prevederilor contractului. S livreze mrfurile libere de orice sarcini (garania pentru eviciune). Aceasta

23

nseamn c vnztorul trebuie s livreze mrfurile libere de orice drept sau pretenie din partea unui ter, cu excepia cazului n care cumprtorul accept mrfurile cu sarcini.
Vnztorul este obligat, potrivit prevederilor Conveniei Naiunilor Unite asupra contractelor de vnzare internaional de mrfuri, ca la predarea mrfurilor, s se realizeze i transferarea proprietii acestora sau dac este cazul, la remiterea documentelor referitoare la marf. Referitor la termenul de predare a mrfurilor: dac este fixat prin contract o dat, la acea dat; dac este fixat o perioad de timp sau determinabil prin referire la contract, n orice moment n cursul acelei perioade. Vnztorul, dac este obligat prin contract s remit documentele care se refer la mrfuri, le remite la momentul, n locul i forma prevzut n contract: privitor la

conformitatea mrfurilor, vnztorul este obligat s predea mrfurile a cror cantitate, calitate i tip corespund celor prevzute n contract i al cror ambalaj sau condiionare corespund celui prevzut n contract; vnztorul este rspunztor de orice lips de conformitate, care exist n momentul transmiterii riscurilor ctre cumprtor, chiar dac aceast lips nu apare dect ulterior; cumprtorul trebuie s examineze mrfurile sau s le supun examinrii ntrun termen ct se poate mai scurt, innd seama de mprejurri.
n toate situaiile, cumprtorul este deczut din dreptul de ase preleva de o lips de

conformitate, dac nu o denun cel mai trziu ntr-un termen de 2 ani, calculat de la data la care mrfurile i-au fost remise n mod efectiv, exceptnd cazul n care acest termen ar fi incompatibil cu durata unei garanii contractuale. Dac vnztorul pred mrfurile nainte de data stabilit, cumprtorul poate s le preia sau le poate refuza; sau dac vnztorul pred o cantitate superioar celei prevzute n contract, cumprtorul poate accepta sau refuza preluarea cantitii predate excedentar. n cazul n care cumprtorul accept s preia marfa, integral sau parial, trebuie s o plteasc la preul din contract.
Obligaiile cumprtorului. Convenia de la Viena (1980) precizeaz obligaiile cumprtorului n vnzarea internaional, dup cum urmeaz: Cumprtorul este obligat la plata preului. Aceast obligaie include cerina de a lua

toate msurile i de a ndeplini formalitile menite s permit plata preului, msuri i formaliti prevzute n contract sau prevzute n legi i reglementri. Preul trebuie pltit la locul convenit sau, n lips, la sediul vnztorului, sau, dac plata se face contra remiterii mrfii sau a documentelor, acolo unde remiterea are loc. Preul trebuie pltit n momentul convenit prin contract sau rezultnd din contract fr s fie necesar vreo cerere sau formalitate din partea vnztorului. n lipsa precizrii n contract a momentului plii, aceasta
24

trebuie fcut la punerea la dispoziia cumprtorului a mrfii sau a documentelor care o reprezint.
Cumprtorul este obligat s preia efectiv marfa livrat. Cumprtorul are obligaia de specificare a mrfii, atunci cnd contractul prevede c acesta trebuie s specifice forma, msura sau alte caracteristici ale mrfii. Cumprtorul se oblig, n condiiile prevzute n contract, s plteasc preul i s preia mrfurile predate. Dac vnzarea este valabil ncheiat fr ca preul mrfurilor vndute s fi fost determinat n

contract, n mod expres, nseamn c preul practicat este cel obinuit. Dac preul este stabilit n raport de greutatea mrfurilor, greutatea net este acea care, n caz de ndoial determin acest pre. Plata mrfii se face la sediul vnztorului, sau n momentul n care vnztorul pune la dispoziia sa fie mrfurile, fie documentele reprezentative ale mrfurilor.
n cazul n care contractul implic transportul mrfurilor, vnztorul poate face expedierea sub condiia ca acestea sau documentele lor reprezentative s nu fie remise cumprtorului dect contra plii preului. Cumprtorul trebuie s plteasc preul la data stabilit prin contract sau care rezult din contract, fr a fi necesar nici o cerere sau alta formalitate din partea vnztorului.

Obligaia cumprtorului de a prelua predarea, const n ndeplinirea oricrui act care se poate atepta n mod rezonabil din partea lui pentru a permite vnztorului s efectueze predarea i n preluarea mrfurilor. Din punct de vedere a coninutului contractul de vnzare - cumprare internaional are o structur standardizat.

25

CAPITOLUL II CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE EXPORT 2.1 Documentele specifice operatiunilor de export-import

In momentul expedierii marfii, se transmit catre importator urmatoarele documente: factura comercial; certificatul de calitate; certificatul de conformitate; certificatul de origine a produselor; packing list-ul copie dupa documentul de transport.

Factura comercial (invoice nr. 10 din 10.11.2008) (Anexa 7) este emis de ctre firma exportatoare SRL Epioneea i este un document de sintez deoarece: permite identificarea mrfurilor vndute; este actul primar pe baza caruia se opereaz evidenele att la exportator, ct i la importator; este documentul comercial de plat; cuprinde meniuni privind condiia de livrare i termenul de plat; servete la efectuarea formalitilor vamale. numele i adresa vnztorului (SRL Epioneea, Moldova); date pentru identificarea i cunoaterea vnzatorului (forma juridic, tipul de activitate, nr.de telefon, fax, nr. de inmatriculare n registrul comerului); numele i adresa cumprtorului (Cavio interiors SRL, Romnia); data i numrul facturii; (nr. 10 din 10.11.08) precizarea numarului comenzii n baza careia se face livrarea. nr. Contractului (9c) condiiile de livare (CPT Bucureti)

In ceea ce priveste coninutul facturii, aceasta are un antet i un coninut. n antet se precizeaz:

In ceea ce priveste coninutul facturii, aceasta cuprinde: 26

denumirea comercial a mrfii; valoarea tranzaciei, precizndu-se preul unitar pe articole i valoarea total; mijlocul i modalitile de plat; greutile brute i nete ale mrfurilor ce fac obiectul tranzaciei.

Certificatul de calitate. Aici se menioneaz c exportatorul a fost verificat i atestat pentru fabricarea produsului respectiv n regim de asigurare a calitii conform standardului de calitate ISO 9002, precum i faptul c produsele care fac obiectul facturii i expediate ctre importatori sunt n conformitate cu normele internaionale de calitate n vigoare. Certificatul de conformitate. Prin certificatul de conformitate se atest c marfa care face obiectul exportului a fost produs n concordan cu specificaiile tehnice stipulate n contract. Se elibereaz de catre firma productoare. Certificatul de origine. n acest document se specific ara de origine a produselor avnd n vedere c ea poate fi definit de ara exportatorului. El permite obtinerea unor facilitati vamale de catre importator. Astfel, n cazul n care ntre tarile partenere exista acorduri ce prevad taxe preferentiale, importatorul va trebui s dovedeasca c certificatul de origine dreptul sau la o taxa vamal mai redusa sau la o scutire de taxe vamale. El asigura respectarea masurilor de politica comercial din tara importatoare. Packing list-ul (Anexa 8). n acest document se specific modul de ambalare pentru transport i numrul de colete, numarul paletilor, dimensiunea lor, modul n care produsele sunt distribuite pe acel palet, greutatea pe unitatea de ambalare, greutatea neta totala a produselor de pe acel palet. Se mai specifica greutatea net i brut a mrfurilor transportate, precum i valoarea lor. Copia documentului de transport. Documentele de transport cunoscute n tranzaciile internaionale sunt: conosamentul maritim; scrisoarea de trsur feroviar; scrisoarea de trsur rutier; scrisoarea de transport aerian.

In cazul nostru, s-a utilizat scrisoarea de trasura rutier nr. 000698 CMR (Anexa 13). Acest formular cuprinde urmatoarele meniuni: locul i data ncrcrii mrfii (Chiinu, Moldova, 10.12.08); numele i adresa expeditorului (Epioneea SRL, Chiinu, str. Bucureti, 67); numele i adresa transportatorului (DIBSERTRANS SRL, Chiinu, str. Mircea cel Btrn, 23, ap.46); locul i data primirii marfii i locul prevazut pentru predarea ei (Bucureti, Romnia);

27

numele i adresa destinatarului (Cavio interiors SRL, Romnia, or. Bucureti, bd. Iuliu Maniu 7, corp. 262); denumirea curenta a mrfii i felul ambalajului; numarul coletelor, greutatea bruta sau cantitatea astfel exprimata a marfii; instructiuni necesare formalitatilor de vama i mentiunea ca transportul este supus regulilor stabilite prin CMR i nici unei alte reglementri contrare; se intocmete n trei exemplare: un exemplar se remite expeditoruli al doi-lea insoete mrfurile pn la destinatar; al trei-lea exemplar se reine de ctre destinatar.

In momentul n care marfa a ajuns la destinaie, este preluat de comisionarul vamal care indeplinete n numele i n contul importatorului declararea n detaliu a mrfurilor prin depunerea la autoritile vamale a declaraiei scrise pentru importul, depozitarea i alte operaiuni de vmuire prezentarea mrfurilor declarate la controlul vamal i achitarea la vam a drepturilor cuvenite bugetului de stat. Vamuirea bunurilor Declaraia vamal de import (DVI) (Anexa 10) este documentul ntocmite de ctre comisionarul vamal (in cazul de fata) prin care se prezinta documentele necesare vamuirii. Este nsoit de un desfurtor D.V.I., unde sunt prezentate detaliat bunurile importate, valoarea transportului pentru aceste bunuri separate, valoarea vamal a mrfurilor i valoarea TVA. DVPE-ul este dispoziia dat de o instituie denumit ordonator, unei bnci, de a plti o sum determinat n favoarea unei alte instituii, numit beneficiar, n vederea stingerii unei obligaii banesti provenind dintr-o relaie direct existent ntre ordonator i beneficiar. Cuprinde n principal: banca i sucursala ordonator-ului este banca la care ordonator-ul d dispoziie privind efectuarea plii i la care constituie depozitul. ordonator-ul este cel care iniiaz operaiunea, care pltete, stabilete condiiile plii.

sediul ordonator-ului (adresa complet); codul fiscal al ordonator-ului; data ntocmirii; modalitatea de plat:

28

se specifica deasemenea daca plata se efectueaz n avans, daca plata se face integral sau parial. n cazul unei plati pariale, se specifica numarul ei i procentul pe care l reprezint din valoarea total a facturii iar n cazul n care aceasta plat nu este prima, se menioneaz i numarul i seria DPVE iniial.

Pe lng declaraia vamal, importatorul trebuie s depun la organele vamale i o serie de alte documente: factura; cerificat de origine; certificat de calitate i conformitate; packing list; certificat de inmatriculare i codul fiscal ale importatorului; declaraia privind valoarea n vam. Licitaia valutar Primul pas n cadrul efectuarii platii este licitaia valutara. n cadrul acestei etape, SRL Epioneea emite catre banca BC Moldindconbank s un ordin de cumparare de valut. Ordinul de cumparare de valut (Anexa 38) este un document tipizat al bncii pus la dispoziia clientului ei, document care conine urmtoarele puncte principale: nume, adresa, nr. de telefon, cod fiscal, cod de inmatriculare la Registrul Comertului al clientului; acceptarea sau respingerea ordinului; cursul cotat ferm sau cursul limitat solicitat de client al valutei; fluxul tranzaciei (la vedere sau la termen spot sau forward); cantitatea de valut solicitat; contul de disponibil al SRL Epioneea deschis la BC Moldindcombank s din care banca va recupera echivalentul n lei al valutei cumprate; contul al SRL Epioneea deschis la BC Moldindcombank SA n care banca va vira suma n valut; documentele care probeaz natura operaiunii valutare (factura extern definitiv i declaraia vamal de import); scopul cumprrii valutei; data ntocmirii; semnatura autorizat a bncii pentru confirmare.

29

2.2 Contabilitatea exportului pe cont propriu

Societile comerciale care mijlocesc activitatea de comer exterior pot aciona pe pieele externe pe cont propriu sau n calitate de comisionare ale unitilor productoare sau beneficiare de importuri. Atunci cnd acioneaz pe cont propriu, unitile comerciale cumpr mrfuri de la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde apoi la extern sau la intern n numele, pe contul i pe riscul lor. n acest caz, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de comer exterior se reflect n gestiunea societilor comerciale, iar unitile productoare/beneficiare de importuri nregistreaz n contabilitatea proprie operaiile de vnzare/cumprare n mod similar desfacerii/aprovizionrii la/de la intern. Exportul este un regim vamal n care mrfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu. Snt admise la export mrfurile produse n ar, precum i cele importate i puse n liber circulaie anterior, cu excepia mrfurilor care snt supuse unor msuri de prohibiie sau de restricie n cadrul politicii economice. Exportul se efectueaz cu condiia onorrii drepturilor de export, respectrii msurilor de politic economic i ndeplinirii altor condiii prevzute de Codul vamal i de alte acte normative. Punerea n circulaie a mrfurilor plasate sub regimul vamal de export. Liberul de vam la export se acord cu condiia ca mrfurile n cauz s fie scoase de pe teritoriul vamal n aceeai stare n care acestea se aflau la data nregistrrii declaraiei vamale de export, cu excepia pierderilor naturale aferente transportrii i pstrrii n condiii bune. Mrfurile autohtone pot fi exportate temporar n cazul n care urmeaz a fi reintroduse n ar fr a suferi vreo modificare, cu excepia uzurii lor normale sau a pierderilor naturale. Organul vamal fixeaz termenul n care mrfurile trebuie s fie reintroduse sau s fie plasate sub o alt destinaie vamal. Termenul aprobat trebuie s permit realizarea scopului utilizrii, dar s nu depeasc 3 ani. Guvernul, la solicitarea titularului operaiunii, n cazuri excepionale, temeinic justificate, poate prelungi termenul iniial de reintroducere a mrfurilor. n exportul de mrfuri pe cont propriu, unitile de come (U.C.) au calitatea de cumprtor vnztor. Ele cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor, reflectnd rezultate n propria lor gestiune. Relaiile economice ale U.C. cu unitile productoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe (Anexa 6). De asemenea, U.C. au raporturi economico juridice cu unitile prestatoare de servicii, respectiv cu societile specializate n expediii internaionale sau n activitatea de control calitativ al mrfurilor.

30

Preul de cumprare a mrfurilor, prevzut n contractele ncheiate cu productorii interni, poate fi negociat ntro anumit condiie de livrare[II, 24, p. 42]: franco fabric, franco depozit U.C., franco frontier. n condiia francofabric, cheltuielile de circulaie pn la depozitul U.C. i apoi pn la frontier sunt suportate de U.C.. Atunci cnd U.C. efectueaz operaiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli. n condiia franco frontier, mrfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unitii productoare, iar U.C. datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare care cuprinde preul mrfii i cheltuielile de circulaie pn la frontier. Decontarea este operaiunea de natur financiar i comercial prin care se stinge creana vnzrii concomitent cu datoria cumprrii. Cum decontarea pornete din iniiativa importatorului (Cavio interors SRL), n termeni contabili cel mai adesea, aceast operaiune poart denumirea de plat. Decontarea dintre cele dou pri se face n moned (valut). Astfel are loc plata propriu-zis a importatorului Cavio interors SRL ctre exportatorul SRL Epioneea i aceasta ca o contrapartid a mobilei livrate. Decontarea se face prin ordin de plat (Anexa 20, Anexa 18), este modalitatea prin care, importatorul Cavio interors SRL dispune de lichiditi n contul su bancar i completeaz un ordin de plat prin care solicit s transmit din contul lui n contul pe care l indic (al exportatorului SRL Epioneea n cayul dat) la locul (banca BC Moldindconbank SA, filial Telecomtrans) i la data precizat (29.12.2008) o anumit sum de bani (valut 7000 euro). Prin aceast modalitate intervin cel puin dou bnci, una a importatorului i alta a exportatorului, ambii parteneri nregistrnd cheltuieli bancare. Condiia de livrare este nelegerea contractual dintre partenerii de contract privind asumarea obligaiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mrfurilor din depozitul exportatorului pn la sosirea mrfurilor la importator. Condiia de livrare, arat locul i momentul n care, odat cu trecerea mrfurilor de la exportator la importator, se transfer i cheltuielile i riscurile legate de expediie.Uzanele internaionale , Camera Internaional de Comer de la Paris (Internaional Chamber of Commerce ICC) a publicat n 1936, reglementrile pentru condiiile de livrare, interpretate uniform de vnztor i de cumprtor privind livrarea mrfurilor, suportarea cheltuielilor, transferul riscurilor i formalitile documentare privind trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor. Regulile amintite actualizate periodic, cuprind att funcia de identificare a obligaiilor prilor contractante, ct i funcia de aplicare automat a obligaiilor tipizate. Documentul care cuprinde aceste reguli se numete INCOTERMS (Internaional Comercial TERMS). 31

America de Nord practic regulile RAFTD elaborate n 1941, Revised American Foreign Trade Definitions. Condiiile de livrare indic punctul geografic n care marfa se transmite de la vnztor la cumprtor, numit i punct critic, care, de regul coincide cu punctul de transfer al riscurilor i cheltuielilor dintre vnztor i cumprtor, cu unele excepii. Din punct de vedere al modului cum sunt suportate cheltuielile de transport pe parcurs extern, de ctre cei doi parteneri, importator i exportator, toate condiiile de transport se pot grupa n patru grupe: (E, F, C, D) , notate n ordinea n care trec riscurile i cheltuielile de la vnztor la cumprtor. n tranzacia de export descris n prezenta lucrare condiia de livrare, conform Invoice-ului nr. 10 din 10 noiembrie 2008 (Anexa 7) este CPT (Carriage Paid To) Bucureti ce face parte din grupa C, ea cuprinde condiiile de livrare, prin care vnztorul exportator se oblig s asigure transportul cu sau fr costul asigurrii mrfurilor, dar fr s i asume riscul pierderii, avarierii, sau s suporte cheltuielile suplimentare datorate evenimentelor aprute dup ncrcarea i expedierea mrfurilor: CPT (Carriage Paid To) nseamn transport pltit pn la, loc de destinaie numit este clauza FCA la care se adaug cheltuielile privind transportul principal suportate de vnztor. Contractele economice ncheiate cu clienii externi (Anexa 6)cuprind, ca element esenial, preul de vnzare al mrfurilor negociat n una din condiiile de livrare[II, 5, p. 70]: FOB (free on board); CAF (cost and freight); CIF (cost insurance freight) n funcie de condiia de livrare se difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel: n condiia de livrare FOB postul moldovenesc de ncrcare, preul extern cuprinde numai preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate; n condiia de livrare CAF, preul extern cuprinde preul mrfii i transportul pe parcurs extern; n condiia de livrare CIF postul strin de descrcare, preul extern cuprinde preul mrfii, transportul extern i asigurarea pe parcurs extern. Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor i anume: la cumprare, U.C. achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor achiziionate, n moned naional (n lei), din disponibilitile bneti proprii sau din credite bancare; la livrarea la extern, U.C. achit serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere) unitilor prestatore n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei; la decontarea cu clienii externi, U.C. ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei. Datorit faptului c plata serviciilor externe i ncasarea clienilor externi are loc ulterior facturrii, U.C. calculeaz i nregistreaz diferena de curs valutar astfel: diferena de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitat x (cursul valutei la plat cursul valutei la facturare); diferena de curs valutar la ncasare de la clienii externi = Valuta ncasat x (cursul valutei la ncasare cursul valutei la facturare). 32

Diferena de curs la ncasare este favorabil dac cursul la ncasare este mai mare dect la facturare i nefavorabil n situaia invers. Diferena de curs la plat este favorabil dac cursul la plat este mai mic dect cel de la facturare i nefavorabil n situaia invers. Diferena favorabil reprezint un venit financiar, iar cea nefavorabil o cheltuial financiar. O problem important a exportului de mrfuri pe cont propriu se refer la structura i contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n cadrul unitii comerciale exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mrfuri pe cont propriu sunt: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie i ap pot i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanelor etc.), diferenele nefavorabile de curs valutar, amenzile i penalitile pltite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile ncasate, amenzile i penalitile ncasate. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenat de urmtorii factori: clasificarea contabil a cheltuielilor i veniturilor; modul de evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere Exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere presupune existena a dou categorii de operaiuni: operaiuni privind cumprarea, gestionarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor de mrfuri; operaiuni privind livrarea la extern a mrfurilor; Pentru reflectarea n contabilitate a celor dou categorii de operaiuni pentru evidena stocurilor de mrfuri se utilizeaz contul 217 Mrfuri. Pentru evidena relaiilor cu terii (furnizori, clieni, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizeaz contul 221, 539. Pentru evidena ncasrilor i plilor generate de derularea exportului se utilizeaz conturile 242, 243, 245. Pentru evidena cheltuielilor i veniturilor, societile de comer exterior utilizeaz conturile din clasele 6 i 7. n totalul cheltuielilor i veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principal o au cheltuielile cu mrfurile (contabilizate n contul 711) i veniturile din vnzarea mrfurilor (contabilizate n contul 611). Operaiunile privind stocurile de mrfuri se nregistreaz n raport de metoda utilizat pentru evidena micrii lor i anume: metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. n situaia aplicrii inventarului permanent, contul 217 Mrfuri nregistreaz n debit, la intrarea mrfurilor n gestiune, costul de achiziie, iar n credit, la ieirea din gestiune, costul de achiziie calculat dup una din metodele de evaluare a ieirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare prima ieire (LIFO) sau preul standard. Soldul debitor al contului 217 semnific contravaloarea mrfurilor aflate n stoc la cost de achiziie. 33

n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale U.C., contabilitatea analitic a stocurilor poate fi organizat dup una din urmtoarele metode: metoda operativ contabil, metoda cantitativ valoric i metoda global valoric. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent toate aprovizionrile cu mrfuri se nregistreaz direct n contul de cheltuieli de exploatare. n conturile de mrfuri se nregistreaz numai stocurile de la nceputul i sfritul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 711 Costul vnzrilor se crediteaz concomitent cu nregistrarea stocului constatat faptic n debitul contului 217 Mrfuri. La nceputul exerciiului urmtor are loc operaia invers. n aceste condiii, soldul contului de cheltuieli privind mrfurile exprim, la sfritul exerciiului, ieirile de mrfuri a cror valoare se repartizeaz asupra contului 351 Rezultat financiar total, soldnd astfel contul 711 Costul vnzrilor. Operaiunile privind livrarea la extern a mrfurilor implic nregistrarea n contabilitate att a operaiilor propriu zise de vnzare, ct i a celor conexe i de finalizare. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a mrfurilor la extern se difereniaz n funcie de mai muli factori: sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu strintatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; metoda folosit pentru evidena ncasrilor i plilor n devize : la cursul zilei sau la curs fix; condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF, CIF); modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incasso documentar, efecte de comer); n Republica Moldova, pentru evidena operaiunilor cu strintatea, se utilizeaz numai sistemul monomonetar (sau al integritii directe), n care toate creanele i angajamentele externe, precum i disponibilitile i alte valori n devize, sunt evideniate n valut i n moned naional. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai n moned naional. n sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu strintatea se poate utiliza unul din urmtoarele sisteme: monomonetar i plurimonetar. n literatura de specialitate din Frana[II, 10, p. 257], sistemul plurimonetar de eviden a operaiunilor cu strintatea este prezentat ca o modalitate de inere a contabilitii numai n valut pentru elementele patrimoniale externe i numai n moned naional pentru elementele patrimoniale interne. n categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanele i datoriile n valut, disponibiliti n devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creanele i datoriile interne, disponibilitile n lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legtura dintre contabilitatea n valut i contabilitatea n moned naional se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legturi interne. La sfritul fiecrui exerciiu n valut n contabilitatea inut n moned naional prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legturi interne. n condiiile utilizrii sistemului monomonetar de eviden, creanele, datoriile n valut i alte elemente exprimate n valut se reflect n conturile corespunztoare fie la cursul de la data 34

constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidrii lor). Dac operaiunile se combin cu metodele de eviden a disponibilitilor n valut (cursul zilei sau curs fix), rezult urmtoarele variante de contabilizare a exportului[II, 24, p. 52]: evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei; evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la curs fix; evidena creanelor i a disponibilitilor n devize la cursul zilei; evidena creanelor la cursul zilei i a disponibilitilor n devize la curs fix. Primele dou variante enumerate sunt aplicabile la noi n ar, iar ultimele dou variante sunt prezentate n literatura de specialitate a unor ri occidentale, de exemplu Frana. n varianta evidenei creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la cursul zilei, conturile n care se nregistreaz creanele i celelalte elemente patrimoniale exprimate n valut se debiteaz i se crediteaz n valut i n lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dac evidena disponibilitilor n devize se ine la cursul zilei, diferenele de curs valutar aferente ncasrilor se calculeaz pentru fiecare operaiune de ncasare. La sfritul exerciiului financiar se calculeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut i facturilor nencasate. SRL Epioneea produce mobil care este livrat la extern pe cont propriu cu ncasare la vedere n condiia CPT Bucureti. Preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate este de 4350 . Evoluia cursului dolarului n lei n exerciiul luat n calcul este: la facturare 13,3420 lei, la ncasarea creanei externe 14,6445 lei. Documentele pe baza crora se reflect n contabilitate comercializarea mrfurilor la extern sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern, documentele de expediie, transport, asigurare i vmuire (scrisoare de trsur internaional, certificatul de control, polia de asigurare, declaraia vamal de export) i documentele de decontare (ordin de plat). Factura extern pentru uz intern, denumit i Fi de calcul a exportului, reprezint un document de calculaie care servete unor necesiti interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea extern corespunztoare condiiei de livrare, cheltuielile externe de circulaie pe feluri ale acestora i valoarea extern FOB net. Modelul simplificat al Fiei de calcul a exportului pentru exemplul prezentat se prezint astfel: Fi de calcul a exportului Nr. crt. 1. Elemente de calcul Valoarea extern CPT Valoarea n devize Valoarea n lei () (13,342 lei/) 4350 58 037,70 lei

n contabilitatea exportatorului se nregistreaz: 1.Emiterea facturii de vnzare (Invoice-ului nr.10 din 10 decembrie 2008 (Anexa 5, Anexa 7, Anexa 65), reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate ntreprinderii 35

Cavio interors SRL Romnia cu achitarea ulterioar. Suma total a Invoice-ului e de 4350 euro echivalentul a 58 037,70 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 10.12.08, conform BNM de 13,342 lei pentru 1 euro. Deci, valoarea de vnzare a mrfurilor se nregistreaz n registrele contabile la suma de 58 037,70: Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit 611 Venituri din vnzri 58037,70 lei 58037,70 lei

2. ncasarea contravalorii expediiei conform Ordinului de plat din 29 decembrie 2008 (Anexa 5, Anexa 18, Anexa 19, Anexa 20) suma de 7000 euro echivalentul a 102 511, 50 lei, conform cursului de schimb valutar la data de 29.12.08, conform BNM de 14,6445 lei pentru 1 euro: Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate eviden la contul 221 (Anexa 5). 3. Reflectarea sumei de mijloace bneti primit sub form de avans pe termen scurt de la firma importatoare Cavio interors SRL Romnia: Debit 243 Conturi curente n valut strin (102511,50-63703,57) Credit 523 Avansuri pe termen scurt primite, subcontul 5232 Avansuri pe termen scurt primite din strintate 38 807,93 lei Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n expediie, adic a sumelor bneti depuse n casieriile bncii, cu scopul nregistrrii ulterioare n contul de decontare sau n alt cont bancar, este destinat contul de activ 245 Transferuri bneti n expediie. Drept baz documentar pentru nregistrarea operaiilor n contul 245 Transferuri bneti n expediie pot servi copia borderoului de nsoire a numerarului. nregistrarea sumelor transferurilor bneti n conturile bancare se nregistreaz(Anexa 15, Anexa 16): Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 245 Transferuri bneti n expediie. 26) se refer la transportul, serviciile de broker, servicii parcare. Corespunztor condiiilor de livrare stabilite la negociere, fiecare partener nregistreaz i suport o cot din cheltuielile de transport i suport o parte din riscuri pe timpul transportului. Cheltuielile de transport, n funcie de modalitatea practic de efectuare a transportului (pe ap, ci ferate, mijloace auto, aerian), se nregistreaz pe unul din conturile de cheltuieli 7139 Alte cheltuieli 36 102 511,50 lei 102 511,50 lei 38 807,93 lei 63 703,57 lei Ordinul de plat (Anexa 20), Registrul de eviden la contul 243 (Anexa 18), Registrul de 63 703,57 lei

Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de servicii (Anexa 21, Anexa

generale i administrative, n coresponden cu contul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali furnizori, firma de expediie internaional. Dac importatorul dispune de mijloace proprii de transport, atunci va reflecta aceste cheltuieli, fie n costul de achiziie al mrfurilor, debitul contului 217 Mrfuri, fie pe cheltuieli cu materialele, cheltuieli de deplasare etc. 4. nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport. Conform facturii fiscale seria EE nr. 670041 din 10.12.2008 (Anexa 21, Anexa 27) firma de transport internaional Savigeim SRL a acordat firmei exportatoare SRL Epioneea servicii internaionale de transportare a mrfii desinat exportului n valoare total de 1625,75 lei: Debit 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7123 Cheltuieli de transport privind desfacerea Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt 1625,75 lei 1625,75 lei

5. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciile de parcare. Conform facturii fiscale seria WT nr. 0706251 din 10.12.2008 (Anexa 21, Anexa 23) firma Glorinal SRL a acordat firmei exportatoare SRL Epioneea servicii de parcare a mrfii destinat exportului n valoare total de 150 lei (TVA, 20 % inclus): La valoarea fr TVA: Debit 712 Cheltuieli comerciale Subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt La valoarea TVA, 20 %: Debit 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt 25 lei 25 lei 125 lei 125 lei

6. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru serviciul fitosanitar. Conform facturii fiscale seria DC nr. 118154 din 10.12.2008 (Anexa 21, Anexa 24) Inspectoratul Principal de Stat a acordat firmei exportatoare SRL Epioneea servicii de carantin fitosanitar a mrfii desinat exportului n valoare total de 42 lei: Debit 712 Cheltuieli comerciale Subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt 42 lei 42 lei

7. nregistrarea facturii privind cheltuielile pentru servicii broker. Conform facturii fiscale seria RU nr. 1777801 din 10.12.2008 (Anexa 21, Anexa 25) firma Declar fil. 2 SRL a acordat firmei exportatoare SRL Epioneea servicii de broker pentru marfa desinat exportului n valoare total de 690lei (TVA, 20 % inclus): La valoarea fr TVA: 37

Debit 712 Cheltuieli comerciale Subcontul 7128 Alte cheltuieli comerciale Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt La valoarea TVA, 20 %: Debit 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat Credit 539 Alte cheltuieli pe termen scurt eviden a conturilor 711, 216(Anexa 7, Anexa 31,Anexa 32, Anexa 65): Debit 711 Costul vnzrilor Credit 216 Produse finite 35977, 95 lei 35977, 95 lei 115 lei 115 lei 575 lei 575 lei

Descrcarea gestiunii de mrfurile exportate la cost de achiziie conform registrului de

Modul de de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar n cazul efecturii operaiunilor n valut strin este reglementat de prevederile S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare. Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n contul valutar se reflect n modul urmtor: 8. La suma diferenelor de curs valutar favorabile la sfritul exerciiului financiar aferente disponibilitilor n valut. Conform Registrului de eviden la contul 243 (Anexa 5): Debit 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar 5665,87 lei 5665,87 lei

Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu n condiiile utilizrii creditului comercial Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. ncasarea creanei fa de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri i nscris n contractul extern i n factura comercial. Pentru creditul acordat societatea comercial exportatoare percepe clienilor si o dobnd care, chiar dac se include n preul extern al mrfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar. Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula dobnzii simple astfel:[II, 24, p. 69]
Ds = VE x P x T 100x T

n care: Ds = dobnda simpl; VE = valoarea exportului , exclusiv dobnda; P = procentul dobnzii; 38

T = timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau zile. n situaia n care preul extern negociat al mrfurilor exportate include i dobnda extern, se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii externe, dup formula sutei mrite, astfel:
Kr = 100 x K 100 +K

n care: Kr = procent de dobnd recalculat K = procent de dobnd inclus n preul mrfii Pe baza procentului dobnzii recalculat se poate determina dobnda inclus n pre dup relaia :
Ds = VE (inclusivdobnda ) x K r x T 100 x T

Dobnda extern se reflect n mod diferit n contabilitate, n cazul n care este inclus n preul extern, fa de cazul n care aceasta se factureaz separat. Dac dobnda extern este inclus n pre, aceasta se nregistreaz ca venit la facturare, prin urmtoarea formul contabil: Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit 612 Alte venituri operaionale, subcontul 6126 Alte venituri operaionale n situaia n care dobnda extern se factureaz separat, de regul aceasta se nregistreaz n contabilitate la ncasare prin urmtoarea formul contabil: Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 621 Venituri din activitatea de investiii, subcontul 6215 Venituri din dobnzi Dobnda extern se reflect n contul 621 numai dac operaiunea de creditare privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare privete dou exerciii financiare succesive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul contului 515 Venituri anticipate curente. n exerciiul urmtor veniturile n avans se repartizeaz asupra veniturilor curente din dobnzi. Finanarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso documentar sau prin efecte de comer. Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat, la iniiativa clientului extern acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discount. Reducerea preului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipat a fondurilor de ctre

39

U.C. exportatoare i reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului. Dac pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizeaz efecte comerciale, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial. n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comer, mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai puin i scontul. Scontul este dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scaden. Pentru evidenierea modului de contabilizare a exportului de mrfuri pe cont propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanat prin credite bancare, se consider urmtorul exemplu: SRL Epioneea cumpr mrfuri de la furnizori interni la cost de achiziie 80.000 lei TVA 20%. Plata furnizorilor interni se face dintru-un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe o dobnd de 5.000.lei /an. Societatea vinde mrfurile la extern, n condiia de livrare CPT Bucureti, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care percepe o dobnd extern de 6%. Operaiunile nregistrate n contabilitatea U.C. sunt urmtoarele: achiziia de mrfuri de la furnizorii interni: Debit 217 Mrfuri Debit 534 Datorii privind decontrile u bugetul Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale contractarea creditului bancar pe termen scurt: Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 511 Credite bancare pe termen scurt plata furnizorilor interni: Debit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Credit 242 Conturi curente n valut naional livrarea mrfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt: Fi de calcul a exportului Nr. crt. 1. 2. Elemente de calcul Valoarea extern Dobnda extern Valoarea n devize Valoarea n lei () (13,3420 lei/) 4350 58 037,70 205,17 2737,37 96000 lei 96000 lei 96000 lei 96000 lei 96000 lei 16000 lei 80000 lei

Pentru calculul dobnzii externe se procedeaz la determinarea procentului de dobnd recalculat (Kr) i a dobnzii simple (Ds), astfel:
Kr = 100 x 6 600 = = 5,66% 100 + 6 106

40

Ds =

4350 x 5,66 x 10 = 205,17 100 x 12

Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Credit 611 Venituri din vnzri Credit 621 Venituri din activitatea de investiii scderea din gestiune a mrfurilor vndute: Debit 711 Costul mrfurilor Credit 217 Mrfuri Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate La suma diferenelor de curs valutar favorabile: Debit 221Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar rambursarea creditului bancar i plata dobnzii bancare, bncii finanatoare: Debit 511 Credite bancare pe termen scurt Debit 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 7145 Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi Credit 242 Conturi curente n valut naional

58 037,70 lei 55 300,32 lei 2 737,37 lei 80000 lei 80000 lei 63 703,57 lei 63 703,57 lei

ncasarea creanei fa de clientul extern la un curs de schimb de 14,6445 lei /:

5665,87 lei 5665,87 lei 96000 lei 5000 lei 101000 lei

2.3 Contabilitatea exportului prin alte forme Contabilitatea exportului de mrfuri n comision
n exportul de mrfuri n comision societile de comer exterior activeaz n calitate de intermediari comercializnd mrfurile la extern n numele lor, dar pe riscul unitilor productoare de mrfuri pentru export n schimbul unui comision [II, 14, p. 227]. Astfel U.C. devin intermediari n cadrul relaiilor comerciale dintre cumprtori i vnztori. n aceast calitate ele ncheie contracte economice att cu unitile productoare de bunuri, ct i cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision. Obiectul acestor contracte nu l reprezint transferul de mrfuri , ci prestarea de ctre U.C. a unor 41

servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare cumprare internaional n schimbul unui comision. Contractele de comision pot fi ncheiate: anual, atunci cnd ntre cele dou pri exist relaii comerciale permanente sau pentru fiecare operaiune de comer exterior atunci cnd relaiile dintre cele dou pri sunt ntmpltoare. Principalele clauze ale contractelor de comision se refer la: raporturile obligaionale de mandat i cele financiare; obligaiile reciproce ale prilor i modalitile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor; preul serviciilor prestate; modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului; Contractele ncheiate cu clieni externi sunt contracte obinuite de vnzarecumprare internaional n care U.C. apar ca titulare. Elementul esenial al acestor contracte l constituie preul mrfurilor negociat ntr-una din urmtoarele condiii de livrare: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare. Dei n contractele ncheiate cu prestatorii de servicii U.C. apar ca beneficiare, serviciile sunt executate n contul unitilor productoare. Deoarece contractele externe sunt mai complexe dect cele de comision, U.C. transmit unitilor productoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision. Mrfurile care fac obiectul contractului de comision circul, de regul, de la unitile productoare direct ctre clienii externi. Ca urmare a acestui fapt, U.C. nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le nregistreaz n evidena contabil. Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume:[II, 24, p. 104] se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit transformat n lei la cursul zilei; se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate; se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern datorat; se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n contul acestora, altele dect serviciile externe. Nivelul comisionului se stabilete n cote procentuale, iar baza de calcul o constituie fie valoarea extern FOB net, fie valoarea corespunztoare condiiei efective de livrare a mrfurilor. n situaia n care cheltuielile externe incluse n preul extern difer de cele facturate de unitile prestatoare de servicii, diferenele de cheltuieli se regularizeaz astfel: depirile de cheltuieli externe se ncaseaz, iar economiile la cheltuielile externe se achit de U.C. prestatorilor de servicii. Dac diferenele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renuna la regularizare, diferenele n cauz fiind reflectate n gestiunea U.C.. Decontarea preului extern cu unitile productoare poate fi fcut n trei variante: n totalitate, imediat dup ncasarea de la extern, dac n acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se rein productorilor din valoarea extern datorat; plata imediat dup ncasare a valorii externe datorate mai puin cheltuielile efectuate n contul productorilor pn la acea dat, urmnd 42

ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, diferenele i cheltuielile care apar s se regularizeze distinct; plata parial la ncasarea de la extern ntr-o proporie stabilit de U.C. n funcie de mrimea aproximat a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior n contul productorilor, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, s aib loc regularizarea final. n ceea ce privete cheltuielile i veniturile, U.C. reflect n gestiunea lor numai cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii se refer la administrarea i conducerea societii i cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n valut. Veniturile proprii din comisionul la export i din diferenele favorabile de curs valutar aferente ncasrilor n valut. Celelalte cheltuieli i venituri legate de comercializarea la extern a mrfurilor nu se reflect n gestiunea U.C., ci direct ca angajamente sau creane pentru care se efectueaz decontrile corespunztoare, n valut sau n lei. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind exportul de mrfuri n comision, se utilizeaz, de regul, conturile specifice exportului de mrfuri n nume propriu. Ceea ce difer este metodologia contabil. Ca i la exportul n nume propriu, evidena operaiunilor specifice exportului n comision poate fi inut n sistem monomonetar, plurimonetar, cu ncasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul n comision nu genereaz constituirea de provizioane pentru deprecieri de ctre U.C.. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere Operaiunile de export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere se refer la:[II, 5, p. 107] facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi; decontarea cu unitile productoare; decontarea cu unitile prestatoare de servicii; calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii i a rezultatelor financiare; Conform art. 1065 al Codului Civil comitentului i aparine drepturile asupra mrfurilor transmise comisionarului, n urma achitrii contractului nu obine dreptul asupra mrfurilor. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu: Unitatea comercial SRL Epioneea efectueaz, n exerciiul financiar 2008, un export de mrfuri cu ncasare la vedere n urmtoarele condiii: la data de 10.12.08, factureaz mrfurile clientului extern, n condiia de livrare CPT Bucureti pentru suma de 4350 . Valoarea transportului pe parcurs extern, determinat n momentul livrrii mrfurilor, este de 1000 . Comisionul U.C. reprezint 8%; la data de 20.12.08 depune documentele de decontare la banc i ncaseaz valuta, decontarea fiind fcut prin ordin de plat; la data de 29.12.08 se face decontarea n valut cu unitatea productoare i cu unitatea prestatoare de servicii; a) Operaiunile n cursul exerciiului 2008 sunt: 43

1. nregistrarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia de livrare CPT Bucureti pe baza declaraiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern i a facturii interne emis de unitatea productoare (pe data de 10.12.08): Factura extern de uz intern Nr. crt. 1. 2. 4. 5. Elemente de calcul Valoarea extern CAF Transport extern Comision U.C. (8%) Valoarea cuvenit unitii productoare Valoarea n devize () 4350 1 000 348 4002 Valoarea n lei (13.342 lei/) 58038 13342 4643 53395

Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale subcontul 2212 Facturi de primit din strintate Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5211 Facturi de achitat n ar Credit 611 Venituri din vnzri, subcontul 6113 Venituri din servicii prestate Credit 539 Alte datorii pe termen scurt 2. Plata ctre unitatea productoare a sumei nete de 4002 la data de 29.12.08: - valoarea n lei la plat 4002 x 14,6445 lei = 58607 lei - valoarea n lei la facturare 4002 x 13,342 lei = 53395 lei - diferena de curs valutar favorabil = subcontul 5211 Facturi de achitat n ar Credit 242 Conturi curente n valut naional Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar 3. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii: - valoarea n lei la plat 1 000 x 14,6445 lei = 14645 lei - valoarea n lei la facturare 1 000 x 13,342 lei = 13342 lei - diferena de curs valutar favorabil = +1303 lei 14645 lei 14645 lei 5213 lei Debit 539 Alte datorii pe termen scurt Credit 242 Conturi curente n valut naional Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 622 Venituri din activitatea financiar, 44 5213 lei +5213 lei 58607 lei 58607 lei 5213 lei Debit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 4643 lei 13342 lei 53395 lei 58038 lei

subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar 4. Incasarea comisionului de 8% la data de 29.12.08: - valoarea n lei la plat 348 x 14,6445 lei = 5096 lei +453 lei - valoarea n lei la facturare 348 x 13,342 lei = 4643 lei - diferena de curs valutar favorabil = Credit 539 Alte datorii pe termen scurt Debit 243 Conturi curente n valut strin Credit 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial Debit 243 Conturi curente n valut strin

5213 lei

5096 lei 5096 lei 453 lei 453 lei

n cazul exportului de mrfuri n comision pe credit comercial decontarea cu unitile productoare se face de ctre U.C. dup ncasarea contravalorii mrfurilor de la clienii externi. n aceste condiii refinanarea exporturilor revine unitilor productoare. Prin urmare, exportul n comision pe credit comercial nu afecteaz gestiunea U.C.. Conform contractelor de comision ncheiate cu unitile productoare, U.C. are obligaia s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la extern i la intern. Dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat se deconteaz de U.C. unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii difer n funcie de faptul dac dobnda extern este inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct[II, 24, p. 116]. Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat: Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n contabilitatea U.C. la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de unitile productoare. Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta pltit fiind transformat n lei la cursul zilei. n situaia n care exportul pe credit comercial se deconteaz cu parteneri externi anticipat termenului de plat, de regul, la decontarea prin incasso documentar, discontul de care au beneficiat acetia se reine de ctre U.C. din preul extern datorat unitii productoare. Particularitilor prezentate li se mai adaug, la exporturile n comision pe credit comercial pe termen lung urmtoarele: 1. Astfel de exporturi se practic pentru mrfuri complexe; 2. U.C. ncaseaz de la clienii externi, naintea punerii n fabricaie a produselor, un singur avans. Avansul ncasat se transfer n totalitate n valut unitilor productoare. Concomitent cu facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se reine din creana extern. Iar cel pltit se reine din obligaia constituit fa de productori. 45

3. Clienii externi rein din valoarea extern o cot de garanie de bun execuie. 4. U.C. reine unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora. De asemenea U.C. mai reine unitilor productoare cota de garanie (reinut de parteneri externi) i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. n perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz valoarea datorat productorilor reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute. 5. La expirarea perioadei de garanie U.C. restituie unitilor productoare cota de garanie ncasat de la parteneri externi i cota de risc, penaliti i neprevzute neconsumat. Conform Regulamentului cu privire la reglamentarea valutar pe teritoriul R.M. aprobat prin hotrrea B.N.M. din 13.01.1994 agentii economici rezidenti ai Republicii Moldova snt obligati sa nregistreze n conturile lor din banci ncasarile de la export, sumele transferate n avans pentru importul neefectuat, s efectueze importul de marfuri i servicii n urma platilor pentru import sau s repatrieze mijloacele banesti si/sau materiale n urma altor tranzacii economice externe (n continuare repatrierea mijloacelor banesti i materiale) n urmatoarele termene: a) n contractele de vnzare-cumparare, barter, de export n regim de consignatie - n termenul stabilit n contract, dar nu mai mult de 1 an de la data expedierii mrfurilor respective sau efectuarii platii pentru marfa, cu exceptia contractelor de procurare a materialului saditor viticol i pomicol, al caror termen este de 18 luni de la data efectuarii platii; b) n contractele de prelucrare - 60 de zile calendaristice de la data ncheierii ciclului tehnologic, stabilita n contract; c) n contractele de leasing, la scoaterea obiectului leasingului din Republica Moldova, ncasarea platilor se efectueaz n termenele stabilite pentru efectuarea platilor conform clauzelor contractuale, dar cel putin o data n decurs de un an, ncepnd cu data scoaterii obiectului leasingului din tara. La introducerea obiectului leasingului n Republica Moldova, n cazul achitarii platii prealabile potrivit contractului de leasing, obiectul n cauza se introduce n termen de un an, ncepnd cu data efectuarii acestei plati. Nu snt pasibile de repatriere mijloacele banesti i cele materiale utilizate n scopul: a) dezvoltarii bazei tehnico-materiale, suportarii cheltuielilor pentru lucrari de constructie, reparatie, exploatare a imobilului, ntretinerea n regim de lucru, reparaia i modernizarea obiectelor i a utilajului de productie aflat n proprietatea (arendat) rezidentului Republicii Moldova, dar situat pe teritoriul altor tari; b) asigurarii conditiilor de munca i de trai ale lucratorilor cetateni ai Republicii Moldova care si desfasoara activitatea de munca la obiectele ce apartin (arendate) rezidentilor Republicii Moldova, aflate pe teritoriul altor tari; c) asigurarii gajarii obiectelor n corespundere cu contractele de leasing, ncheiate de catre rezidentii Republicii Moldova pna la finele actiunii contractului. Cumpararea i vnzarea valutei straine.

46

Persoanele juridice rezidente (cu excepia bncilor liceniate) au dreptul s cumpere i s vnd valut strin contra lei moldoveneti sau alt valut strin numai prin intermediul bncilor liceniate. Persoanele juridice nerezidente au dreptul s cumpere i s vnd n Republica Moldova valut strin contra lei moldoveneti sau alt valut strin numai prin intermediul bncilor liceniate. Persoanele juridice rezidente au dreptul de a procura valut strin contra lei moldoveneti n cazul n care valuta strin este necesar pentru anumite tranz acii. Valuta strin procurat urmeaz a fi utilizata n termen de 7 zile lucrtoare de la data nregistrrii valutei strine procurate n conturile acestora. n cazul n care valuta strin procurat nu a fost utilizat conform destinaiei n termenul stabilit, persoanele juridice snt obligate s o propun spre vnzare contra lei moldoveneti bncilor liceniate.

CAPITOLUL III CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE IMPORT 3.1 Modul de calcul a taxelor vamale
Taxa vamal este un impozit pltit la trecerea mrfurilor prin frontier. Acte normative care reglementeaz modul de determinare a taxei vamale sunt: Codul vamal nr.l349-XIV din 20 iulie 2000, Legea privind taxa n vam nr.l380-XIII din 20 noiembrie 1997, Legea bugetului pe anul respectiv, Legea cu privire la tarifele vamale nr.1380-XIII din 20 noiembrie 1997 i Regulamentul privind modul declarrii valorii n vam a mrfurilor importate pe teritoriul Republicii Moldova aprobat de ctre Guvern la 14 mai 2002, nr.600. Codul vamal reglementeaz bazele juridice, economice i organizatorice ale activitii vamale. Exist mai multe regimuri vamale pentru mrfurilor i mijloacele de transport: import, reimport, tranzit, depozitul vamal, magazin duty (comercializeaz fr tax vamal), prelucrare pe teritoriul vamal, prelucrare sub controlul vamal, intrare (ieire) temporar, zona liber, prelucrare n afara teritoriului vamal, export, reexport, nimicire, refuz n folosul statului. Persoanele au dreptul si aleag de sine stttor regimul vamal. Toate mrfurile i mijloacele de transport sunt supuse perfectrii documentare i controlului vamal n conformitate cu cerinele Codului vamal. Conform regulilor Codului vamal agenii economici care import mrfuri pltesc taxa vamal. Mrimea i modul de determinare a taxei vamale sunt prevzute de Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-13 din 20.11.1997 mpreun cu modificrile legii din 17.08.2004. Baza calculrii taxei vamale la importul mrfurilor este cantitatea natural a mrfurilor sau valoarea n vam a acestora, determinat n conformitate cu legislaia n vigoare. Taxa vamal se achit de ctre declarant pn la prezentarea declaraiei vamale. n m omentul
perfectrii documentelor vamale se permite plata numai a diferenei dintre suma calculat i suma pltit n avans (anterior).

47

Taxa vamal se achit att n numerar, ct i prin virament (inclusiv i prin intermediul purttorilor magnetici) n conturile respective ale Trezoreriei Centrale a Ministerului Finanelor. Calcularea taxei vamale se efectueaz reieind din tarifele n vigoare stabilite de legislaie la momentul declarrii. Persoanele juridice i fizice care trec frontiera sunt obligate s ntocmeasc declaraia vamal.

Declaraia vamal
declar la trecerea frontierei.

poate fi n form scris sau verbal prin intermediul mijloacelor electronice. Mijloacele de

transport, care se folosesc la transportarea mrfurilor sunt declarate simultan cu mrfurile. Mijloacele de transport fr ncrcturi se Declaraia vamal se prezint nu mai trziu de 72 ore de la momentul trecerii ncrcturilor frontierei, iar atunci cnd componena feroviar se formeaz la staiile feroviare ale Moldovei - nu mai trziu de 168 de ore de la momentul trecerii frontierei. Declarantul rspunde de prezentarea declaraiei indiferent de faptul este el persoan direct care expediaz mrfurile i mijloacele de transport peste frontier sau nu. Conform legii Republicii Moldova privind taxa vamal se folosesc urmtoarele tipuri de taxe vamale: advaloric - calculat n procente din valoarea vamal a mrfii; special - calculat conform taxei stabilite pentru o unitate a mrfii; combinat - care combin tipurile taxei vamale din p. 1 i 2; deosebit, care se divizeaz n: special, aplicat pentru a proteja mrfurile autohtone la expedierea pe teritoriul vamal a produciei strine; antidaping, aplicat n cazul importului mrfurilor la preuri mai mici dect valoarea lor n ara importului la momentul importrii; taxa de compensare, folosit n cazul importului pe teritoriul vamal a mrfurilor, la producerea i expedierea crora s-au folosit subvenii, dac sunt nclcate interesele sau dac au fost aduse pagube productorilor autohtoni de mrfuri identice.

Valoarea n vam este declarat organului vamal de ctre declarant la trecerea mrfii peste frontier. Exist urmtoarele metode de determinare a valorii n vam: la valoarea contractual, obiectul creia este marfa n cauz sau la preul care de fapt a fost pltit sau trebuie de pltit; la valoarea contractului, obiectul creia este marfa identic; la valoarea contractului, obiectul creia este marfa analogic; la valoarea unic a mrfii; la valoarea calculat a mrfii; prin metoda de rezerve. Valoarea n vam include: cheltuielile de transportare a mrfii la aeroport sau alt loc; cheltuielile de asigurare; cheltuielile de transportare pn la frontier; cheltuielile de ncrcare/descrcare la furnizor; comisioanele i serviciile de broker legate de importul mrfii; valoarea ambalajului;
licenele privind importul. In vam declarantul declar organului vamal valoarea mrfurilor importate pe teritoriul Republicii Moldova conform formelor stabilite: DEBITC-1, atunci cnd declarantul folosete metode la valoarea contractului, obiectul creia este marfa n cauz; DEBITC-2, atunci cnd declarantul folosete celelalte metode de calculare a valorii vamale. redevenele i

Exemplu.

Firma SRL Epioneea" la 27 octombrie 2008 a procurat de la o firm italian FB Fratelli Bertolazzi

Giuseppe Fernando SRL 50 buc. (21000 kg) de palete n valoare de 4910,28 euro. n baza documentelor de import declarantul a ntocmit Declaraia privind n valoarea n vam a mrfurilor (Anexa 51):

Conform Declaraiei SV02584518 din 27 octombrie 2008 (Anexa 53) n baza valorii n vam a mrfurilor determinate n declaraie i a taxei vamale, care pentru marfa n cauz constituie 0,4%, se determin suma
taxei vamale care trebuie s fie pltit n buget -293,41 lei (73351,28 x 0,4 : 100). Se calculeaz TVA 20 % din valoarea n vam a mrfii cu taxa vamal inclus 73644,69 lei (73351,28+293,41) n sum de 14728,94

Conform Calcului procedurilor vamale din 27 octombrie 2008 (Anexa 54) se recalculeaz taxa vamal n valoare total de 52,02 lei, ceea ce constituie TVA a procedurilor vamale i TVA n

48

valoare de 10,40 lei- ceea ce constituie TVA a sumei recalculate de proceduri vamale. Deci, valoarea total a taxei vamale constituie 345,43 lei i TVA 14739,34 lei. Plata n avans a taxei n vam Servisiului Vamal constituie 16000 lei conform ordinului de plat nr. 106 din 27 octombrie 2008 (Anexa 35, Anexa 36, Anexa 40). Conform Registrlui de eviden la contul 224, 242 (Anexele 33, Anexa
reflectate n conturile contabile astfel: 1. Plata avansului privind taxa n vam pentru operaia de import: 35) aceste sume vor fi

Debit 224 Avansuri pe termen scurt acordate"

Credit 242 Conturi curente n valut naional" 16 000 lei

16 000 lei

2. Trecerea n cont a sumei avansului acordat anterior Biroului vamal 3027 Chiinu int.1 n achitarea procedurilor vamale, conform Declaraiei SV02584518 din 27 octombrie 2008 (Anexa 53) i Registrului de eviden la conturile 224, 539(Anexa 33, Anexa 57): Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori Credit 224, Avansuri pe termen scurt acordate" subcontul 2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar Registrul de eviden la conturile 211, 539 (Anexa 57,Anexele 65): Debit 211 Materiale, subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori 345,43 lei n cazul amnrii sau prelungirii termenului de plat a plii taxei vamale se calcul dobnda pentru fiecare zi de prelungire, care este egal cu un procent din taxa stabilit de ctre Banca Naional pentru creditele pe termen scurt. S examinm exemplul precedent n cazul daca n baza unei scrisori a SRL Epioneea, Departamentul vamal a prelungit termenul de plat cu o lun. Taxa vamal la marfa importat costituie 345,43 lei. Dobnda pentru creditele pe termen
menionat constituie 20%, iar 1% de la aceast rat - 0,2%. In baza acestor date se vor efectua urmtoarele calcule i nregistrri contabile: 4. Suma dobnzii calculate pentru prelungirea plii taxei vamale 20,73 lei (345,43 x 0,2: 100 x 30): scurt stabilit de ctre Banca Naional la data

15084,77 lei 15084,77 lei

3. Includerea taxei vamale n costul materialelor importate. Dret temei ne servete

345,43 lei

Debit 211 Materiale"

Credit 242 Conturi curente n valut naional 20,73 lei

20,73 lei

5. Pe data de 27 noiembrie 2008 taxa vamal este pltit: Debit 539 Alte datorii pe termen scurt"
lei Credit 242 Conturi curente n valut naional 345,43 lei

345,43

49

In cazul nclcrii termenului de prelungire a plii taxei vamale agentul economic pltete amend n corespundere cu legislaia. Suma amenzii pltite se nregistreaz prin formula contabil: Debit 714 Alte cheltuieli operaionale Credit 242 Conturi curente n valut naional Plata taxei vamale poate fi efectuat i prin oferirea vacanelor de impozite. n aa caz aceasta se asigur prin gajul de mrfuri i mijloace de transport, garania bancar sau transferul sumelo de garanie la contul depozitar al Serviciului vamal deschis la Trezoreria central a Ministerului Finanelor. Transferul sumelor de garanie la contul depozitar se efectuiaz reieind din tarifele pentru mrfurile care se afl n circulaie liber, care sunt n vigoare la momentul transferului sumelor indicate. Pentru sumele aflate la contul depozitar dobnda nu se calculeaz. n caz de neachitare la timp a taxei vamale aceasta se reine de la pltitor n mod obligatoriu n baza documentelor executate n conformitate cu legislaia. Dac pltitorul nu dispune de mijloace bneti la conturile bancare organele vamale au dreptul s sechestreze averea acestuia. n caz dac pltitorul refuz s pteasc taxa vamal Servicil vamal are dreptul s nainteze organelor financiare decizia de a suspenda operaiile bancare ale acestuia (referitoare la pli) pn la achitarea deplin a datoriei. Cnd au avut loc suprapli ale taxei vamale ele se restituie pltitorului n baza cererii n scris a acestuia n termenii stabilii de legislaie. Aceast tranzacie va fi reflectat prin urmtoarea coresponde a conturilor: Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 229 Alte creane pe termen scurt. Conform art. 58 i 108 (2) din Codul vamal i art. 25 (1) al Legii privind tariful vamal agenii economici au dreptul la restituirea taxei vamale. Restituirea taxei vamale poate fi n urmtoarele cazuri: reexport de mrfuri; exportului de mrfuri dup prelucrarea acestora pe teritoriul vamal; recalculrii taxei vamale; depistrii erorii la calculare; plii avansurilor n mrime mai mare dect suma taxei vamale calculate; anulrii taxei vamale dup modificarea declaraiei vamale. Restituirea taxei vamale se efectueaz n baza cererii agentului economic cu anexarea documentelor care confirm plile anterioare i lipsa datoriilor la buget. Suma taxei vamale de restituit poate fi: trecut n contul viitoarelor pli;
bancar. In primul caz formulele contabile nu se ntocmesc, iar suma rmne n debitul contului 229 Alte creane pe termen scurt". n al doilea caz n conturi va fi efectuat urmtoarea nregistrare: transferat la contul curent

Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 229 Alte creane pe termen scurt. 50

3.2. Contabilitatea importului

Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu n cazul importului de mrfuri n nume propriu, U.C. acioneaz pe pieele externe i pe piaa intern pe contul i pe riscul lor. Importul pe cont propriu const n cumprarea ferm a mrfurilor de ctre U.C. i revnzarea lor beneficiarilor interni[II, 12, p. 161]. Rezultatele activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea U.C. importatoare. Relaiile economice ale U.C. au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, clienii interni i unitile prestatoare de servicii. Elementul esenial al contractelor economice ncheiate cu furnizorii externi este preul mrfurilor negociat ntr-una din condiiile de livrare. U.C. se ocup de aducerea mrfurilor n ar, suportnd cheltuielile externe corespunztoare. n condiia CAF postul moldovenesc de descrcare U.C. datoreaz furnizorilor externi preul mrfurilor negociat cu acetia i cheltuielile externe de transport. n condiia de livrare CIF postul moldovenesc de descrcare, U.C. datoreaz furnizorilor externi preul mrfurilor, cheltuielile de transport extern i de asigurare. Pe lng componentele enumerate mai sus preul extern mai poate cuprinde i alte elemente, cum sunt: cheltuielile de ncrcare, descrcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor etc. n concluzie, preul extern de import, care reprezint valoarea n vam, cuprinde: preul net al mrfii (preul extern n condiia de livrare FOB); cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe parcurs extern; Transformarea n lei a preului extern de import se face pe baza cursului de schimb valutar de la data vmuirii mrfurilor. Normele legale n vigoare prevd c, pentru transformarea n lei a preului extern al mrfurilor importate, s se utilizeze, n decursul unei sptmni, cursul de schimb valabil n ultima zi de lucru a sptmnii precedente. Contractele economice ncheiate de U.C. importatoare cu clienii interni cuprind, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit, de regul, n condiia franco depozit furnizor. Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni, lunduse n calcul trei componente: valoarea n vam; plile fcute n vam (taxa vamal, procedura vamal i accize); adaosul U.C. (marja importatorului) Valoarea n vam (valoarea CIF postul moldovenesc de descrcare sau franco frontiera moldoveneasc) cuprinde toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import. 51

Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Se stabilete n cote procentuale aplicate la valoarea extern franco frontier romn, difereniate pe grupe de mrfuri. Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului. Procedura vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco frontiera romn, transformate n lei la cursul din declaraia vamal de import. Suma determinat se constituie ca venit la Direcia General a Vmilor. Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri, pe baz de cote difereniate prevzute n normele legale. Ca i taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este format din: valoarea extern franco - frontiera romn transformat n lei la cursul din declaraia vamal de import; taxa vamal; Procedura vamal; Adaosul U.C. (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vnzare i de a asigura obinerea unui profit. n literatura de specialitate[II, 24, p. 126] au fost conturate dou variante de calcul al marjei importatorului. Prima variant const n calculul marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare U.C. importatoare, la valoarea extern franco frontier moldoveneasc, n valut, transformat n lei la cursul zilei de la data livrrii la intern a mrfurilor importante . n cea de a doua variant, baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziie n vam compus din valoarea extern franco frontiera moldoveneasc, taxa vamal, Procedura vamal i accizele. n vam, n afara taxelor nerecuperabile menionate ( tax vamal, procedura vamal accize), U.C. importatoare mai pltesc i tax pe valoare adugat pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam, format din valoarea n vam a mrfurilor, transformat n lei la cursul din data vmuirii, taxa vamal, Procedura vamal, accize. Taxa pe valoare adugat nu reprezint o component a preului mrfii importate. Ea se adaug la preul de vnzare, fiind considerat operaiune fcut n contul statului. Din taxa pe valoare adugat colectat U.C. au dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere n general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operaii comerciale ale U.C.. Totui, unele dintre aceste conturi se particularizeaz prin coninutul i modul de utilizare. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii costului mrfurilor i importul pe cont propriu cu ncasare la vedere sunt: factura extern, declaraia vamal de import, facturile unitilor prestatoare de servicii, fia de calcul a importului, ordinul de plat, dispoziia de plat valutar la extern, cererea de deschidere de acreditiv i extrasul de cont. 52

Pentru punerea n eviden a principalelor operaiuni privind impozitul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere se consider urmtorul exemplu: SRL Epioneea la 27.10.2008 efectueaz un import de materie prim pentru fabricarea mobilei (pnouri 50 buc.) pe cont propriu de la ntreprinderea italian
Fernando SRL n valoare de 4910,28 euro FB Fratelli Bertolazzi Giuseppe

la urmtoarele condiii conform Declaraiei SV02584518 din 27

octombrie 2008 (Anexa 53): Se calculeaz TVA 20 % din valoarea n vam a materialelor cu taxa vamal inclus 73644,69 lei (73351,28+293,41) n sum de 14728,94. -

valoarea extern: 4910,28 /; taxa vamal: 293,41 lei; procedura vamal: 52,02 lei; cursul de schimb valutar la data vmuirii materialelor (27.10.08) - 13,0049 lei / ; curs de schimb la data plii materialelor la extern (06.10.08) - 14,1200 lei / ; serviciile de transport internaionale la TVA 0%: 9493,50 lei servicii broker: 695 lei (TVA, 20% inclus); servicii de parcare: 70 lei (TVA, 20% inclus); TVA n vam 20%: 14739,34; plata furnizorului extern al mrfii se face prin dispoziie de plat (nr. 4 din 6 octombrie 2008 (Anexa 39); Fia de calcul a importului Elemente de calcul Valoarea n valut () Valoarea extern a mrfii 4910,28 Transport extern Valoarea n vam Taxa vamal Procedura vamal Cost de achiziie n vam TVA n vam -

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Valoarea n lei (13,0049 lei/) 63857,70 9493,58 73351,28 293,41 52,02 73696,63 14739,34

nregistrrile contabile sunt: 1. Achiziia de materiale din import n valoare de 74334,21 lei -reflectarea datoriei ctre furnizorul strin a valorii materialelor importate Debit 211 Materiale Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate - reflectarea serviciilor de transport internaional Debit 211 Materiale 53 9493,58 lei 63857,70 lei 63857,70 lei

Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori -reflectarea datoriei pentru taxa vamal i Procedura vamal Debit 211 Materiale Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori - datoria pentru serviciile de broker Debit 211 Materiale Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori -pentru servicii de parcare Debit 211 Materiale Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori 2. Trecerea n cont a TVA n vam Debit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe aloare adaugat Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori lei 3. Se efectueaz plata n avans a drepturilor de export import din disponibilul din cont n lei, prin ordin de plat nr 106 din 27.10.08 (Anexa 35, Anexa 40): Debit 224 Avansuri pe termen scurt acordate" lei
Credit 242 Conturi curente n valut naional" 16 000 lei

9493,58 lei 345,43 lei 345,43 lei 579,17 lei 579,17 lei 58,33 lei 58,33 lei

14739,34 lei 14739,34

16 000

4. Trecerea n cont a sumei avansului acordat anterior Biroului vamal 3027 Chiinu int.1 n achitarea procedurilor vamale, conform Declaraiei SV02584518 din 27 octombrie 2008 (Anexa 53) i Registrului de eviden la conturile 224, 539(Anexa 33, Anexa 57): Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori Credit 224, Avansuri pe termen scurt acordate" subcontul 2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar 15084,77 lei 15084,77 lei

54

5. Plata facturii unitii prestatoare de servicii SC Sagivexim SRL pentru transportul pe parcurs extern n valut naional, conform ordinului de plat nr. 127 din 31 octombrie 2008 (Anexa 43, Anexa 57): Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori lei
Credit 242 Conturi curente n valut naional"

9493,58

9493,58 lei

6. nregistrarea diferenei de curs valutar nefavorabil(Anexa 38, Anexa 46): - valoarea n lei la cursul zilei: 4910,28 x 14,1200 lei = 69333,15 lei - valoarea n lei la facturare: 4910,28 x 13,0049 lei = 63857,70 lei 5475,45 lei 5475,45 lei - diferen de curs valutar nefavorabil 5475,45 lei Debit 722 Cheltuieli ale activitii financiare Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate

3.3 Contabilitatea importului prin alte forme

Contabilitatea importului de mrfuri n comision. n importul de mrfuri n comision U.C. importatoare activeaz n calitate de intermediari ntre beneficiarii de import i furnizorii externi . U.C. achiziioneaz mrfuri de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Relaiile economice ale U.C. pentru realizarea importului n comision au ca baz juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii. Relaiile economice dintre U.C. importatoare i societile beneficiare ale importului se deruleaz pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi ncheiate anual sau pentru fiecare operaiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestri servicii i cuprind date cu privire la: [II, 24, p. 161] drepturile i obligaiile celor doua pari cu privire la derularea importului; mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import; modul de decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n valut, dac facturarea cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea operaiunilor de import, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se deconteaz sau nu distinct. U.C. importatoare ncheie cu furnizorii externi contracte economice internaionale n care titulare ale contractelor sunt U.C.. n aceste contracte sunt menionate preurile externe i condiia de 55

livrare. Condiia de livrare se negociaz de U.C. cu furnizorul n conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import. Mrfurile cate fac obiectul importului n comision nu sunt gestionate i evideniate de U.C. importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vam direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului n comision nu se reflect n gestiunea U.C. importatoare, ci n gestiunea unitilor beneficiare ale importului. Decontarea importului n comision se face pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer. Etapele decontrii importului n comision sunt: 1. U.C. importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n lei i n valut) pe care l utilizeaz pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate n vam, diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit. 2. U.C. importatoare efectueaz plile privind importul. Se achit mai nti furnizorii externi. Dac avansul de la beneficiarii importului a fost ncasat n lei, U.C. cumpr valut de pe piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre cursul de cumprare al valutei i cursul din declaraia vamal de import se regularizeaz cu beneficiarii importului. Achitarea datoriilor fa de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face innd cont de aceleai principii ca i cele de la plata furnizorilor externi de mrfuri. Plile fa de prestatorii interni de servicii (transport manipulare) se fac din avansul ncasat n lei de la beneficiarii de import. 3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat, dup caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile ncasate n valut i pentru cele ncasate n lei. Cheltuielile i veniturile generate de activitatea de import n comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece U.C. importatoare au calitatea de intermediari, ele reflect n gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, ntreineri, reparaii, pot i telecomunicaii etc.) i numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plilor privind mrfurile (plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de servicii, plile n vam) i ncasrile efectuate sunt nregistrate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea U.C. importatoare. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere Pentru reflectarea n contabilitatea U.C. a importului n comision cu plata la vedere se utilizeaz, n general, urmtoarele conturi:

56

221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, subcontul 2212 Creane pe termen scurt aferente facturilor de primit din strintate, 229 Alte creane pe termen scurt- pentru evidena relaiilor cu beneficiarii interni de import;

521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat pentru evidenierea obligaiilor de plat privind mrfurile importate;

722 Cheltuieli ale activitii financiare, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar, 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar - pentru nregistrarea diferenelor de curs valutar

conturile din clasa 7 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea i conducerea U.C.; 611 venituri din vnzri - pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane.

Facturarea de ctre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului cuvenit U.C., n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate definitiv valoarea n vam a acestora, se poate face :[II, 24, p. 164] 1. Fie etapizat, n urmtoare succesiune: a) factura intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i declaraiei vamale de import; b) factura fiscal pentru comisionul cuvenit U.C. plus TVA aferent; c) factura intern suplimentar pentru cheltuielile n contul beneficiarilor de import ulterior sosirii mrfurilor n vam; d) decontul de regularizare a avansului ncasat . 2. Fie dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc: a)factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor externe, declaraia vamal de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul; b) factura fiscal pentru comisionul U.C. plus comisionul aferent; c) decontul de regularizare a avansului ncasat . Pentru evidenierea principalelor operaiuni privind importul n comision cu ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu: n baza datelor exemplului precedent, s presupunem c SRL Epioneea efectueaz n octombrie 2008, un import de mrfuri n comision, n urmtoarele condiii: la data de 01.10.2008, ncaseaz un avans n lei de la beneficiarul de import, reprezentnd 20 % din valoarea facturat acestuia; la data de 27.10.2008, U.C. primete mrfurile n vam, nsoite de factura extern Importul se efectueaz n condiia de livrare CPT, pentru suma de 4910,28 ; cheltuielile internaionale de transport sunt de 9493,58, procedurile vamale n sum de 345,43, Procedura vamal 0,4%, TVA 20% - 14739,34 lei; comisionul U.C. 10% din valoarea mrfii n vam; curs de schimb la data vmuirii 13,0049 lei / . 57

la data de 28.10.2008 U.C. factureaz mrfurile importate beneficiarului de import; la data de 29.10.2008, efectueaz plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 14,1200 lei / ; la data de 30.10.08 efectueaz decontarea cu beneficiarul intern de import, innd cont de avansul ncasat; la data de 31.11.08, se regularizeaz cu beneficiarul de import diferenele de curs valutar rezultate din decontarea operaiilor de import i se procedeaz la regularizarea TVA i la repartizarea cheltuielilor i veniturilor asupra rezultatului exerciiului; Fia de clacul al importului Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Elemente de calcul Valoarea extern Transport extern Valoarea n vam Procedurile vamale Cost de achiziie n vam (3+4) TVA deductibil(5X20%) Comision U.C. (3 x 10%) Pre de livrare (5+7) TVA colectat (8x20%) Valoarea facturat (9+10) Valoarea n valut Valoarea n lei () (13,0049 lei/) 4910,28 63857,70 9493,58 73351,28 345,43 73696,71 14739,34 7335,13 81031,84 16206,37 97238,21

Reflectarea operaiunilor economice la mandatar: 1. ncasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.10.2008 97238,21 x 20% = 19447,64 lei Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 523 Avansuri pe termen scurt primite 28.10.2008: - La valoarea mrfii importat Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale lei Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile coerciale - Serviciul de transport Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori - Procedurile vamale: 9493,58 lei 9493,58 lei 63857,70 lei 97238,21 19447,64 lei 19447,64 lei

2. Primirea mrfurilor din import i facturarea lor beneficiarului de import la data de

58

Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale lei Credit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori lei - Comisionul pentru serviciile prestate Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale lei Credit 611 Veniuri din vnzri - TVA colectat: Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale lei Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori Credit 242 Conturi curente n valut naional Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori lei Credit 242 Conturi curente n valut naional lei 4. Plata n lei a facturii privind transportul internaional la data de 29.10.08: Debit 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori lei Credit 242 Conturi curente n valut naional lei 5. Plata furnizorului extern al mrfii la data de 29.10.08: - valoarea n lei la plat: 4910,28 x 14,1200 lei = 69333,15 lei - valoarea n lei la facturare: 4910,28 x 13,0049 lei = 63857,70 lei - diferene de ncasat de la clientul intern - 5475,45 lei Debit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul 5212 Facturi de achitat n strintate 59

345,43

345,43

7335,13 7335,13 lei 16206,37

16206,37 lei

3. Plile fcute n vam (procedurile vamale i TVA deductibil) pe data de 27.10.2008:

14739,34 lei 14739,34 lei

345,43 345,43

9493,58 9493,58

63857,70 lei

Credit 243 Conturi curente n valut strin Debit 229 Alte creane pe termen scurt Credit 243 Conturi curente n valut strin 97238,21lei; avans reinut: 19447,64 lei; diferena de ncasat: 77790,56 lei Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale pentru decontarea definitiv: Debit 523 Avansuri pe termen scurt primite Credit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale

63857,70 lei 5475,45 lei 5475,45 lei

6. Decontarea mrfurilor cu beneficierul de import la data de 30.10.08: valoarea facturat: 77790,56 lei 77790,56 lei

Trecerea n cont a sumelor avansurilor primite la prezentarea facturilor ctre cumprtori 19447,64 lei 19447,64 lei

7. Regularizarea cu clientul intern a diferenelor rezultate din operaiunile de decontare a importului: - diferena de ncasat (Debit cont 229) = 5475,45 lei ncasarea diferenei de curs valutar nefavorabil de la clientul intern: Debit 242 Conturi curente n valut naional Credit 229 Alte creane pe termen scurt 5475,45 lei 5475,45 lei

60

CONCLUZII
Unitile comerciale care practic i comerul exterior trebuie s-i organizeze contabilitatea astfel nct s ndeplineasc att atribuiile de ordin general (de la nivelul oricrei uniti patrimoniale) ct i acelor atribuii specifice activitii de comer exterior. Aspectele specifice ntlnite n organizarea contabilitii n activitatea de comer exterior se refer la: derularea operaiunilor pe baza contractelor externe de vnzare cumprare sau de comision extern. Tranzaciile internaionale, sunt reglementate de clauzele contractuale, iar acele aspecte neprevzute n contract se reglementeaz n conformitate cu conveniile comerciale internaionale, cu regulile i uzanele internaionale privind condiia de livrare, transport, asigurarea, modalitatea de decontare etc. Contabilitatea va urmri i va reflecta operaiile derulate conform contractului internaional, unde se vor meniona aspecte legate de naionalitatea prilor, asigurarea importului, riscului valutar, condiiile de livrare conform crora se determin locul i momentul n care se trece dreptul de proprietate asupra beneficiarilor de la vnztor la cumprtor i modalitatea de decontare. Principalii factori care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii n comerul exterior sunt: particularitile activitii de comer exterior; tipurile de uniti care activeaz n comerul exterior. S.R.L. Epioneea" este o ntreprindere de producere i comercializare a mobilei i a elementelor de mobila. Pn la momentul de fa ntreprinderea s-a extins pe piaa local i extern, comercializnd produsele la persoane fizice si juridice. n viitor, ntreprinderea i propune s efectueze o analiz mai aprofundat a clienilor, pentru a pune la dispoziie un asortiment mai larg a produselor sale pentru a ridica productivitatea productorilor autohtoni. De asemenea, se planific o investigare mai aprofundat a pieei, pentru a identifica noi puncte de desfacere n afara hotarelor rii. 61

n anul 2008 se observ micorarea veniturilor i majorarea cheltuielilor, ceea ce a dus respectiv i la pierderele data. Aceasta se datoreaz n mare parte reducerii cererii la produsele fabricate i majorrii preurilor la materii prime.
O politic aparte se elaboreaz n ceea ce privete competitivitatea produselor fabricate pe pia i stabilirea locului ntreprinderii printre concureni. De menionat c ntreprinderea combin politica extensiv i intensiv de lansare a produselor sale. Politica extensiv se manifest prin stabilirea de noi puncte de desfacere, iar cea intensiv - prin investiii n calitatea produselor.

n concluzie, putem meniona c ntreprinderea are rezerve de dezvoltare i modernizare, ns, innd cont de conjunctura economic actual, toate strategiile i planurile de viitor trebuiesc revizuite.

62

BIBLIOGRAFIE
I. Acte legislative 1. Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163 XIII din 24.04.97 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 102 din: 23.08.2001. 2. Codul vamal. Legea Republicii Moldova Nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 160 din: 23.12.2000. 3. Constituia Republicii Moldova, adoptat la 29.07.1994, n vigoare din 27.08.1994 //Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1 din 12.08.1994 4. Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.1198XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 011 din: 30.11.92. 5. Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal al Republicii Moldova Nr. 876-XII din 22.01.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 001 din: 01.02.92. 6. Legea Bugetului de stat al Republicii Moldova pe anul 2007 nr. 348 din 23.11.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 189 din: 15.12.2006. 7. Legea cu privire la serviciul n organele vamale nr. 1150- XIV, 20.07.2000 8. Legea cu privire la reglementarea de stat a activitii comerciale externe, nr. 1031-XIV, 8.06.2000 9. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 Monitorul Oficial nr.9093/399 din 29.06.2007 10. Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997(Monitorul Oficial al R.Moldova nr.40-41/286 din 07.05.1998) 11. Hotrrea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului privind modul de declarare a valorii n vam introduse pe teritoriul Republicii Moldova, nr.600,14.05.2002 63

12. Hotrrea Guvernului cu privire la regulile de origine a mrfurilor, nr. 1599, 13.12.2002 13. Hotrrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinaiilor vamale prevzute de Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1140 din 02.11.2005 14. Hotrrea Guvernului despre aprobarea Regulamentului privind transportarea mrfurilor prin posturile vamale interne de control, nr.792, 08.07.2004 15. Regulamentul privind reglementarea valutara pe teritoriul Republicii Moldova, aprobat prin hotarrea Consiliului de administratie al Bancii Naionale a Moldovei, proces-verbal nr.2 din 13 ianuarie 1994, (republicat: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.56-58 din 28.03.2003, art.75) 16. Standardul Naional de Contabilitate (SNC) 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" (Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997) 17. Standardul Naional de Contabilitate (SNC) 21 "Efectele variaiilor cursurilor valutare" (Monitorul Oficial al RM nr.35-38 din 15.01.1999) II. Manuale, monografii i cri 1. Academia Romn, DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 201 2. Alexa C. Transporturi i expeditii internaionale, ed. All, Bucuresti 2001 3. Bivolaru D., Bomos S. G. Contracte interne i internaionale, ed. Tribuna economica, Bucuresti 1999; 4. Caraiani Gh., Cazacu C. Vamuirea mrfurilor de export import, ed. Economica, Bucuresti 1996; 5. Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2001, p70 6. Ciurel V. Asigurari i reasigurari internaionale, ed All, Bucuresti 1994; 7. Cristea S., Stoica C. Drept comercial pentru colegiile economice, ed. Lumina Lex; Bucuresti 2002; 8. Curier Legislativ. Legislaie vamal i valutar. Editura Forum, Bucureti, nr.16/1997. 9. Ciubuc G. Combaterea contrabandei o sarcin de o importan deosebit , Legea i Viaa nr.1/1999. 10. Deprez M., Duvant M. La comptabilit des socits commerciales, La Villegurin Editions 54, rue de Chabal Paris, 1990, p.252-256 11. Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, Vol. 1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 378 398, Contabilitatea exporturilor i importurilor 64

realizate potrivit metodei directe a constituit obiectul studiului n cadrul disciplinei Contabilitate financiar 12. Dumitrana M., Negruiu M. Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996, p.161 13. Dumitrana M., Magdalena Negruiu - Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996 14. Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism , Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 97 15. Enescu, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, 16. Grebincea L. Contractul commercial de vinzare-cumparare internaional- -Editura ReglamaChisinau 2002 17. Nederi, Corepondena conturilor contabile, Chiinu 2007. 18. Popa I. Tranzacii Comerciale Internaionale, ed. Economica, 2000; 19. Popa I., Radu F. Management internaional, ed. Economica, Bucuresti 1999; 20. Popescu T. Dreptul Comertului Internaional, ed. Didactica i pedagogica, Bucuresti 1983; 21. Puiu Al. Managementul Afacerilor Internaionale, ed. Independenta Economica 1997 22. Shippg C Karla Contracte internaionale, ed. Teora, Bucuresti 2000; 23. Stoian I., Dragan E., Stoian M. Comert Internaional Tehnici, strategii, elemente de baza ale comertului electronic, vol.II ed. Caraiman, Bucuresti 2000 24. Vian D. Contabilitatea n comerul exterior, Ed. A II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.104 25. Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002

65